مهراب کریمی شهرکی
سازگاری مستمر یک حرفه و تغییرات محیط اجتماعی آن با روشها و رویه های مورد عمل، نیاز به تغییر ، اصلاح و یه هنگام رسانی مستمر روابط آن حرفه با صاحبکاران و دیگران دارد. مشکل افراد غیر حرفه ای در درک امکانات و محدودیت های یک حرفه نیز نقش مهمی در دشوار ساختن و استمرارتعیین مسئولیتهای مشخص دارد.عامل دیگر ، عدم تمایل کارورزان در توجه به این مشکل است.کارورزان که فرصتهای خوبی برای ارائه خدمات به صاحبکاران دارند و ممکن است در همان زمان با دادخواهی بسیار وقت گیری در مورد نتایج کار حرفه ای خود با ذی نفعان روبرو شوند.در این شرایط از او انتظار می رود که با همکاران خود در کمال خونسردی ،همفکری کرده و مشکل مذکور را به صورت واقع بینانه و فلسفی حل و فصل کند، بویژه در زمانی که نتایج دادخواهی مستقیما به زیان او باشد.



بدین ترتیب از حسابرسان مستقل انتظار می رود که نه تنها به عنوان افراد حرفه ای ،به نحوی کارآمد و مسئولانه رفتار کنند، بلکه قادر به توجیه عملیات رسیدگی خود در انطباق با استانداردهای مربوط به کارآیی و مراقبت حرفه ای نیز باشند.لذا آگاهی از این استانداردها و به کار گیری آنه به نحو مناسب ضرورت دارد.
موضوع مراقبت حرفه ای حسابرسان، موجب تغییر در مسئولیت مدیریت صاحبکار در خصوص تهیه و ارائه دقیق صورتهای مالی نمی شود.اما این موضوع، حسابرسان را ملزم می سازد تا نسبت به حد و مرز دقیق مسئولیتشان در برابر اشخاص و سازمانهایی که به صورتهای مالی اتکا کرده و بر مبنای اظهار نظر حسابرسان و استانداردهایی که منجر به این اظهار نظر شده است،عمل میکنند آگاه باشند.
یک فعالیت حرفه ای مانند حسابرسی، تنها زمانی میتواند از دیدگاه منافع عمومی کارآمد تلقی شود که افراد شاغل در ان از استانداردهای رفتاری تجویز شده آگاهی داشته و نسبت به بکارگیری آنها در عمل نیز متمایل و توانا باشند.البته نمیتوان از این حسابرسان انتظار برخورداری از مسئولت نامحدود در زمینه مراقبت حرفه ای داشت ، زیرا چنین توقعی هم غیر منطقی و هم غیر منصفانه است.
اما ازسوی دیگر نیز نمیتوان آنها را بر اعمال مهارتهایشان از هر گونه مسئولیت مبرا دانست. بنابراین ،مسئله اصلی برقراری موازنه ای منطقی و منصفانه بین این نقاط تضاد است. برقراری چنین موازنه ای فرایند مستمر خواهد بود ، فرایندی که در ان غیر از حسابرسان ومجامع حرفه ای ذی ربط، جامعه نیز استانداردهایی را که اعمال آن از سوی حسابرسان مورد انتظار است تعیین میکند.این مهم ، از طریق تصمیمات دادگاه ها و سایر روشهای اعمال قدرت عمومی از قبیل اظهار نظرها و انتقادهای رسانه ای تحقق مییابد.بدون تردید ،نیاز به حفظ اعتبار حسابرسی به عنوان فعالیتی حرفه ای که منافع اجتماعی و مالی معقولی را تامین میکند مستلزم داشتن رویکرد مثبت تری نسبت به وظیفه مراقبت حرفه ای از سوی حسابرسان است. از طرف دیگر ،استدلالهای منطقی اقتصادی بیان میکند که حسابرسان تنها زمانی به مسئولیتهای حسابری خود توجه میکنند که منافع اقتصادی این توجه ،از هزینه های اقتصادی آن(از جمله هزینه های دادخواهی )بیشتر باشد.بنابراین مسئولیت حسابرسان در خصوص مراقبت حرفه ای در هر مقطعی از زمان بر اساس ترکیبی از اسانداردهای رفتاری ، قانونی و حرفه ای در چارچوبی از تغییرات انتظار عمومی قابل تغییر است.
بر اساس تلقی «موتز و شرف» مفهوم مراقبت حرفه ای بر محتاط بودن افراد شاغل د رحسابرسی مبتنی است. این نکته رویکردی است که مورد اقبال «فلینت» نیز قرار گرفته و برای تشریح موضوع مورد نظر ، در این متن نیز مورد اقتباس واقع شده است.بر اساس استدلال موتز و شرف در خصوص حسابرسان مستقل، مفهوم حسابرس محتاط، تصویری است از یک کارشناس که قضاوت حسابرسی خود را حتی المقدور براساس هنجارهای حرفه و انتظارات زمان خود و همچنین بر اساس تجارب حسابرسی پیشین خویش اعمال میکند.
مفهوم عملی حسابرسی محتاط، به تدریج از طریق به کار گیری استانداردهای حسابرسی مشخص توسط نسل های مختلف حسابرسان در شرایط گوناگون شکل گرفته است.اما ازآنجا که انتظارات جامعه از حسابرسان در طول تاریخ تغییر یافته و لزوما در استاندارهای تعریف شده نیز انعکاس پیدا نکرده است، ممکن است حسابرسان شغل خود را همواره در معرض چالش در دادگاهها تلقی کنند.به ویژه زمانی که از طرف فردی زیان دیده شکایتی مطرح میشود.لذا به نظر میرسد که عملکرد حسابرسان باید در پرتو شناخت از نیازها و انتظاراتی که از آنان وجود دارد، تفسیر شود.
بدین ترتیب تمرکز مستمر حسابرسان بر وظیفه مراقبت های حرفه ای در رابطه با انتظارات جامعه از آنان ضروری به نظر میرسد. درچنین شرایطی استانداردهای صریح حسابرسی برای افراد شاغل در حسابرسی که باید مراقبت حرفه ای کاملی داشته باشند ، چیزی بیش از رهنمودها به شمار نمی رود.اگر چه استانداردها از صلاحیت قدرت کافی برای رعایت کردن برخوردارند ، اما آنها را نباید به عنوان شواهدی قاطع و مسلم برای کارایی عملیات حسابرسان تلقی کرد.لذا ، حسابرسان باید به عنوان افراد حرفه ای و کارشناس توجه داشته باشند که د رمحیط تخصصی فعالیت می کنند که استانداردها ثابت نبوده و کم و بیش از پویایی برخوردار می باشد و نهایتا در دادگاهها که متولی منافع عمومی هستند ، تعیین می شوند.
حسابرس ، به طور مشخص باید همواره در فعالیت هایش ، در هر شرایطی مهارت و مراقبت معقولی را به کار گیرد. بر این مبنا درتعیین آنچه به عنوان مهارت و مراقبت معقول تلقی می شود باید به رویکرد قضایی و احکام صادره د راین رابطه، وظایف خاص حسابرسی بر اساس قرارداد فی ما بین ، استانداردهای صریحی که توسط مجامع حرفه ای و سایر نهادها ی قانونی تدوین شده اند، درجه اعتماد به مدیریت صاحبکار، احتمال عملیات متقلبانه ، قابلیت و کفایت شواهد و آزمون های حسابرسی و بالاخره نقاط قوت و ضعف موجود در کنترل های داخلی نیز توجه داشت .
در ایفای هر کدام از وظایف حسابرسی ، حسابرسان برای رسیدن به اهداف مورد نظر ، مراقبت حرفه ای لازم را به طور کارآمد اعمال میکنند.با این حال درک نادرست ذهنی یا عینی این موقعیت، به کژ فهمی افراد و سازمانها از اهداف و مسئولیت حسابرسان خواهد شد. این موضوعی است که معمولا از آن به فاصله انتظارات تعبیر میشود و به تفاوت های بین آنچه دلایل و انگیزه حسابرسان از حسابرسی و آنچه افراد و سازمانهای استفاده کننده از گزارشهای حسابرسی از آن انتظار دارند مربوط میشود.
انتظار عمومی از حسابرسان در مورد تقلب و اشتباه ، معمولا بر اساس این تلقی بیان میشود که وظیفه حسابرسان تایید عاری بودن صورتهای مالی از این عوامل است .از طرف دیگر ، در جامعه حسابرسان اعتقاد بر این است که طراحی عملیات حسابرسی به گونه ای که تمام اعمال غیر قانونی را کشف کند غیر ممکن است .اما حسابرسان مذکور باید نسبت به عملیات و تصمیم گیری های خود در خصوص احتمال وجود تقلبب و اشتباه با اهمیت حساسیت به خرج دهند.
بدین ترتیب میتوان گفت که این مسئله زمانی ظاهر میشود که انتظارات عمومی از حسابرسان فراتر از قابلیت هایی باشد که حسابرسان در حال حاضر برای دستیابی به اهداف از پیش تعیین شده حسابرسی به کار می بندند.با این وجود حسابرسان میدانند که استنکاف کامل از چنین مسئولیتی معقول و منطقی نیست . بر این اسا س ملاحظه می شود که وضعیت کنونی استانداردهای حسابرسی انتشار یافته، تایید تلویحی چنین مسئولیتی از سوی حسابرسان است.
در مورد اعلام خطر در زمان ورشکستگی، از حسابرسان انتظار میرود به عنوان افراد حرفه ای اظهار نظری عینی که دارای بار اطلاعاتی لازم برای تصمیم گیری افراد باشد ، ارائه کنند.به ویژه این که، حسابرسان در جایگاهی قرار دارند که به شواهد و مدارک خصوصی در مورد عملیات واحد مورد رسیدگی و همچنین توان مالی آن از منظر تداوم فعالیت ، دسترسی دارند.البته مواردی وجود دارد که از نظر تاثیر بر تصمیم گیری های مختلف بسیار با اهمیت هستند، اما به دلیل کمی نبودن و لذا عدم انعکاس در صورتهای مالی، در معرض رسیدگی حسابرسان قرار نمی گیرند.انتظاری که از حسابرسان وجود دارد این است که کارشناس در زمینه حسابداری باشند نه کارشناسی در زمینه تمام موارد عمومی کسب و کار.
به طور خلاصه مسائلی که از منظر حسابرسان مطرح میشود ، اما در عملیات حرفه ای آنها به عنوان بخشی از وظایف حسابرسی ظاهر نمی شود وصور مختلفی را از فاصله بین انتظارات عمومی و آنچه به عنوان وظیفه مراقبت حرفه ای در حسابرسی تلقی می شود و نشان میدهند به شرح زیر میباشند:
-اطمینان دادن از اینکه تمامی الزامات قانونی موثر بر شرکت، رعایت شده اند.
- تضمین صحت محتوای حسابداری صورتهای مالی حسابرسی شده
-قضاوت در خصوص اثر بخشی و کفایت عملیات و مدیریت
درباره موضوع مسئولیت در قبال اشخاص ثالث باید گفت، موضوع مورد حسابرسی حسابرسان، مجموعه صورتهای مالی است که در هر سال برای ارائه مستقیم به سهامداران تهیه میشود.اما این صورتها، به مثابه یک کالای عمومی برای طیف های مختلفی از سایر استفاده کنندگان نیز قابل استفاده و دسترسی هستند. مشکل اساسی حسابرسان د راین زمینه این است که آیا آنان در مقابل اشخاص ثالث نیز که ممکن است در اثر اتکا به صورتهای مالی حسابرسی شده و در رابطه به اعمال مراقبت حرفه ای مسئولیت دارند یا خیر؟
در طی سالیان متمادی ، دادگاهها در سایر کشورهای مختلف تلاش کرده اند که با تلقی مراقبت حرفه ای به عنوان وظیفه نانوشته غیر قابل انکار ، پاسخ این سوال را بدهند.البته هیچ گاه توافق همگانی در مورد این مساله وجود نداشته است.
بنابراین تشخیص انتظارات و ومنافع مورد نظر اشخاص در هر مقطع زمانی و بر اساس شرایط ویژه هر فرد و سازمان برای حسابرسان بسیار دشوار است.وضعیت همواره در حال تغییر است و لذا شگفت آور نیست اگر ببینیم که حرفه حسابرسی به عنوان نهاد اجتماعی در صدد چارچوب بندی و محدود سازی مسئولیت اعضای خود است.
یک توجیه برای چنین رویکرد محتاطانه ای میتواند مراجعه به تعدادی از احکامی باشد که در دادگاهها، در مقاطع زمانی مختلف و در رابطه با حسابرسان، و به طور کلی حرفه حسابداری صادر شده ات، برخی از این موارد عبارتند از:
رکس علیه کیلسنت(1932) - اسکات و دیگران علیه شرکت ساختمانی بارکرایس(1968) - ایالات متحده علیه سایمون(1969) – شرکت گواهی حوالجات پیسیفیک علیه فوریسث و دیگران(1970) –ایالات متحده علیه وی نر(1978)
نکته آخر این که وظیفه مراقبت حرفه ای حسابرسان در زمینه شواهد حسابرسی تنها به مقدار شواهد کسب شده توجه ندارد . حسابرس باید بیشتر از مقدار ، به کیفیت شواهد و به ویژه کیفیت منبع کسب شواهد اهمیت دهد.
امروزه مسئله اصلی تعیین قابلیت اعتماد منابع کسب آنها برای فراهم آوردن مبنای اظهار نظر در مورد کیفیت مورد انتظار صورتهای مالی تهیه شده است.