چکیده
هیئت استانداردهای حسابداری مالی بخش عمده‌ای از چارچوب نظری خود را بیش از بیست سال قبل و براساس پروژه‌ای ایجاد کرد که از دهه 1970 آغاز گشت. اما باوجود دستیابی به نتایج چشم‌گیر، چارچوب نظری عاری ازعیب و نقص نیست.این کاستی ها از چند منبع سرچشمه می گیرند که از جمله آنها می توان به فشار سیاسی اشاره کرد. با این حال، زمان فضای جدیدی فراهم آورد. تا FASB قادر به اصلاح کاستی‌ها شود.
مقدمه
تئوری حسابداری مجموعه‌ای از فرضیه‌های اساسی، تعاریف، اصول، مفاهیم و نحوه استنتاج آنهاست که زیربنای تدوین استانداردهای حسابداری توسط مراجع مربوط و شالوده گزارشگری مالی است. در این راستا تئوری حسابداری، نوعی چارچوب مفهومی مرجع به‌وجود‌ می‌آورد که مقررات خاص حسابداری براساس این چارچوب تدوین می‌شوند. هدف از تدوین چارچوب مفهومی در هر کشوری، فراهم آوردن رهنمودی عام و فراگیر در قالب ویژگی‌های محیطی برای وضع و تجدیدنظر در استانداردهاست به‌طوری‌که حقوق و منافع تهیه‌کنندگان، حسابرسان و استفاده‌کنندگان از گزارش­ها وصورت های مالی(و در نگاهی عمیق‌ترحقوق و منافع جامعه) حفظ شود. چارچوب مفهومی علاوه بر هدایت تدوین‌کنندگان استانداردهای حسابداری، می‌تواند مراجع تصمیم گیری، مدیران واحدهای اقتصادی و اشخاص ذی‌حق، ذی‌نفع و ذی‌علاقه را در قضاوت نسبت به مسائل حسابداری و استانداردهای تدوین‌شده یاری دهد. مقاله حاضر با دیدی انتقادی چارچوب مفهومی هیئت استانداردهای حسابداری مالی (FASB) را به چالش می­کشد و پاره­ای از نقاط ضعف مهم FASB در تدوین چارچوب مفهومی و استانداردها را بیان می‌کند. توجه به این نکات می­تواند برای هیئت تدوین استانداردهای حسابداری کشورمان مفید واقع شود چرا که آیندگان درباره نحوه عمل آنان نیز قضاوت خواهندکرد.
FASB در سال 2004، اعلام کرد که چارچوب نظری را بازنگری خواهد کرد. دلیل آن کامل نبودن چارچوب نظری تمایل برای همگرایی با چارچوب نظری(هیئت استانداردهای بین‌المللی حسابداری (IASB) و تقاضا برای حرکت به‌سوی استانداردهای مبتنی بر اصول به‌جای استانداردهای مبتنی بر قواعد عنوان شد. دو سال بعد FASB دیدگاه پیشنهادی اولیه خود را با عنوان وزین چارچوب نظری گزارشگری مالی: اهداف گزارشگری مالی و ویژگی های کیفی اطلاعات گزارشگری مالی سودمند برای
تصمیم گیری منتشر کرد. این موضوع بر آنچه هیئت­های تدوین تا آن زمان انجام داده بودند و مورد انتقاد قرار گرفته بود، سرپوش گذاشت.
دلایل دهگانه
در بیان این دلایل ممکن است خلاف جریان فکری مرسوم حرکت کنیم و به برخی زمزمه‌ها درباره غیرعملی بودن آن توجه نکنیم. حتی اگر از قصد ما در به چالش کشیدن باورهای مورد احترام آزرده شوید، شمارا ترغیب می‌کنیم در این باره بیشتر اندیشه کنید، چرا که این پروژه برای طرح دیدگاهی مشترک جهت آینده گزارشگری مالی، فرصت بی­بدیلی فراهم می­آورد.
دلایل دهگانه برای اصلاح چارچوب نظری عبارتند از:
1)شفاف­سازی اهداف اجتماعی گزارشگری مالی؛
2)تشریح محتوای اطلاعات سودمند در گزارشگری مالی؛
3)تصریح این‌که دارایی­ها و بدهی­ها عناصر اصلی هستند؛
4)تعیین خاصه مربوطی که باید اندازه­گیری و شناسایی شود؛
5)شفاف سازی مفهوم قابلیت اتکا به­عنوان یکی از ویژگی‌های اطلاعات سودمند؛
6)اصلاح تعریف هزینه­ها؛
7)اصلاح تعریف بدهی­ها؛
8)شفاف سازی مفهوم به­موقع بودن به­عنوان یکی از ویژگی­های اطلاعات سودمند؛
9)شفاف­سازی مخارج و منافع گزارشگری مالی؛ و
10)شفاف­سازی اهمیت معاملات واحد تجاری گزارشگر به­عنوان یکی از منابع اطلاعات سودمند.

1)اهداف اجتماعی
چارچوب نظری موجود به‌طور کامل بر اهمیت نقش اجتماعی حسابداری صحه نمی‌گذارد و به‌منظور حصول اطمینان از ایفای کامل این نقش سازماندهی نشده است.
در عین حال چنانچه تئوری حسابداری تنها به تشریح نحوه عمل حسابداری بپردازد و چگونگی برآورده ساختن خواسته‌های جامعه را به‌طور کامل بیان نکند، ناقص است. بیانیه شماره یک مفاهیم حسابداری مالی (SFAC1 ) با عنوان «اهداف گزارشگری مالی واحدهای تجاری»با این هدف آغاز می­شود که اطلاعات گزارش شده باید برای تصمیم‌گیری‌های مالی سودمند باشد. به‌طور قطع این هدف پسندیده‌ای است، اما باید پرسید چرا چنین هدفی ارزش آفرین است؟
چارچوب نظری جدید باید به‌روشنی توضیح دهد که هدف اولیه گزارشگری مالی، افزایش بهره‌وری اقتصادی از طریق گسترش بازارهای سرمایه کاراتر است و این مقصود از طریق آگاه‌تر ساختن تامین‌کنندگان و مصرف‌کنندگان سرمایه ممکن می‌شود. از آنجا که بهره‌وری بالاتر اقتصادی خواست جامعه است، جستجوی آن باید هر مانعی در مقابل جریان آزاد اطلاعات را کنار زند. سرچشمه این موانع منافع شخصی سه مولفه اصلی استفاده‌کنندگان صورت‌های مالی، حسابرسان و تهیه‌کنندگان صورت‌های مالی) است که به‌طور سنتی با استانداردگذاران در تعاملند.
افزایش کارایی بازاربه‌عنوان رهنمود اصول، به استانداردگذاران دیدگاه راهبردی­تری برای حل و فصل مسائل می‌دهد و این خط­مشی به هیئت­های تدوین برای پایداری در مقابل فشار سیاسی، قدرت بیشتری می‌بخشد. شایان ذکر است که این فشار سیاسی از سوی مولفه­هایی اعمال می­شود که دیدگاه خودخواهانه‌ایدارند و در کل به اثرات گزارشگری مالی بر دیگران و جامعه بی‌توجهند.
گزارش دیدگاه پیشنهادی اولیه(pv) بدون پرداختن کافی به نقش اجتماعی با اهمیت حسابداری مالی، تنها جمله­بندی پیشین را تغییر داده است. گزارش مزبور با بیان این عبارت به منافع جامعه اشاره می­کند: «به­طور کلی اقتصاد و جامعه، ذی‌نفعان نهایی گزارشگری مالی هستند که حد بیشینه ویژگی‌ها را مشخص می‌کنند». هر چند گزارشِ دیدگاهِ پیشنهادی اندکی به نکته مورد اشاره ما می پردازد، اما به­جای آنکه در کنار سایر اهداف آشکارا بیان شود در گزارش مستتر است.

2) محتوای اطلاعات سودمند
پس از مطالعه چارچوب نظری در طول 25 سال گذشته ملاحظه می­شود که بزرگ­ترین ضعف آن ناکامی در حل کامل مسئله تعیین اطلاعات سودمند برای تصمیم­گیری است. این ضعف ناشی از فشار سیاسی خارجی و اختلاف نظر داخلی در دهه 1980 است که باعث شد FASB نتواند درخصوص اینکه چه اقداماتی می‌تواند موجب سودمندی صورت‌های مالی شود تصمیم‌گیری کند.
راهبرد «گام ‌به‌ گام» FASB بحث حیاتی درمورد اینکه آیا صورت­های مالی باید بر مبنای بهای تاریخی باشند یا ارزش بازار را به تعویق انداخت. در آن زمان بیانیه شماره 5 مفاهیم بنیادی با عنوان «شناسایی و اندازه‌گیری در صورت‌های مالی واحدهای تجاری» منتشر شده بود. اعضای هیئت دلسرد شده بودند اما از آنجایی که توجه بسیار زیادی به‌پروژه معطوف شده بود، نمی­توانستند از آن کناره‌گیری کنند و امیدوار بودند کسی به این موضوع توجه نکند.
بیانیه شماره 5 مفاهیم بنیادی به‌جای تجویز آنچه باید انجام داد، مصالحه‌ای سیاسی است که فقط رویه‌های موجود را مانند گزارشگریترکیبیاز ارقام مختلف (برخی بر مبنای بهای تاریخی و برخی بر مبنای ارزش بازار) توصیف‌می‌کند.
هم‌چنین، برای جلب اعتماد مجدد مولفه‌هایی که از هر حرکتی به‌سوی ارزش‌های بازار هراسان بودند، FASB متعهد شد در شناسایی تغییرات شتابزده عمل نکند و اکنون با اطمینان خاطر می‌توان گفت FASB به تعهد خود به­طور کامل عمل کرده است.گرچه برخی از استانداردها ارزش‌های بازار را لازم‌الاجرا می‌دانند اما سایر ستانداردها با عزمی راسخ به بهای تمام شده وفادار هستند یا تنها زمانی ارزش‌های بازار را به‌کار می‌گیرند که ارزش بازار کمتر از بهای تمام شده باشد. زمان آن فرا رسیده که به­جای تعهد به رویکرد پیش، برای خدمت به اقتصاد از طریق ارائه اطلاعات کامل‌تر، رویکرد مناسب‌تری برگزیده شود.
در کمال حیرت، چند سال پیش به این موضوع پی برده شد که بیانیه شماره1 مفاهیم بنیادی، در عمل محتوای اطلاعات مالی سودمند را تجویز می‌کند اما چنان نامحسوس که FASB و کارشناساندر مراحل بعدی پروژه چارچوب نظری، آن را نادیده گرفته‌اند.
بیانیه شماره 1 مفاهیم بنیادی برای گزارشگری مالی، هدفی ثانویه ترسیم می‌کند و تصریح می­کند که اطلاعات سودمند باید به استفاده­کنندگان در ارزیابی مبلغ، زمان و میزان نبود اطمینان از جریان­های نقدی آینده واحد گزارشگر کمک کند. پیروی از این مفهوم موجب خواهد شد اقلام صورت‌های مالی به استفاده کنندگان در پیش­بینی مبلغ، احتمال و زمان وقوع جریان وجه نقد واحد تجاری کمک کند. دیدگاه پیشنهادی اهمیت این طرز فکر را فزونی می­بخشد، اما باز هم به­قدر کافی به آن توجه نشده است.
چرا این‌گونه پنداشته می­شود که ارقام مبتنی بر بازار برتری دارند؟ بدون شک بُعد زمانی تصمیم‌گیری به آینده مربوط است. در این صورت بهترین مبنای چنین تصمیم‌‌گیری‌ها‌یی زمان حال است نه گذشته. هیئت‌های تدوین استانداردها باید بر این دیدگاه تاکید داشته باشند.

3)دارایی­ها و بدهی­ها
زمانی که بیانیه شماره 6 مفاهیم بنیادی با عنوان«عناصر صورت های مالی» (به‌عنوان جایگزین بیانیه شماره 3 مفاهیم بنیادی) تئوری دارایی ـ بدهی را پذیرفت، تا حد زیادی فصل نوینی را آغاز نمود. تئوری مورد اشاره از میان عناصر صورت‌های مالی، دارایی‌ها و بدهی‌های واحد انتفاعی را در جایگاه نخست قرار می‌دهد. به‌عبارت دیگر ابتدا دارایی­ها و بدهی‌ها تعریف می‌شوند پس از آن، عناصر دیگر بر اساس تغییرات این دو عنصر تعریف می‌گردند.
FASB به‌منظور پیوند مستقیم سود گزارش شده به رویدادهای واقعی (که حاوی اقلام واقعی است) این اولویّت را پذیرفت. این عمل به‌کلی با اصل سنتی مقابله هزینه‌های هر دوره با درامد همان دوره متفاوت است که به‌موجب آن درامدها در جایگاه نخست قرار می‌گیرد و به‌دنبال آن هزینه‌ها می‌آید و پس از آن مانده‌های بدهکار و بستانکار به دارایی‌ها و بدهی‌ها منتسب و در ترازنامه نمایش داده می‌شوند.
برای مثال، بر اساس تئوری دارایی ـ بدهی، استهلاک تغییر واقعی در دارایی‌های واقعی قلمداد شده و بر آن اساس اندازه‌گیری می‌شود. در مقابل، اصل مقابله هزینه‌های هر دوره با درامد همان دوره، موجب می شود که حسابداران فقط فرض کنند استهلاک وقوع می‌یابد و سپس هزینه آن را به کمک پیش­بینی­ها محاسبه
می کنند در این صورت ارزش دفتری هر دارایی تنها اثر تصنعی این فرایند تخصیص است و برای کمک به استفاده­کنندگان در ارزیابی مبلغ، زمان و میزان نبود اطمینان جریان‌های نقدی آینده قابل اعتماد نیست.
FASB با وجود حمایت از تئوری دارایی ـ بدهی، در استانداردگذاری همواره از آن پیروی نکرده است. به‌عنوان مثال، هرگز استهلاک را مورد بازنگری قرار نداده است؛ هم‌چنین، استانداردهای بازنشستگی و اختیار معامله سهام را با هدف رعایت اصل مقابله هزینه‌های هر دوره با درامد همان دوره، (که با الگوی از پیش تعیین شده، بدهی‌های خارج ترازنامه را در سود مستهلک می‌کند) منتشر کرده است.
در تدوین استانداردها، برخی از قسمت‌های تئوری دارایی‌ـ بدهی (مانند تلقی سرمایه‌گذاری قابل داد و ستد به ارزش بازار) به‌کار گرفته شده است. با این حال، استاندارد حسابداری مالی شماره 115 وحسابداری سرمایه­گذاری‌های خاص در بدهی و اوراق بهادار مالکانه، از طریق گزارش سود و زیان تحقق نیافته در ترازنامه
(به­جای صورت سود و زیان)، تطابق را به‌عنوان حفاظی در مقابل ناپایداری سود ایجاد می‌کند. استاندارد حسابداری مالی شماره 158 در طرح‌های مزایای معین (حسابداری کارفرما برای طرح‌های مزایای معین بازنشستگی و سایر طرح‌های بازنشستگی آینده، اصلاحیه شماره 87،88،106،132
،FASB) بازنشستگی، از طریق قرار دادن موقتی سود و زیان واقعی در حقوق صاحبان سهام (به‌جای منظور کردن آنها به سود گزارش شده دوره)، رویکرد مشابهی به‌ار می‌گیرد.
از این‌رو تاکید می‌کنیم که FASB و IASB باید اساس سودمندی فراگیرِ صورت‌های مالی را بر رویدادها و اقلام واقعی مشاهده شده (و نه رویدادها و اقلام فرضی) قرار دهند. نتیجه‌ای که بدین ترتیب حاصل خواهد شد پیشرفت در راستای اطلاعات کامل‌تر و قابل اتکاتر خواهد بود.
4)خاصه مربوط
در دهه 1980، FASB به‌دلیل مسائل چالش برانگیز درباره این‌که گزارشگری مالی باید بر اساس ارزش‌های تاریخی باشد یا ارزش های بازار، تضعیف شده بود و پروژه چارچوب نظری تا سرحدّ توقفی سنگین پیش رفت.
دراین زمان سه عضو FASB به دفاع از وضع موجود پرداختند، سه عضو هوادار ارزش‌های بازار، خواستار ایجاد تغییرات بودند و ریاست هیئت امید داشت، بیانیه‌ای به اتفاق آرا صادر کنند. نبود هدفی روشن، پروژه را به‌طور کامل متوقف کرده بود. گرچه برخی از ارزش‌های بازار معرفی و مطرح شده بودند، ولی به‌طورکامل به اجرا در نیامده بودند. حاصل کار، بیانیه مفهومی شماره 5 بود که در اصل، بدون تعیین برتری مفهومی، انواع اندازه‌گیری‌های به کار رفته در GAAP (اصول پذیرفته شده حسابداری) را فهرست می‌نمود.
تعداد زیادی از اجزای کلیدی GAAP حاصل مصالحه­هایی در دهه‌های 1930، 1940 و1950 هستند که اکنون مجالی برای پرداختن به آن نیست.
ما هیئت‌های تدوین استاندارد را به فرمول‌بندی مجدد مسئله و سپس حل دوباره آن به‌طور عملی ترغیب می‌کنیم. در بیانیه شماره 1 مفاهیم بنیادی(SFAC1) و در متن اهداف، دیدگاه پیشنهادی اولیه، خاصه مربوط دارایی‌ها و بدهی‌ها (اگرچه به‌تلویح) تشریح شده است. چنانچه قرار است استفاده‌کنندگان، اطلاعات سودمندی دریافت کنند که به آنان در ارزیابی مبلغ، زمان و میزان نبود اطمینان جریان‌های نقدی آینده واحد تجاری کمک کند، خاصه مورد نظر دارایی‌ها و بدهی‌ها باید توان تاثیر بر مبلغ، زمان و احتمال جریان‌های نقدی آینده واحد تجاری را داشته باشد. این خاصه که ما آن را AAATUC (توانایی اثرگذاری بر مبلغ، زمان و نبود اطمینان از جریان‌های نقد آینده واحد تجاری) می‌نامیم، نه بهای تاریخی است نه ارزش بازار بلکه بیشتر مفهومی انتزاعی است. البته این خاصه آنقدر هم نظری نیست که نتوان آن را درک یا عملی نمود.
5)بازنگری قابلیت اتکا
هر چند تفکر پشتوانه بیانیه شماره 2 مفاهیم بنیادی با عنوان ویژگی‌های کیفی اطلاعات حسابداری» به‌طور عمده در سطح تعریف و شرح ویژگی‌های اطلاعات سودمند، از جمله قابلیت اتکا متمرکز است، با این حال، 3 ایراد بر آن وارد است:
نخست این‌که، دیدگاه پیشنهادی مربوط بودن را بالاتر از قابلیت اتکا اولویّت‌بندی می‌کند، در حالی‌که چارچوب نظری اولیّه اینگونه اولویّت‌بندی نکرده است. قابلیت اتکا یک ویژگی کیفی اساسی است، اما قرار دادن آن در جایگاه دوم مشخص می‌کند که گزارش اطلاعات قابل اتکا اما غیرمربوط سودمند نیست. قابلیت اتکا را می‌توان بهبود بخشید اما نمی‌توان کاری کرد که اطلاعات غیرمربوط (هر قدر هم که قابل اتکا باشند) سودمندی داشته باشند.
دوم، اغلب به نظر می‌رسد FASB و مولفه‌های آن چنان رفتار می‌کنند که گویی قابلیت رسیدگی برای قابل اتکا ساختن اطلاعات کافی است. ماهیت قابلیت رسیدگی چیزی جز بازبینی مجدد مبلغ ثبت شده برای حصول اطمینان از ثبت یا محاسبه صحیح آن نیست. حسابرسان اغلب بهای تمام شده هر دارایی را با مقایسه آن مبلغ با صورتحساب خرید یا چک‌های پرداختی به عنوان مستندات پرداخت وجه تایید می‌کنند. هم‌چنین حسابرسان مبالغی را که مدیریت مدعی است باید ارزش بازار دارایی‌ها و بدهی‌ها باشند(از جمله اوراق بهادار قابل داد و ستد، دارایی‌های مولد کاهش ارزش یافته و دارایی‌ها و بدهی‌های شرکت‌های تحصیل شده) را تایید می‌کنند.
اگر چه قابلیت رسیدگی برای قابل اتکا بودن لازم است، اما کافی نیست. بر اساس بیانیه شماره 2 مفاهیم بنیادی (و البته عرف)، اطلاعات قابل اتکا باید به اندازه کافی ارائه صادقانه‌ای از میزان واقعی خاصه مربوط را ارائه دهد(واژه دیگری که می‌توان به کار برد، تناسب است). اگر بدانیم شخصی ده سال پیش 10،468،550 دلار بابت بهای زمین پرداخت کرده است، این مبلغ به اندازه ارزش جاری (25 میلیون دلاری) آن نمی­تواند توان کنونی زمین برای ایجاد جریان نقدی را به‌صورت منصفانه نشان دهد.
قابلیت اتکا مستلزم بی‌طرفی نیز هست که به معنای نبود سوگیری است. چه شگفت انگیز! پیروی صرف از بی‌طرفی به رویه‌های محافظه‌کارانه ختم می‌شود و هنگامی که ارزش جاری دارایی‌ها کمتر از بهای تمام شده آن باشد، کاهش ارزش شناسایی می‌شود اما افزایش ارزش به بیش از بهای تمام شده شناسایی نمی‌شود! در واقع محافظه‌کاری سنتی بی‌طرفی را زیر سئوال برده و صورت‌های مالی را غیرقابل اتکا می‌سازد. به‌منظور ارائه پیام مطلوب گزارشگری تنها بخشی از واقعیت فضیلتی به حساب نمی‌آید.
سوم اینکه، چارچوب نظری به اشتباه تصریح می‌کند که باید بین مربوط بودن و قابلیت اتکا مصالحه برقرار نمود. این گفته چندان درست نیست چرا که از دست دادن حتی ذره‌ای از ویژگی مربوط بودن، بی‌گمان به ارائه اطلاعات بی‌فایده منجر می‌شود. نمی‌گوییم مصالحه‌ای وجود ندارد، بلکه به‌جای از دست دادن مربوط بودن برای دستیابی به قابلیت اتکا، باید بین قابلیت رسیدگی و ارائه منصفانه مصالحه صورت گیرد. هر چند هیچ‌کدام به‌طورکامل قربانی دیگری نمی‌شود لیکن در این مصالحه، منصفانه بودن چیره است. مبالغی که مربوط‌ترند نسبت به اندازه‌های قابل تایید اما غیرمربوط، از قابلیت اتکای بیشتری برخوردارند (به مصالحه بین ارائه منصفانه و قابلیت رسیدگی نگاه کنید).
این تحلیل ما را به این نتیجه می‌رساند که اثرگذاری بر مبلغ، زمان و نبود اطمینان از جریان‌های نقد آینده به‌‌طور قابل اتکاتر، از طریق ارزش‌های جاری بازار توصیف می‌شود. ارقام تاریخی و مشتقات آنها مانند ارزش دفتری قابل اتکا نیستند زیرا بیان منصفانه‌ای از توان دارایی یا بدهی برای اثرگذاری بر جریان‌های نقدی آینده واحد تجاری در تاریخ صورت‌های مالی ارائه نمی‌‌دهند.
به‌دلایلی که هیئت‌های تدوین استاندارد به‌خوبی از آن آگاهند، سند دیدگاه پیشنهادی توصیه می‌کند در چارچوب مفهومی FASB،"ارائه منصفانه" به جایگاه قابلیت اتکا منتقل شود. این عمل زیانی در پی نخواهد داشت، جز این‌که هیئت‌های تدوین در به‌کارگیری واژه­ای جدید برای توصیف ضرورت تناسب مقادیر گزارش شده با مقادیر واقعی موفق نشوند. چنانچه این خلاء پر نشود فائق آمدن بر برداشت نادرستی که همواره قابلیت رسیدگی را برای دستیابی به قابلیت اتکا کافی می‌داند، برای چارچوب نظری جدید،دشوارتر خواهد شد.

مصالحه ارائه منصفانه و قابلیت رسیدگی
به زبان چارچوب نظری اولیه، ارائه منصفانه (RF) زمانی وجود دارد که بتوان اطمینان یافت اندازه‌گیری به‌قدر کافی به مبلغ واقعی خاصة اندازه‌گیری شده نزدیک است و قابلیت رسیدگی زمانی وجود دارد که اندازه‌گیری‌های مختلف بر دقت اندازه گیری‌ها صحه گذارند. از نظر آماری، ارائه منصفانه زمانی پدید می‌آید که بین اندازه مشاهده شده و مبلغ واقعی خاصه مربوط اختلاف اندکی وجود داشته باشد. قابلیت رسیدگی نیز زمانی پدید می‌آید که مشاهدات اندازه­گیری شده پراکندگی بسیار کمی داشته باشند.
نمودار فوق بیانگر اندازه‌های متعدد برای ارزیابی مقدار دو خاصه (به‌طور مثال بهای تمام شده اولیه و ارزش بازار دارایی) است. منحنی باریک سمت چپ از قابلیت رسیدگی بالاتری برخوردار است زیرا نزدیکی نتایج اندازه‌ها به‌یکدیگر پراکندگی اندکی حول میانگین(M1) ایجاد می‌کند. منحنی سمت راست از قابلیت رسیدگی کمتری برخوردار است. زیرا نتایج اندازه‌ها، پراکندگی بیشتری دارند. اگر مقدار واقعی خاصه مربوط، A باشد منحنی سمت راست ارائه منصفانه‌تری است، چون میانگین آن(M2) به مبلغ هدف (A) نزدیک تر است. به بیان دیگر M2تناسب بیشتری با مبلغ واقعی (A) دارد.
در مقابل، M1منصفانه نیست. زیراM1برای متناسب بودن، از A فاصله زیادی دارد.مصالحه بین مبالغ سمت چپ و راست آن است که میانگین قابل رسیدگی‌تر(M1) به اندازه کافی به مبلغ واقعی نزدیک نیست تا منصفانه به‌حساب آید، حال آنکه، میانگین منصفانه‌تر (M2) از قابلیت رسیدگی کمتری برخوردار است. در هر وضعیت مفروض، تحلیل‌ها به واقعیت‌ها بستگی دارد. با این وجود، گزارش اندازه بسیار قابل اتکایی که استفاده‌کنندگان صورت‌های مالی نیاز به دانستن آن ندارند، سودی در بر ندارد. اغلب گفته می­شود که « بهتر است تقریباً درست باشد تا این‌که به‌طور قطع نادرست ». ما هم عقیده‌ایم و باور داریم که چارچوب نظری با شفاف‌سازی کامل این نکات استوار خواهد گشت.

6)تعریف مجدد هزینه­ها
از آنجا که تعریف هزینه‌ها در چارچوب نظری به‌شکل آشکاری در برگیرنده پرداخت‌های مبتنی برحقوق مالکانه نبود، چالش FASB درباره به هزینه منظور کردن اختیارخرید سهام کارکنان تا اندازه ای به‌طول انجامید. بر اساس تعریف کنونی، هزینه کاهشی در دارایی‌ها و یا افزایشی در بدهی‌هاست و FASB پیش‌بینی وضعیت‌هایی که به­موجب آن شرکت‌ها ممکن است بهای کالا یا خدمات را از طریق صدور ابزارهای مالکانه پرداخت نمایند نکرده است. تعریف هزینه را می‌توان به آسانی اصلاح کرد تا پرداخت‌های مبتنی بر سهم را در برگیرد. بدین ترتیب تعریف هزینه در بیانیه شماره 2 مفاهیم بنیادی با حذف یک کلمه و افزودن چند کلمه به­صورت زیر در خواهد آمد:
« هزینه، جریان خروجی یا دیگر مصارف دارایی­ها یا متحمل شدن بدهی‌ها یا صدورِ ابزارهای مالیِ مالکانه (یا ترکیبی از آنها)است که ناشی از تحویل یا تولید کالا یا ارائه خدمات یا فعالیت‌های تشکیل دهنده عملیات اصلی یا مرکزی واحد تجاری است».
آیا این تعریف از انتقادهایی که به ناگاه پس از اولین پیشنهاد FASB، مبنی بر گزارش حق اختیارهای اعطایی به کارکنان به‌عنوان هزینه، علیه او به راه افتاد جلوگیری می‌کند؟ به احتمال قوی خیر، اما این تعریف پیشنهادی به هیئت، قدرت بیشتری برای پایداری در برابر مخالفانی که از قلم افتادن تعریف حقوق مالکان را پشتوانه مباحث خود مبنی بر به هزینه منظور نمودن حق اختیار می‌ساختند، خواهد داد.
7)تعریف مجدد بدهی­ها
یکی دیگر از کاستی‌های چارچوب نظری، تعریف بدهی‌هاست که محبوبیت رو‌ به رشد استفاده از ابزارهای مالی مالکانه برای ایجاد بدهی را پیش بینی نکرده است.
این تعریف را می‌توان به‌منظور دربرگرفتن تمام اختیارهای خرید بازنگری نمود زیرا این اوراق شرکت را به‌فروش سهام به کسر متعهد می‌کند. تعریف بدهی باید شامل تمام حالت­های دیگری که به‌گونه‌ای مشابه شرکت را به انتقال تعداد ثابت یا متغیر سهام خود به مبلغ از پیش تعیین شده یا شرایط از پیش تعیین شده متعهد می‌نماید، باشد.
گزارش این ابزارها به‌عنوان حقوق صاحبان سهام این واقعیت بسیار مهم را نادیده انگاشته است که چنین اوراقی هنوز به دارندگان آن حقوق اولیه مالکیت برای تقسیم سود و حق رای را نمی­دهد. در مورد اختیار خرید، تا زمانی که حقوق مالکیت به دارندگان آتی اعطا نشود (یعنی تا زمانی که حق اختیار اعمال نشده باشد)، گزارش این اقلام به عنوان بدهی بسیار سودمند خواهد بود.
به‌نظر ما تا زمانی که این ابزارها به‌گونه‌ای گزارش می‌شوند که گویی حقوق مالکانه ایجاد می‌کنند یا، در بدترین حالت، به طور کامل در صورت­های مالی نادیده گرفته می‌شوند بر اطلاعات سودمند سرپوش گذاشته می‌شود. بر اساس تعریف کنونی اصول پذیرفته شده حسابداری در مورد قرار گرفتن این ابزارها در حقوق صاحبان سهام یا خارج از ترازنامه تردید وجود دارد. اما با اعمال تغییرات مذکور می‌توان
صرف‌نظر از تغییرات، آنها را به عنوان بدهی کامل و به ارزش بازار نمایش داد. تعریف پیشنهادی به‌شرح زیر است (اصلاحات پیشنهادی با حروف برجسته نوشته شده است):
«بدهی، عبارت است از تعهد فعلی برای انتقال منافع اقتصادی توسط واحد تجاری ناشی از رویدادهای گذشته مبنی بر انتقال دارایی‌ها، انتشار ابزارهای مالی مالکانهیاارائه خدمات به اشخاص دیگر در آینده».
تعریف فوق موجب می­شود تمامی تعهدات مربوط به تحویل سهام عادی یا ابزار مشتقه در زمره بدهی‌ها قرار گیرد. اگر چه ممکن است ارزش آنها با اطمینان کامل شناسایی نشود، اما شرکت به‌دلیل وقوع رویدادی در گذشته به مصرف منابع اقتصادی در آینده متعهد شده است.
8)گسترش به موقع بودن
تعریف چارچوب نظری از مربوط بودن، به‌موقع بودن یا به عبارت دیگر سرعت ارائه اطلاعات به استفاده‌کنندگان از صورت‌های مالی را در بر می‌گیرد. دیدگاه پیشنهادی، به‌موقع بودن را این‌گونه تعریف می‌کند: "فراهم نمودن اطلاعات برای تصمیم‌گیرندگان، پیش ازآنکه توان تاثیرگذاری اطلاعات بر تصمیمات از بین برود."
بدون شک گزارشگری مستمر، به موقع بودن اطلاعات را درپی دارد اما این اشاره کامل نیست زیرا به‌طور صریح، به‌موقع بودن محتوای اطلاعاتی را در نظر نمی‌گیرد.
به‌نظر شما آیا گزارش اطلاعات تاریخ گذشته فایده‌ای در پی دارد؟ اگر روزنامه‌ای اول صبح هر روز برسد و حاوی قیمت سال گذشته سهام شرکت‌های پذیرفته شده در بورس باشد، باز هم مفید واقع می شود؟ اگرچه روزنامه مورد نظر، اطلاعات صحیح و قابل تایید فراهم می‌کند، اما این اطلاعات توان تاثیرگذاری بر تصمیم‌های عقلانی را ندارد.
ما در به‌موقع بودن گزارش‌های مالی حاوی اطلاعات تاریخ گذشته تردید داریم. اگر محتوای صورت‌های مالی سودمند باید به استفاده‌کنندگان در ارزیابی مبلغ، زمان و میزان نبود اطمینان از جریان‌های نقدی آتی یاری رساند، در نتیجه اطلاعات صورت‌های مالی تنها در صورتی مربوط و سودمند است که بینشی به‌هنگام فراهم آورد. در گزارش اطلاعات جریان‌های نقدی خروجی گذشته، به‌موقع بودن معنا ندارد.
9)مخارج و منافع
FASB و IASB با بیان تصوری رنگ باخته مبنی بر این­که تنها تهیه‌کنندگان صورت­های مالی متحمل مخارج گزارشگری می‌شوند و تنها استفاده کنندگان ثمره آن را برداشت می‌کنند، خاطر همه را آسوده کردند. این لطیفه! واقعیت ندارد و هرگز واقعیت نداشته است.
نه فقط تهیه‌کنندگان، بلکه مالکان واحد تجاری که از جمله استفاده‌کنندگان اصلی محسوب می‌شوند نیز، متحمل مخارج گزارشگری می‌شوند. علاوه بر این، مدیران از اطلاعات عمومی که بازارهای سرمایه را به قیمت گذاری کاراتر اوراق بهادار (برای نشان دادن ریسک واقعی) قادر می‌سازد، بسیار منتفع می‌شوند.
برای باور این­که بازار با پیشنهاد قیمت بالاتر و پذیرش بازده‌هایی که در مقایسه با ریسک‌شان بسیار پایین هستند، به اطلاعات عمومی جزئی و کم ارزش واکنش نشان دهد، ‌هیچ‌گونه پایه و اساس منطقی وجود ندارد. تنها واکنش قابل پیش‌بینی نسبت به گزارش‌های مالی ناقص و غیر قابل اتکا، قیمت پایین‌تر اوراق بهادار و هزینه سرمایه بالاتر است.
مباحث هیئت‌های تدوین باید به صراحت به این نکته اشاره کند که گرایش مدیریت به کاهش مخارج تهیه اطلاعات از کیفیت اطلاعات می‌کاهد و از این‌رو موجب افزایش مخارج گرداوری و پردازش اطلاعات می‌شود. در عمل، شیوه به‌ظاهر مقرون به صرفه گزارشگری در کمترین حد ممکن، از گزارش صِرف آنچه که مدیریت می­داند یا باید بداند، بسیار گران‌تر است.
اگر استفاده‌کنندگان بخواهند ارزش بازار دارایی‌ها را بدانند و مدیریت این ارزش‌ها را افشا نکرده باشد، آنگاه همه
استفاده‌کنندگان باید در شرایط نبود اطمینان تصمیم‌گیری کنند یا فرایند پر هزینه تخمین خود را در پیش گیرند. قابلیت اتکای داده‌های خود ساخته استفاده‌کنندگان زیر سئوال است و توان آنها در کاهش ابهام محدود است و این موضوع باعث افزایش هزینه کل می‌گردد. اگر چنین باشد، استفاده‌کنندگان خواستار بازدهی بالاتری می‌شوند که این امر به نوبه خود هزینه سرمایه شرکت گزارشگر را افزایش می‌دهد.
تصمیم به کاهش هزینه‌های حسابداری به هر نحو ممکن منجر به افزایش هزینه کل می‌گردد. همان‌طور که در این نوشتار آمد، بالاترین هدف گزارشگری مالی افزایش بهره‌وری اقتصادی است و آشکار است که با اجباری نمودن افشای اطلاعات اضافی سودمند می­توان به منافع فراگیر دست یافت. در واقع اطمینان داریم که مدیران و مالکان با افشای اختیاریاطلاعات سودمندی که افشای آنها الزامی نیست می­توانند به منافع بیشتری دست یابند.
مطرح کردن این نکات جنجال برانگیز است با این حال، هیئت‌های تدوین استاندارد را تشویق می‌کنیم که گفتمان خود را توسعه دهند تا تمام مخارج و منافع را دربرگیرد نه اینکه فقط به پنداری ساده انگارانه بپردازد. همان پنداری که می‌گوید مدیریت تمامی مخارج را متحمل می‌شود و منافعی کسب نمی‌کند در حالی که استفاده‌کنندگان تمامی منافع را بدون تحمل مخارج تحصیل می‌کنند. در واقع هر دو طرف متحمل مخارجی می‌گردند و در قبال آن منافعی به‌دست می‌آورند و هنگامی که این ارتباط روشن شد، به‌طور یقین پیشرفتی سازنده در پیش خواهد داشت.
خوشبختانه سند دیدگاه پیشنهادی بیان می‌دارد که منافع اطلاعات گزارشگری مالی شامل سرمایه‌گذاری و اعتباردهی بهتر و تصمیم‌های تخصیص منابع مشابه است که به نوبه خود موجب عملکرد کاراتر بازار سرمایه و هزینه‌های پایین‌تر سرمایه در کل اقتصاد می‌گردد. موارد یاد شده برای شرکت‌های تک مالکی نیز مصداق دارد.
10)نقش معاملات
حسابداری مالی برای معاملات واحد تجاری به‌عنوان منبع قابل اتکای اطلاعات مربوط دارایی‌ها و بدهی‌ها، ارزش بسیاری قائل شده است. ما گمان می‌کنیم که این عقیده ریشه در ارتباط تنگاتنگ میان گزارشگری مالی و کنترل داخلی دارد به‌ویژه این‌که سیستم حسابداری خط مقدم دفاعی در برابر معاملات نادرست است.
معاملات شرکت ممکن است منبع ضعیفی برای اطلاعات سودمند باشد. در انبوه معاملات انجام شده توسط دیگر واحدهای تجاری اطلاعات بسیار بیشتری وجود دارد.
آیا نگاه دائمی به درون شرکت و به رویدادهای گذشته‌ای که دیگر نشان‌دهنده شرایط کنونی نیست،
می‌تواند عاقلانه باشد؟ به­عنوان مثال، سرمایه‌گذارانی که در دهه 1970 سهام وال مارت را خریده اند یا در اواخر سال 2000 سهام انرون را خریداری کرده‌اند آیا می‌توانستند جریان‌های نقدی کنونی از این سرمایه‌گذاری‌ها را تنها به کمک بهای تمام شده اولیه آن پیش‌بینی کنند؟ در حالی که معاملات اولیه این شرکت­ها شواهد ناقصی از جریان بالقوه نقدی احتمالی در زمان خرید بود. در معاملات اخیری که واحدهای تجاری دیگر در آن نقش داشته‌اند، محتوای اطلاعاتی بسیار بیشتری وجود دارد. این موضوع برای تمام دارایی‌ها و بدهی‌های دیگر نیز مصداق دارد.
فرض کنید هدف پی بردن به توزیع گوی‌های سفید و قرمز درون ظرفی غیر شفاف از طریق نمونه‌گیری باشد. به نظر شما نمونه‌ای که تنها از یک گوی تشکیل شده چقدر سودمند است؟ و آگاهی از ترکیب کنونی گوی‌ها براساس نمونه‌گیری گذشته از یک گوی از ظرفی که هفته‌ها، ماه‌ها یا سال‌ها قبل وجود داشته چقدر
بی­فایده است؟ ما برای رفتار به شکلی که انگار اطلاعات سودمند از طریق گزارش مستمر نتایج معاملات تاریخی هر واحد تجاری تهیه می‌شود توجیه عقلانی نیافتیم.
به هیئت‌های تدوین توصیه می‌کنیم پیوند محدود کننده میان صورت‌های مالی و تجربه‌های منحصر به‌فرد شرکت را بگسلند. این تجارب منحصر به فرد حتی در زمان رخداد نیز ممکن است نمایانگر واقعیت‌های اقتصادی نباشند.
چه کسی می‌تواند بگوید بهای اولیه خرید یک دارایی واقعاً نمایانگر ارزش بازار دارایی در آن تاریخ است؟ خرید دارایی تنها یک رویداد از میان انبوه رویدادهای مشابه است و برای باور اینکه بهای خرید دارایی برابر میانگین توزیع
قیمت‌هاست دلیل موجهی وجود ندارد. در عوض، پیگیری واقعی برای نمایش اطلاعات مالی قابل اتکا، موجب لحاظ نمودن واقعیت های بسیار سودمندتری می‌گردد که زاییده تعداد فراوانی از معاملات انجام شده توسط دیگران است و حاصل آن باید گزارشگری مالی سودمندتر و قابل اتکاتر باشد.

راه پیش­رو
مجال بررسی دوباره بنیادهای نظری حسابداری تنها یک بار در هر نسل پدیدار می‌گردد. در چنین گذاری، بسیار اهمیت دارد که نسل ما تمام مسائل اساسی را در نظر داشته باشد. از جمله این مسئله بسیار مهم که: اکنون چه می‌کنیم که می‌توانستیم آن را بهتر انجام دهیم. اگر چنین نکنیم، الگوی ناکارامد میراث گذشتگان را بر گردن نسل آینده افکنده‌ایم.
بازبینی کنونی چارچوب نظری فرصت بی‌نظیری است که نباید با کم‌کاری، کوتاهی و سر هم‌بندی از دست برود. حال آنکه این بازبینی شامل مسائل بزرگ برای دوری گزیدن از چالش‌های سیاسی است؟ نسل ما نیازمند به چالش کشیدن بنیادی‌ترین مفروضات و، در صورت مشاهده کاستی در این مفروضات، جایگزینی آنهاست.
هدف ارائه دستورالعملی برای پیشرفت و اصلاح است. ما به تشویق FASB و IASB برای ایجاد چارچوب نظری تنها از گویشی جدید برای توجیه وضع موجود بهره می‌گیرد، علاقه‌ای نداریم. اگر پروژه به‌دنبال چنین هدف پوچی باشد، هر دو هیئت تدوین استاندارد، فرصت بدیع اعضای خود برای اثرگذاری ماندگار به سود جامعه را از دست داده اند.
آیا هیچ‌یک از پیشنهادهای ما به‌کار گرفته خواهد شد؟ واقعاً امیدواریم چنین شود اگر نه، از اندیشیدن در این خصوص که حرفه حسابداری و مدیریت در سراسر جهان ربع قرن دیگر را بیهوده خواهند پیمود، یعنی پرسه زنی از یک بحران استانداردگذاری سیاسی به بحرانی دیگر بدون مسیری که سمت و سویی پیوسته به‌طرف بهره‌وری و کارایی بیشتر نشان دهد، بیزاریم
اگر به‌خاطر ترس از مختل شدن وضعیت موجود، فرصت از دست رود، نمایشی غم‌انگیز از قسمت‌های حماسی خواهیم داشت.