مقالات کوتاه حسابرسی

[مژگان]

آشنایی با مفاهیم اساسی‌ حسابرسی عملیاتی‌(معیار)


مقدمه‌
معیارها 1 مجموعه‌ای از شاخصها هستند که حسابرسان یافته‌های خود را با آن می‌سنجند تا به نتیجه‌گیریهای منطقی دست یابند؛ و به عبارت دیگر استانداردهایی هستند که مدیریت واحد اقتصادی می‌تواند به‌طور واقعبینانه انتظار داشته باشد که به آنها دست یابد.
معیار مبنای قضاوت است. حسابرسی عملیاتی نیز شکلی از قضاوت است. هر پروژه، برنامه و واحد اقتصادی، عملکردی خوب، مناسب و یا بد دارد و در نتیجه حسابرسان عملیاتی نیز باید، چه به‌طور صریح و چه ضمنی، برای امر قضاوت خود در حسابرسیها از معیار استفاده کنند. از این‌رو، این معیارها هسته مرکزی کل فرایند حسابرسی را شکل می‌دهند. هر مدرکی به خودی خود ارزشی ندارد مگر آنکه با معیاری سنجیده شود.
معیارهای حسابرسی را می‌توان از جنبه‌های مختلف عملیات واحد اقتصادی به‌کار برد. معیار برای سنجش کیفیت و بموقع بودن اطلا‌عات به‌کار می‌رود، امانتداری و درستکاری مدیران را ثابت می‌کند و برای هر سیستم عملیاتی، از کنترل بر موجودیها گرفته تا آموزش کارکنان و ساختار سازمانی کاربرد دارد.
هدف این مقاله بحث درباره موضوع <معیارها>ی حسابرسی عملیاتی است و می‌کوشد حسابرسان را در انتخاب معیارهای مناسب برای حسابرسی عملیاتی راهنمایی می‌کند.

معیارها در حسابرسی مالی‌
در حسابرسی مالی، حسابرسان بیشتر، از استانداردها و اصول پذیرفته شده حسابداری به‌عنوان معیار استفاده می‌کنند. این استانداردها و اصول پذیرفته شده طی سالیان متمادی از طریق‌ممارست و کارهای دانشگاهی و حرفه‌ای استنتاج شده است. در نتیجه حسابرسی مالی به‌عنوان نظامی مستحکم، رشد می‌کند و عملکرد آن در سرتاسر دنیا تقریباً یکسان است.

معیارها در حسابرسی عملیاتی‌
معیارها در حسابرسی عملیاتی شرایط متفاوتی با حسابرسی مالی دارند، زیرا اولا‌ً این نوع حسابرسی نظامی نوظهور است و دیدگاهها و اسلوب‌شناسی آن در هر کشور متفاوت است. ثانیاً، از پشتوانه دوره‌ای طولا‌نی در کارهای دانشگاهی و حرفه‌ای برخوردار نیست. ثالثاً، حسابرسی عملیاتی در شرایط حاضر سعی در ارزیابی عملکرد واحدهای اقتصادی دارد. این نوع حسابرسی با انواع مختلف اطلا‌عات مالی و غیرمالی روبه‌روست. دامنه رسیدگی آن می‌تواند از درستکاری مدیران، مدیریت صحیح، متناسب بودن سیستم اطلا‌عاتی و کارایی عملیات تا عملی بودن تصمیمگیریهای گوناگون را دربر گیرد. برای چنین محدوده وسیعی از فعالیتها و عملکردها هیچ معیاری که مورد پذیرش همگان باشد وجود ندارد. بنابراین حسابرسان عملیاتی در زمینه‌ای به مراتب دشوارتر از حسابرسان مالی فعالیت می‌کنند.
با توجه به این مطالب، حسابرسان عملیاتی ناچارند در مورد وظایف محوله معیارهای متناسب با آن را برقرار کنند. این مسئله ممکن است باعث بروز مشکلا‌تی در روابط موجود با واحد مورد رسیدگی شود. بنابراین حسابرسان باید معیارهای خود را با مدیریت واحد مورد رسیدگی مورد بحث قرار دهند و به نتیجه مشترکی برسند. اجرای عملیات حسابرسی با استفاده از معیارهایی که به وسیله واحد مورد رسیدگی تایید نشده باشد، ممکن است منجر به بروز مجادله بین دو طرف و حتی صدور گزارشهای حسابرسی غیرقابل اعتماد گردد. این وضعیت، در زمانی که حسابرسان تمایلی به توافق با نقطه‌نظرات رسیدگی‌شونده نداشته باشند، ممکن است تشدید شود. اگر این مشکل با روشن کردن موضوع در مراحل مختلف حل نشود، آنگاه حسابرس باید عملیات محوله را متوقف کند، یا در صورتی که این کار به دلا‌یل مختلف از جمله الزامات قانونی میسر نباشد حسابرسی را ادامه دهد و موارد اختلا‌ف با واحد مورد رسیدگی را در گزارش خود منعکس نماید.
طبق استانداردهای پذیرفته شده دولتی که توسط دیوان محاسبات امریکا تدوین شده، نمونه‌هایی از معیارهای ممکن برای بخش عمومی به شرح زیر بیان شده است:
الف- انتظارات یا هدفهای وضع شده به وسیله قوانین و یا مقررات تعیین شده از سوی مدیریت،
ب - استانداردها و هنجارهای فنی،
پ - نظر کارشناسان،
ت - عملکرد سالهای قبل،
ث - عملکرد سایر واحدهای اقتصادی مشابه، و
ج - عملکرد در بخش خصوصی.

انواع معیارها
معیارها معمولا‌ً درون‌سازمانی هستند و یا به‌وسیله حسابرس عملیاتی و با هماهنگی مدیریت تدوین می‌شوند. نمونه‌هایی از این معیارها به شرح زیر است:
الف - معیارهای درون سازمانی:
سیاستهای سازمانی،
قوانین و مقررات،
قراردادها،
الزامات تامین مالی،
طرحهای سازمانی، مقاصد و هدفهای عملیاتی،
بودجه‌ها، جدولهای سازمانی و طرحهای تفصیلی.
ب - معیارهای تدوین شده توسط حسابرس عملیاتی:
عملکرد سازمانهای مشابه،
آمارهای مربوط به صنعت و عملکرد،
عملکرد گذشته و حال صاحبکار،
استانداردهای مهندسی،
تجزیه و تحلیل یا بررسیهای ویژه،
قضاوت حسابرسی،
روشهای کاری مناسب،
عرف تجاری مطلوب.
برای مثال اگر هدفهای عملیاتی یک سازمان تهیه اطلا‌عات مالی قابل فهم، صحیح و بموقع باشد، معیارهای حسابرس عملیاتی ممکن است موارد زیر را دربرگیرد:
اطلا‌عات تهیه شده متناسب با نیازهای مدیریت است،
اطلا‌عات ارائه شده صحیح است،
اطلا‌عات در یک فاصله زمانی مناسب بعد از پایان دوره مورد گزارش ارائه می‌شود و بدین‌ترتیب در رسیدن به هدفهای مورد نظر مفید واقع می‌شود، اطلا‌عات به‌طور صحیح درک می‌شود.
یک معیار حداقل در دو شکل عام و خاص قابل ارائه است. معیارهای عام از اصول عقلا‌یی یا تفکر منطقی استنتاج می‌شود. برای مثال، روش کار در یک سازمان ممکن است به‌قدری پیچیده باشد که به هیچ‌وجه در دستیابی به هدفها موثر واقع نشود. در این صورت، حسابرس حتی با بررسی سطحی روش کار چنین سازمانی، بلا‌فاصله می‌تواند زمینه‌های بالقوه آسان ساختن روشهای کار را مشخص و پیشنهاد کند. مثال دیگر در این مورد، گستردگی بیش از حد حیطه کنترل سرپرستان روی افراد زیردست است که بررسی کلی در این مورد لزوم تقسیم کار را مشخص می‌سازد. با این حال، در اکثر موارد معیارهای عام از <رفتارهای عام پذیرفته شده مدیریت2> منتج می‌شوند. برای مثال، خرید کلا‌ن مقرون به صرفه‌تر از خرید جزئی است؛ مثال دیگر آن که تفکیک وظایف مربوط به سفارش کالا‌، خرید و پرداخت وجه از یکدیگر، ممکن است کاراتر باشد. معیارهای خاص از روشهای دستیابی به هدفهای یک پروژه یا برنامه خاص منتج می‌شود. مثلا‌ً در برنامه ریشه‌کنی یک بیماری خاص، ممکن است روشهایی برای ریشه‌کنی بیماری در مدت معینی تعیین شود. یا در برنامه سوادآموزی همگانی ممکن است برنامه معینی برای با سواد کردن بی‌سوادان در مدت مشخصی تدوین شود. این‌گونه روشهای تعیین شده به‌عنوان معیار برای حسابرسی عملیات آن پروژه یا برنامه به‌کار گرفته می‌شوند.
همچنین، معیارهای خاص، وابسته به پروژه یا برنامه معینی در فضای مشخصی هستند، به‌طوری که به تعداد پروژه‌ها و یا برنامه‌ها، با هدفهای متفاوت می‌توان معیارهای مختلفی را در نظر گرفت. حسابرسان نیاز دارند که از جزئیات آن عملیات به میزان کافی آگاه باشند. به عنوان مثال، در زمان حسابرسی یک پروژه برق‌رسانی، تعیین معیارهای خاص مستلزم آن است که شاخصها در زمینه‌هایی چون میزان سوخت مصرفی برای تولید انرژی، میزان هزینه‌های هر واحد برای تولید برق، میزان ایام تعطیلی نیروگاه برای انجام تعمیرات اساسی، نسبت میانگین هزینه تعمیرات به کل هزینه سالا‌نه نیروگاه، بازده انرژی مورد انتظار (تولید اسمی) و غیره مشخص شوند. اگر حسابرسان تلا‌شی برای آشنایی با این موضوعها از خود نشان ندهند نمی‌توانند معیارهای حسابرسی را تعیین کنند و درمی‌یابند که برای مقابله با چنین وضعی تجهیز نشده‌اند. این مثال خوبی است که نشان می‌دهد حسابرسی عملیاتی نیازمند همکاری متخصصان فن است. در واقع یکی از شاخصهای کار حسابرسی برای حسابرسان داشتن صلا‌حیت و شایستگی کافی در حسابرسی یک سازمان یا پروژه است. در مورد پروژه‌های فنی، این شایستگی با استفاده از تیمی شامل حسابرسان حرفه‌ای و کارشناسان فنی، حاصل می‌شود.

ویژگیهای کلیدی معیارها
یک معیار خوب دارای ویژگیهای زیر است:
الف- قابل فهم بودن- معیار و اطلا‌عات مربوط به آن باید واضح و برای همگان قابل درک باشد و چگونگی ارزیابی عملیات را بیان کند.
ب - مربوط بودن- معیار تدوین شده باید بموقع و مربوط به موضوع مورد نظر باشد.
پ - قابل اتکا بودن- اطلا‌عات مبنای تهیه معیارها باید عاری از هر اشتباه، بیطرفانه و کامل باشد.
ت - مقایسه‌پذیر بودن- معیارهای تدوین شده باید با معیارهای مربوط به سایر واحدهای اقتصادی مشابه و مقایسه‌پذیر باشد.

معیارها را چگونه تعیین کنیم؟
اصول تعیین معیارهای حسابرسی عملیاتی، اصولی سخت و
دست نیافتنی نیستند. مهمترین این اصول به شرح زیر است:
الف- حسابرسان باید سعی کنند که اجزای مختلف برنامه را در درون پروژه یا کارهای محوله شناسایی کنند. هر پروژه یا کار به‌طور طبیعی از طریق مراحل مختلفی چون تامین بودجه، برنامه‌ریزی، اجرا و بهره‌برداری انجام می‌شود. تلا‌ش حسابرسان در هر مرحله از پروژه یا کار محوله باید یافتن پاسخ به این سئوال باشد که یک مدیر با کفایت برای انجام و کنترل هر مرحله از پروژه می‌بایست چه کار کند؟ پاسخ این سئوال ممکن است از میان منابعی نظیر اسناد برنامه‌ریزی پایه مثل موافقتنامه‌ها، سایر موسسات حسابرسی، سایر دستگاههای مشابه که مورد حسابرسی واقع شده‌اند، استانداردهای تعیین شده توسط مجامع حرفه‌ای، روشها و سیاستهای دولتی، قوانین، مقررات و آیین‌نامه‌ها، عملکرد گذشته، استانداردهای اجرایی وضع شده توسط مدیریت و مصاحبه با افراد حرفه‌ای و متخصص و غیره، بیƒرون کشیده شود. این پاسخ ما را به سوی یافتن معیارهای حسابرسی راهنمایی می‌کند.
ب - حسابرسان باید روشها و سیاستهای واحد مورد رسیدگی را مورد تفحص قرار دهند. این کار به ایجاد معیارهای مناسب کمک می‌کند.
پ - در موقع نبود هرگونه روش تثبیت شده، حسابرسان باید در واحدهای اقتصادی مشابه به جستجوی چنین روشهایی بپردازند و بکوشند روشهای آن واحدهای اقتصادی را با شرایط خود منطبق کنند.
ت - حسابرسان باید اطلا‌عات مربوط به گذشته واحد اقتصادی را مورد تجزیه و تحلیل قرار دهند و با استفاده از تکنیکهای آماری، خود به تعیین معیارها بپردازند.
ث - گاهی حسابرسان معیارهای حسابرسی خود را از انتظارات استفاده‌کنندگان از خدمات واحد اقتصادی کسب می‌کنند. این‌کار با استفاده از روش مصاحبه با استفاده‌کنندگان یا پرکردن پرسشنامه به وسیله آنان انجام می‌شود.

معیارهای جایگزین‌
در بسیاری از موارد، ممکن است هیچ معیاری وجود نداشته باشد و از این‌رو باید معیارهای جایگزین مشخص شود. یکی از چالشهای حسابرسی عملیاتی نیز همین است. در نبود استانداردها یا سایر معیارهای موثری که بتوان عملکرد را با آن سنجید، سه راهکار برای حسابرس عملیاتی وجود دارد:
1- تجزیه و تحلیل مقایسه‌ای،
2- استفاده از استانداردهای جایگزین،
3- آزمون منطقی بودن عملیات.

[مژگان]

کلیات‌

1 . هدف‌ این‌ بخش‌، ارائه‌ استانداردها و راهنماییهای‌ لازم‌ در مورد مسئولیت‌ حسابرس‌ نسبت‌ به‌ ارزیابی‌ رعایت‌ قوانین‌ و مقررات‌ (توسط‌ واحد مورد رسیدگی‌) در حسابرسی‌ صورتهای‌ مالی‌ است‌.




2 . حسابرس‌ هنگام‌ برنامه‌ریزی‌ و اجرای‌ روشهای‌ حسابرسی‌ و همچنین‌، ارزیابی‌ و گزارشگری‌ نتایج‌ حاصل‌ از رسیدگیها باید توجه‌ داشته‌ باشد که‌ عدم‌ رعایت‌ قوانین‌ و مقررات‌ توسط‌ واحد مورد رسیدگی‌ ممکن‌ است‌ به‌ گونه‌ای‌ با اهمیت‌ بر صورتهای‌ مالی‌ اثر گذارد. اما از حسابرس‌ انتظار نمی‌رود تمام‌ وارد
عدم‌ رعایت‌ قوانین‌ و مقررات‌ را کشف‌ کند. کشف‌ هرگونه‌ عدم‌ رعایت‌ قوانین‌ و مقررات‌، صرفنظر از اهمیت‌ آن‌، مستلزم‌ ارزیابی‌ دوباره‌ میزان‌ درستکاری‌ مدیران‌ یا کارکنان‌ و نیز ارزیابی‌ اثر احتمالی‌ آن‌ بر سایر جنبه‌های‌ حسابرسی‌ است‌.

3 . اصطلاح‌ عدم‌ رعایت‌ در این‌ استاندارد، یعنی‌ انجام‌ دادن‌ یا ندادن‌ کاری‌ به‌ سهو یا عمد توسط‌ واحد مورد رسیدگی‌ که‌ خلاف‌ قوانین‌ و مقررات‌ جاری‌ است‌. چنین‌ عملی‌ می‌تواند شامل‌ معاملاتی‌ باشد که‌ به‌ نام‌ واحد مورد رسیدگی‌ یا توسط‌ آن‌ انجام‌ می‌شود یا به‌ نیابت‌ واحد مورد رسیدگی‌ صورت‌ می‌گیرد. عدم‌ رعایت‌ در این‌ استاندارد، خلافهای‌ شخصی‌ مدیران‌ یا کارکنان‌ (غیر مرتبط‌ با فعالیتهای‌ تجاری‌ واحد مورد رسیدگی‌) را دربر نمی‌گیرد.

4 . تشخیص‌ این‌ که‌ عملی‌ عدم‌ رعایت‌ محسوب‌ می‌شود یا نه‌، نیاز به‌ بررسی‌ قانونی‌ دارد که‌ گاه‌ از تخصص‌ حسابرس‌ خارج‌ است‌. آموزش‌ و تجربه‌ حسابرس‌ و شناخت‌ وی‌ از واحد مورد رسیدگی‌ و صنعتی‌ که‌ در آن‌ فعالیت‌ می‌کند، ممکن‌ است‌ مبنایی‌ را فراهم‌ آورد که‌ حسابرس‌ براساس‌ آن‌ بتواند تشخیص‌ دهد برخی‌ اعمال‌ واحد مورد رسیدگی‌ که‌ با آن‌ برخورد می‌کند، از مصادیق‌ عدم‌ رعایت‌ محسوب‌ شود. تشخیص‌ این‌که‌ یک‌ عملِ به‌ خصوص‌ از مصادیق‌ عدم‌ رعایت‌ است‌ یا احتمال‌ می‌رود از مصادیق‌ آن‌ باشد، مساله‌ای‌ است‌ که‌ گاه‌ به‌ نظر کارشناس‌ حقوقی‌ واجد شرایط‌ نیاز دارد، اما تشخیص‌ نهایی‌ آن‌، با مراجع‌ ذیصلاح‌ قانونی‌ است‌.

5 . قوانین‌ و مقررات‌، بسته‌ به‌ تاثیر آنها بر صورتهای‌ مالی‌، بسیار متنوعند. برخی‌ قوانین‌ و مقررات‌، شکل‌ و محتوای‌ صورتهای‌ مالی‌ واحدهای‌ اقتصادی‌ یا مبالغی‌ که‌ باید در حسابها ثبت‌ شوند یا موارد مستلزم‌ افشا در صورتهای‌ مالی‌ را تعیین‌ می‌کند. برخی‌ دیگر، برای‌ رعایت‌ توسط‌ مدیریت‌ وضع‌ شده‌ است‌، یا محدوده‌ مجاز فعالیت‌ واحدهای‌ اقتصادی‌ را مشخص‌ می‌کند. فعالیت‌ برخی‌ واحدهای‌ اقتصادی‌ (مانند بانکها و شرکتهای‌ دارویی‌) تابع‌ مقررات‌ خاص‌ و سنگینی‌ است‌،
درحالی‌که‌ فعالیت‌ دیگر واحدهای‌ اقتصادی‌، صرفا تابع‌ قوانین‌ و مقررات‌ عمومی‌ مربوط‌ به‌ فعالیتهای‌ تجاری‌ است‌ (مانند مقررات‌ مربوط‌ به‌ ایمنی‌ کار و مقررات‌ استخدامی‌). عدم‌ رعایت‌ می‌تواند به‌ پرداخت‌ جریمه‌ نقدی‌، تعزیر و نظایر آن‌ منجر شود. هرچه‌ ارتباط‌ موارد عدم‌ رعایت‌ با رویدادها و معاملات‌ منعکس‌ در صورتهای‌ مالی‌ کمتر باشد، احتمال‌ آگاه‌ شدن‌ حسابرس‌ از وجود آنها یا تشخیص‌ احتمال‌ عدم‌ رعایت‌ نیز کمتر می‌شود.

6 . این‌ استاندارد در مورد حسابرسی‌ صورتهای‌ مالی‌ کاربرد دارد و در مواردی‌ که‌ از خدمات‌ حسابرس‌، مشخصا برای‌ حسابرسی‌ رعایت‌ قوانین‌ و مقررات‌ خاص‌ و ارائه‌ گزارش‌ درباره‌ آن‌ استفاده‌ می‌شود، کاربرد ندارد.

7 . راهنماییهای‌ لازم‌ در مورد مسئولیت‌ حسابرس‌ نسبت‌ به‌ کشف‌ تقلب‌ و اشتباه‌ در حسابرسی‌ صورتهای‌ مالی‌، در بخش‌ 24 تحت‌ عنوان‌ استاندارد حسابرسی‌ " تقلب‌ و اشتباه‌ " ارائه‌ شده‌ است‌.

مسئولیت‌ مدیریت‌ در رعایت‌ قوانین‌ و مقررات‌

8 . حصول‌ اطمینان‌ از انجام‌ شدن‌ عملیات‌ واحد اقتصادی‌ طبق‌ قوانین‌ و مقررات‌، از مسئولیتهای‌ مدیریت‌ است‌. بدیهی‌ است‌ مسئولیت‌ پیشگیری‌ و کشف‌ موارد عدم‌ رعایت‌ نیز با مدیریت‌ واحد اقتصادی‌ است‌.

9 . روشها واقدامات‌ زیر می‌تواند مدیریت‌ واحد اقتصادی‌ را در ایفای‌ مسئولیت‌ خود نسبت‌ به‌ پیشگیری‌ و کشف‌ موارد عدم‌ رعایت‌ یاری‌ رساند:

. مطالعه‌ و بررسی‌ مستمر قوانین‌ و مقررات‌ به‌ منظور تشخیص‌ الزامات‌ قانونی‌ مربوط‌ به‌ واحد اقتصادی‌ و حصول‌ اطمینان‌ از این‌که‌ روشهای‌ عملیاتی‌، با در نظر گرفتن‌ الزامات‌ مزبور طراحی‌ می‌شود.

. استقرار و بکارگیری‌ سیستم‌ کنترل‌ داخلی‌ مناسب‌.

. تدوین‌، ترویج‌ و رعایت‌ مقررات‌ اجرایی‌ و انضباطی‌.

. حصول‌ اطمینان‌ از این‌که‌ کارکنان‌ به‌ گونه‌ای‌ مناسب‌، آموزش‌ دیده‌اند و درک‌ مناسبی‌ نیز از مقررات‌ اجرایی‌ و انضباطی‌ دارند.

. نظارت‌ بر رعایت‌ مقررات‌ اجرایی‌ و انضباطی‌ و نحوه‌ برخورد با موارد تخطی‌ از مقررات‌ مزبور.

. استفاده‌ از مشاوران‌ حقوقی‌ برای‌ مطالعه‌ و بررسی‌ مستمر قوانین‌ و مقررات‌.

. تهیه‌ و نگهداری‌ نسخه‌ای‌ از قوانین‌ مهمی‌ که‌ واحد اقتصادی‌ باید در صنعت‌ خاص‌ خود آنها را رعایت‌ کند و نگهداری‌ هرگونه‌ مدارک‌ توجیهی‌ مربوط‌ به‌ عدم‌ رعایت‌ آنها.

در واحدهای‌ اقتصادی‌ بزرگ‌، واگذاری‌ مسئولیتهای‌ مناسب‌ به‌ واحد حسابرسی‌ داخلی‌ و کمیته‌های‌ هیات‌ مدیره‌ (مانند کمیته‌ حسابرسی‌) می‌تواند مکمل‌ روشها و اقدامات‌ بالا باشد.

ارزیابی‌ حسابرس‌ از رعایت‌ قوانین‌ و مقررات‌ توسط‌ واحد مورد رسیدگی‌

10 . حسابرس‌، مسئولیت‌ پیشگیری‌ از عدم‌ رعایت‌ را ندارد و نمی‌تواند داشته‌ باشد، اما اجرای‌ حسابرسی‌ سالانه‌ می‌تواند نقش‌ یک‌ عامل‌ بازدارنده‌ را ایفا کند.

11 . حسابرسی‌ با این‌ خطر اجتناب‌ناپذیر روبرو است‌ که‌ برخی‌ اشتباهات‌ و یا تحریفهای‌ بااهمیت‌ موجود در صورتهای‌ مالی‌، کشف‌ نشود، حتی‌ اگر عملیات‌ حسابرسی‌ براساس‌ استانداردهای‌ حسابرسی‌ و به‌ گونه‌ای‌ مناسب‌ برنامه‌ریزی‌ و اجرا شود. این‌ خطر در مورد اشتباهات‌ و یا تحریفهای‌ با اهمیت‌ ناشی‌ از عدم‌ رعایت‌ به‌ دلیل‌ عواملی‌ چون‌ موارد زیر افزایش‌ می‌یابد:

. وجود قوانین‌ و مقررات‌ زیاد (مربوط‌ به‌ جنبه‌های‌ عملیاتی‌ واحد اقتصادی‌) که‌ نوعا اثر
با اهمیتی‌ بر صورتهای‌ مالی‌ ندارد و سیستمهای‌ حسابداری‌ و کنترل‌ داخلی‌ نیز آنها را دربر نمی‌گیرد.

. کاهش‌ اثربخشی‌ روشهای‌ حسابرسی‌ به‌ دلیل‌ وجود محدودیتهای‌ ذاتی‌ سیستمهای‌ حسابداری‌ و کنترل‌ داخلی‌ و استفاده‌ از نمونه‌گیری‌.

. ماهیت‌ شواهد کسب‌ شده‌ بوسیله‌ حسابرس‌ (که‌ متقاعد کننده‌ است‌ نه‌ قطعی‌).

. احتمال‌ استفاده‌ از روشهایی‌ به‌ قصد پنهان‌ داشتن‌ موارد عدم‌ رعایت‌، مانند تبانی‌، جعل‌ (اسناد)، قصور عمدی‌ در ثبت‌ معاملات‌، زیرپاگذاری‌ کنترلهای‌ داخلی‌ توسط‌ مدیریت‌ رده‌ بالا یا ارائه‌ عمدی‌ اطلاعات‌ نادرست‌ به‌ حسابرس‌.

12 . حسابرس‌ براساس‌ استاندارد حسابرسی‌ ارائه‌ شده‌ در بخش‌ 20 تحت‌ عنوان‌ "هدف‌ و اصول‌ کلی‌ حسابرسی‌ صورتهای‌ مالی‌" باید حسابرسی‌ را با تردید حرفه‌ای‌ برنامه‌ریزی‌ و اجرا کند و بداند که‌ رسیدگیهایش‌ ممکن‌ است‌ شرایط‌ یا رویدادهایی‌ را آشکار سازد که‌ موجب‌ تردید وی‌ نسبت‌ به‌ رعایت‌ قوانین‌ و مقررات‌ توسط‌ واحد مورد رسیدگی‌ شود.

13 . در مواردی‌ که‌ الزامات‌ قانونی‌ خاص‌، حسابرس‌ را در اجرای‌ حسابرسی‌ صورتهای‌ مالی‌ به‌ ارائه‌ گزارش‌ درباره‌ رعایت‌ پاره‌ای‌ قوانین‌ یا مقررات‌ توسط‌ واحد مورد رسیدگی‌ ملزم‌ می‌کند، حسابرس‌ باید برای‌ رسیدگی‌ و آزمون‌ رعایت‌ مفاد قوانین‌ و مقررات‌ مزبور توسط‌ واحد مورد رسیدگی‌، برنامه‌ریزی‌ کند.

14 . حسابرس‌ برای‌ برنامه‌ریزی‌ حسابرسی‌ باید شناختی‌ کلی‌ از چارچوب‌ قوانین‌ و مقررات‌ مربوط‌ به‌ واحد مورد رسیدگی‌، صنعتی‌ که‌ در آن‌ فعالیت‌ می‌کند و چگونگی‌ رعایت‌ این‌ قوانین‌ و مقررات‌ توسط‌ واحد مزبور بدست‌ آورد.

15 . حسابرس‌ هنگام‌ کسب‌ چنین‌ شناختی‌ باید به‌ ویژه‌ توجه‌ کند که‌ برخی‌ قوانین‌ و مقررات‌ ممکن‌ است‌ اثر بسیار با اهمیتی‌ بر فعالیت‌ واحد مورد رسیدگی‌ داشته‌ باشد؛ یعنی‌، عدم‌ رعایت‌ این‌ قوانین‌ و مقررات‌ می‌تواند سبب‌ توقف‌ فعالیت‌ واحد مورد رسیدگی‌ شود یا نسبت‌ به‌ تداوم‌ فعالیت‌ آن‌ تردید ایجاد کند. برای‌ مثال‌، عدم‌ رعایت‌ الزامات‌ مقرر در مجوزهای‌ قانونی‌ مربوط‌ به‌ تاسیس‌ یا ادامه‌ فعالیت‌ واحد مورد رسیدگی‌ می‌تواند دارای‌ چنین‌ اثری‌ باشد (مثلا، عدم‌ رعایت‌ الزامات‌ مربوط‌ به‌ میزان‌ سرمایه‌ در بانکها یا عدم‌ رعایت‌ الزامات‌ پروانه‌ ساخت‌ در تولید محصولات‌ دارویی‌ و بهداشتی‌).

16 . حسابرس‌ برای‌ کسب‌ شناخت‌ کلی‌ از قوانین‌ و مقررات‌ مربوط‌ به‌ واحد مورد رسیدگی‌ معمولا اقدامات‌ زیر را انجام‌ می‌دهد:

. استفاده‌ از شناخت‌ خود از صنعت‌ و فعالیت‌ واحد مورد رسیدگی‌.

. پرس‌وجو از مدیریت‌ درباره‌ رویه‌ها و روشهای‌ مربوط‌ به‌ رعایت‌ قوانین‌ و مقررات‌.

. پرس‌وجو از مدیریت‌ درباره‌ قوانین‌ یا مقرراتی‌ که‌ انتظار می‌رود اثر بسیار با اهمیتی‌ بر فعالیتهای‌ واحد مورد رسیدگی‌ داشته‌ باشد.

. گفتگو با مدیریت‌ درباره‌ رویه‌ها و روشهای‌ مورد استفاده‌ برای‌ شناسایی‌، ارزیابی‌ و چگونگی‌ به‌ حساب‌ گرفتن‌ آثار دعاوی‌ حقوقی‌ و آرای‌ صادره‌.

. مذاکره‌ با حسابرسان‌ شرکتهای‌ خارجی‌ عضو گروه‌ درباره‌ چارچوب‌ قانونی‌ و مقرراتی‌ مربوط‌ (برای‌ مثال‌ محدودیتهای‌ قانونی‌ در مورد انتقال‌ منابع‌).

17 . حسابرس‌ پس‌ از کسب‌ شناخت‌ کلی‌ از قوانین‌ و مقررات‌ باید روشهایی‌ را برای‌ شناسایی‌ موارد عدم‌ رعایت‌ آن‌ گروه‌ از قوانین‌ و مقرراتی‌ که‌ باید در تهیه‌ صورتهای‌ مالی‌ به‌ آنها توجه‌ شود، اجرا کند. روشهای‌ مزبور به‌ ویژه‌ شامل‌ موارد زیر است‌:

. پرس‌وجو از مدیریت‌ درباره‌ رعایت‌ این‌ گونه‌ قوانین‌ و مقررات‌.

. بازرسی‌ مکاتبات‌ انجام‌ شده‌ با مقامات‌ ذیصلاح‌ قانونی‌.

18 . حسابرس‌ علاوه‌ بر اجرای‌ روشهای‌ یادشده‌ در بند 17 باید شواهد حسابرسی‌ کافی‌ و قابل‌ قبولی‌ را در مورد رعایت‌ آن‌ دسته‌ از قوانین‌ و مقررات‌ بدست‌ آورد که‌ به‌ نظر وی‌ در تعیین‌ مبالغ‌ با اهمیت‌ و موارد افشا در صورتهای‌ مالی‌، موثر است‌. حسابرس‌ برای‌ حسابرسی‌ اظهارات‌ مدیریت‌ درباره‌ تعیین‌ مبالغی‌ که‌ باید ثبت‌ شود و موارد مستلزم‌ افشا در صورتهای‌ مالی‌ باید شناختی‌ کافی‌ از این‌ گونه‌ قوانین‌ و مقررات‌ داشته‌ باشد.

19 . این‌ گونه‌ قوانین‌ و مقررات‌ قاعدتا باید توسط‌ واحد مورد رسیدگی‌ و صنعتی‌ که‌ در آن‌ فعالیت‌ می‌کند کاملا شناخته‌ شده‌ باشد و به‌ خوبی‌ رعایت‌ شود؛ قوانین‌ و مقررات‌ مزبور قاعدتا در هر نوبت‌ ارائه‌ صورتهای‌ مالی‌، مورد توجه‌ قرار می‌گیرد. این‌ قوانین‌ و مقررات‌ می‌تواند به‌ شکل‌ و محتوای‌ صورتهای‌ مالی‌، شامل‌ الزامات‌ خاص‌ صنعت‌؛ حسابداری‌ معاملات‌ مربوط‌ به‌ پیمانهای‌ دولتی‌؛ یا شناسایی‌ و تامین‌ ذخیره‌ برای‌ هزینه‌ها از نظر مالیاتی‌ یا مزایای‌ پایان‌ خدمت‌
مربوط‌ باشد.




20 . حسابرس‌ قاعدتا به‌ اجرای‌ روشهای‌ دیگری‌ علاوه‌ بر روشهای‌ یاد شده‌ در بندهای‌ 17، 18 و 19 برای‌ تشخیص‌ رعایت‌ قوانین‌ و مقررات‌ توسط‌ واحد مورد رسیدگی‌، نیاز ندارد؛ زیرا، اجرای‌ آنها، خارج‌ از دامنه‌ حسابرسی‌ صورتهای‌ مالی‌ است‌.

21 . حسابرس‌ باید توجه‌ داشته‌ باشد که‌ با اجرای‌ روشهای‌ حسابرسی‌ به‌ منظور اظهارنظر درباره‌ صورتهای‌ مالی‌، ممکن‌ است‌ مواردی‌ از عدم‌ رعایت‌ را نیز شناسایی‌ کند. مطالعه‌ و بررسی‌ صورتجلسات‌ هیات‌ مدیره‌، پرس‌وجو از مدیریت‌ و مشاور حقوقی‌ واحد مورد رسیدگی‌ درباره‌ دعاوی‌ در شرف‌ طرح‌، دعاوی‌ مطروحه‌ و آرای‌ صادره‌ واجرای‌ آزمون‌ جزییات‌ معاملات‌ یا مانده‌ حسابها، از جمله‌ این‌ گونه‌ روشهاست‌.

22 . حسابرس‌ باید تاییدیه‌ای‌ از مدیریت‌ واحد مورد رسیدگی‌ دریافت‌ کند مبنی‌بر این‌که‌ تمامی‌ موارد شناخته‌ شده‌ واقعی‌ یا احتمالی‌ عدم‌ رعایت‌ قوانین‌ و مقررات‌ که‌ آثار آنها باید در تهیه‌ صورتهای‌ مالی‌، مورد توجه‌ قرار می‌گرفت‌، توسط‌ مدیریت‌ افشا شده‌ است‌.

23 . حسابرس‌ همواره‌ فرض‌ می‌کند واحد مورد رسیدگی‌، قوانین‌ و مقررات‌ مربوط‌ را رعایت‌ می‌کند، مگر آن‌که‌ شواهدی‌ دال‌ بر خلاف‌ آن‌ بدست‌ آورد.

روشهای‌ رسیدگی‌ به‌ موارد عدم‌ رعایت‌ کشف‌ شده‌

24 . نمونه‌هایی‌ از انواع‌ اطلاعات‌ بدست‌ آمده‌ توسط‌ حسابرس‌ که‌ ممکن‌ است‌ معرف‌ موارد عدم‌ رعایت‌ باشد، در پیوست‌ این‌ استاندارد ارائه‌ شده‌ است‌.

25 . در مواردی‌ که‌ حسابرس‌ از یک‌ مورد احتمالی‌ عدم‌ رعایت‌ آگاه‌ می‌شود باید شناختی‌ کافی‌ از نوع‌ و ماهیت‌ آن‌ مورد و شرایطی‌ که‌ به‌ وقوع‌ آن‌ منجر شده‌ است‌ و همچنین‌، دیگر اطلاعات‌ مورد نیاز برای‌ ارزیابی‌ آثار احتمالی‌ آن‌ بر صورتهای‌ مالی‌، بدست‌ آورد.

26 . حسابرس‌ هنگام‌ ارزیابی‌ آثار احتمالیِ موارد عدم‌ رعایت‌ بر صورتهای‌ مالی‌، نکات‌ زیر را در نظر می‌گیرد:

. آثار بالقوه‌ مالی‌، مانند جریمه‌ نقدی‌، مجازات‌، خسارت‌، مصادره‌ داراییها، توقف‌ اجباری‌ عملیات‌ و دعاوی‌ حقوقی‌.




. ضرورت‌ افشای‌ آثار بالقوه‌ مالی‌.

. میزان‌ اهمیت‌ آثار بالقوه‌ مالی‌ از لحاظ‌ مطلوبیت‌ ارائه‌ صورتهای‌ مالی‌.

27 . چنانچه‌ حسابرس‌ بر این‌ باور باشد که‌ مواردی‌ از عدم‌ رعایت‌ ممکن‌ است‌ وجود داشته‌ باشد باید یافته‌های‌ خود را مستند و درباره‌ آنها با مدیریت‌ مذاکره‌ کند. مستندات‌ یافته‌ها باید نسخه‌ای‌ از اسناد و مدارک‌ و در صورت‌ لزوم‌، صورت‌ خلاصه‌ مذاکرات‌ را دربر گیرد.

28 . چنانچه‌ مدیریت‌ واحد مورد رسیدگی‌ اطلاعات‌ کافی‌ درباره‌ رعایت‌ قوانین‌ و مقررات‌ مربوط‌ ارائه‌ نکند، حسابرس‌ باید درباره‌ شمول‌ آن‌ قوانین‌ و مقررات‌ در شرایط‌ موجود و آثار احتمالی‌ آنها بر صورتهای‌ مالی‌، با مشاور حقوقی‌ واحد مورد رسیدگی‌ مشورت‌ کند. در مواردی‌ که‌ حسابرس‌ مشورت‌ با مشاور حقوقی‌ واحد مورد رسیدگی‌ را مناسب‌ تشخیص‌ ندهد ویا نظر مشاور مزبور، وی‌ را متقاعد نکند می‌تواند درباره‌ احتمال‌ وقوع‌ تخطی‌ از قوانین‌ یا مقررات‌، پیامدهای‌ قانونی‌ احتمالی‌ و هرگونه‌ اقدام‌ دیگری‌ که‌ باید انجام‌ دهد، با مشاور حقوقی‌ خود مشورت‌ کند.

29 . حسابرس‌ در مواردی‌ که‌ نسبت‌ به‌ رعایت‌ قوانین‌ و مقررات‌ توسط‌ واحد مورد رسیدگی‌ تردید دارد اما نمی‌تواند در این‌ مورد اطلاعات‌ کافی‌ بدست‌ آورد باید آثار نبود شواهد حسابرسی‌ را بر گزارش‌ خود ارزیابی‌ کند.

30 . حسابرس‌ باید آثار موارد عدم‌ رعایت‌ را در ارتباط‌ با دیگر زمینه‌های‌ حسابرسی‌، به‌ ویژه‌ قابلیت‌ اعتماد اظهارات‌ مدیریت‌، ارزیابی‌ کند. در مواردی‌ که‌ عدم‌ رعایت‌ از طریق‌ سیستم‌ کنترل‌ داخلی‌ کشف‌ نشده‌ یا در تاییدیه‌ مدیران‌ افشا نگردیده‌ باشد، حسابرس‌ خطر حسابرسی‌ و اعتبار اظهارات‌ مدیریت‌ را دوباره‌ ارزیابی‌ می‌کند. پیامدها و آثار مواردی‌ از عدم‌ رعایت‌ که‌ توسط‌ حسابرس‌ کشف‌ می‌شود به‌ چگونگی‌ ارتکاب‌ و اختفا و رابطه‌ آن‌ با روشهای‌ خاص‌ کنترل‌ داخلی‌ و رده‌ مدیریت‌ و کارکنان‌ درگیر آن‌، بستگی‌ خواهد داشت‌.

گزارشگری‌ موارد عدم‌ رعایت‌

به‌ مدیریت‌

31 . حسابرس‌ باید در اولین‌ فرصت‌ ممکن‌، درباره‌ موارد عدم‌ رعایتی‌ که‌ با آنها برخورد می‌کند با هیات‌ مدیره‌ و کمیته‌های‌ هیات‌ مدیره‌ (به‌ ویژه‌ کمیته‌ حسابرسی‌) و مدیریت‌ ارشد مذاکره‌ کند ویا شواهدی‌ را دال‌ بر آگاهی‌ آنان‌ از این‌ موضوع‌ بدست‌ آورد. اما، انجام‌ دادن‌ اقدامات‌ بالا درباره‌ مواردی‌ که‌ به‌ روشنی‌ بی‌ اهمیت‌ یا ناچیز است‌ و ماهیت‌ آنها به‌ گونه‌ای‌ است‌ که‌ آثار مطرح‌ کردن‌ آنها از پیش‌ مشخص‌ است‌، ضرورت‌ ندارد.

32 . اگر به‌ نظر حسابرس‌ موارد عدم‌ رعایت‌ از مصادیق‌ موارد عمدی‌ و با اهمیت‌ باشد، حسابرس‌ باید یافته‌های‌ خود را بی‌درنگ‌ گزارش‌ کند.

33 . در مواردی‌ که‌ حسابرس‌ نسبت‌ به‌ مشارکت‌ مدیریت‌ ارشد، شامل‌ اعضای‌ هیات‌ مدیره‌، در فعالیتهای‌ مغایر با قوانین‌ و مقررات‌ تردید دارد باید موضوع‌ را به‌ مقام‌ بالاتر از مدیریت‌ مزبور (مثلا، مجمع‌ عمومی‌) گزارش‌ کند. چنانچه‌ مقام‌ بالاتری‌ وجود نداشته‌ باشد یا حسابرس‌ فکر کند به‌ گزارش‌ وی‌ توجهی‌ نخواهد شد یا نمی‌داند به‌ چه‌ کسی‌ گزارش‌ دهد نظر مشاور حقوقی‌ را جویا می‌شود.

به‌ استفاده‌کنندگان‌ گزارش‌ حسابرس‌ درباره‌ صورتهای‌ مالی‌

34 . چنانچه‌ حسابرس‌ به‌ این‌ نتیجه‌ برسد که‌ موارد عدم‌ رعایت‌، به‌ گونه‌ای‌ با اهمیت‌ بر صورتهای‌ مالی‌ اثر دارد و به‌ طور مناسبی‌ نیز در صورتهای‌ مالی‌ افشا نشده‌ است‌، باید نظر مشروط‌ یا مردود اظهار کند.

35 . چنانچه‌ مدیریت‌ واحد مورد رسیدگی‌، حسابرس‌ را از کسب‌ شواهد کافی‌ و قابل‌ قبول‌ حسابرسی‌ برای‌ ارزیابی‌ و تشخیص‌ وقوع‌ مواردی‌ از عدم‌ رعایت‌ باز دارد که‌ اثر با اهمیتی‌ بر صورتهای‌ مالی‌ دارد یا می‌تواند داشته‌ باشد، حسابرس‌ باید به‌ دلیل‌ وجود محدودیت‌ در دامنه‌ رسیدگی‌، نسبت‌ به‌ صورتهای‌ مالی‌ مزبور نظر مشروط‌ یا عدم‌ اظهارنظر ارائه‌ کند.

36 . چنانچه‌ حسابرس‌ به‌ دلیل‌ محدودیتهای‌ ناشی‌ از شرایط‌ و نه‌ تحمیلی‌ توسط‌ واحد مورد رسیدگی‌، نتواند تشخیص‌ دهد که‌ مواردی‌ از عدم‌ رعایت‌ رخ‌ داده‌ است‌ یا خیر باید اثر آن‌ را بر گزارش‌ خود ارزیابی‌ کند.

به‌ مقامات‌ ذیصلاح‌ قانونی‌ و اجرایی‌

37 . مسئولیت‌ رازداری‌ حسابرس‌ معمولا وی‌ را از گزارش‌ کردن‌ موارد عدم‌ رعایت‌ به‌ اشخاص‌ ثالث‌ باز می‌دارد. اما در برخی‌ شرایط‌ خاص‌، قوانین‌ یا مقررات‌ موضوعه‌، این‌ مسئولیت‌ را از عهده‌ حسابرس‌ برمی‌دارد. در چنین‌ شرایطی‌، حسابرس‌ بهتر است‌ به‌ منظور حفظ‌ منافع‌ عمومی‌، نظر مشاور حقوقی‌ را جویا شود.

انصراف‌ از کار حسابرسی‌

38 . در مواردی‌ که‌ واحد مورد رسیدگی‌ از انجام‌ اقدامات‌ واصلاحات‌ لازم‌ درباره‌ موارد عدم‌ رعایت‌ خودداری‌ می‌کند، حسابرس‌ ممکن‌ است‌ با وجود کم‌ اهمیت‌ بودن‌ آن‌ مورد عدم‌ رعایت‌ از لحاظ‌ صورتهای‌ مالی‌ باز هم‌ به‌ این‌ نتیجه‌ برسد که‌ انصراف‌ از کار ضروری‌ است‌. عواملی‌ که‌ می‌تواند بر نتیجه‌گیری‌ و قضاوت‌ حسابرس‌ اثر گذارد عبارت‌ است‌ از: آثار مشارکت‌ بالاترین‌ رده‌ سازمانی‌ واحد مورد رسیدگی‌ (که‌ می‌تواند قابلیت‌ اعتماد اظهارات‌ مدیریت‌ را مورد تردید قرار دهد) و آثاری‌ که‌ عدم‌ رعایت‌ مزبور ممکن‌ است‌ بر تداوم‌ همکاری‌ حسابرس‌ با آن‌ واحد داشته‌ باشد. حسابرس‌ برای‌ این‌ گونه‌ نتیجه‌گیریها قاعدتا نظر مشاور حقوقی‌ را جویا می‌شود.

39 . طبق‌ آیین‌ رفتار حرفه‌ای‌، حسابرس‌ قبلی‌ به‌ محض‌ دریافت‌ درخواست‌ حسابرس‌ جانشین‌ باید هرگونه‌ دلیل‌ حرفه‌ای‌ که‌ حسابرس‌ جانشین‌ را از پذیرش‌ آن‌ کار منع‌ می‌کند، در اختیار وی‌ قرار دهد. میزان‌ اطلاعاتی‌ که‌ حسابرس‌ قبلی‌ می‌تواند درباره‌ امور واحد اقتصادی‌ به‌ حسابرس‌ جانشین‌ ارائه‌ کند، به‌ مجوز صاحبکار و یا الزامات‌ حرفه‌ای‌ بستگی‌ دارد. حسابرس‌ قبلی‌ باید با توجه‌ به‌ مجوز صاحبکار و الزامات‌ حرفه‌ای‌، جزییات‌ دلایل‌ مزبور و سایر اطلاعات‌ مربوط‌ را با حسابرس‌ جانشین‌ مطرح‌ کند. چنانچه‌ واحد مورد رسیدگی‌ مجوز لازم‌ را به‌ حسابرس‌ قبلی‌ ندهد، حسابرس‌ قبلی‌ باید این‌ واقعیت‌ را به‌ آگاهی‌ حسابرس‌ جانشین‌ برساند.

تاریخ‌ اجرا

40 . این‌ بخش‌ برای‌ حسابرسی‌ صورتهای‌ مالی‌ که‌ دوره‌ مالی‌ آن‌ منتهی‌ به‌ 29 اسفند 1378 یا پس‌از آن‌ می‌باشد، لازم‌الاجراست‌.

[مژگان]

1- عدم ثبت فروش و درامد در دفاتر و یا کمتر ثبت کردن انها از طریق به وجوداوردن خریداران ساختگی و کد (شماره اقتصادی)جعلی و یا کد دیگران مخصوصا موسساتی که فروش کالای انها از طریق شعبه،نمایندگی ،کارگزار و توزیع کننده به عمل می اید
2-حساب سازی و حساب به حساب کردن،ثبت فروش یا درامد در حسابهای بستانکاران،جاری شرکاء و غیره
3-ثبت خرید کالا و دارایی در حساب هزینه بر خلاف موازین مربوط
4-اضافه منظور نمودن قیمت خرید کالا و دارایی از طریق به وجود اوردن فروشندگان و فاکتور های ساختگی و یا ثبت خرید کالا و هزینه هایی که واقعیت ندارند
5-کمتر تحویل گرفتن مقدار یا تعداد کالاهای خریداری داخل یا وارداتی و ثبت تمامی مبلغ خرید در دفاتر
6-ثبت هزینه های مستقیم خرید یا واردات کالا در حساب هزینه های جاری
7- متورم کردن مبلغ مندرج در فاکتور های خرید و هزینه ها از طریق تبانی با مشتری
8-منظور نمودن هزینه های واهی و شخصی به حساب هزینه های موسسه
9-ارائه صورتحسابهای خرید و هزینه ها بیش از یک بار به حسابرسان
10-خارج کردن کالای سالم از حسابها به عنوان ضایعات و عدم ثبت فروش انها در دفاتر
11-دست کاری در وسایل اندازه گیری کالا(کم فروشی)و سوءاستفاده از صندوقهای فروش نقدی و عدم ثبت فروش واقعی در دفاتر
12-منظور نمودن مطالبات لا وصول واهی و یا عدم ثبت وصول مطالبات خذف شده
13-یستانکار نمودن حساب مشتریان بابت برگشت واهی کالا و منظور نمودن تخفیفات نقدیساختگی به حساب مشتریان
14-خارج نمودن داراییهای مستهلک شده از حسابها به منظور کتمان درامد و فروش انها در زمان واگذاری یا انحلال
15- تسعیر غیر واقعی نرخ ارز به منظور کتمان سود و نشان دادن زیان
16-انعفاد قراردادهای صوری و فاکتورهای ساختگی خرید مواد و کالا واسناد هزینه
17-عدم ثبت برخی از هزینه ها به منظور کتمان برخی از درامدها
18-ارائه قیمت تمام شده کالای ساخته شده بیشتر از قیمت واقعی از طریق افزایش غیر وافعی قیمت مواد یا موادی که خریداری نشده-دستمزد و سربار تولید
19-جایگزین کردن مواد اولیه ارزان قیمت به جای مواد گران قیمت
20-کم فروشی کالا از طریق چاپ وزن بیشتر کالا روی قوطی یا جعبه یا بسته بندی

[مژگان]

خودآزمایی کنترل (CSA) یک ابزار مؤثر وکارآمد برای پیشبرد کنترل های داخلی تجارت و فرآیند های مربوطه است. CSA می تواند در زمینه های مختلفی در سازمان استقرار یابد اما خصیصه و ویژگی مهمی که کاربرد آن را متمایز می کند این است که ارزیابی مخاطره ها و همچنین کنترل داخلی بوسیله کارکنان اجرایی و مدیران سطح پایینی سازمان که در محدوده ی در حال رسیدگی فعالیت می کنند ، انجام می گیرد.

فعالیت های CSA پتانسیل لازم را برای بهبود کارایی و سودمندی حسابرسی صورت های مالی مستقل در پاسخگویی به تقاضاهای متعدد حسابرسان مستقل دارد.هنگامیکه حسابرسان مستقل توانایی بهره مند شدن از این فعالیت ها را دارند، شواهد اندکی نشاندهنده ی گستردگی دامنه ی سود جستن آنان از این بهره مندی هاست . محققان کاربرد های CSA توسط حسابرسان مستقل و همچنین نقطه نظر ها و عقاید موجود درباره ی تعامل حسابرسی مستقل با فعالیت های CSA را مورد بررسی قرار داده اند.

شیوه های دسترسی به CSA

انستیتوی حسابرسان داخلی (IIA)، CSA رابه عنوان فرایندی کلی که درآن اقدام به اندازه گیری و آزمایش اثر بخشی کنترل داخلی با هدف بدست آمدن اطمینان معقول درخصوص نیل به کل اهداف تجاری می شود، تعریف می کند.کارکنانی که فعالیت های CSA را انجام می دهند ، بیشتر از مدیران سطح بالایی که مسؤول سیستم کنترل های داخلی هستند ، در حوزهای که در حال آزمایش و بررسی است حضور دارند .این کارکنان گنجینه ای از اطلاعات حیاتی در مورد کنترل های داخلی و سوء استفاده های احتمالی (اگر وجد داشته باشد) دارند.هنگامیکه حسابرسان داخلی ( یا مستقل ) بتوانند با ابتکار عمل CSA تعامل و ارتباط برقرار کنند ، فرآیند ارزیابی را خاص خود نکرده و ارزشیابی و اندازه گیری ازخودبه وجود نمی آورند. متداولترین روش برای اجرای فعالیت های CSA جلسات تیم تسهیل شده و تحقیق و بررسی های کارشناسانه است.

• جلسات تیم تسهیل شده یکی از گونه های معروف و رایج CSA است.این جلسات متشکل از شش الی پانزده تن از از کارکنان بوده که بطور مستمرتحت تابعیت و در معرض کنترل های داخلی در حال ارزیابی هستند.یک تسهیل کننده ی ( شخص) آموزش دیده جلسه را اداره می کند و سایرین رویداد و فعالیت را ثبت می کنند.

برای نامعلوم ماندن هویت اشخاص شرکت کننده ، می توان این جلسات را با استفاده از نرم افزار شبکه ی رایانه ای که تمام کارکنان به ان متصل هستند انجام داد.

* رویکرد تحقیق و بررسی پرسشنامه هایی را برای استخراج اطلاعات در ارتباط با کنترل ها ،

مخاطرات و فرآیند بکار می برد. این پرسش نامه ها با پرسش نامه های متداول کنترل های داخلی که بوسیله ی حسابرسان مورد استفاده قرار می گیرد تفاوت دارد زیرا کارکنان اجرایی ( و نه حسابرسان) نتایج تحقیق را برای خود ارزیابی و سنجش مستقل کنترل ها و فرآیندها به کار می برند .

آزمون هاو تجارب وابسته ی حسابرسی داخلی

حسابرسی داخلی کاربرد های CSA را بطور گستردهای در برگرفته است . IIA ( انجمن حسابرسان داخلی ) حسابرسان داخلی را که CSA را برای نیل به اهداف حسابرسی داخلی و تشخیص اهمیت CSA بوسیله ی ایجاد مرکز خود آزمایی کنترل به کار می برند مورد حمایت و پشتیبانی در زمینه های مختلف قرار می دهد.IIA مشارکت حسابرس مستقل در فعالیت های CSA افراد و بخشهای تحت حسابرسی را به دلیل وظایف و مراقبت های استقلال منع نمی کندو در عمل، سازمانها پیامد های استقلال را هنگامیکه حسابرسان داخلی در زمینه های مختلفی وارد عمل شده اند از دست داده اند( مانند یک تسهیل کننده در جلسات CSA).

اعضای حسابرسی داخلی ، تجربه ی قابل توجهی در استفاده ی موفق از CSA در جریان حسابرسی داخلی دارند. این تجارب وابستگی و رابطه ی عمیقی با حسابرسان مستقل بوجود می آورد زیرا حسابرسان خارج از سازمان با موارد و چالش های این چنینی مواجه می شوند

به عنوان مثال هر دوی حسابرسان داخلی و مستقل باید بطور کارامد و مؤثر کنترل های داخلی را مورد ارزیابی قرار دهند، ارزیابی مخاطره های تقلب را اجرا کنند ،از عملکرد و تجارت مشتری آگاهی حاصل نمایندو منابع حسابرسی بر پایه ی مخاطره را متمرکز کنندو بر آنها تکیه کنند. در مجموع هر دو گروه حسابرسان در صدد هستند هر روز بهتر از دیروز در قبال امر ارزیابی سیستم های مدیریت مخاطره ی شرکت (EMR) تحت پوشش کمیته ی جدیدی از سازمانهای حامی کمیسیون تردوی (COSO) مربوط به چار چوب مدیریت یکپارچه ی مخاطره ی شرکت پاسخگوباشند .بنا به اظهارات John Flaherty رییس هیئت مدیره ی COSO در سال 2004و Tony Maki مسوول هیئت مشورتی آن ، شرکتها و واحد های تجاری ممکن است به چار چوب مدیریت مخاطره ی شرکت از منظر جبران وارضای نیاز های کنترل های داخلی و همچنین حرکت به سمت فرآیند مدیریت مخاطره ی کاملتر بنگرند.چارچوب COSO ERM آشکارا خاطر نشان می کند که یاری رساندن به سازمانها در جهت نیل به اهدافشان ،بانضمام تأمین و انتشار اهدافی که بسیار وابسته به حسابرسان مستقل است ، امری مطلوب ودرخور تحسین است.

مثالهای نمونه: حرفه ی حسابرسی داخلی به نحو پویایی به کار گیری CSA را ترفیع و ترویج داده است و حسابرسان داخلی در سازمان های مختلف و بیشماری ازآن در جهت اصلاح و بهبود فرآیند حسابرسی داخلی در زمینه ها وطرقی که با حسابرسان داخلی مرتبط است ، استفاده کرده اند.مثلاً حسابرسان داخلی در شرکت Cargill Inc ، بیشتر از شش سال است که فعالیت های CSA را درعملیات حسابرسی داخلی ادغام کرده اندو با موفقیت آن را برای ارزیابی مخاطره های افراد و بخش های حسابرسی شونده ، پیش از پایان هر حسابرسی ، برای آگاهی بیشتر از تجارت افراد تحت حسابرسی، کشف تخطی از آیین رفتار حرفه ای و بهبود ارزیابی کنترل های نامحسوس ضروری( یعنی کیفیت روابط و توانایی بحث و مذاکره موضوعات حساس با سطح بالای مدیریت- جهت اطلاعات بیشتر رجوع کنید به : «ادغام CSA به عنوان ابزار حسابرسی دیگر» اثر Christina Brune و Diane Sears ، پایگاه اینترنتی CSA ، مرکز خود آزمایی کنترل IIA ، اکتبر 2002) بکار برده اند.

حسابرسان داخلی اتحادیه ی تعاونی اعتبار کارکنان ایالت پنسیلوانیا نشان داده اند که می توان CSA را با موفقیت با سیستم ERM سازمان به کار برد.یکی از حسابرسان داخلی ارشد اذعان داشته است که: دانش ریسک و کنترل حسابرسی در تک تک واحد های تجاری رو به افزایش نهاده است و این افزایش ، کارایی و سودمندی حسابرسی را به همراه توسعه و گسترش برنامه ی حسابرسی بهبود بخشیده است. ( رجوع کنید به « CSA یکی از اجزای جدایی ناپذیر فرآیند» ، T.L.Heimbaugh ، پایگاه اینترنتی CSA ، مرکز خود آزمایی کنترل IIA ، فوریه 2004).

Walter Stachnik یکی از بازرسان عمومی SEC (کمیسون بورس اوراق بهادار) برای نیل به اهداف حسابرسی به نحو گستردهای از CSA استفاده کرده است. وی ضمن بیان تجارب خویش، اظهار داشته: CSA الزاماً ابزاری سریعتر و ساده تر جهت استفاده بجای حسابرسی مرسوم و متداول نیست ، از سوی دیگر هنگامی که آنرا برای ارزیابی کنترل های نامحسوس به کار می بریم

درک عمیقی از عوامل بحرانی درگیر کسب می کنیم. برای دفاع از این گفته، آسانترین ادله، همانا نتایج کمی بدست آمده از حسابرسی مرسوم و سنتی را می توان عنوان کرد. اما فهم کیفی موضوعات و پیامد ها که بوسیله ی CSA تدارک و تهیه شده به نحو چشمگیری به محیط کنترل ارزش بیشتری می بخشد.همچنین در توصیف حسابرسی که بر فرآیند ارتباط رسمی در کمیسیون بورس اوراق بهادرتمرکز داشته، می گوید: حسابرسی سنتی می تواند در خصوص ارزیابی کنترل های نامحسوس مانند روابط و گزارش ها مورد استفاده قرار گیرد اما نتایج حاصله بدون هدف و خالی از ارزش است. این CSA روی ارتباط، تفاوت معنی داری را ایراد کرده امابسیار سودمندتر تر از آنچه که قبلاً از روشهای سنتی بهره می بردیم نتیجه می دهد(Jonathan Figg ، « قدرت CSA » ، حسابرس داخلی، آگوست 1999).هنگامیکه حسابرسان خارجی ( مستقل) مجبورند آزمایش محدودی برای اثبات شواهدی که از CSA بدست آمده انجام دهند ، تجربه ی حسابرسان داخلی آشکارا ارتباط زیادی با نیل به بسیاری از اهداف حسابرسی دارد.

ارزش بکارگیری CSA در حسابرسی صورت های مالی

حسابرسان مستقل با محیطی متغیر و انتظارات بالاتر روبرو هستند، بالاخص در حوزه ی ارزیابی کنترل های داخلی و کشف تقلب. پس از چندین مورد اصلاح(AU319 بررسی ساختار کنترل های داخلی در حسابرسی صورت های مالی )، اکنون لازم است حسابرسان فهم کاملی از اجزای پنج گانه ی کنترل برای برنامه ریزی حسابرسی به نحو کافی بدست آورند.AICPA نیز بیانیه ی استانداردهای حسابرسی شماره 99 را به نام « بررسی تقلب درحسابرسی صورت های مالی» منتشر نموده که حسابرسان صورت های مالی را ملزم به ارزیابی توان و پتانسیل بکار گرفته شده برای تقلب و سوء استفاده کرده است. بیانیه شماره 99 به وضوح اهمیت ارزیابی های کنترل داخلی مؤثر را تشخیص داده و در انتظار توسعه ی رویکرد های حسابرسی جدید برای کمک و یاری رساندن در جهت انجام مسؤلیت های وسیع حسابرسان می باشد. مسؤلیت های کنترل جدید و مهم، به عنوان جزیی از استاندارد حسابرسی (AS)2، هیئت نظارت عمومی حسابداری شرکت (PCAOB) ( به عنوان یک حسابرسی کنترل داخلی بر صورت های مالی تهیه شده همراه و در تقارن با حسابرسی صورت های مالی) حسابرسان صورت های مالی را ملزم به حسابرسی کرده و اینکه گواه بر(اثبات) بی طرفی ارزیابی های مدیرت در ارتباط با سیستم کنترل داخلی شان بر گزارشگری مالی باشند.

حسابرسان در این محیط نیازمند هر دوی کنترل محسوس و نامحسوس هستند. این کنترل ها در اجزای پنج گانه ی چارچوب کنتریCOSO یافت می شوند( یعنی محیط کنترل،ارزیابی مخاطره، عملیات کنترل، اطلاعات و ارتباطات ، و بازبینی) . حسابرسان می توانند به نحو مؤثری کنترل های نامحسوس( یعنی صورت مغایرت بانکی ، تأدیه های اعتبار نزد بانک) را بوسیله ی رویکرد های حسابرسی سنتی از قبیل محاسبه ی مجدد ، درخواست تأدیه ، بازرسی و مشاهده ی عینی ، ارزیابی نمایند. رویکرد های مذکور کارایی چندانی در ارزیابی کنترل های نامحسوس حیاتی از قبیل ارزش های اخلاقی و انگیزه ی مدیریت، تعهد مدیریت به صلاحیت و شایستگی و یا فلسفه و نحوی عملکرد مدیریت ندارند .مثلأ حین ارزیابی ارزش های اخلاقی و انگیزه ی مدیریت مشتری ، ممکن است هیچ سند و مدرکی برای بررسی، تأدییه های در دسترس از اشخاص ثالث ،و یامحاسبات مجدد برای انجام دادن ، وجود نداشته باشد. کنترل های نامحسوس اغلب درادرک کارکنان و تأثیرات مربوط به رفتار و طرز فکر مدیریت که تنها با استفاده از روش حسابرسی کند و کاو می تواند بررسی شود ، منعکس می شود.

CSA ، قابلیت اعتماد و اتکای روش حسابرسی کندو کاو ( پرس و جو) را برای تکمیل و پشتیبانی آزمون های سنتی کنترل ها را گسترش می دهد. حسابرس با استفاده از CSA ، تنها تصورات و عقاید تعداد اندکی از کارکنان را بدست نمی آورد بلکه چشم بسته ، افکار تقریباً شش الی پانزده کارمند اجرایی یا مدیران سطح پایینی را که ادراکات تکرار پذیر خود را بارها منعکس می کنند ، درک خواهد کرد. هنگامیکه بسیاری از پرسنل آگاه بر سر موضوعی اتفاق نظر دارند شواهد موجود به خوبی تأیید شده و نوعأ عالی تر از شواهد بدست آمده از افراد منتخب هنگامیکه پرسشنامه های کنترل داخلی مرسوم و یا نمدار های گردش عملیات را تکمیل می کنند، است.

محتوای پاراگراف 97 استاندارد حسابرسی شماره 2 ، این فرضیه را اثبات می کند که: امضای روی نمونه هایی از اسناد که نشاندهنده ی تأیید امضاء کننده است، لزومأ بدین معنی نیست که شخص قبل از امضا، دقیقأ آن را بررسی کرده است. AS2 پیشنهاد می کند که حسابرس کنترل را بوسیله ی دوباره انجام دادن آن ، کنترل کند،و آنکه پرس و جو هایی از شخص مسؤل تأیید امضای نمونه ها و سرپرست آن شخص در ارتباط با آنچه که جستجو می کنند و همچنین پیشینه ی اشتباهاتی که در این داوری و قضاوت ها بوجود آ مده ، به انجام برساند. رویکرد بهتر در این زمینه ، همانا استفاده از نتایج ارزیابی CSA در ارتباط با شیوه های تأیید و پردازش اسناد و درگیر کردن تمامی کارکنان متأثر از این شیوه ها می باشد. ارزیابی CSA ، تغییرات و سازگاری های در شیوه های موجود در دوره ی تحت حسابرسی را شناسایی کرده، مشکلات آیین نامه ای را ارزیابی می کند ، اشتباهات و بی نظمی های حاذق را معین می کند و کنترل و اصلاحات آیین نامه ای را پیشنهاد خواهد کرد. این اقدام نیازمند احتیاج به زحمت و تلاش کمتری برای اعضای حسابرس مستقل دارد( یعنی پیشرفت بازده حسابرسی) چراکه حسابرس از فعالیت های انجام شده توسط دیگران استفاده خواهد کرد ( پرسنل سازمان و حسابرسان داخلی) که AS2 هم آن را مجاز می داند.

به دلیل آنکه افرادانجام دهنده ی ارزیابی CSA ، مستقیمأ درگیرتأیید و گردآوری اسناد هستند ،از شایستگی بالایی برخوردارند. عقاید و رفتار مرکب این گروه بزرگتر متشکل از افرادی که مستقیمأ درگیراند، نتایج واقعی تری از پرس و جو های محدود از افرادی که احتمالأ به حفظ قضاوت ها و اقدامات شخصی ترغیب شده اند ، بدست خواهد داد. AS2 در پاراگراف 117 به بیان این موضوع می پردازد که: هر چقدر درجه ی بالایی از شایستگی و عینیت در عمل سایرین منعکس باشد، احتمال بیشتری وجود دارد که حسابرس ما را از آن اعمال مستفیض نماید. در حقیقت ، AS2 ( در پاراگراف53) برنامه های خود آزمایی را با فعالیت های مربوط به حسابرسی داخلی و کمیته ی حسابرسی تحت عنوان کنترل های طراحی شده برای مراقبت و ارزیابی سایر کنترل های داخلی ، دسته بندی می کند.

حسابرسان مستقل، بعلاوه ی ارزیابی تقریبأ تمامی جنبه های سیستم کنترل داخلی، میتوانند از CSA برای بدست آوردن آگاهی بیشتری از تجارت شرکت و صنعت آن ،ثبت آگاهی از سیستم کنترل داخلی ، و برای ارزیابی کلیه مخاطره ها ( از قبیل مخاطره ی کنترل و مخاطره ی ذاتی) استفاده کنند .

• آگاهی یافتن از تجارت و صنعت. تسهیل کننده CSA می تواند بحث و مذاکرات را با استفاده از بازاریابی ، مهندسی ، تکامل محصول ، و پرسنل تولید به سمت یک تجزیه و تحلیل کامل و دقیق از صنعت و عملکرد مشتری خاص هدایت کند .

• درک سیستم کنترل داخلی. تسهیل کننده ی CSA می تواند اطلاعاتی در خصوص مسائلی از قبیل انگیزه و ارزش های اخلاقی مدیریت ، تعهد مدیریت به شایستگی ، بازدهی ارتباط با هیئت مدیره و کمیته ی حسابرسی ، فلسفه ی مدیریت و نحوه ی عملکرد، و سیاست های مربوط به منابع انسانی و شیوه های آن ، استخراج و استنباط کند. تعامل بین اعضای انجام دهنده ی CSA اغلب بینشی را بوجود می آورد که بوسیله ی شیوه های سنتی و متداول، دستیافتنی نیست( مثلأ پرسشنامه های کنترل های داخلی).

• ارزیابی مخاطره. CSA ، علاوه بر اینکه به حسابرس اجازه ی ارزیابی مخاطره ی کنترل را می دهد ، می تواند سازگاری و کارامدی کنترل ها را در خلال دوره ی تحت حسابرسی ، به وسیله ی پرداختن به موضوعاتی جون معاملات و رویداد های غیر عادی ، جایگزینی پرسنل، غیبت آنها ، و کیفیت آموزش و کاراموزی تشخیص دهد.تسهیل کننده CSA می تواند بحث و مذاکره را به سمت موضوعاتی در ارتباط با ریسک ذاتی هدایت کند . پرسنل می توانند موضوعات نامحسوس، از جمله جامعیت معاملات ، حفاظت موجودی ها از سرقت یا ضایع شدن، میزان ارزیابی و برآورد هایی که برای ثبت اطلاعات حسابداری بکار می روند ، گستردگی آنچه که کارکنان می بایست بدون اطلاعات ضرور وظایف را انجام دهند ، و عواملی که بر نابابی دارایی ها مؤثرند، مورد ارزیابی قرار دهند. توافق پرسنل بر این مسائل ، به حسابرس شواهدی را که بر پایه ی سطوح مخاطره ی ذاتی است ارائه می دهد وبدینوسیله میتوان به نحو کارامد تر و مؤثر، آزمون های محتوا را طراحی کرد.

همانگونه که قبلأ اشاره شد، حسابرسان داخلی و مستقل هم با انبوهی از چالش های یکسان در راه استفاده از CSA مواجه می شوندو هم منافع مشابهی را بدست می آورند. به عنوان مثلأ، حسابرسان مستقل می توانند به صورت مشابهی در فعالیت های CSA مرتبط با حسابرسی شرکت کنند .در حالیکه حسابرس مستقل نمی بایست نقش مدیریت یا پرسنل را جهت حفظ استقلال به خود بگیرد ، می تواند بکارگیری و اطلاعات ورودی را در خلال برنامه ریزی CSA، خدمت رسانی تحت عنوان تسهیل کننده ی CSA ، برگزاری جلسات CSA در مجموعه ای از افراد غیر تسهیل کننده، ویا بسادگی استفاده کردن از داده هایی که قبلأ بواسطه ی فعالیت های CSA توسعه یافته اند ، فراهم کند. هیچ کدام از این موارد در استانداردهای پذیرفته شده ی حسابرسی(GAAS) ، SOA ،و یا استاندارد های حسابرسی PCAOB قدغن نشده است.

پرسشنامه ی نظر خواهی CSA

نبود اطلاعات درمورد گسترش استفاده از CSAطی فرآیند حسابرسی مستقل ، انگیزه ی اصلی انجام این پروژه ی تحقیقاتی است .اطلاعات بدست آمده از طریق دو پرسشنامه گردآوری شده اند.اولین پسشنامه برای 430 تن ازافرادی که در سازمانهای امریکا و کانادا که به عنوان عضو در پرونده ی عضویت سال2001 مرکز خودآزمایی کنترل IIA موجود بودند ، فرستاده شد. افراد بکارگرفته شده توسط حسابداری عمومی یا شرکت های ارائه دهنده ی خدمات حرفه ای کنا گذاشته شدند، چراکه آنان اعضای مشترک به کار گرفته شده توسط سازمان های مشابه ( یکسان) بودند.

یکصد وسیزده نفر از پاسخ دهندگان به سوالاتی در مورد استفاده های ویژه از CSA در سازمانشان، ارتباطات برقرار شده بین سازمان و حسابرسان مستقل درباره ی CSA، و عقاید موجود در مورد مداخله ی حسابرس در فعالیت های CSA ، پاسخ دادند. شصت و هفت تن از آنان به ضمیمه دومین پرسشنامه را برای حسابرسان مستقل خود فرستادند. سی و یک نفر از حسابرسان مستقل به سؤالاتی از قبیل اینکه چگونه اغلب موسسات حسابرسی از CSA برای به نتیجه رساندن اهداف حسابرسی استفاده می کنند و همچنین سوالاتی در خصوص حسابرسی صورت های مالی مشتری ای که نظر خواهی را ارسال داشته بود، پاسخ دادند. بررسی های انجام شده نشان داد که نتایج بدست آمده به نحو معنی داری تحت تأثیر پیش داوری بدون پاسخ و گرایش به پاسخ های غیر نبوده است.

جواب های حسابرسان

بسیاری از پاسخ دهندگان بطور تصادفی از بین شرکای حسابرسی موجود و مدیران حسابرسی ، با جا زدن خود به عنوان حسابرس ارشد منشعب شدند.بیست و شش تن از سی و یک حسابرس ( درآن زمان) توسط پنج موسسه ی بزرگ بکار گرفته شده بودند.

استفاده ی همگانی و عمومی از CSA

در ابتدا از حسابرسان در مورد بیان درصد تقریبی حسابرسی های انجام شده سال گذشته خارج از محل کار آنان ، سوال شد که در آن موارد از شواهد بدست آمده از فعالیت های CSA مشتری برای نیل به اهداف حسابرسی مستقل استفاده شده بود.این سوال که درمورد استفاده ی همگانی از CSA بود ، بطور ویژه برای سازمانهای مربوط به مشتری که نظر خواهی راارسال کرده بودند بکار گرفته نشده بود. نتایج بدست آمده به وضوح نشان می داد کهCPA ها مشترکأ از CSA برای نیل به اهداف حسابرسی مستقل استفاده نکرده بودند.

• ده تن از پاسخ دهندگان (7/35 درصد) اذعان داشتند که هیچکدام از حسابرسی آنها استفاده از CSA را برای نیل به اهداف حسابرسی در دستور کار نداشته است.

• از هیجده نفری که اقرار به استفاده از CSA کرده بودند ، سیزده نفر( 2/72 درصد) اظهار داشتند که CSA در کمتر از نصف حسابرسی ها بکار گرفته شده است.

• بطور میانگین ، تنها در 6/21 درصد حسابرسی ها از CSA استفاده شده بود.

سوالات باقیمانده در فرم نظر خواهی مربوط به استفاده از CSA طی حسابرسی صورت های مالی شرکت هایی بود که نظر خواهی را ارسال کرده بودند. تنها 9 تن از سی و یک نفر پاسخ دهندگان CSA را بکار برده بودند. این نسبت کم استفاده ی CSA با یافته های مربوط به نرخ بکارگیری کلی آن سازگاری داشت و بیانگر پیغام صریح و آشکاری بود.

دلایل عدم بکارگیری CSA

دیدگاه اول نشاندهنده ی دلایل عدم استفاده از CSA در حسابرسی مستقل است . دو مورد از متداول ترین واکنش ها در این مورد بر این مطلب تأکید داشتند که استفاده از آن چندان مفید و مثمز ثمر نبوده است ( 4/54 درصد) و این حقیقت که حسابرسان مستقل در مورد نحوه ی بکارگیری ان اموزش لازم را ندیده اند( 50 درصد). اظهار نظر در مورد نا کارآمد بودن CSA یک فرضیه و احتمال است . فقدان کارآموزی و تعلیم حقیقت امر و دلیلی بی چون چرا بوده و میتواند صحیح باشد.واکنش متداول سوم ( 9/40 درصد) متفاوت بود . مهمترین دلایل ذکر شده راجع به عدم استفاده از CSA این بود که اکثر مشتریان حسابرسی آن را بکار نگرفته و یک برنامه ی کلی در جهت بهبود آن نداشته اند .ویا اینکه حسابرسان در مورد نحوه ی بکارگیری ( ویا اقدام به این کار) آن توسط مشتری مطلع نبودند. این وضعیت بیانگر آن است که حسابرسان تمایلی به پیش قدم شدن در حسابرسی وابسته به فعالیت های CSA ندارند و همچنین اینکه مدیریت در مورد اقدامات CSA هیچ ارتباط و مبادله ی اطلاعاتی با حسابرسان انجام نمی دهد . اساسأ این فقدان ارتباط و ابتکار عمل گفته شده ، مروج سطوح بکارگیری ضعیف در خلال حسابرسی مستقل می شود .

[مژگان]

در ایران علی رغم توسعه روزافزون وظایف و برنامه های دولت و ضرورت استقرار یك سیستم اطلاعاتی موثر و مفید در مدیریت مالی سازمانهای دولتی، حسابداری دولتی تحول و دگرگونی اساسی و قابل ملاحظه ای نداشته است و باتوجه به ارتباط مستقیم مدیریت مالی سازمانهای دولتی با بودجه مصوب سالانه دولت و اهمیت كنترل بودجه ای در حسابداری دولتی، لذا جهت گیری هدفهای دولت در بعد اقتصادی با توجه به موارد ذیل حائزاهمیت است:
1 - ارتقاء كیفیت ارائه خدمات به مردم؛
2 - استفاده بهینه از منابع و ظرفیتهای موجود؛
3 - فراهم آوردن زمینه های استاندارد كردن خدمات دستگاههای دولتی؛
4 - افزایش انگیزه كاركنان و مدیران و اعطای اختیارات لازم به آنان؛
5 - جایگزینی كنترل نتایج فعالیتها به جای كنترل مراحل انجام كار.

عملیات سازمان درصورتی كارآمد و اقتصادی است كه به تولید كالاها و یا ارائه خدمات مفید و موردانتظار منجر شود، زیرا كارآمدترین تولیدكننده هر محصول كه تقاضایی برای آن وجود ندارد، ناگزیر از تعطیل كار خود است. با وجود این، بسیاری از شركتهای دولتی هنوز برمبنای اصل چگونگی انجام عملیات به جای تعیین نوع عملیات و دلایل انجام كار می كنند.

در سازمانهای دولتی، معمولاً قوانین و مقررات، استانداردهای كنترل كننده برای كاركنان محسوب می شوند و لازم است باتوجه به حركت جدی دولت به سمت آزادسازی اقتصــاد و ایجاد بازارهای رقابت، توجه به هزینه ها و نحوه تهیه بودجه و عملیاتی تر شدن آن هرچه بیشتر موردتوجه قرار گیرد.

در بودجه بندی عملیاتی (performance budgeting) علاوه بر تفكیك اعتبارات به وظایف، برنامه ها، فعالیتها و طرحها، حجم عملیات و هزینه های اجرای عملیات دولت و دستگاههای ذیربط براساس روشهای حسابداری بهای تمام شده، محاسبه و تعیین می گردد. لذا ارقام پیش بینی شده در بودجه عملیاتی متكی به تجزیه و تحلیل تفصیلی برنامه ها، فعالیتها، عملیات و قیمت تمام شده آنان برپایه اهداف و مقاصد دولت است، كه در آن بخشی از هزینه های عمومی و استهلاك دارائیهای سرمایه ای به واحدهای عملیاتی برنامه ها و فعالیتها تخصیص می یابد.

تدوین و اجرای بودجه عملیاتی در دستگاههای دولتی مستلزم كاربرد حسابداری تعهدی، به منظور تعیین هزینه های واقعی برنامه ها و فعالیتهاست. هماهنگی و یكنواختی طبقه بندیهای بودجه ای و حسابداری و تطبیق آنها با تركیب سازمانی دستگاههای دولتی از یك طرف و ارتباط وظایف برنامه ریزی، بودجه ریزی و حسابداری دولتی از طرف دیگر نیز از ضروریات بودجه عملیاتی و ایجاد اطلاعات كافی برای مدیریت منابع و وجوه عمومی است.

در بودجه عملیاتی از طبقه بندی عملیاتی جهت اعتبارات استفاده می شود. در طبقه بندی عملیاتی كالا و خدمات خریداری شده، به جای طبقه بندی برحسب نوع و ماهیت به عنوان عوامل و اجــــزای فعالیتها تلقی و طبق بندی می گردند. برای نمونه مواد و مصالح ساختمانی مصرف شده توسط سازمان دولتی، بخشی از بهای تمام شده، جاده، پل یا ساختمان ساخته شده محسوب و طبقه بندی می گردد. زیرا مواد و مصالح مذكور در تركیب با سایر تجهیزات و خدمات استفاده شده حاصل نهایی خاصی را كه جزئی از وظایف و اهداف و برنامه های سازمان دولتی است، ایجاد می كند. به عبارت دیگر، مواد، كالا و خدمات خریداری شده با محصول و تولید نهایی (end-product) ارتباط داده می شود. طبقه بندی عملیاتی مدارك و اسناد قابل قبول و واقعی را كه ممكن است در تشخیص كارایی&، سطوح مختلف مدیریت مفید باشــــد، ایجاد می كند و بیان می دارد كه علت افزایش هزینه های بهای تمام شده برنامه ها، افزایش حجم عملیات است یا افزایش هزینه ها برای حجم ثابت است. شكل شماره یك طبقه بندی در بودجه عملیاتی را نشان می دهد.

گرچه طبقه بندی عملیاتی برحسب فعالیتها توجه مدیریت را به برنامه ها و هزینه های تمام شده آنها جلب می كند ولی باید توجه داشت كه هزینه های تمام شده همه فعالیتها به خودی خود، ارزش واقعی آنها را نشان نمی دهد. لذا در اكثر برنامه های دولت، فعالیتها به عنوان واحــــــدهای اندازه گیری عملیات به كار می روند، زیرا، دارای قابلیت انعطاف و متناسب با ساختارهای سازمانی موجود هستند. دوران گذار از بودجـــه بندی برنامه ای به سوی بودجه بندی عملیاتی سرآغازی است برای:
عبور از حسابداری نقدی به طرف حسابداری تعهدی؛
گامی موثر و مفید درجهت شفافیت سازی هرچه بیشتر هزینه ها؛
زمینه ای برای انجام اصلاحات ساختاری و عقلانی تر كردن نقش دولت در فعالیتهای اقتصادی

[مژگان]

چکيده: مقاله حاضر به ابعاد و آثار تحويلي‌نگري در اخلاق حرفه‌اي مي‌پردازد و پس از بيان علل و عوامل تحويلي‌نگري در حوزة اخلاق حرفه‌اي مي‌کوشد تا زواياي اين رويکرد را در مسائل اخلاق حرفه‌اي آشکار کند. تحويلي‌نگري آفت شناختي است و در حوزه اخلاق حرفه‌اي ابعاد فراواني مانند تحويل اخلاق حرفه‌اي به قانون و مقررات و آيين‌نامه‌ها، تحويل آن به مسئوليتهاي حرفه‌اي يا هنجارهاي رايج مشاغل و نيز تحويل مسئوليتهاي اخلاقي سازمان به منابع انساني است. همچنين اصول اخلاقي و عهدنامه‌هاي اخلاقي حرفه‌ها را منشور اخلاقي سازمان تلقي کردن، نمونه‌اي از تحويلي‌نگري است. مقاله به نقد اجمالي پديدارشناسي به عنوان راه حل تحويلي‌نگري مي‌پردازد و مي‌کوشد از منظر ميان‌رشته‌اي، دو الگوي تلفيق منسجم رهاورد رشته‌ها و چالش روشمند رهيافتها را به عنوان راه حلي براي تحويلي‌نگري در تدوين سند جامع اخلاقي شرکتها و بنگاههاي اقتصادي معرفي کند.





تحويلي‌نگري چيست؟
تحويلي‌نگري را مهمترين معضل شناختي در آغاز سدة بيستم شناسايي کرده‌اند. مغالطه در مبناي تئوري‌ها و دکترين‌هاي سياسي، اجتماعي و بويژه اقتصادي منجر به بحرانهايي مي‌شود که توسعه همه‌جانبه و پايدار جوامع را تهديد مي‌کند. اين مغالطه‌ها غالباً در قالب رهيافت تحويلي‌نگري رخ مي‌دهند. نظريه‌پردازان سياسي و اقتصادي امروزه توجه ويژه‌اي به اين رهيافت مبذول داشته‌اند؛ از نمونه اين افراد ليندن لاروش نظريه‌پرداز اقتصادي و سياسي آمريکايي است. وي در تبيين اين معضل به نوعي ذهنيت اشاره و از آن با عنوان ذهنيت تنگ ماهي ياد مي‌کند. بر اساس تبيين لاروش، ذهنيت تنگ ماهي، ذهنيت انساني است که ايده‌ها و تصوراتش مغاير با واقعيت جهاني است که او درگير عمل دو جانبه در آن است. (larouche, 2004)
تحويلي‌‌نگري نگرشي است که يک حوزه از موضوعات (مثل خواص، مفاهيم و ...) در دامنة ديگر جذب يا به نفع دامنه ديگر از آن صرف‌نظر شود. (kim, 1998, 8, 145) ؛ به عبارت ديگر ارجاع هر پديدار به امري فروتر از آن و اخذ وجهي از آن شيء به جاي کنه و حقيقت آن که منطق‌دانان مسلمان شکل ساده آن را مغالطه کنه و وجه مي‌نامند. (فرامرز قراملکي، 1380) متخصصان سيستم‌هاي پيچيده در مواجهه با اين معضل از آن با عنوان رهيافتي ياد کرده‌اند که سيستم را خارج از توصيف زير سيستم‌هايي که آن را تشکيل داده‌اند، توصيف و تبيين مي‌کند و ارتباط بين آنها را ناديده مي‌گيرد. (Yaneer, 2004) از آنجا که رهيافت تحويلي‌نگري تقريباً در تمام حوزه‌ها گسترش يافته است، دانشمندان حوزه‌هاي مختلف تعاريف گوناگون ارائه کرده‌اند: به باور آنها تحويلي‌نگري تحليل پديدارها يا مفاهيم به يکي از زير مجموعه‌هايشان است. (سياري، 1385 و 1384، Polkinghorne, 2003)
توجه به اين خطاي شناختي در سنت ما سابقه دارد. تمثيل فيل در يکي از داستانهاي مثنوي معنوي براي آشکار کردن خطاي تحويلي‌نگري مطرح شده است: (استعلامي، 1379)
پـيـل انـدر خـانـه‌اي تاريـک بــود
عرضـــه را آورده بــودنــدش هـنـــود
از بـراي ديـدنــش مـردم بــســـي
انــدر آن ظلمـت همـي شـد هر کسـي
آن يـکي را کـف به خرطـوم اوفتـاد
گفت همچــون نـاودان اسـت اين نهـاد
آن يــکي را دست بر گوشـش رسيد
آن بــر او چـون بـادبيــزن شـد پـديـد
آن يکي را کف چو بر پايــش بسـود
گــفت شکل پيـل ديـدم چـون عمـود
آن يـکي بــر پشت او بنـهـاد دسـت
گفت خود اين پيل چون تختي بده‌ست
از نظــرگـه گفتشــان شــد مختـلف
آن يــکي دالـش لقـب داد ايـن الــف
جنبــش کفــهـا ز دريـا روز و شـب
کفـي همـي بينـي و دريــا نه، عجـب_
(مولوي،‌ مثنوي)




ابعاد تحويلي‌نگري در اخلاق حرفه‌اي
تحويلي‌نگري - تصور ناقص و ناروا از اخلاق حرفه‌اي - آثار زيانبار فراواني دارد، به گونه‌اي که آن را از موانع عمده رشد اخلاقي در سازمانها دانسته‌اند. (قراملکي، 1386) توجه به يک اصل فراشناختي آسيب تحويلي‌نگري را آشکار مي‌سازد: هر کسي متناسب با تصور خود از يک فعاليت به آن مي‌پردازد. تصوري که از مقصد داريم، راه و ابزار ما را تعيين مي‌کند. مديران متناسب با تصورشان از اخلاق حرفه‌اي به ترويج آن مي‌پردازند. تصور ناقص يا ابزارانگارانه مانع ترويج اخلاق در فرهنگ سازماني مي‌شود.
تحويلي‌نگري در اخلاق حرفه‌اي ابعاد فراواني دارد به برخي از ابعاد زيانبار اشاره مي‌کنيم:
-1 تحويل اخلاق حرفه‌اي به قانون، مقررات، آيين‌نامه‌ها: قانون با اخلاق حرفه‌اي نسبت پيچيده‌اي دارد. غالب قانونها در واقع ابتدا اخلاقيات بوده‌اند و به تدريج براي برخورداري از حمايت کيفري از اخلاق، صورت قانون به خود گرفته‌اند. اخلاق روح قانون است و ضمانت اجرايي آن، بدون قوانين و مقررات است. اما، اخلاق دامنه‌اي بسيار فراگيرتر از قانون دارد و تعهدات اخلاقي در سطح ژرفتري از مناسباتِ حرفه‌اي، مؤثر است. به همين دليل تحويل اخلاق حرفه‌اي به مقررات و قانون آسيب‌زاست.
-2 تحويل مسئوليتهاي اخلاقي در حرفه به مسئوليتهاي حرفه‌اي: حرفه‌اي بودن در انجام وظايف شغلي خود امر اخلاقي است، اما اخلاق حرفه‌اي بسي فربه‌تر از مسئوليتهاي حرفه‌اي فرد است. در مواضع فراواني، بسنده کردن به شرح وظايف مواجهه حداقلي است و مسئوليت اخلاقي، فرد را به اقدام بيشتر و در مواردي همراه با فداکاري برمي‌انگيزد. مسئوليت حرفه‌اي شما را مجاز مي‌داند که سود سال مالي را تا نيمه دوم سال بعد به تعويق بياندازيد، اما مسئوليت اخلاقي به تسريع در تقسيم سود سهامداران الزام مي‌کند.
-3 تحويل اخلاق حرفه‌اي به هنجارهاي رايج در مشاغل: بر هر شغلي گفتماني حاکم است و يکي از عناصر اين گفتمان هنجارها و آداب رايج در آن شغل است. به دليل اين گفتمان است که مي‌توان از زبان مديران،‌ مشي استادان، آداب صاحبان مشاغل سخن گفت.
اخلاق حرفه‌اي را نبايد همان هنجارهاي رايج در حرفه دانست. هنجارها گروه ‌وابسته‌اند و جهان‌شمول نيستند. هنجارها مي‌توانند اخلاقي و ضد اخلاقي باشند. به عنوان مثال کم‌کاري مي‌تواند در محيطي به صورت يک هنجار شغلي درآيد، در حالي که کم‌کاري در هيچ نظام اخلاقي پسنديده نيست و در فرهنگ اسلامي به منزلة مصداقي از کم‌فروشي نکوهيده شده است.
-4 تحويل اخلاق حرفه‌اي به مسئوليتهاي اخلاقي منابع انساني: اخلاق در سازمانها را با دو رهيافت مي‌توان مورد بحث قرار داد؛ رهيافت مديريت منابع انساني که بر اخلاقي بودن افراد در مشاغل تأکيد مي‌کند. چنين رهيافتي پيشينه طولاني در سنت شرقي و غربي دارد. در منابع اخلاق و آداب حرفه‌اي غالباً با اخلاق مديران، اخلاق پزشکان، اخلاق مهندسان روبرو مي‌شويم. رهيافت دوم بر آن است که منابع انساني در کنار ساير مؤلفه‌ها و عناصر، بخشي از هويت سازماني است و رفتار اخلاقي منابع انساني در گرو عملکرد اخلاقي سازمان است. اگرچه سازمان از افراد تشکيل مي‌شود، اما سازمان به منزلة شخصيت حقوقي هرگز جمع جبري اشخاص حقيقي نيست. اين تلقي که سازمان چيزي جز افراد نيست، تلقي تحويلي‌نگر است. رهيافت استراتژيست‌ها به اخلاق حرفه‌اي در پي سازمان اخلاقي است و اخلاقي بودن سازمان را مزيت استراتژيک مي‌انگارد. (فرد ديويد، 1380) سازماني اخلاقي است که اهداف، وظايف، ساختار خود را به مميزي اخلاقي بسپارد و مناسبات سازماني خود را با همة عناصر محيط داخلي و خارجي گروههاي ذي‌نفع، اخلاقي کند. مديريت مسائل اخلاقي در شرکت بر اساس رهيافت اول به حوزة مديريت منابع انساني محول مي‌شود، اما بر اساس رهيافت دوم نهاد بالادستي (اعم از شورا، کميته، دفتر و ...) زير نظر مستقيم مدير عامل عهده‌دار اخلاق سازمان مي‌شود. نامهربانانه‌ترين واکنش به اخلاق سازمان، سپردن آن به روابط عمومي است. اين سخن هرگز به معناي کم‌ارج تلقي کردن نقش روابط عمومي سازمان نيست، بلکه نقد تصوري از اخلاق حرفه‌اي است که پرداختن به آن را از وظايف روابط عمومي مي‌داند.
رهيافت استراتژيک به اخلاق حرفه‌اي بر آن است که اخلاقي ماندن منابع انساني در سازمان غير اخلاقي يا محال است و يا بسي دشوارياب. سازماني که وظايف اخلاقي خود در قبال کارکنانش را نمي‌شناسد و به آن پاي‌بند نيست، چگونه انتظار دارد که کارکنان در قبال شرکت يا مشتريان مسئوليت‌پذير بمانند؟
-5 تحويل منشور اخلاقي سازمان به اصول اخلاقي: منشور اخلاقي سازمان متضمن مسئوليتهاي اخلاقي شرکت در قبال حقوق عناصر محيط داخلي و خارجي شرکت است. منشور همان‌گونه که از معناي لغوي آن پيداست، چند وجهي است و هر وجه آن بيانگر خط مشي اخلاقي شرکت در قبال يکي از گزاره‌هاي ذي‌نفع در محيط آن است: خط مشي اخلاقي شرکت در قبال مشتريان، خط مشي اخلاقي شرکت در قبال رقبا، سهامداران، تأمين‌کنندگان، شهروندان، محيط زيست و .... (فرامرز قراملکي، 1385)
منشور اخلاقي سازمان ويژگيهاي خاصي دارد و تدوين آن محتاج روش‌شناسي معيني است. (فرامرز قراملکي، 1383) برخي از سازمانهاي اخلاقي به جاي تدوين منشور چند وجهي اخلاقي به بيانيه‌هايي متضمن چند شعار کلي و اصل عام اخلاقي بسنده مي‌کنند. چنين بيانيه‌هايي به صورت کالاي تزييني درمي‌آيند و در مواردي مانع ترويج اخلاق حرفه‌اي در سازمان مي‌شوند. نمونه‌اي از قديمي‌ترين منشورهاي اخلاقي سازماني را در «ساختن براي ماندن» جيمز کالينز (ص 110) مطالعه کنيد.
-6 تحويل منشور اخلاقي سازمان به عهدنامة اخلاقي حِرفه‌ها: هر حرفه‌اي را عهدنامه‌اي است که صاحبان حرفه در مناسبات شغلي پاي‌بند آن مي‌شوند. عهدنامه پزشکان، عهدنامة وکلا، عهدنامة حسابرسان و ... . عهدنامه اخلاقي در اخلاقي‌سازي حرفه نقش عمده‌اي دارد، اما جهت‌گيري فردگرايانه دارد. افراد را در حرفه مورد خطاب قرار مي‌دهد، در حالي که منشور اخلاقي سازمان جهت‌گيري سازماني دارد و به اخلاقي‌سازي شرکت مي‌پردازد. اين گمان که منشور اخلاقي سازمان چيزي جز عهدنامه اخلاقي نيست از تحويلي‌نگري رنجور است. امروزه شرکتها درگير مشاغل مختلفي هستند و مناسبات حرفه‌اي سازمان چندگانه است و بنابراين منشور اخلاقي سازمان بسي پيچيده‌تر از عهدنامه اخلاقي است. (قراملکي، 1386)




پيشگيري و درمان تحويلي‌نگري
فيلسوفان پديدارشناسي که در تشخيص عارضة تحويلي‌نگري پيشگام بودند، رهيافت پديدارشناختي را روش درمان تحويلي‌نگري مي‌دانستند. اما پس از پنجاه سال کارايي شيوه‌هاي آنها مورد ترديد و نقد قرار گرفت؛ بويژه در حوزة اخلاق حرفه‌اي پديدارشناسي نتوانست الگوهاي پژوهشي قابل اجرا به ميان آورد. از دهة شصت سدة بيستم الگوهاي حل مسئله ميان‌رشته‌اي به عنوان رهيافت مؤثر در پيشگيري و درمان تحويلي‌نگري معرفي شد. متأسفانه عده‌اي تلقي تحويلي‌نگر از رهيافت ميان‌رشته‌اي اخذ کرده‌اند و آن را به مطالعة چند رشته‌اي کاهش داده‌اند. مطالعه چند رشته‌اي بدون الگوهاي حل مسئله، عقيم است.
امروزه تلفيق منسجم رهاو‌رد رشته‌ها و چالش روشمند رهيافتها دو الگوي اثربخش در حل مسائل چندتباري شناخته مي‌شوند. مسائل اخلاقي در حرفه، ماهيت چندتباري دارند و بدون اخذ الگوهاي ميان‌رشته‌اي قابل تحليل نيستند. تلقي تحويلي‌نگر پرده بر چند تباري بودن مسائل اخلاقي مي‌افکند و حصرگرايي روش‌شناختي را در فهم و تحليل مسائل اخلاقي در حرفه رواج مي‌دهد و اين امر خود تحويلي‌نگري را تشديد مي کند و بر آن دامن مي‌زند و اين چنين حلقة معيوب رشد مي‌کند.
براي پيشگيري تحويلي‌نگري در ترسيم مسئوليتهاي اخلاقي بنگاههاي کسب وکار، تدوين سند جامع اخلاقي شرکت را توصيه مي‌کنيم. اين سند متضمن اصول اخلاقي، منشور اخلاقي سازمان و عهدنامه اخلاقي کارکنان و مديران است و در اخلاق‌پژوهي الگوهاي ميان‌رشته‌اي، تحويلي‌نگري را پيشگيري و درمان مي‌کنند. (قراملکي، 1380، سياري، 1385)




نتيجه
در درمان هر معضل ابتدا بايد وجود معضل اثبات شود. آنگاه بدرستي شناخته شود تا بتوان راه حل مناسبي براي آن يافت. کاوش در مسئوليتهاي اخلاقي شرکتها و بنگاههاي اقتصادي وجود معضل تحويلي‌نگري را در آنها آشکار مي‌کند. براي درمان اين معضل بايد اخلاق حرفه‌اي را بسيار گسترده‌تر از قوانين و مقررات و مسئوليتهاي حرفه‌اي و هنجارهاي جاري مشاغل، مسئوليتهاي اخلاقي منابع انساني، اصول اخلاقي و عهدنامه‌هاي اخلاقي حرفه‌ها در نظر بگيريم. در ميان راه حلهاي گوناگون بايد هوشيار باشيم که اين معضل خود را به صورت درمان نشان ندهد. آن گونه که برخي رهيافت ميان‌رشته‌اي را به چند رشته‌اي تحويل کرده‌اند تا به درمان تحويلي‌نگري بپردازند. تدوين سند جامع اخلاقي شرکتها که به روش پويا به صورت دو الگوي تلفيق منسجم رشته‌ها و چالش روشمند رهيافتهاست، راه حل مناسبي براي اين معضل به نظر مي‌رسد.




منابع فارسي




-1 ديويد، فرد آر، مديريت استراتژيک، ترجمه علي پارسيائيان و سيد محمد اعرابي، دفتر پژوهشهاي فرهنگي، تهران، 1380.
-2 سياري، سعيده، از تحليل‌گرايي دکارت تا تحويلي‌نگري مدرنيسم، مجله انديشه نوين ديني، شماره 5 و 4، 1385.
-3 فرامرز قراملکي، احد، اخلاق حرفه‌اي، چاپ دوم، نشر مجنون، قم، 1383.
-4 کالينز، جيمز و پوراس جري، ساختن براي ماندن، نشر فرا، تهران، 1380.

[مژگان]

مقدمه
در بسیاری از کشور های جهان، سازمان های غیر دولتی و غیر انتفاعی که سقف فعالیت های مالی شان از حد مشخصی می گذرد، ناگزیر از پذیرش حسابرسان قسم خوردۀ برون سازمانی در پایان هر سال مالی هستند. این کار به منظور اِعمال یک نیروی کنترلی برون سازمانی از طریق بررسی صحت ثبت و محاسبۀ دقیق مراودات مالی است. به عنوان مثال در ایالات متحدۀ آمریکا، حق حسابرسی سازمان های غیر انتفاعی برای دولت محفوظ شده است. این حق، در ازای معافیت های مالیاتی که از طرف دولت برای کمک به این قبیل نهاد ها در نظر گرفته شده اند، حاصل می گردد. در کشوری مثل ایران که حمایت های مالی دولتی به شکل چشم گیری نصیب نهاد های اجتماعی نمی شوند، وظیفۀ حسابرسی می تواند بر عهدۀ سازمان های غیر دولتی ویژه ای که برای دادن خدمات حسابرسی برپا می گردند، واگذار شود. به این ترتیب، مراودات مالی سازمان های غیر دولتی می توانند توسط حسابرسان قسم خوردۀ عضو دیگری از جامعۀ نهاد های مدنی، مورد بررسی و مداقه قرار گیرند. درست به همین نسبت است که انجمن راهبری هر یک از سازمان های غیر دولتی مشغول به کار نیز می توانند با برگزاری حسابرسی های درون سازمانی به کنترل عملکرد مدیران اجرائی مؤسسۀ خود بپردازند. از آن سبب که نهاد های اجتماعی در واقع متعلق به تمامی مشارکت کنندگان مردمی شان می باشند، درخواست این حسابرسی ها ممکن است از طرف هر دسته ای از افراد درگیر در کار و فعالیت های سازمان غیر دولتی مورد نظر نیز صادر گردد. ساز و کار مشخصی که دستیابی به چنین امری را میسر می سازد، در بطن نشست های عمومی آن نهاد اجتماعی و رأی گیری های دسته جمعی اش تعریف شده و حیات می یابد. به هر تقدیر همچنین شایان توجه است که توانمند سازی روش کنترل حسابرسی در یک سازمان غیر دولتی، علاوه بر سودمندی های مرسوم درون سازمانی که به واسطۀ نتایج حاصل از آن به دست می آیند، موجبات بالا رفتن سطح اعتماد مردم به نهاد اجتماعی مورد نظر را نیز پدید خواهد آورد. جلب اعتماد مردم در زمینۀ مشارکت اجتماعی در کشوری مانند ایران که به تازگی مفاهیم مدیریت، تصمیم گیری و زندگی مشارکتی را تجربه می نماید، به ویژه در مراحل آغازین شکل گیری فعالیت هائی از این دست در قالبی غیر دولتی بسیار حائز اهمیت می باشد.

تعریف نقش حسابرسی در بر گیرنده 2 مورد است:
1-شناسایی ماهیت ارزش افزوده اطلاعات حسابداری که از حسابرسی آن اطلاعات ناشی می شود.
2-نشان دادن اینکه چگونه حسابرسی قابلیت تولید ارزش افزوده اطلاعات حسابداری را دارد و نیازهای اطلاعاتی استفاده کنندگان را تامین می کند. از آنجا که تشخیص ماهیت ارزش افزوده اطلاعات که از طریق حسابرسی تولید می شود به توانایی حسابرسی در تامین نیازهای اطلاعاتی استفاده کنندگان بستگی دارد لذا در وهله اول باید نیازهای اطلاعاتی استفاده کنندگان شناسایی شود.

نیازهای اطلاعاتی استفاده کنندگان گزارشات حسابداری استفاده کننده به محض دریافت اطلاعات می بایست در دو مورد قضاوت کند:
1- تفسیر محتوای اطلاعات جهت بررسی انطباق آن با نیازهای اطلاعاتی خود
2- ارزیابی صریح یا ضمنی کیفیت آن اطلاعات حسابرسی استفاده کننده را در ارزیابی کیفیت اطلاعات کمک میکند .
عوامل توجیه کننده تقاضا برای حسابرسی
1.تضاد منافع که کمابیش با آن آشنایی داریم
2.پیامدهای اقتصادی با اهمیت:نا مربوط و ناقص بودن اطلاعات می تواند منجر به تصمیم غلط شود و به تصمیم گیرنده زیان وارد کند.در این شرایط اطمینان از کیفیت اطلاعات دریافتی مطرح و نیاز به حسابرسی توجیه میشود.
3.پیچیدگی:اطلاعات اقتصادی پیچیده تر مشکل استفاده کننده رادر ارزیابی اطلاعات بیشتر می کند، نیز پیچیدگی موضوع و سیستم پردازش امکان بروز اشتباهات را فراهم می سازد پس حسابرسی وسیله ای برای حصول اطمینان از کیفیت اطلاعات دریافت شده است.
4.عدم دسترسی مستقیم:در شرایطی که استفاده کننده قادر به ارزیابی اطلاعات نیست یا تمایلی به انجام آن ندارد یا به دلایلی مثل جدایی فیزیکی،مقررات سازمانی و...ارزیابی مستقیم کیفیت اطلاعات برای وی مقدور نیست مجبور است یا به کیفیت اطلاعات اعتماد کند یا به قضاوت افراد مستقل(حسابرسان) اتکا کند.
ارزش افزوده فعالیت حسابرسی افزودن فعالیت حسابرسی در پایه واساس گزارشگری تغییری بوجود نمی آورد.حسابرسی مکمل این فرآیند است.هدف فرآیند گزارشگری بدون فعالیت حسابرسی ارائه اطلاعات مربوط جهت رفع نیاز اطلاعاتی استفاده کنندگان است و هدف فرآیند گزارشگری با در نظر گرفتن فعالیت حسابرسی علاوه بر هدف قبلی فراهم ساختن زمینه ارزیابی اطلاعات گزارش شده است. معیار های کیفیت اطلاعات بطور مستقیم یا غیر مستقیم توسط استفاده کننده اطلاعات تعیین می شود.
بنا براین حسابرس رابطه ای دو طرفه با استفاده کننده اطلاعات دارد:
دریافت معیار از استفاده کنندگان و گزارش اظهار نظر به آنها در رابطه با کیفیت اطلاعات بر مبنای آن معیارها ارزش افزوده ایجاد شده بوسیله حسابرسی شمشیری دو لبه است،اگر حسابرسی بطور شایسته توسط افراد واجد شرایط انجام شود می تواند پدیده ای مثبت باشدولی چنانچه حسابرسی توسط افرادی انجام شود که صلاحیت حرفه ای ندارند این پدیده اثر مثبت خود را از دست می دهد.در شرایطی که استفاده کننده اطلاعات به بی صلاحیتی حسابرس واقف است و بر اظهار نظر وی اتکا نمی کند زیان حسابرسی فقط هزینه آن است ولی زمانی که علیرغم بی صلاحیتی حرفه ای حسابرس استفاده کننده نا آگاهانه به اظهار نظر وی اتکا می کند زیان بالقوه ناشی از این اتکا بسیار جدی تر است .
جدی تر بودن این زیان به این دلیل است که قبول قضاوت حسابرس ممکن است منجر به تصمیم گیری غیر بهینه متکی به اطلاعاتی شود که در باور استفاده کننده قابلیت اعتماد دارند حال آنکه ابن باور موجه نیست.این امر سرانجام از اعتماد استفاده کنندگان نسبت به حسابرس می کاهد و بر موثر بودن نقش حسابرس در جامعه تاثیر منفی خواهد گذاشت.
خودآزمایی کنترل (CSA) یک ابزار مؤثر وکارآمد برای پیشبرد کنترل های داخلی تجارت و فرآیند های مربوطه است. CSA می تواند در زمینه های مختلفی در سازمان استقرار یابد اما خصیصه و ویژگی مهمی که کاربرد آن را متمایز می کند این است که ارزیابی مخاطره ها و همچنین کنترل داخلی بوسیله کارکنان اجرایی و مدیران سطح پایینی سازمان که در محدوده ی در حال رسیدگی فعالیت می کنند ، انجام می گیرد.
فعالیت های CSA پتانسیل لازم را برای بهبود کارایی و سودمندی حسابرسی صورت های مالی مستقل در پاسخگویی به تقاضاهای متعدد حسابرسان مستقل دارد.هنگامیکه حسابرسان مستقل توانایی بهره مند شدن از این فعالیت ها را دارند، شواهد اندکی نشاندهنده ی گستردگی دامنه ی سود جستن آنان از این بهره مندی هاست . محققان کاربرد های CSA توسط حسابرسان مستقل و همچنین نقطه نظر ها و عقاید موجود درباره ی تعامل حسابرسی مستقل با فعالیت های CSA را مورد بررسی قرار داده اند.

شیوه های دسترسی به CSA
انستیتوی حسابرسان داخلی (IIA)، CSA رابه عنوان فرایندی کلی که درآن اقدام به اندازه گیری و آزمایش اثر بخشی کنترل داخلی با هدف بدست آمدن اطمینان معقول درخصوص نیل به کل اهداف تجاری می شود، تعریف می کند.کارکنانی که فعالیت های CSA را انجام می دهند ، بیشتر از مدیران سطح بالایی که مسؤول سیستم کنترل های داخلی هستند ، در حوزهای که در حال آزمایش و بررسی است حضور دارند .این کارکنان گنجینه ای از اطلاعات حیاتی در مورد کنترل های داخلی و سوء استفاده های احتمالی (اگر وجد داشته باشد) دارند.هنگامیکه حسابرسان داخلی ( یا مستقل ) بتوانند با ابتکار عمل CSA تعامل و ارتباط برقرار کنند ، فرآیند ارزیابی را خاص خود نکرده و ارزشیابی و اندازه گیری ازخودبه وجود نمی آورند. متداولترین روش برای اجرای فعالیت های CSA جلسات تیم تسهیل شده و تحقیق و بررسی های کارشناسانه است.

• جلسات تیم تسهیل شده یکی از گونه های معروف و رایج CSA است.این جلسات متشکل از شش الی پانزده تن از از کارکنان بوده که بطور مستمرتحت تابعیت و در معرض کنترل های داخلی در حال ارزیابی هستند.یک تسهیل کننده ی ( شخص) آموزش دیده جلسه را اداره می کند و سایرین رویداد و فعالیت را ثبت می کنند.
برای نامعلوم ماندن هویت اشخاص شرکت کننده ، می توان این جلسات را با استفاده از نرم افزار شبکه ی رایانه ای که تمام کارکنان به ان متصل هستند انجام داد.

* رویکرد تحقیق و بررسی پرسشنامه هایی را برای استخراج اطلاعات در ارتباط با کنترل ها ،
مخاطرات و فرآیند بکار می برد. این پرسش نامه ها با پرسش نامه های متداول کنترل های داخلی که بوسیله ی حسابرسان مورد استفاده قرار می گیرد تفاوت دارد زیرا کارکنان اجرایی ( و نه حسابرسان) نتایج تحقیق را برای خود ارزیابی و سنجش مستقل کنترل ها و فرآیندها به کار می برند .

آزمون هاو تجارب وابسته ی حسابرسی داخلی
حسابرسی داخلی کاربرد های CSA را بطور گستردهای در برگرفته است . IIA ( انجمن حسابرسان داخلی ) حسابرسان داخلی را که CSA را برای نیل به اهداف حسابرسی داخلی و تشخیص اهمیت CSA بوسیله ی ایجاد مرکز خود آزمایی کنترل به کار می برند مورد حمایت و پشتیبانی در زمینه های مختلف قرار می دهد.IIA مشارکت حسابرس مستقل در فعالیت های CSA افراد و بخشهای تحت حسابرسی را به دلیل وظایف و مراقبتهای استقلال منع نمی کند و در عمل، سازمانها پیامد های استقلال را هنگامیکه حسابرسان داخلی در زمینه های مختلفی وارد عمل شده اند از دست داده اند( مانند یک تسهیل کننده در جلسات CSA).
اعضای حسابرسی داخلی ، تجربه ی قابل توجهی در استفاده ی موفق از CSA در جریان حسابرسی داخلی دارند. این تجارب وابستگی و رابطه ی عمیقی با حسابرسان مستقل بوجود می آورد زیرا حسابرسان خارج از سازمان با موارد و چالش های این چنینی مواجه می شوند
به عنوان مثال هر دوی حسابرسان داخلی و مستقل باید بطور کارامد و مؤثر کنترل های داخلی را مورد ارزیابی قرار دهند، ارزیابی مخاطره های تقلب را اجرا کنند ،از عملکرد و تجارت مشتری آگاهی حاصل نمایندو منابع حسابرسی بر پایه ی مخاطره را متمرکز کنندو بر آنها تکیه کنند. در مجموع هر دو گروه حسابرسان در صدد هستند هر روز بهتر از دیروز در قبال امر ارزیابی سیستم های مدیریت مخاطره ی شرکت (EMR) تحت پوشش کمیته ی جدیدی از سازمانهای حامی کمیسیون تردوی (COSO) مربوط به چار چوب مدیریت یکپارچه ی مخاطره ی شرکت پاسخگوباشند .بنا به اظهارات John Flaherty رییس هیئت مدیره ی COSO در سال 2004 و Tony Maki مسوول هیئت مشورتی آن ، شرکتها و واحد های تجاری ممکن است به چار چوب مدیریت مخاطره ی شرکت از منظر جبران وارضای نیاز های کنترل های داخلی و همچنین حرکت به سمت فرآیند مدیریت مخاطره ی کاملتر بنگرند.چارچوب COSO ERM آشکارا خاطر نشان می کند که یاری رساندن به سازمانها در جهت نیل به اهدافشان ،بانضمام تأمین و انتشار اهدافی که بسیار وابسته به حسابرسان مستقل است، امری مطلوب و درخور تحسین است.

مثالهای نمونه: حرفه ی حسابرسی داخلی به نحو پویایی به کار گیری CSA را ترفیع و ترویج داده است و حسابرسان داخلی در سازمان های مختلف و بیشماری ازآن در جهت اصلاح و بهبود فرآیند حسابرسی داخلی در زمینه ها وطرقی که با حسابرسان داخلی مرتبط است ، استفاده کرده اند.مثلاً حسابرسان داخلی در شرکت Cargill Inc ، بیشتر از شش سال است که فعالیت های CSA را درعملیات حسابرسی داخلی ادغام کرده اندو با موفقیت آن را برای ارزیابی مخاطره های افراد و بخش های حسابرسی شونده ، پیش از پایان هر حسابرسی ، برای آگاهی بیشتر از تجارت افراد تحت حسابرسی، کشف تخطی از آیین رفتار حرفه ای و بهبود ارزیابی کنترل های نامحسوس ضروری( یعنی کیفیت روابط و توانایی بحث و مذاکره موضوعات حساس با سطح بالای مدیریت- جهت اطلاعات بیشتر رجوع کنید به : «ادغام CSA به عنوان ابزار حسابرسی دیگر» اثر Christina Brune و Diane Sears ، پایگاه اینترنتی CSA ، مرکز خود آزمایی کنترل IIA ، اکتبر 2002) بکار برده اند.
حسابرسان داخلی اتحادیه ی تعاونی اعتبار کارکنان ایالت پنسیلوانیا نشان داده اند که می توان CSA را با موفقیت با سیستم ERM سازمان به کار برد.یکی از حسابرسان داخلی ارشد اذعان داشته است که: دانش ریسک و کنترل حسابرسی در تک تک واحد های تجاری رو به افزایش نهاده است و این افزایش ، کارایی و سودمندی حسابرسی را به همراه توسعه و گسترش برنامه ی حسابرسی بهبود بخشیده است. ( رجوع کنید به « CSA یکی از اجزای جدایی ناپذیر فرآیند» ، T.L.Heimbaugh ، پایگاه اینترنتی CSA ، مرکز خود آزمایی کنترل IIA ، فوریه 2004).
Walter Stachnik یکی از بازرسان عمومی SEC (کمیسون بورس اوراق بهادار) برای نیل به اهداف حسابرسی به نحو گستردهای از CSA استفاده کرده است. وی ضمن بیان تجارب خویش، اظهار داشته: CSA الزاماً ابزاری سریعتر و ساده تر جهت استفاده بجای حسابرسی مرسوم و متداول نیست ، از سوی دیگر هنگامی که آنرا برای ارزیابی کنترل های نامحسوس به کار می بریم درک عمیقی از عوامل بحرانی درگیر کسب می کنیم. برای دفاع از این گفته، آسانترین ادله، همانا نتایج کمی بدست آمده از حسابرسی مرسوم و سنتی را می توان عنوان کرد. اما فهم کیفی موضوعات و پیامد ها که بوسیله ی CSA تدارک و تهیه شده به نحو چشمگیری به محیط کنترل ارزش بیشتری می بخشد.همچنین در توصیف حسابرسی که بر فرآیند ارتباط رسمی در کمیسیون بورس اوراق بها در تمرکز داشته، می گوید: حسابرسی سنتی می تواند در خصوص ارزیابی کنترل های نامحسوس مانند روابط و گزارش ها مورد استفاده قرار گیرد اما نتایج حاصله بدون هدف و خالی از ارزش است. این CSA روی ارتباط، تفاوت معنی داری را ایراد کرده امابسیار سودمندتر تر از آنچه که قبلاً از روشهای سنتی بهره می بردیم نتیجه میدهد (Jonathan Figg ، « قدرت CSA » ، حسابرس داخلی، آگوست 1999).هنگامیکه حسابرسان خارجی (مستقل)مجبورند آزمایش محدودی برای اثبات شواهدی که از CSA بدست آمده انجام دهند ، تجربه ی حسابرسان داخلی آشکارا ارتباط زیادی با نیل به بسیاری از اهداف حسابرسی دارد.

ارزش بکارگیری CSA در حسابرسی صورت های مالی
حسابرسان مستقل با محیطی متغیر و انتظارات بالاتر روبرو هستند، بالاخص در حوزه ی ارزیابی کنترل های داخلی و کشف تقلب. پس از چندین مورد اصلاح(AU319 بررسی ساختار کنترل های داخلی در حسابرسی صورت های مالی )، اکنون لازم است حسابرسان فهم کاملی از اجزای پنج گانه ی کنترل برای برنامه ریزی حسابرسی به نحو کافی بدست آورند.AICPA نیز بیانیه ی استانداردهای حسابرسی شماره 99 را به نام « بررسی تقلب درحسابرسی صورت های مالی» منتشر نموده که حسابرسان صورت های مالی را ملزم به ارزیابی توان و پتانسیل بکار گرفته شده برای تقلب و سوء استفاده کرده است. بیانیه شماره 99 به وضوح اهمیت ارزیابی های کنترل داخلی مؤثر را تشخیص داده و در انتظار توسعه ی رویکرد های حسابرسی جدید برای کمک و یاری رساندن در جهت انجام مسؤلیت های وسیع حسابرسان می باشد. مسؤلیت های کنترل جدید و مهم، به عنوان جزیی از استاندارد حسابرسی (AS)2، هیئت نظارت عمومی حسابداری شرکت (PCAOB) ( به عنوان یک حسابرسی کنترل داخلی بر صورت های مالی تهیه شده همراه و در تقارن با حسابرسی صورت های مالی) حسابرسان صورت های مالی را ملزم به حسابرسی کرده و اینکه گواه بر(اثبات) بی طرفی ارزیابی های مدیرت در ارتباط با سیستم کنترل داخلی شان بر گزارشگری مالی باشند.
حسابرسان در این محیط نیازمند هر دوی کنترل محسوس و نامحسوس هستند. این کنترل ها در اجزای پنج گانه ی چارچوب کنتریCOSO یافت می شوند( یعنی محیط کنترل،ارزیابی مخاطره، عملیات کنترل، اطلاعات و ارتباطات ، و بازبینی) . حسابرسان می توانند به نحو مؤثری کنترل های نامحسوس( یعنی صورت مغایرت بانکی ، تأدیه های اعتبار نزد بانک) را بوسیله ی رویکرد های حسابرسی سنتی از قبیل محاسبه ی مجدد ، درخواست تأدیه ، بازرسی و مشاهده ی عینی ، ارزیابی نمایند. رویکرد های مذکور کارایی چندانی در ارزیابی کنترل های نامحسوس حیاتی از قبیل ارزش های اخلاقی و انگیزه ی مدیریت، تعهد مدیریت به صلاحیت و شایستگی و یا فلسفه و نحوی عملکرد مدیریت ندارند .مثلأ حین ارزیابی ارزش های اخلاقی و انگیزه ی مدیریت مشتری ، ممکن است هیچ سند و مدرکی برای بررسی، تأدییه های در دسترس از اشخاص ثالث ،و یامحاسبات مجدد برای انجام دادن ، وجود نداشته باشد. کنترل های نامحسوس اغلب درادرک کارکنان و تأثیرات مربوط به رفتار و طرز فکر مدیریت که تنها با استفاده از روش حسابرسی کند و کاو می تواند بررسی شود ، منعکس می شود.
CSA ، قابلیت اعتماد و اتکای روش حسابرسی کندو کاو ( پرس و جو) را برای تکمیل و پشتیبانی آزمون های سنتی کنترل ها را گسترش می دهد. حسابرس با استفاده از CSA ، تنها تصورات و عقاید تعداد اندکی از کارکنان را بدست نمی آورد بلکه چشم بسته، افکار تقریباً شش الی پانزده کارمند اجرایی یا مدیران سطح پایینی را که ادراکات تکرار پذیر خود را بارها منعکس می کنند ، درک خواهد کرد. هنگامیکه بسیاری از پرسنل آگاه بر سر موضوعی اتفاق نظر دارند شواهد موجود به خوبی تأیید شده و نوعأ عالی تر از شواهد بدست آمده از افراد منتخب هنگامیکه پرسشنامه های کنترل داخلی مرسوم و یا نمدار های گردش عملیات را تکمیل می کنند، است.
محتوای پاراگراف 97 استاندارد حسابرسی شماره 2 ، این فرضیه را اثبات می کند که: امضای روی نمونه هایی از اسناد که نشاندهنده ی تأیید امضاء کننده است، لزومأ بدین معنی نیست که شخص قبل از امضا، دقیقأ آن را بررسی کرده است. AS2 پیشنهاد می کند که حسابرس کنترل را بوسیله ی دوباره انجام دادن آن ، کنترل کند،و آنکه پرس و جو هایی از شخص مسؤل تأیید امضای نمونه ها و سرپرست آن شخص در ارتباط با آنچه که جستجو می کنند و همچنین پیشینه ی اشتباهاتی که در این داوری و قضاوت ها بوجود آ مده ، به انجام برساند. رویکرد بهتر در این زمینه ، همانا استفاده از نتایج ارزیابی CSA در ارتباط با شیوه های تأیید و پردازش اسناد و درگیر کردن تمامی کارکنان متأثر از این شیوه ها می باشد. ارزیابی CSA ، تغییرات و سازگاری های در شیوه های موجود در دوره ی تحت حسابرسی را شناسایی کرده، مشکلات آیین نامه ای را ارزیابی می کند ، اشتباهات و بی نظمی های حاذق را معین می کند و کنترل و اصلاحات آیین نامه ای را پیشنهاد خواهد کرد. این اقدام نیازمند احتیاج به زحمت و تلاش کمتری برای اعضای حسابرس مستقل دارد( یعنی پیشرفت بازده حسابرسی) چراکه حسابرس از فعالیت های انجام شده توسط دیگران استفاده خواهد کرد ( پرسنل سازمان و حسابرسان داخلی) که AS2 هم آن را مجاز میداند.
به دلیل آنکه افرادانجام دهنده ی ارزیابی CSA ، مستقیمأ درگیرتأیید و گردآوری اسناد هستند ،از شایستگی بالایی برخوردارند. عقاید و رفتار مرکب این گروه بزرگتر متشکل از افرادی که مستقیمأ درگیراند، نتایج واقعی تری از پرس و جو های محدود از افرادی که احتمالأ به حفظ قضاوت ها و اقدامات شخصی ترغیب شده اند ، بدست خواهد داد. AS2 در پاراگراف 117 به بیان این موضوع می پردازد که: هر چقدر درجه ی بالایی از شایستگی و عینیت در عمل سایرین منعکس باشد، احتمال بیشتری وجود دارد که حسابرس ما را از آن اعمال مستفیض نماید. در حقیقت ، AS2 ( در پاراگراف53) برنامه های خود آزمایی را با فعالیت های مربوط به حسابرسی داخلی و کمیته ی حسابرسی تحت عنوان کنترل های طراحی شده برای مراقبت و ارزیابی سایر کنترل های داخلی ، دسته بندی می کند.
حسابرسان مستقل، بعلاوه ی ارزیابی تقریبأ تمامی جنبه های سیستم کنترل داخلی، میتوانند از CSA برای بدست آوردن آگاهی بیشتری از تجارت شرکت و صنعت آن ،ثبت آگاهی از سیستم کنترل داخلی ، و برای ارزیابی کلیه مخاطره ها ( از قبیل مخاطره ی کنترل و مخاطره ی ذاتی) استفاده کنند .

• آگاهی یافتن از تجارت و صنعت. تسهیل کننده CSA می تواند بحث و مذاکرات را با استفاده از بازاریابی ، مهندسی ، تکامل محصول ، و پرسنل تولید به سمت یک تجزیه و تحلیل کامل و دقیق از صنعت و عملکرد مشتری خاص هدایت کند .
• درک سیستم کنترل داخلی. تسهیل کننده ی CSA می تواند اطلاعاتی در خصوص مسائلی از قبیل انگیزه و ارزش های اخلاقی مدیریت ، تعهد مدیریت به شایستگی ، بازدهی ارتباط با هیئت مدیره و کمیته ی حسابرسی ، فلسفه ی مدیریت و نحوه ی عملکرد، و سیاست های مربوط به منابع انسانی و شیوه های آن ، استخراج و
استنباط کند. تعامل بین اعضای انجام دهنده ی CSA اغلب بینشی را بوجود می آورد که بوسیله ی شیوه های سنتی و متداول، دستیافتنی نیست( مثلأ پرسشنامه های کنترل های داخلی).
• ارزیابی مخاطره. CSA ، علاوه بر اینکه به حسابرس اجازه ی ارزیابی مخاطره ی کنترل را می دهد ، می تواند سازگاری و کارامدی کنترل ها را در خلال دوره ی تحت حسابرسی ، به وسیله ی پرداختن به موضوعاتی جون معاملات و رویداد های غیر عادی ، جایگزینی پرسنل، غیبت آنها ، و کیفیت آموزش و کاراموزی تشخیص دهد.تسهیل کننده CSA می تواند بحث و مذاکره را به سمت موضوعاتی در ارتباط با ریسک ذاتی هدایت کند . پرسنل می توانند موضوعات نامحسوس، از جمله جامعیت معاملات ، حفاظت موجودی ها از سرقت یا ضایع شدن، میزان ارزیابی و برآورد هایی که برای ثبت اطلاعات حسابداری بکار می روند ، گستردگی آنچه که کارکنان می بایست بدون اطلاعات ضرور وظایف را انجام دهند ، و عواملی که بر نابابی دارایی ها مؤثرند، مورد ارزیابی قرار دهند. توافق پرسنل بر این مسائل ، به حسابرس شواهدی را که بر پایه ی سطوح مخاطره ی ذاتی است ارائه می دهد وبدینوسیله میتوان به نحو کارامد تر و مؤثر، آزمون های محتوا را طراحی کرد.

همانگونه که قبلأ اشاره شد، حسابرسان داخلی و مستقل هم با انبوهی از چالش های یکسان در راه استفاده از CSA مواجه می شوندو هم منافع مشابهی را بدست می آورند. به عنوان مثلأ، حسابرسان مستقل می توانند به صورت مشابهی در فعالیت های CSA مرتبط با حسابرسی شرکت کنند .در حالیکه حسابرس مستقل نمی بایست نقش مدیریت یا پرسنل را جهت حفظ استقلال به خود بگیرد ، می تواند بکارگیری و اطلاعات ورودی را در خلال برنامه ریزی CSA، خدمت رسانی تحت عنوان تسهیل کننده ی CSA ، برگزاری جلسات CSA در مجموعه ای از افراد غیر تسهیل کننده، ویا بسادگی استفاده کردن از داده هایی که قبلأ بواسطه ی فعالیت های CSA توسعه یافته اند ، فراهم کند. هیچ کدام از این موارد در استانداردهای پذیرفته شده ی حسابرسی(GAAS) ، SOA ،و یا استاندارد های حسابرسی PCAOB قدغن نشده است.

پرسشنامه ی نظر خواهی CSA
نبود اطلاعات درمورد گسترش استفاده از CSAطی فرآیند حسابرسی مستقل ، انگیزه ی اصلی انجام این پروژه ی تحقیقاتی است .اطلاعات بدست آمده از طریق دو پرسشنامه گردآوری شده اند.اولین پسشنامه برای 430 تن ازافرادی که در سازمانهای امریکا و کانادا که به عنوان عضو در پرونده ی عضویت سال2001 مرکز خودآزمایی کنترل IIA موجود بودند ، فرستاده شد. افراد بکارگرفته شده توسط حسابداری عمومی یا شرکت های ارائه دهنده ی خدمات حرفه ای کنا گذاشته شدند، چراکه آنان اعضای مشترک به کار گرفته شده توسط سازمان های مشابه ( یکسان) بودند.
یکصد وسیزده نفر از پاسخ دهندگان به سوالاتی در مورد استفاده های ویژه از CSA در سازمانشان، ارتباطات برقرار شده بین سازمان و حسابرسان مستقل درباره ی CSA، و عقاید موجود در مورد مداخله ی حسابرس در فعالیت های CSA ، پاسخ دادند. شصت و هفت تن از آنان به ضمیمه دومین پرسشنامه را برای حسابرسان مستقل خود فرستادند. سی و یک نفر از حسابرسان مستقل به سؤالاتی از قبیل اینکه چگونه اغلب موسسات حسابرسی از CSA برای به نتیجه رساندن اهداف حسابرسی استفاده می کنند و همچنین سوالاتی در خصوص حسابرسی صورت های مالی مشتری ای که نظر خواهی را ارسال داشته بود، پاسخ دادند. بررسی های انجام شده نشان داد که نتایج بدست آمده به نحو معنی داری تحت تأثیر پیش داوری بدون پاسخ و گرایش به پاسخ های غیر نبوده است.

جواب های حسابرسان
بسیاری از پاسخ دهندگان بطور تصادفی از بین شرکای حسابرسی موجود و مدیران حسابرسی ، با جا زدن خود به عنوان حسابرس ارشد منشعب شدند.بیست و شش تن از سی و یک حسابرس ( درآن زمان) توسط پنج موسسه ی بزرگ بکار گرفته شده بودند.

استفاده ی همگانی و عمومی از CSA
در ابتدا از حسابرسان در مورد بیان درصد تقریبی حسابرسی های انجام شده سال گذشته خارج از محل کار آنان ، سوال شد که در آن موارد از شواهد بدست آمده از فعالیت های CSA مشتری برای نیل به اهداف حسابرسی مستقل استفاده شده بود.این سوال که درمورد استفاده ی همگانی از CSA بود ، بطور ویژه برای سازمانهای مربوط به مشتری که نظر خواهی راارسال کرده بودند بکار گرفته نشده بود. نتایج بدست آمده به وضوح نشان می داد کهCPA ها مشترکأ از CSA برای نیل به اهداف حسابرسی مستقل استفاده نکرده بودند.

• ده تن از پاسخ دهندگان (7/35 درصد) اذعان داشتند که هیچکدام از حسابرسی آنها استفاده از CSA را برای نیل به اهداف حسابرسی در دستور کار نداشته است.
• از هیجده نفری که اقرار به استفاده از CSA کرده بودند ، سیزده نفر( 2/72 درصد) اظهار داشتند که CSA در کمتر از نصف حسابرسی ها بکار گرفته شده است.
• بطور میانگین ، تنها در 6/21 درصد حسابرسی ها از CSA استفاده شده بود.
سوالات باقیمانده در فرم نظر خواهی مربوط به استفاده از CSA طی حسابرسی صورت های مالی شرکت هایی بود که نظر خواهی را ارسال کرده بودند. تنها 9 تن از سی و یک نفر پاسخ دهندگان CSA را بکار برده بودند. این نسبت کم استفاده ی CSA با یافته های مربوط به نرخ بکارگیری کلی آن سازگاری داشت و بیانگر پیغام صریح و آشکاری بود.
دلایل عدم بکارگیری CSA
دیدگاه اول نشاندهنده ی دلایل عدم استفاده از CSA در حسابرسی مستقل است . دو مورد از متداول ترین واکنش ها در این مورد بر این مطلب تأکید داشتند که استفاده از آن چندان مفید و مثمز ثمر نبوده است ( 4/54 درصد) و این حقیقت که حسابرسان مستقل در مورد نحوه ی بکارگیری ان اموزش لازم را ندیده اند( 50 درصد). اظهار نظر در مورد نا کارآمد بودن CSA یک فرضیه و احتمال است . فقدان کارآموزی و تعلیم حقیقت امر و دلیلی بی چون چرا بوده و میتواند صحیح باشد.واکنش متداول سوم ( 9/40 درصد) متفاوت بود . مهمترین دلایل ذکر شده راجع به عدم استفاده از CSA این بود که اکثر مشتریان حسابرسی آن را بکار نگرفته و یک برنامه ی کلی در جهت بهبود آن نداشته اند .ویا اینکه حسابرسان در مورد نحوه ی بکارگیری ( ویا اقدام به این کار) آن توسط مشتری مطلع نبودند. این وضعیت بیانگر آن است که حسابرسان تمایلی به پیش قدم شدن در حسابرسی وابسته به فعالیت های CSA ندارند و همچنین اینکه مدیریت در مورد اقدامات CSA هیچ ارتباط و مبادله ی اطلاعاتی با حسابرسان انجام نمی دهد . اساسأ این فقدان ارتباط و ابتکار عمل گفته شده ، مروج سطوح بکارگیری ضعیف در خلال حسابرسی مستقل می شود .

بکارگیری CSA در خلال عملیات حسابرسی
دیدگاه دوم ، نگرش و نحوه ی عمل گروه 9 نفره ی حسابرسان مستقل که طی حسابرسی سابق شرکت ، CSA را در دستور کار خود قرار داده بودند، آشکار می سازد . یک مقایسه ی معمولی با دیدگاه اول، اختلاف نظر های جالبی بین حسابرسانیکه CSA را اجرا نکرده بودند با کسانیکه تجربه ی مستقیم آن را داشتند بر ملا می کند. دیدگاه دوم اطلاعاتی درباره ی چگونگی استفاده از CSA ارزش ادرک شده ی ان را نشان می دهد.
درصد بالایی از پاسخگویان ، CSA را برای آگاهی یافتن از تجارت و صنعت شرکت ، ثبت آگاهی مورد نیاز از اجزای پنجگانه کنترل داخلی و ضمیمه نمودن ( به عنوان مکمل) آزمون های سنتی کنترل ، به کار برده بودند. اکثر آنها (6/55 درصد ) برای ارزیابی مخاطره ی تقلب و سوء استفاده که از اهمیت بالایی برخوردار است( چرا که این ارزیابی ها حسابرسان را ملزم به سنجش کنترل های نامحسوس یعنی همان روحیات و انگیزه ی مدیریت می کند) CSA را بکار نبردند. همچنین دیدگاه دوم بیانگر پی بردن حسابرسان به این مطلب است که CSA بسیار زیاد یا تاحدودی در تمام عرصه ها بجز آزمون محتوا مفید است ( حسابرسان اندکی CSA را به این منظور بکار بردند و عقاید آنها در بسیار ی موارد واگرا و منشعب از هم بود).
دیدگاه سوم ، نشانگر عقاید کلی در خصوص ارزش CSA است . اکثر حسابرسان سرسختانه بر این مسئله اتفاق نظر دارند که اجرای CSA ، برخلاف تصورات حسابرسانیکه عملأ از بکار گیری آن روی گردان هستند ( همچنانکه در دیدگاه اول دیدیم) منجر به حسابرسی کارآمد و مؤثر تر می شود .

مداخله ی مستقیم حسابرسان مستقل در فعالیت های CSA
تنها زیر مجموعه ی کوچکی از 9 شرکت CPA که از CSA استفاده کرده بودند ، فعالانه درگیر فعالیت های مربوط به آن بودند . دیدگاه چهارم نشان می دهد که فقط 5 شرکت در برنامه ریزی فعالیت های CSA شرکت داشته اند و حتی تعداد کمتری به نحو فعالانه ای درگیر جلسات تیم تسهیل کننده ی مشتری بودند.
نبود حسابرسانیکه در این فعالیت ها مشارکت داشته باشند درارتباط با یک یافته از پرسشنامه ی اول به طور ویژه جالب می نماید. پاسخ دهندگان مربوط به شرکت های مختلف تصور می کردند مداخله ی حسابرس ارزش و فواید CSA را در موسسه ی آنها کاهش می دهد. داده های دیدگاه چهارم برآن است که این عقاید منفی ، نه بر پایه ی تجارب منفی بلکه بر اساس پیش پندارها استوار بودند. این وضعیت نشاندهنده ی ان بود بسیاری از شرکت ها به همراه حسابرسانشان ، عقاید خود را در مورد CSA بدون در نظر گرفتن اطلاعات دست اول شکل می دهند.






تطبیق پاسخ ها
محققان، پاسخ های 31 نفر از حسابرسان مستقل را با پاسخ مشتری هایشان برای کسب بینش وآگاهی بهتر از بکارگیری اندک CSA توسط حسابرسان مستقل ، تطبیق دادند. تمام آن 31 شرکت اذعان داشتند که در خلال دوره ی حسابرسی مورد مطالعه ، به رغم استفاده ی 23 عدد از مشتریان ، هیچ اقدامی در خصوص استفاده از آن نداشته اند.
یک اظهار نظر هشدار دهنده در مورد تفسیر معنی پاسخ های تطبیقی، این است که:« CSA یک ابزار بسیار مستحکم و قاطع است و قسمت های مختلف می توانند اطلاعات ایجاد شده ی CSA را در موارد گوناگون و برای مقاصد مختلف به کار ببرند». به عنوان مثال، حسابرس می تواند از اطلاعات مربوط به فعالیت های CSA درباره ی ارزیابی و سنجش توان محیط کنترل و همچنین در مورد شناسایی مخاطره ی کنترل و مخاطره ی تقلب ، استفاده کنند . شرکت تحت حسابرسی می تواند دقیقأ از اطلاعات مربوط به همان فعالیت های CSA در جهت مقاصد و اهداف دیگر استفاده کند ( یعنی سنجش کارایی و ثمر بخشی عملیات).

بهره گیری کمتر از شواهد موجود
سه وضعیت مقایسه ای زیر ،نمونه های ویژه ای در مورد جاهائیکه احتمال می رود حسابرسان اطلاعات در دسترس مربوط به حسابرسی ، که ناشی از فعالیت های CSA است را کمتر مورد استفاده قرار داده باشند، نشان می دهد:
• شش شرکت از CSA برای سنجش روحیات و انگیزه مدیریت ( با اهمیت برای محیط کنترل) استفاده کردند، اما حسابرسان در این شرکت ها از بکارگیری آن برای کسب درک و فهم بیشتر از محیط کنترل خودداری کردند.
• چهار شرکت CSA را برای ارزیابی مخاطره های تقلب عمده درون سازمان خود بکار گرفتند ، اما حسابرسان این اقدام را برای ارزیابی های خود از مخاطره ی سوءاستفاده انجام ندادند.
• چهار شرکت استفاده از CSA را برای ارزیابی کنترل های داخلی در جهت بالا بردن قابلیت اطمینان و اعنبار صورتهای مالی شرکت در دستور کار خود قرار دادند، سه تن از حسابرسان در این مورد اقدامی برای ارزیابی مخاطره های کنترل به انجام نرساندند.

موارد اندک بکارگیری CSA توسط حسابرسان مستقل و تأثیرات امکان پذیرپیشتر، گفته می شد بکارگیری اندک CSA طی حسابرسی های مستقل به سبب درخواست اندک و بندرت حسابرسان در خصوص اطلاعات CSA از مشتریانشان بوده است . مقایسه های ذیل در این باره بسیار گویا هستند:
• شرکتی ، اطلاعات و داده هایی در مورد CSA داشته ولی حسابرس آنها را درخواست نکرده است. بیست و سه عدد ازسی و یک سازمان گفته شده ، CSA را به شیوه های مختلفی بکار بسته بودند در حالیکه فقط سه تن از آنها ، تقاضای ارائه ی داده های CSA را توسط حسابرسان تأیید کردند .
• مواردبکارگیری اطلاعات CSA برای اهداف حسابرسی مستقل ممکن است کمتر از مقادیر تقاضا ها دراین مورد باشد. سه شرکت از تقاضای حسابرسان در مورد اطلاعات CSA خبر دادند اما حسابرسان اذعان داشتند که این اطلاعات مورد استفاده واقع نشده بود. این وضعیت بیانگر آن است که به کار گیری واقعی و عملی اطلاعات مذکور برای نیل به اهداف حسابرسی مستقل ، کمتر از تعداد تقاضا های حسابرسان در مورد این اطلاعات از مشتری است .
• نبود ابتکار عمل و ارتباطات حسابرس شاید منجر به ادراک نادرست بوسیله ی حسابرسان مستقل شده باشد. 9 تن از حسابرسان اظهار داشتند که به دلیل آنکه
مشتری بقدر کافی فعالیت های CSA در جهت مفید بودن ، بهبود نبخشیده ، از به کارگیری آن خودداری کرده اند. با این حال در شش مورد ، شرکت های مذکور در قلمرو حسابرسی مستقل ، CSA را به کار گرفته بودند . حسابرسان مستقل بطور آشکار ، ادراک نادرستی از مشارکت در CSA توسط مشتریانشان داشتند.

اطلاعات و ارتباطات بیشتری مورد نیاز است
اگر چه حسابرسان برای اصلاح و ترفیع سودمندی ارزیابی های خود از کنترل داخلی می توانند از CSA استفاده کنند ، اما این مقاله ، کاربرد بسیار اندک CSA توسط حسابرسان مستقل را نشان داد. شرکت ها و حسابرسان مستقل ، هردو نقش مؤثری در افزایش مواردبکارگیری آن دارند. اطلاعات بدست آمده قویأ اظهار می داشت که تربیت حسابرس کارآمد و ارتباط متقابل و دو جانبه ی مؤثر بین شرکت و حسابرسان مستقلش ، می تواند منجر به استفاده ی بیشتر از CSA توسط حسابرسان مستقل شود . چنین تدابیری احتمالأ به حسابرسی کارآمد تر و ثمر بخش تر خواهد شد که تمام بخش ها و قسمت های مختلف را منتفع می کند .

مولف سعید اکبری

[مژگان]

برای اینکه تفاوت این سه ومضوع را با هم مقایسه کنیم بهتر است که ابتدا این سه مفهوم را تعریف کنیم . ابتدا حسابرس :
حسابرس یا حسابرس مستقل فرد یا موسسه صلاحیتداری است که مسئولیت نهایی حسابرسی صورتهای مالی را به عهده می گیرد و دفاتر ، اسناد و مدارک واحد مورد رسیدگی را حسابرسی و درباره مطلوبیت ارائه و قابلیت اعتماد صورتهای مالی آن واحد ، بر اساس ضوابط حرفه ای ، اظهار نظر می کند . در موارد ارائه خدمات مرتبط ، حسابرس ، الزاما فرد یا موسسه ای نیست که حسابرسی صورتهای مالی واحد اقتصادی را بر عهده دارد .
امروزه ، دامنه وظایف حسابرس ، گسترش یافته است و علاوه بر حسابرسی معاملات تکمیل شده و صورتهای مالی ، حسابرسی جامع و بررسی و ارزیابی پیش بینی های مالی و نظایر آن را نیز در بر می گیرد .
احراز صلاحیت حرفه ای حسابرس مستلزم تحصیلات دانشگاهی ، تجربه در حد مقرر وگذراندن امتحانات حرفه ای است که توسط مجامع حرفه ای به عمل می آید . در ایران پس از تشکیل جامعه حسابداران رسمی ایران فرد یا موسسه ای خواهد توانست از عنوان (( حسابدار رسمی - حسابرس مستقل )) استفاده کند که بر اساس آیین نامه (( تعیین صلاحیت حسابداران رسمی و چگونگی انتخاب آنان )) موضوع ماده واحده قانون (( استفاده از خدمات تخصصی و حرفه ای حسابداران ذیصلاح بعنوان حسابدار رسمی - مصوب ۲۵/۱۰/۱۳۷۲ )) انتخاب شود و اساسنامه ، آیین نامه ها و سایر ضوابط جامعه حسابداران رسمی ایران را بپذیرد و به عضویت جامعه مزبور در آید و بطور تمام وقت ، به ارائه خدمات تخصصی و حرفه ای اشتغال ورزد .
این یک تعریف نسبتا کامل درباره حسابرس بود . حال تعریف ذی حساب :
ذی حساب فردی است که در استخدام وزارت امور اقتصادی و دارائی است و در یک واحد دولتی یا وابسته به دولت مستقر می باشد تا به کلیه هزینه ها و درآمد ها نظارت کامل داشته باشد . تمامی هزینه ها در موسسات دولتی و وابسته به دولت زیر نظر این شخص صورت می گیرد . در واقع ذی حساب باید اجازه انجام هزینه را به موسسه بدهد تا موسسه بتواند هزینه را انجام دهد . ذی حساب فرد مستقلی از موسسه است و از موسسه ای که در آن فعالیت دارد حقوق دریافت نمی کند .
حال تعریفی کوتاه درباره ممیزی مالیاتی :
ممیزی مالیاتی فردی است که در استخدام وزارت امور اقتصادی و دارائی می باشد و دفاتر موسسات را مورد بررسی قرار می دهد تا مطابق با درآمد ها وهزینه های موسسه مالیات وضع کند . ممیز مالیاتی لزوما وارد موسسه نمی شود بلکه موسسه وظیفه دارد تا دفاتر را تسلیم ممیزی نماید . فرد ممیز یک شخصیت کاملا مجزای از موسسه است و کلیه حقوق خود را از وزارت امور اقتصادی و دارائی دریافت می کند .
حال با تعریف سه مورد بالا بهتر می توان تفاوتهای این سه موضوع را بررسی کرد . به طور کلی این تفاوتها عبارتند از :
۱- ممیزی مالیاتی و ذی حساب یک فرد هستند ولی حسابرس می تواند یک فرد یا موسسه باشد .
۲- ذی حساب در موسسه بطور دائم مستقر می باشد . حسابرس برای مدت کوتاهی در موسسه مستقر می شود . ولی ممیز مالیاتی لزوما وارد موسسه نمی شود .
۳- ذی حساب و ممیزی مالیاتی هر دو در استخدام وزارت امور اقتصادی و دارائی هستند . اما حسابرس یک شخصیت کاملا مستقل می باشد .
۴- ذی حساب و ممیزی مالیاتی حقوق خود را از موسسه ای که در آن فعالیت می کنند دریافت نمی کنند . اما حسابرس حقوق انجام خدماتش را از موسسه مزبور دریافت می کند .
۵- ذی حساب در موسسات دولتی و وابسته به دولت مستقر شده و فعالیت دارد . ولی درباره حسابرس و ممیز مالیاتی لزوما این مسئله صادق نیست .
تفاوت های دیگری نیز بین حسابرس ، ممیزی مالیاتی و ذی حساب وجود دارد که بهتر است آنها را شما پیدا کنید . تفکر کنید و مطمئن باشید که با تفکر و اندیشه همواره یک گام جلوتر از هم قطاران خود هستید .
حسابداری که تفکر نکند تنها یک حسابدار است و همیشه یک حسابدار باقی می ماند . فکر کنید ، سوال کنید ، جواب سوال را مورد پردازش قرار دهید و آن را بر روی کاغذ بنویسید . بعد از مدتی به آن نگاه کنید و ببینید که چقدر به نظر امروزتان نزدیک است . تمام تلاش و هدفتان این باشد که با جلو بروید . حتی یک لحظه توقف نکنید . هر روز توقف شما باعث یک روز عقب ماندن از هم قطاران است که با سرعت در حرکت هستند و به خاطر شما توقف نمی کند .
نگاهتان به عقب نباشد بلکه گاه گاهی گوشه چشمی به راهی که آمده اید داشته باشید تا اگر لازم باشد راه آمده را اصلاح کنید و شاید اشتباهات گذشته را تکرار نکنید . امیدوارم که همواره موفق باشید و به خود ایمان داشته باشید و بدانید که انسانها با نیروی توکل و تفکر به هر آنچه که بخواهند میرسند

[مژگان]

منبع : روزنامه سرمايه

اين روزها حسابرسي در دنياتبديل به حرفه اي ضروري و بسيار مورد نياز شده است چراكه شواهد متعددي از تلاش هايبسيار در دستكاري فريبكارانه دفاتر حسابداري شركت ها كه گاه از آن به «پختن دفاتر» تعبير مي شود، صورت مي گيرد. برخي محققان در ايالات متحده آمريكا عنوان «آن سالمخوف» را به سال 2002 ميلادي كه براي حرفه حسابرسي دنيا سرشار از اخبار ناگواررسوايي هاي مالي قابل توجه بود، نسبت داده اند. به باور نگارنده، تاريخ حسابرسي رامي توان با اطمينان و بي ترديد حتي به پيش و پس از اين سال تقسيم كرد. آن چه پس ازسال 2002 در حرفه حسابرسي دنيا رخ داد (و مي دهد)، تلاشي است جدي براي اعاده حيثيتاز حرفه اي كه مي رفت تا در «آن سال مخوف» به بدنامي كشيده شود. در برخي گزارشاتموجود بهاي تمام شده تقلب هاي صورت گرفته در عالم كسب و كار ايالات متحده آمريكاسالانه بيش از 600 ميليارد دلار ذكر شده است و آنچه حرفه حسابرسي را به فكر فروبرده، آمار فزايند ه اي است كه از ارائه صورت هاي مالي فريبكارانه در سال هاي اخيردر اختيار قرار گرفته است؛ صورت هاي مالي گمراه كننده اي كه مديران اين شركت ها دراين سال ها ارائه داده اند و با تقلبات مالي پنهان شده در آنها و مخدوش كردن چهرهواقعيت در افشاي وضعيت شركت ها براي استفاده كنندگان برون سازماني اطلاعات مذكورموجب وارد آمدن آسيب به سرمايه گذاران و اعتباردهندگان شده اند. موضوعي كه هشداريجدي از آينده تامين سرمايه و اعتبار براي شركت هاي سهامي عام است. جلوگيري، كشف وتجسس تقلب در صورت هاي مالي شركت ها، امروز بيش از هر زمان ديگري بدل به دغدغه جديحسابداران رسمي دنيا شده است و حسابداران رسمي را بيش از هر زمان ديگر براي ارائهخدمات پيشگيرانه يا واكنشي مربوط به تقلب، چه در شركت هاي سهامي خاص و عام و چه درشركت هاي دولتي يا شبه دولتي، به خدمت مي گيرند. تقريباً همه سازمان ها به نوعي باتقلب دست به گريبانند و انواعي از آن را، از يك سرقت ناچيز توسط كاركنان شان تاگزارشگري مالي فريبكارانه تجربه مي كنند. تقلب عمده در صورت هاي مالي مي تواند اثرسوء قابل توجهي بر ارزش بازار واحد تجاري، اعتبار و توانايي آن در دستيابي به اهدافاستراتژيك خود داشته باشد. نكته جالبي كه نگارنده در مطالعات اخير خود پيرامون تقلبدر صورت هاي مالي به آن برخورده، تبديل كشف تقلب در صورت هاي مالي به بحثي داغ دريونان است. مقالات متعددي در اين مورد نگاشته شده و سعي در آزمون مدل هاي پيشنهاديخود براي پيش بيني ارائه صورت هاي مالي فريبكارانه در جامعه شركت هاي عضو بورساوراق بهادار آتن كرده اند. دليل اين موضوع را مي توان در شمار فزاينده شركت هاييكه به بورس اوراق بهادار آتن مي پيوندند و تلاش آنها براي جذب سرمايه بيشتر جست. همچنين تلاش اين شركت ها به كاهش ماليات بردرآمد خود بهانه ديگري است كه مي توانافزايش تقلب در صورت هاي مالي اين شركت ها را با آن توجيه كرد. از آن سو، عموم دريونان بر تعبير گزارشگري فريبكارانه در صورت هاي مالي و حتي گزارش هاي حسابرسيمشروط، به عنوان نويدي از ناكامي كسب و كار در آينده پافشاري دارند. و همين است كهموضوع را بدل به چالشي جدي براي حرفه حسابرسي در اين كشور كرده است. تقاضا برايشفافيت بيشتر، ثبات رويه و اطلاعات بيشتر در صورت هاي مالي، دوش حرفه را سنگين تركرده است. طي انجام حسابرسي، حسابرسان بايد امكان تقلب مديريت را برآورد كنند. انجمن حسابداران رسمي آمريكا به عنوان نهادي كه نشرياتش نه تنها در ايالات متحدهآمريكا كه در بسياري ديگر از كشورهاي جهان مبناي كار حسابرسان قرار مي گيرد، صريحاًبه مسووليت حسابرسان در كشف تقلب اذعان داشته است. در راستاي برآورد امكان تقلبمديريت، حسابرسان در حسابرسي صورت هاي مالي از تكنيك هاي بررسي تحليلي كمك ميگيرند. تكنيك هايي كه امكان برآورد مانده هاي حسابداري را به حسابدار مي دهد؛ بيآنكه تك تك معاملات مربوط به مانده هاي مذكور را در نظر بگيرد. به عبارت ساده ترحسابرس با به كار گيري اين روش هاي تحليلي بدون نياز به اثبات هر يك از معاملاتي كهنهايتاً به مانده هاي گزارش شده در صورت هاي مالي منجر شده است، دركي از روابطموجود ميان مانده ها كسب كرده، امكان تقلب مديريت را در افشاي اطلاعات مالي برآوردمي كند. تكنيك ها و روش هاي تحليلي به اين منظور به سه دسته تقسيم شده است: تكنيكهاي غيركمي، تكنيك هاي كمي ساده و تكنيك هاي كمي پيشرفته. تكنيك هاي كمي پيشرفته،دربرگيرنده روش هاي پيچيده آماري و هوش مصنوعي مانند شبكه هاي عصبي و تجزيه و تحليلرگرسيون هستند. براي مثال در يكي از معتبرترين اين تحقيقات نتايج حاصل از تجزيه وتحليل رگرسيون براي 75 مورد شركت متقلب و 70 مورد شركت غيرمتقلب در ايالات متحدهآمريكا حاكي از آن است كه بخش عمده اي از هيات مديره شركت هاي غيرمتقلب در مقايسهبا شركت هاي متقلب از خارج از سازمان مي آيند. تجزيه و تحليل رگرسيوني اين موضوع ميتواند انتخاب اعضاي هيات مديره را به عنوان راهكاري پيشنهادي براي جلوگيري از تقلبارائه داده، اين متغير را به عنوان يكي از متغيرهاي مورد توجه حسابرس در برآوردامكان تقلب در صورت هاي مالي در تصميم گيري وي وارد كند. در سال 1997 هيات تدويناستانداردهاي حسابرسي در ايالات متحده آمريكا بيانيه استاندارد حسابرسي شماره 99 باعنوان «رسيدگي به تقلب در صورت هاي مالي» را منتشر كرد. اين استاندارد حسابرسان راملزم به برآورد ريسك تقلب در هر حسابرسي كرده، آنها را ترغيب مي كند در هر برآورديكه از امكان تقلب انجام مي دهند، هم سيستم كنترل داخلي صاحبكار و هم نگرش مديريتصاحبكار به كنترل ها را مد نظر قرار دهد. طبق استاندارد شماره 99، عوامل ريسك يا بهعبارتي «پرچم هاي قرمز» مربوط به گزارشگري مالي فريبكارانه را مي توان به سه دستهتقسيم كرد: 1- ويژگي هاي مديريت و تاثيري كه وي بر محيط كنترلي دارد 2- شرايط صنعتو 3- ويژگي هاي عملياتي و ثبات مالي صاحبكار. كميته بين المللي شيوه هاي عمل درحسابرسي كه وابسته به فدراسيون بين المللي حسابداران است، بيانيه بين المللي شماره 240 حسابرسي را منتشر كرده است كه در اين استاندارد، به رسيدگي حسابرس به ريسك وجودتقلب يا خطا در صورت هاي مالي پرداخته، در مورد محدوديت هاي ذاتي كه در كشف خطا وتقلب، به ويژه تقلب مديريت، حسابرس با آنها مواجه است، به صراحت بحث مي كند. نكتهقابل توجه در اين استاندارد اين است كه ميان تقلب مديران و كاركنان شركت ها تمايزقائل شده، به زيبايي به بحث در مورد گزارشگري مالي فريبكارانه مي پردازد. بيانيهاستاندارد حسابرسي شماره 99 راهنماي نسبتاً دقيقي در اختيار حسابرسان در مورد كشفتقلب قرار داد تا شايد رهنموني باشد براي حسابرسان كه حسابرسي صورت هاي مالي را بهگونه اي انجام دهند كه از نبود تقلب بااهميت در صورت هاي مالي اطمينان يابند. كشفتقلب مديريت با استفاده از روش هاي معمول حسابرسي كاري دشوار است. نخست به اين دليلكه اطلاعات محدودي از ويژگي هاي تقلب مديران در اختيار داريم. دوم اينكه بسياري ازحسابرسان در عمر حرفه اي خود با موارد محدودي از تقلب مديريت مواجه مي شوند و بههمين دليل هنگام مواجهه با تقلب، تجربه حرفه اي لازم در اين مورد ندارند و خب دليلآخر و روشن تر اينكه مديران هم بي كار نمي نشينند و سعي دارند در اين مواردحسابرسان را به ظرافت و زيبايي بفريبند، در مورد حسابرسي شركت هاي چنين مديراني كهبه تمامي به ضعف ها و محدوديت هاي هر حسابرسي واقفند، استفاده از روش هاي معمولحسابرسي، كم لطفي حسابرس است به سرمايه گذاران و اعتباردهندگان، اين جاست كه ما بهعنوان حسابرس با نياز به روش هاي پيچيده تري براي كشف تقلب مديريت در صورت هاي ماليمواجه مي شويم. اين موضوع را هم نبايد از نظر دور داشت كه تاكيد بسيار حرفه برآزمون و ارزيابي سيستم به عنوان راهكاري براي كشف تقلب در تناقض با تلاش حسابرسبراي برملا كردن تقلب مديريت قرار مي گيرد چراكه بزرگ ترين تقلب ها در سطوح بالايسازمان صورت مي گيرند؛ جايي كه كنترل ها و سيستم ها در حداقل اثربخشي خود هستند وكمتر به آنها بها داده مي شود. در سال هاي اخير در ادبيات حسابرسي دنيا به تلاشهايي براي ارائه مدل هايي براي پيش بيني تقلب مديران برمي خوريم. مدل هايي كه علاوهبر كارآمدي شان در كشف تقلب در صورت هاي مالي - در مقايسه با روش هاي سنتي رايج- دربازه زماني كوتاه تر و با صرف هزينه كمتر حسابرس را به كشف تقلب هاي موجود در صورتهاي مالي راهنما مي شوند.

[مژگان]

امروزه اعتماد كالايي است كه عرضه آن به شدت كاهش يافته است و بنابراين تقاضاكنندگان آن بايد هزينه‌هاي گزافي براي كسب آن پرداخت كنند.

از طرفي آنچه كه امروزه زيادي عرضه آن را شاهديم، بي‌اعتمادي از طرف تك‌تك آحاد جامعه به مسائل پيراموني خود است. اين موضوع در همه مباحث اقتصادي، سياسي، فرهنگي و اجتماعي صدق مي‌كند و راه گريزي از آن نيست. مثلا از نظر اجتماعي، جوامع گاهي دچار سستي و گسست مي‌شوند و از همگرايي در مقاطع تاريخي خاص به واگرايي در مقاطعي ديگر مي‌رسند.
در حال حاضر بازار سرمايه ما نيز دچار اين واگرايي تاريخي خود است كه دلايل آن نيز به دوره‌هاي قبلي عملكرد اين بازار مرتبط است و اتفاقي نيست كه يك شبه‌ رخ داده باشد. اما كسب جلب اعتماد دوباره در بازار سرمايه به سختي و در دوره زماني طولاني‌مدت به‌دست مي‌آيد؛ در حالي كه ممكن است يك شبه از بين برود.
در اين بازار همه به دنبال كسب اعتماد هستند و هر يك به نوعي خواهان پرداخت هزينه‌هاي مترتب بر آن است براي مثال:
* سهامداران حاضرند براي ارائه گزارش‌هاي مورد اعتماد توسط مديران، هزينه‌اي را پرداخت كنند.
* مديران حاضرند براي اعتمادسازي سايرين، هزينه‌اي را به حسابرسان بابت اين نوع اعتمادسازي پرداخت كنند.
* بازار سرمايه حاضر است براي اعتمادسازي در مورد گزارش‌هاي ارائه‌شده توسط مديران و حسابرسان به عموم مردم، هزينه‌اي را پرداخت كند.بنابراين در ميان انواع بديل‌هاي بي‌اعتمادي، سازمان بورس نيز به دنبال راهكردي براي برگرداندن اين اعتماد به جامعه است و يكي از راه‌هاي مهم براي رسيدن به اين مقصود را در ارائه دستورالعمل حسابرسان معتمد بورس جست‌وجو مي‌كند. قاعدتا قوانين و دستورالعمل‌ها مي‌تواند هزينه‌هايي را بر حسابرسان به نفع جامعه تحميل كند. اما سوال اين است كه اين دستورالعمل مي‌تواند بخشي از هزينه‌هاي پرداختي مديران به حسابرسان را از بابت اعتمادسازي به جامعه فراهم كند يا خود اين دستورالعمل منجر به افزايش حقوق و مزاياي درخواستي حسابرسان از مديران با تنظيم قراردادهايي به مراتب بالاتر نسبت به قراردادهاي قبل از ارائه اين دستورالعمل مي‌شود؟
مرور اين دستورالعمل جواب سوال ما را خواهد داد. با بررسي دستورالعمل مشخص مي‌شود كه شرايطي كه سازمان بورس تعيين كرده است، مورد بيشتري نسبت به شرايط پذيرش در جامعه حسابداران رسمي و آيين رفتار حرفه‌اي مربوطه نيست. از طرفي اين موضوع رانيز نبايد فراموش كرد كه در ماده 14دستورالعمل سازمان بورس به حمايت از حسابرسان در زماني كه بدون دليل توسط صاحبكار كنار گذاشته مي‌شوند، پرداخته و بنابراين صاحبكار مجبور به اداي توضيح دراين خصوص است. روي هم رفته موضوعات شاخص دستورالعمل؛ شامل كنترل كيفي پرونده‌ها و استقلال حسابرسان است كه قاعدتا جزو اصول و استانداردهاي اوليه حسابرس است و در كل مي‌توان گفت كه دستورالعمل (بدون توجه به برخي از انتقادات به عمل آمده در اين خصوص) از تعادل خوبي براي انجام يك كارحرفه‌اي برخوردار است وهزينه‌اي را بر كل جامعه حرفه‌اي متحمل نمي‌كند.
اما در نهايت سوالي كه حسابرسان بايد پاسخ‌گوي آن باشند، اين است كه آيا آنها نيز همچون سازمان بورس به منظور اعتمادسازي در بين اكثريت جامعه (به عنوان صاحبكار اصلي و حقيقي خود) جانب اقليت را خواهند گرفت يا اكثريت را ؟