مقالات کوتاه حسابرسی

[مژگان]

آشنایی با مفاهیم اساسی‌ حسابرسی عملیاتی‌(معیار)


مقدمه‌
معیارها 1 مجموعه‌ای از شاخصها هستند که حسابرسان یافته‌های خود را با آن می‌سنجند تا به نتیجه‌گیریهای منطقی دست یابند؛ و به عبارت دیگر استانداردهایی هستند که مدیریت واحد اقتصادی می‌تواند به‌طور واقعبینانه انتظار داشته باشد که به آنها دست یابد.
معیار مبنای قضاوت است. حسابرسی عملیاتی نیز شکلی از قضاوت است. هر پروژه، برنامه و واحد اقتصادی، عملکردی خوب، مناسب و یا بد دارد و در نتیجه حسابرسان عملیاتی نیز باید، چه به‌طور صریح و چه ضمنی، برای امر قضاوت خود در حسابرسیها از معیار استفاده کنند. از این‌رو، این معیارها هسته مرکزی کل فرایند حسابرسی را شکل می‌دهند. هر مدرکی به خودی خود ارزشی ندارد مگر آنکه با معیاری سنجیده شود.
معیارهای حسابرسی را می‌توان از جنبه‌های مختلف عملیات واحد اقتصادی به‌کار برد. معیار برای سنجش کیفیت و بموقع بودن اطلا‌عات به‌کار می‌رود، امانتداری و درستکاری مدیران را ثابت می‌کند و برای هر سیستم عملیاتی، از کنترل بر موجودیها گرفته تا آموزش کارکنان و ساختار سازمانی کاربرد دارد.
هدف این مقاله بحث درباره موضوع <معیارها>ی حسابرسی عملیاتی است و می‌کوشد حسابرسان را در انتخاب معیارهای مناسب برای حسابرسی عملیاتی راهنمایی می‌کند.

معیارها در حسابرسی مالی‌
در حسابرسی مالی، حسابرسان بیشتر، از استانداردها و اصول پذیرفته شده حسابداری به‌عنوان معیار استفاده می‌کنند. این استانداردها و اصول پذیرفته شده طی سالیان متمادی از طریق‌ممارست و کارهای دانشگاهی و حرفه‌ای استنتاج شده است. در نتیجه حسابرسی مالی به‌عنوان نظامی مستحکم، رشد می‌کند و عملکرد آن در سرتاسر دنیا تقریباً یکسان است.

معیارها در حسابرسی عملیاتی‌
معیارها در حسابرسی عملیاتی شرایط متفاوتی با حسابرسی مالی دارند، زیرا اولا‌ً این نوع حسابرسی نظامی نوظهور است و دیدگاهها و اسلوب‌شناسی آن در هر کشور متفاوت است. ثانیاً، از پشتوانه دوره‌ای طولا‌نی در کارهای دانشگاهی و حرفه‌ای برخوردار نیست. ثالثاً، حسابرسی عملیاتی در شرایط حاضر سعی در ارزیابی عملکرد واحدهای اقتصادی دارد. این نوع حسابرسی با انواع مختلف اطلا‌عات مالی و غیرمالی روبه‌روست. دامنه رسیدگی آن می‌تواند از درستکاری مدیران، مدیریت صحیح، متناسب بودن سیستم اطلا‌عاتی و کارایی عملیات تا عملی بودن تصمیمگیریهای گوناگون را دربر گیرد. برای چنین محدوده وسیعی از فعالیتها و عملکردها هیچ معیاری که مورد پذیرش همگان باشد وجود ندارد. بنابراین حسابرسان عملیاتی در زمینه‌ای به مراتب دشوارتر از حسابرسان مالی فعالیت می‌کنند.
با توجه به این مطالب، حسابرسان عملیاتی ناچارند در مورد وظایف محوله معیارهای متناسب با آن را برقرار کنند. این مسئله ممکن است باعث بروز مشکلا‌تی در روابط موجود با واحد مورد رسیدگی شود. بنابراین حسابرسان باید معیارهای خود را با مدیریت واحد مورد رسیدگی مورد بحث قرار دهند و به نتیجه مشترکی برسند. اجرای عملیات حسابرسی با استفاده از معیارهایی که به وسیله واحد مورد رسیدگی تایید نشده باشد، ممکن است منجر به بروز مجادله بین دو طرف و حتی صدور گزارشهای حسابرسی غیرقابل اعتماد گردد. این وضعیت، در زمانی که حسابرسان تمایلی به توافق با نقطه‌نظرات رسیدگی‌شونده نداشته باشند، ممکن است تشدید شود. اگر این مشکل با روشن کردن موضوع در مراحل مختلف حل نشود، آنگاه حسابرس باید عملیات محوله را متوقف کند، یا در صورتی که این کار به دلا‌یل مختلف از جمله الزامات قانونی میسر نباشد حسابرسی را ادامه دهد و موارد اختلا‌ف با واحد مورد رسیدگی را در گزارش خود منعکس نماید.
طبق استانداردهای پذیرفته شده دولتی که توسط دیوان محاسبات امریکا تدوین شده، نمونه‌هایی از معیارهای ممکن برای بخش عمومی به شرح زیر بیان شده است:
الف- انتظارات یا هدفهای وضع شده به وسیله قوانین و یا مقررات تعیین شده از سوی مدیریت،
ب - استانداردها و هنجارهای فنی،
پ - نظر کارشناسان،
ت - عملکرد سالهای قبل،
ث - عملکرد سایر واحدهای اقتصادی مشابه، و
ج - عملکرد در بخش خصوصی.

انواع معیارها
معیارها معمولا‌ً درون‌سازمانی هستند و یا به‌وسیله حسابرس عملیاتی و با هماهنگی مدیریت تدوین می‌شوند. نمونه‌هایی از این معیارها به شرح زیر است:
الف - معیارهای درون سازمانی:
سیاستهای سازمانی،
قوانین و مقررات،
قراردادها،
الزامات تامین مالی،
طرحهای سازمانی، مقاصد و هدفهای عملیاتی،
بودجه‌ها، جدولهای سازمانی و طرحهای تفصیلی.
ب - معیارهای تدوین شده توسط حسابرس عملیاتی:
عملکرد سازمانهای مشابه،
آمارهای مربوط به صنعت و عملکرد،
عملکرد گذشته و حال صاحبکار،
استانداردهای مهندسی،
تجزیه و تحلیل یا بررسیهای ویژه،
قضاوت حسابرسی،
روشهای کاری مناسب،
عرف تجاری مطلوب.
برای مثال اگر هدفهای عملیاتی یک سازمان تهیه اطلا‌عات مالی قابل فهم، صحیح و بموقع باشد، معیارهای حسابرس عملیاتی ممکن است موارد زیر را دربرگیرد:
اطلا‌عات تهیه شده متناسب با نیازهای مدیریت است،
اطلا‌عات ارائه شده صحیح است،
اطلا‌عات در یک فاصله زمانی مناسب بعد از پایان دوره مورد گزارش ارائه می‌شود و بدین‌ترتیب در رسیدن به هدفهای مورد نظر مفید واقع می‌شود، اطلا‌عات به‌طور صحیح درک می‌شود.
یک معیار حداقل در دو شکل عام و خاص قابل ارائه است. معیارهای عام از اصول عقلا‌یی یا تفکر منطقی استنتاج می‌شود. برای مثال، روش کار در یک سازمان ممکن است به‌قدری پیچیده باشد که به هیچ‌وجه در دستیابی به هدفها موثر واقع نشود. در این صورت، حسابرس حتی با بررسی سطحی روش کار چنین سازمانی، بلا‌فاصله می‌تواند زمینه‌های بالقوه آسان ساختن روشهای کار را مشخص و پیشنهاد کند. مثال دیگر در این مورد، گستردگی بیش از حد حیطه کنترل سرپرستان روی افراد زیردست است که بررسی کلی در این مورد لزوم تقسیم کار را مشخص می‌سازد. با این حال، در اکثر موارد معیارهای عام از <رفتارهای عام پذیرفته شده مدیریت2> منتج می‌شوند. برای مثال، خرید کلا‌ن مقرون به صرفه‌تر از خرید جزئی است؛ مثال دیگر آن که تفکیک وظایف مربوط به سفارش کالا‌، خرید و پرداخت وجه از یکدیگر، ممکن است کاراتر باشد. معیارهای خاص از روشهای دستیابی به هدفهای یک پروژه یا برنامه خاص منتج می‌شود. مثلا‌ً در برنامه ریشه‌کنی یک بیماری خاص، ممکن است روشهایی برای ریشه‌کنی بیماری در مدت معینی تعیین شود. یا در برنامه سوادآموزی همگانی ممکن است برنامه معینی برای با سواد کردن بی‌سوادان در مدت مشخصی تدوین شود. این‌گونه روشهای تعیین شده به‌عنوان معیار برای حسابرسی عملیات آن پروژه یا برنامه به‌کار گرفته می‌شوند.
همچنین، معیارهای خاص، وابسته به پروژه یا برنامه معینی در فضای مشخصی هستند، به‌طوری که به تعداد پروژه‌ها و یا برنامه‌ها، با هدفهای متفاوت می‌توان معیارهای مختلفی را در نظر گرفت. حسابرسان نیاز دارند که از جزئیات آن عملیات به میزان کافی آگاه باشند. به عنوان مثال، در زمان حسابرسی یک پروژه برق‌رسانی، تعیین معیارهای خاص مستلزم آن است که شاخصها در زمینه‌هایی چون میزان سوخت مصرفی برای تولید انرژی، میزان هزینه‌های هر واحد برای تولید برق، میزان ایام تعطیلی نیروگاه برای انجام تعمیرات اساسی، نسبت میانگین هزینه تعمیرات به کل هزینه سالا‌نه نیروگاه، بازده انرژی مورد انتظار (تولید اسمی) و غیره مشخص شوند. اگر حسابرسان تلا‌شی برای آشنایی با این موضوعها از خود نشان ندهند نمی‌توانند معیارهای حسابرسی را تعیین کنند و درمی‌یابند که برای مقابله با چنین وضعی تجهیز نشده‌اند. این مثال خوبی است که نشان می‌دهد حسابرسی عملیاتی نیازمند همکاری متخصصان فن است. در واقع یکی از شاخصهای کار حسابرسی برای حسابرسان داشتن صلا‌حیت و شایستگی کافی در حسابرسی یک سازمان یا پروژه است. در مورد پروژه‌های فنی، این شایستگی با استفاده از تیمی شامل حسابرسان حرفه‌ای و کارشناسان فنی، حاصل می‌شود.

ویژگیهای کلیدی معیارها
یک معیار خوب دارای ویژگیهای زیر است:
الف- قابل فهم بودن- معیار و اطلا‌عات مربوط به آن باید واضح و برای همگان قابل درک باشد و چگونگی ارزیابی عملیات را بیان کند.
ب - مربوط بودن- معیار تدوین شده باید بموقع و مربوط به موضوع مورد نظر باشد.
پ - قابل اتکا بودن- اطلا‌عات مبنای تهیه معیارها باید عاری از هر اشتباه، بیطرفانه و کامل باشد.
ت - مقایسه‌پذیر بودن- معیارهای تدوین شده باید با معیارهای مربوط به سایر واحدهای اقتصادی مشابه و مقایسه‌پذیر باشد.

معیارها را چگونه تعیین کنیم؟
اصول تعیین معیارهای حسابرسی عملیاتی، اصولی سخت و
دست نیافتنی نیستند. مهمترین این اصول به شرح زیر است:
الف- حسابرسان باید سعی کنند که اجزای مختلف برنامه را در درون پروژه یا کارهای محوله شناسایی کنند. هر پروژه یا کار به‌طور طبیعی از طریق مراحل مختلفی چون تامین بودجه، برنامه‌ریزی، اجرا و بهره‌برداری انجام می‌شود. تلا‌ش حسابرسان در هر مرحله از پروژه یا کار محوله باید یافتن پاسخ به این سئوال باشد که یک مدیر با کفایت برای انجام و کنترل هر مرحله از پروژه می‌بایست چه کار کند؟ پاسخ این سئوال ممکن است از میان منابعی نظیر اسناد برنامه‌ریزی پایه مثل موافقتنامه‌ها، سایر موسسات حسابرسی، سایر دستگاههای مشابه که مورد حسابرسی واقع شده‌اند، استانداردهای تعیین شده توسط مجامع حرفه‌ای، روشها و سیاستهای دولتی، قوانین، مقررات و آیین‌نامه‌ها، عملکرد گذشته، استانداردهای اجرایی وضع شده توسط مدیریت و مصاحبه با افراد حرفه‌ای و متخصص و غیره، بیƒرون کشیده شود. این پاسخ ما را به سوی یافتن معیارهای حسابرسی راهنمایی می‌کند.
ب - حسابرسان باید روشها و سیاستهای واحد مورد رسیدگی را مورد تفحص قرار دهند. این کار به ایجاد معیارهای مناسب کمک می‌کند.
پ - در موقع نبود هرگونه روش تثبیت شده، حسابرسان باید در واحدهای اقتصادی مشابه به جستجوی چنین روشهایی بپردازند و بکوشند روشهای آن واحدهای اقتصادی را با شرایط خود منطبق کنند.
ت - حسابرسان باید اطلا‌عات مربوط به گذشته واحد اقتصادی را مورد تجزیه و تحلیل قرار دهند و با استفاده از تکنیکهای آماری، خود به تعیین معیارها بپردازند.
ث - گاهی حسابرسان معیارهای حسابرسی خود را از انتظارات استفاده‌کنندگان از خدمات واحد اقتصادی کسب می‌کنند. این‌کار با استفاده از روش مصاحبه با استفاده‌کنندگان یا پرکردن پرسشنامه به وسیله آنان انجام می‌شود.

معیارهای جایگزین‌
در بسیاری از موارد، ممکن است هیچ معیاری وجود نداشته باشد و از این‌رو باید معیارهای جایگزین مشخص شود. یکی از چالشهای حسابرسی عملیاتی نیز همین است. در نبود استانداردها یا سایر معیارهای موثری که بتوان عملکرد را با آن سنجید، سه راهکار برای حسابرس عملیاتی وجود دارد:
1- تجزیه و تحلیل مقایسه‌ای،
2- استفاده از استانداردهای جایگزین،
3- آزمون منطقی بودن عملیات.

[مژگان]

کلیات‌

1 . هدف‌ این‌ بخش‌، ارائه‌ استانداردها و راهنماییهای‌ لازم‌ در مورد مسئولیت‌ حسابرس‌ نسبت‌ به‌ ارزیابی‌ رعایت‌ قوانین‌ و مقررات‌ (توسط‌ واحد مورد رسیدگی‌) در حسابرسی‌ صورتهای‌ مالی‌ است‌.




2 . حسابرس‌ هنگام‌ برنامه‌ریزی‌ و اجرای‌ روشهای‌ حسابرسی‌ و همچنین‌، ارزیابی‌ و گزارشگری‌ نتایج‌ حاصل‌ از رسیدگیها باید توجه‌ داشته‌ باشد که‌ عدم‌ رعایت‌ قوانین‌ و مقررات‌ توسط‌ واحد مورد رسیدگی‌ ممکن‌ است‌ به‌ گونه‌ای‌ با اهمیت‌ بر صورتهای‌ مالی‌ اثر گذارد. اما از حسابرس‌ انتظار نمی‌رود تمام‌ وارد
عدم‌ رعایت‌ قوانین‌ و مقررات‌ را کشف‌ کند. کشف‌ هرگونه‌ عدم‌ رعایت‌ قوانین‌ و مقررات‌، صرفنظر از اهمیت‌ آن‌، مستلزم‌ ارزیابی‌ دوباره‌ میزان‌ درستکاری‌ مدیران‌ یا کارکنان‌ و نیز ارزیابی‌ اثر احتمالی‌ آن‌ بر سایر جنبه‌های‌ حسابرسی‌ است‌.

3 . اصطلاح‌ عدم‌ رعایت‌ در این‌ استاندارد، یعنی‌ انجام‌ دادن‌ یا ندادن‌ کاری‌ به‌ سهو یا عمد توسط‌ واحد مورد رسیدگی‌ که‌ خلاف‌ قوانین‌ و مقررات‌ جاری‌ است‌. چنین‌ عملی‌ می‌تواند شامل‌ معاملاتی‌ باشد که‌ به‌ نام‌ واحد مورد رسیدگی‌ یا توسط‌ آن‌ انجام‌ می‌شود یا به‌ نیابت‌ واحد مورد رسیدگی‌ صورت‌ می‌گیرد. عدم‌ رعایت‌ در این‌ استاندارد، خلافهای‌ شخصی‌ مدیران‌ یا کارکنان‌ (غیر مرتبط‌ با فعالیتهای‌ تجاری‌ واحد مورد رسیدگی‌) را دربر نمی‌گیرد.

4 . تشخیص‌ این‌ که‌ عملی‌ عدم‌ رعایت‌ محسوب‌ می‌شود یا نه‌، نیاز به‌ بررسی‌ قانونی‌ دارد که‌ گاه‌ از تخصص‌ حسابرس‌ خارج‌ است‌. آموزش‌ و تجربه‌ حسابرس‌ و شناخت‌ وی‌ از واحد مورد رسیدگی‌ و صنعتی‌ که‌ در آن‌ فعالیت‌ می‌کند، ممکن‌ است‌ مبنایی‌ را فراهم‌ آورد که‌ حسابرس‌ براساس‌ آن‌ بتواند تشخیص‌ دهد برخی‌ اعمال‌ واحد مورد رسیدگی‌ که‌ با آن‌ برخورد می‌کند، از مصادیق‌ عدم‌ رعایت‌ محسوب‌ شود. تشخیص‌ این‌که‌ یک‌ عملِ به‌ خصوص‌ از مصادیق‌ عدم‌ رعایت‌ است‌ یا احتمال‌ می‌رود از مصادیق‌ آن‌ باشد، مساله‌ای‌ است‌ که‌ گاه‌ به‌ نظر کارشناس‌ حقوقی‌ واجد شرایط‌ نیاز دارد، اما تشخیص‌ نهایی‌ آن‌، با مراجع‌ ذیصلاح‌ قانونی‌ است‌.

5 . قوانین‌ و مقررات‌، بسته‌ به‌ تاثیر آنها بر صورتهای‌ مالی‌، بسیار متنوعند. برخی‌ قوانین‌ و مقررات‌، شکل‌ و محتوای‌ صورتهای‌ مالی‌ واحدهای‌ اقتصادی‌ یا مبالغی‌ که‌ باید در حسابها ثبت‌ شوند یا موارد مستلزم‌ افشا در صورتهای‌ مالی‌ را تعیین‌ می‌کند. برخی‌ دیگر، برای‌ رعایت‌ توسط‌ مدیریت‌ وضع‌ شده‌ است‌، یا محدوده‌ مجاز فعالیت‌ واحدهای‌ اقتصادی‌ را مشخص‌ می‌کند. فعالیت‌ برخی‌ واحدهای‌ اقتصادی‌ (مانند بانکها و شرکتهای‌ دارویی‌) تابع‌ مقررات‌ خاص‌ و سنگینی‌ است‌،
درحالی‌که‌ فعالیت‌ دیگر واحدهای‌ اقتصادی‌، صرفا تابع‌ قوانین‌ و مقررات‌ عمومی‌ مربوط‌ به‌ فعالیتهای‌ تجاری‌ است‌ (مانند مقررات‌ مربوط‌ به‌ ایمنی‌ کار و مقررات‌ استخدامی‌). عدم‌ رعایت‌ می‌تواند به‌ پرداخت‌ جریمه‌ نقدی‌، تعزیر و نظایر آن‌ منجر شود. هرچه‌ ارتباط‌ موارد عدم‌ رعایت‌ با رویدادها و معاملات‌ منعکس‌ در صورتهای‌ مالی‌ کمتر باشد، احتمال‌ آگاه‌ شدن‌ حسابرس‌ از وجود آنها یا تشخیص‌ احتمال‌ عدم‌ رعایت‌ نیز کمتر می‌شود.

6 . این‌ استاندارد در مورد حسابرسی‌ صورتهای‌ مالی‌ کاربرد دارد و در مواردی‌ که‌ از خدمات‌ حسابرس‌، مشخصا برای‌ حسابرسی‌ رعایت‌ قوانین‌ و مقررات‌ خاص‌ و ارائه‌ گزارش‌ درباره‌ آن‌ استفاده‌ می‌شود، کاربرد ندارد.

7 . راهنماییهای‌ لازم‌ در مورد مسئولیت‌ حسابرس‌ نسبت‌ به‌ کشف‌ تقلب‌ و اشتباه‌ در حسابرسی‌ صورتهای‌ مالی‌، در بخش‌ 24 تحت‌ عنوان‌ استاندارد حسابرسی‌ " تقلب‌ و اشتباه‌ " ارائه‌ شده‌ است‌.

مسئولیت‌ مدیریت‌ در رعایت‌ قوانین‌ و مقررات‌

8 . حصول‌ اطمینان‌ از انجام‌ شدن‌ عملیات‌ واحد اقتصادی‌ طبق‌ قوانین‌ و مقررات‌، از مسئولیتهای‌ مدیریت‌ است‌. بدیهی‌ است‌ مسئولیت‌ پیشگیری‌ و کشف‌ موارد عدم‌ رعایت‌ نیز با مدیریت‌ واحد اقتصادی‌ است‌.

9 . روشها واقدامات‌ زیر می‌تواند مدیریت‌ واحد اقتصادی‌ را در ایفای‌ مسئولیت‌ خود نسبت‌ به‌ پیشگیری‌ و کشف‌ موارد عدم‌ رعایت‌ یاری‌ رساند:

. مطالعه‌ و بررسی‌ مستمر قوانین‌ و مقررات‌ به‌ منظور تشخیص‌ الزامات‌ قانونی‌ مربوط‌ به‌ واحد اقتصادی‌ و حصول‌ اطمینان‌ از این‌که‌ روشهای‌ عملیاتی‌، با در نظر گرفتن‌ الزامات‌ مزبور طراحی‌ می‌شود.

. استقرار و بکارگیری‌ سیستم‌ کنترل‌ داخلی‌ مناسب‌.

. تدوین‌، ترویج‌ و رعایت‌ مقررات‌ اجرایی‌ و انضباطی‌.

. حصول‌ اطمینان‌ از این‌که‌ کارکنان‌ به‌ گونه‌ای‌ مناسب‌، آموزش‌ دیده‌اند و درک‌ مناسبی‌ نیز از مقررات‌ اجرایی‌ و انضباطی‌ دارند.

. نظارت‌ بر رعایت‌ مقررات‌ اجرایی‌ و انضباطی‌ و نحوه‌ برخورد با موارد تخطی‌ از مقررات‌ مزبور.

. استفاده‌ از مشاوران‌ حقوقی‌ برای‌ مطالعه‌ و بررسی‌ مستمر قوانین‌ و مقررات‌.

. تهیه‌ و نگهداری‌ نسخه‌ای‌ از قوانین‌ مهمی‌ که‌ واحد اقتصادی‌ باید در صنعت‌ خاص‌ خود آنها را رعایت‌ کند و نگهداری‌ هرگونه‌ مدارک‌ توجیهی‌ مربوط‌ به‌ عدم‌ رعایت‌ آنها.

در واحدهای‌ اقتصادی‌ بزرگ‌، واگذاری‌ مسئولیتهای‌ مناسب‌ به‌ واحد حسابرسی‌ داخلی‌ و کمیته‌های‌ هیات‌ مدیره‌ (مانند کمیته‌ حسابرسی‌) می‌تواند مکمل‌ روشها و اقدامات‌ بالا باشد.

ارزیابی‌ حسابرس‌ از رعایت‌ قوانین‌ و مقررات‌ توسط‌ واحد مورد رسیدگی‌

10 . حسابرس‌، مسئولیت‌ پیشگیری‌ از عدم‌ رعایت‌ را ندارد و نمی‌تواند داشته‌ باشد، اما اجرای‌ حسابرسی‌ سالانه‌ می‌تواند نقش‌ یک‌ عامل‌ بازدارنده‌ را ایفا کند.

11 . حسابرسی‌ با این‌ خطر اجتناب‌ناپذیر روبرو است‌ که‌ برخی‌ اشتباهات‌ و یا تحریفهای‌ بااهمیت‌ موجود در صورتهای‌ مالی‌، کشف‌ نشود، حتی‌ اگر عملیات‌ حسابرسی‌ براساس‌ استانداردهای‌ حسابرسی‌ و به‌ گونه‌ای‌ مناسب‌ برنامه‌ریزی‌ و اجرا شود. این‌ خطر در مورد اشتباهات‌ و یا تحریفهای‌ با اهمیت‌ ناشی‌ از عدم‌ رعایت‌ به‌ دلیل‌ عواملی‌ چون‌ موارد زیر افزایش‌ می‌یابد:

. وجود قوانین‌ و مقررات‌ زیاد (مربوط‌ به‌ جنبه‌های‌ عملیاتی‌ واحد اقتصادی‌) که‌ نوعا اثر
با اهمیتی‌ بر صورتهای‌ مالی‌ ندارد و سیستمهای‌ حسابداری‌ و کنترل‌ داخلی‌ نیز آنها را دربر نمی‌گیرد.

. کاهش‌ اثربخشی‌ روشهای‌ حسابرسی‌ به‌ دلیل‌ وجود محدودیتهای‌ ذاتی‌ سیستمهای‌ حسابداری‌ و کنترل‌ داخلی‌ و استفاده‌ از نمونه‌گیری‌.

. ماهیت‌ شواهد کسب‌ شده‌ بوسیله‌ حسابرس‌ (که‌ متقاعد کننده‌ است‌ نه‌ قطعی‌).

. احتمال‌ استفاده‌ از روشهایی‌ به‌ قصد پنهان‌ داشتن‌ موارد عدم‌ رعایت‌، مانند تبانی‌، جعل‌ (اسناد)، قصور عمدی‌ در ثبت‌ معاملات‌، زیرپاگذاری‌ کنترلهای‌ داخلی‌ توسط‌ مدیریت‌ رده‌ بالا یا ارائه‌ عمدی‌ اطلاعات‌ نادرست‌ به‌ حسابرس‌.

12 . حسابرس‌ براساس‌ استاندارد حسابرسی‌ ارائه‌ شده‌ در بخش‌ 20 تحت‌ عنوان‌ "هدف‌ و اصول‌ کلی‌ حسابرسی‌ صورتهای‌ مالی‌" باید حسابرسی‌ را با تردید حرفه‌ای‌ برنامه‌ریزی‌ و اجرا کند و بداند که‌ رسیدگیهایش‌ ممکن‌ است‌ شرایط‌ یا رویدادهایی‌ را آشکار سازد که‌ موجب‌ تردید وی‌ نسبت‌ به‌ رعایت‌ قوانین‌ و مقررات‌ توسط‌ واحد مورد رسیدگی‌ شود.

13 . در مواردی‌ که‌ الزامات‌ قانونی‌ خاص‌، حسابرس‌ را در اجرای‌ حسابرسی‌ صورتهای‌ مالی‌ به‌ ارائه‌ گزارش‌ درباره‌ رعایت‌ پاره‌ای‌ قوانین‌ یا مقررات‌ توسط‌ واحد مورد رسیدگی‌ ملزم‌ می‌کند، حسابرس‌ باید برای‌ رسیدگی‌ و آزمون‌ رعایت‌ مفاد قوانین‌ و مقررات‌ مزبور توسط‌ واحد مورد رسیدگی‌، برنامه‌ریزی‌ کند.

14 . حسابرس‌ برای‌ برنامه‌ریزی‌ حسابرسی‌ باید شناختی‌ کلی‌ از چارچوب‌ قوانین‌ و مقررات‌ مربوط‌ به‌ واحد مورد رسیدگی‌، صنعتی‌ که‌ در آن‌ فعالیت‌ می‌کند و چگونگی‌ رعایت‌ این‌ قوانین‌ و مقررات‌ توسط‌ واحد مزبور بدست‌ آورد.

15 . حسابرس‌ هنگام‌ کسب‌ چنین‌ شناختی‌ باید به‌ ویژه‌ توجه‌ کند که‌ برخی‌ قوانین‌ و مقررات‌ ممکن‌ است‌ اثر بسیار با اهمیتی‌ بر فعالیت‌ واحد مورد رسیدگی‌ داشته‌ باشد؛ یعنی‌، عدم‌ رعایت‌ این‌ قوانین‌ و مقررات‌ می‌تواند سبب‌ توقف‌ فعالیت‌ واحد مورد رسیدگی‌ شود یا نسبت‌ به‌ تداوم‌ فعالیت‌ آن‌ تردید ایجاد کند. برای‌ مثال‌، عدم‌ رعایت‌ الزامات‌ مقرر در مجوزهای‌ قانونی‌ مربوط‌ به‌ تاسیس‌ یا ادامه‌ فعالیت‌ واحد مورد رسیدگی‌ می‌تواند دارای‌ چنین‌ اثری‌ باشد (مثلا، عدم‌ رعایت‌ الزامات‌ مربوط‌ به‌ میزان‌ سرمایه‌ در بانکها یا عدم‌ رعایت‌ الزامات‌ پروانه‌ ساخت‌ در تولید محصولات‌ دارویی‌ و بهداشتی‌).

16 . حسابرس‌ برای‌ کسب‌ شناخت‌ کلی‌ از قوانین‌ و مقررات‌ مربوط‌ به‌ واحد مورد رسیدگی‌ معمولا اقدامات‌ زیر را انجام‌ می‌دهد:

. استفاده‌ از شناخت‌ خود از صنعت‌ و فعالیت‌ واحد مورد رسیدگی‌.

. پرس‌وجو از مدیریت‌ درباره‌ رویه‌ها و روشهای‌ مربوط‌ به‌ رعایت‌ قوانین‌ و مقررات‌.

. پرس‌وجو از مدیریت‌ درباره‌ قوانین‌ یا مقرراتی‌ که‌ انتظار می‌رود اثر بسیار با اهمیتی‌ بر فعالیتهای‌ واحد مورد رسیدگی‌ داشته‌ باشد.

. گفتگو با مدیریت‌ درباره‌ رویه‌ها و روشهای‌ مورد استفاده‌ برای‌ شناسایی‌، ارزیابی‌ و چگونگی‌ به‌ حساب‌ گرفتن‌ آثار دعاوی‌ حقوقی‌ و آرای‌ صادره‌.

. مذاکره‌ با حسابرسان‌ شرکتهای‌ خارجی‌ عضو گروه‌ درباره‌ چارچوب‌ قانونی‌ و مقرراتی‌ مربوط‌ (برای‌ مثال‌ محدودیتهای‌ قانونی‌ در مورد انتقال‌ منابع‌).

17 . حسابرس‌ پس‌ از کسب‌ شناخت‌ کلی‌ از قوانین‌ و مقررات‌ باید روشهایی‌ را برای‌ شناسایی‌ موارد عدم‌ رعایت‌ آن‌ گروه‌ از قوانین‌ و مقرراتی‌ که‌ باید در تهیه‌ صورتهای‌ مالی‌ به‌ آنها توجه‌ شود، اجرا کند. روشهای‌ مزبور به‌ ویژه‌ شامل‌ موارد زیر است‌:

. پرس‌وجو از مدیریت‌ درباره‌ رعایت‌ این‌ گونه‌ قوانین‌ و مقررات‌.

. بازرسی‌ مکاتبات‌ انجام‌ شده‌ با مقامات‌ ذیصلاح‌ قانونی‌.

18 . حسابرس‌ علاوه‌ بر اجرای‌ روشهای‌ یادشده‌ در بند 17 باید شواهد حسابرسی‌ کافی‌ و قابل‌ قبولی‌ را در مورد رعایت‌ آن‌ دسته‌ از قوانین‌ و مقررات‌ بدست‌ آورد که‌ به‌ نظر وی‌ در تعیین‌ مبالغ‌ با اهمیت‌ و موارد افشا در صورتهای‌ مالی‌، موثر است‌. حسابرس‌ برای‌ حسابرسی‌ اظهارات‌ مدیریت‌ درباره‌ تعیین‌ مبالغی‌ که‌ باید ثبت‌ شود و موارد مستلزم‌ افشا در صورتهای‌ مالی‌ باید شناختی‌ کافی‌ از این‌ گونه‌ قوانین‌ و مقررات‌ داشته‌ باشد.

19 . این‌ گونه‌ قوانین‌ و مقررات‌ قاعدتا باید توسط‌ واحد مورد رسیدگی‌ و صنعتی‌ که‌ در آن‌ فعالیت‌ می‌کند کاملا شناخته‌ شده‌ باشد و به‌ خوبی‌ رعایت‌ شود؛ قوانین‌ و مقررات‌ مزبور قاعدتا در هر نوبت‌ ارائه‌ صورتهای‌ مالی‌، مورد توجه‌ قرار می‌گیرد. این‌ قوانین‌ و مقررات‌ می‌تواند به‌ شکل‌ و محتوای‌ صورتهای‌ مالی‌، شامل‌ الزامات‌ خاص‌ صنعت‌؛ حسابداری‌ معاملات‌ مربوط‌ به‌ پیمانهای‌ دولتی‌؛ یا شناسایی‌ و تامین‌ ذخیره‌ برای‌ هزینه‌ها از نظر مالیاتی‌ یا مزایای‌ پایان‌ خدمت‌
مربوط‌ باشد.




20 . حسابرس‌ قاعدتا به‌ اجرای‌ روشهای‌ دیگری‌ علاوه‌ بر روشهای‌ یاد شده‌ در بندهای‌ 17، 18 و 19 برای‌ تشخیص‌ رعایت‌ قوانین‌ و مقررات‌ توسط‌ واحد مورد رسیدگی‌، نیاز ندارد؛ زیرا، اجرای‌ آنها، خارج‌ از دامنه‌ حسابرسی‌ صورتهای‌ مالی‌ است‌.

21 . حسابرس‌ باید توجه‌ داشته‌ باشد که‌ با اجرای‌ روشهای‌ حسابرسی‌ به‌ منظور اظهارنظر درباره‌ صورتهای‌ مالی‌، ممکن‌ است‌ مواردی‌ از عدم‌ رعایت‌ را نیز شناسایی‌ کند. مطالعه‌ و بررسی‌ صورتجلسات‌ هیات‌ مدیره‌، پرس‌وجو از مدیریت‌ و مشاور حقوقی‌ واحد مورد رسیدگی‌ درباره‌ دعاوی‌ در شرف‌ طرح‌، دعاوی‌ مطروحه‌ و آرای‌ صادره‌ واجرای‌ آزمون‌ جزییات‌ معاملات‌ یا مانده‌ حسابها، از جمله‌ این‌ گونه‌ روشهاست‌.

22 . حسابرس‌ باید تاییدیه‌ای‌ از مدیریت‌ واحد مورد رسیدگی‌ دریافت‌ کند مبنی‌بر این‌که‌ تمامی‌ موارد شناخته‌ شده‌ واقعی‌ یا احتمالی‌ عدم‌ رعایت‌ قوانین‌ و مقررات‌ که‌ آثار آنها باید در تهیه‌ صورتهای‌ مالی‌، مورد توجه‌ قرار می‌گرفت‌، توسط‌ مدیریت‌ افشا شده‌ است‌.

23 . حسابرس‌ همواره‌ فرض‌ می‌کند واحد مورد رسیدگی‌، قوانین‌ و مقررات‌ مربوط‌ را رعایت‌ می‌کند، مگر آن‌که‌ شواهدی‌ دال‌ بر خلاف‌ آن‌ بدست‌ آورد.

روشهای‌ رسیدگی‌ به‌ موارد عدم‌ رعایت‌ کشف‌ شده‌

24 . نمونه‌هایی‌ از انواع‌ اطلاعات‌ بدست‌ آمده‌ توسط‌ حسابرس‌ که‌ ممکن‌ است‌ معرف‌ موارد عدم‌ رعایت‌ باشد، در پیوست‌ این‌ استاندارد ارائه‌ شده‌ است‌.

25 . در مواردی‌ که‌ حسابرس‌ از یک‌ مورد احتمالی‌ عدم‌ رعایت‌ آگاه‌ می‌شود باید شناختی‌ کافی‌ از نوع‌ و ماهیت‌ آن‌ مورد و شرایطی‌ که‌ به‌ وقوع‌ آن‌ منجر شده‌ است‌ و همچنین‌، دیگر اطلاعات‌ مورد نیاز برای‌ ارزیابی‌ آثار احتمالی‌ آن‌ بر صورتهای‌ مالی‌، بدست‌ آورد.

26 . حسابرس‌ هنگام‌ ارزیابی‌ آثار احتمالیِ موارد عدم‌ رعایت‌ بر صورتهای‌ مالی‌، نکات‌ زیر را در نظر می‌گیرد:

. آثار بالقوه‌ مالی‌، مانند جریمه‌ نقدی‌، مجازات‌، خسارت‌، مصادره‌ داراییها، توقف‌ اجباری‌ عملیات‌ و دعاوی‌ حقوقی‌.




. ضرورت‌ افشای‌ آثار بالقوه‌ مالی‌.

. میزان‌ اهمیت‌ آثار بالقوه‌ مالی‌ از لحاظ‌ مطلوبیت‌ ارائه‌ صورتهای‌ مالی‌.

27 . چنانچه‌ حسابرس‌ بر این‌ باور باشد که‌ مواردی‌ از عدم‌ رعایت‌ ممکن‌ است‌ وجود داشته‌ باشد باید یافته‌های‌ خود را مستند و درباره‌ آنها با مدیریت‌ مذاکره‌ کند. مستندات‌ یافته‌ها باید نسخه‌ای‌ از اسناد و مدارک‌ و در صورت‌ لزوم‌، صورت‌ خلاصه‌ مذاکرات‌ را دربر گیرد.

28 . چنانچه‌ مدیریت‌ واحد مورد رسیدگی‌ اطلاعات‌ کافی‌ درباره‌ رعایت‌ قوانین‌ و مقررات‌ مربوط‌ ارائه‌ نکند، حسابرس‌ باید درباره‌ شمول‌ آن‌ قوانین‌ و مقررات‌ در شرایط‌ موجود و آثار احتمالی‌ آنها بر صورتهای‌ مالی‌، با مشاور حقوقی‌ واحد مورد رسیدگی‌ مشورت‌ کند. در مواردی‌ که‌ حسابرس‌ مشورت‌ با مشاور حقوقی‌ واحد مورد رسیدگی‌ را مناسب‌ تشخیص‌ ندهد ویا نظر مشاور مزبور، وی‌ را متقاعد نکند می‌تواند درباره‌ احتمال‌ وقوع‌ تخطی‌ از قوانین‌ یا مقررات‌، پیامدهای‌ قانونی‌ احتمالی‌ و هرگونه‌ اقدام‌ دیگری‌ که‌ باید انجام‌ دهد، با مشاور حقوقی‌ خود مشورت‌ کند.

29 . حسابرس‌ در مواردی‌ که‌ نسبت‌ به‌ رعایت‌ قوانین‌ و مقررات‌ توسط‌ واحد مورد رسیدگی‌ تردید دارد اما نمی‌تواند در این‌ مورد اطلاعات‌ کافی‌ بدست‌ آورد باید آثار نبود شواهد حسابرسی‌ را بر گزارش‌ خود ارزیابی‌ کند.

30 . حسابرس‌ باید آثار موارد عدم‌ رعایت‌ را در ارتباط‌ با دیگر زمینه‌های‌ حسابرسی‌، به‌ ویژه‌ قابلیت‌ اعتماد اظهارات‌ مدیریت‌، ارزیابی‌ کند. در مواردی‌ که‌ عدم‌ رعایت‌ از طریق‌ سیستم‌ کنترل‌ داخلی‌ کشف‌ نشده‌ یا در تاییدیه‌ مدیران‌ افشا نگردیده‌ باشد، حسابرس‌ خطر حسابرسی‌ و اعتبار اظهارات‌ مدیریت‌ را دوباره‌ ارزیابی‌ می‌کند. پیامدها و آثار مواردی‌ از عدم‌ رعایت‌ که‌ توسط‌ حسابرس‌ کشف‌ می‌شود به‌ چگونگی‌ ارتکاب‌ و اختفا و رابطه‌ آن‌ با روشهای‌ خاص‌ کنترل‌ داخلی‌ و رده‌ مدیریت‌ و کارکنان‌ درگیر آن‌، بستگی‌ خواهد داشت‌.

گزارشگری‌ موارد عدم‌ رعایت‌

به‌ مدیریت‌

31 . حسابرس‌ باید در اولین‌ فرصت‌ ممکن‌، درباره‌ موارد عدم‌ رعایتی‌ که‌ با آنها برخورد می‌کند با هیات‌ مدیره‌ و کمیته‌های‌ هیات‌ مدیره‌ (به‌ ویژه‌ کمیته‌ حسابرسی‌) و مدیریت‌ ارشد مذاکره‌ کند ویا شواهدی‌ را دال‌ بر آگاهی‌ آنان‌ از این‌ موضوع‌ بدست‌ آورد. اما، انجام‌ دادن‌ اقدامات‌ بالا درباره‌ مواردی‌ که‌ به‌ روشنی‌ بی‌ اهمیت‌ یا ناچیز است‌ و ماهیت‌ آنها به‌ گونه‌ای‌ است‌ که‌ آثار مطرح‌ کردن‌ آنها از پیش‌ مشخص‌ است‌، ضرورت‌ ندارد.

32 . اگر به‌ نظر حسابرس‌ موارد عدم‌ رعایت‌ از مصادیق‌ موارد عمدی‌ و با اهمیت‌ باشد، حسابرس‌ باید یافته‌های‌ خود را بی‌درنگ‌ گزارش‌ کند.

33 . در مواردی‌ که‌ حسابرس‌ نسبت‌ به‌ مشارکت‌ مدیریت‌ ارشد، شامل‌ اعضای‌ هیات‌ مدیره‌، در فعالیتهای‌ مغایر با قوانین‌ و مقررات‌ تردید دارد باید موضوع‌ را به‌ مقام‌ بالاتر از مدیریت‌ مزبور (مثلا، مجمع‌ عمومی‌) گزارش‌ کند. چنانچه‌ مقام‌ بالاتری‌ وجود نداشته‌ باشد یا حسابرس‌ فکر کند به‌ گزارش‌ وی‌ توجهی‌ نخواهد شد یا نمی‌داند به‌ چه‌ کسی‌ گزارش‌ دهد نظر مشاور حقوقی‌ را جویا می‌شود.

به‌ استفاده‌کنندگان‌ گزارش‌ حسابرس‌ درباره‌ صورتهای‌ مالی‌

34 . چنانچه‌ حسابرس‌ به‌ این‌ نتیجه‌ برسد که‌ موارد عدم‌ رعایت‌، به‌ گونه‌ای‌ با اهمیت‌ بر صورتهای‌ مالی‌ اثر دارد و به‌ طور مناسبی‌ نیز در صورتهای‌ مالی‌ افشا نشده‌ است‌، باید نظر مشروط‌ یا مردود اظهار کند.

35 . چنانچه‌ مدیریت‌ واحد مورد رسیدگی‌، حسابرس‌ را از کسب‌ شواهد کافی‌ و قابل‌ قبول‌ حسابرسی‌ برای‌ ارزیابی‌ و تشخیص‌ وقوع‌ مواردی‌ از عدم‌ رعایت‌ باز دارد که‌ اثر با اهمیتی‌ بر صورتهای‌ مالی‌ دارد یا می‌تواند داشته‌ باشد، حسابرس‌ باید به‌ دلیل‌ وجود محدودیت‌ در دامنه‌ رسیدگی‌، نسبت‌ به‌ صورتهای‌ مالی‌ مزبور نظر مشروط‌ یا عدم‌ اظهارنظر ارائه‌ کند.

36 . چنانچه‌ حسابرس‌ به‌ دلیل‌ محدودیتهای‌ ناشی‌ از شرایط‌ و نه‌ تحمیلی‌ توسط‌ واحد مورد رسیدگی‌، نتواند تشخیص‌ دهد که‌ مواردی‌ از عدم‌ رعایت‌ رخ‌ داده‌ است‌ یا خیر باید اثر آن‌ را بر گزارش‌ خود ارزیابی‌ کند.

به‌ مقامات‌ ذیصلاح‌ قانونی‌ و اجرایی‌

37 . مسئولیت‌ رازداری‌ حسابرس‌ معمولا وی‌ را از گزارش‌ کردن‌ موارد عدم‌ رعایت‌ به‌ اشخاص‌ ثالث‌ باز می‌دارد. اما در برخی‌ شرایط‌ خاص‌، قوانین‌ یا مقررات‌ موضوعه‌، این‌ مسئولیت‌ را از عهده‌ حسابرس‌ برمی‌دارد. در چنین‌ شرایطی‌، حسابرس‌ بهتر است‌ به‌ منظور حفظ‌ منافع‌ عمومی‌، نظر مشاور حقوقی‌ را جویا شود.

انصراف‌ از کار حسابرسی‌

38 . در مواردی‌ که‌ واحد مورد رسیدگی‌ از انجام‌ اقدامات‌ واصلاحات‌ لازم‌ درباره‌ موارد عدم‌ رعایت‌ خودداری‌ می‌کند، حسابرس‌ ممکن‌ است‌ با وجود کم‌ اهمیت‌ بودن‌ آن‌ مورد عدم‌ رعایت‌ از لحاظ‌ صورتهای‌ مالی‌ باز هم‌ به‌ این‌ نتیجه‌ برسد که‌ انصراف‌ از کار ضروری‌ است‌. عواملی‌ که‌ می‌تواند بر نتیجه‌گیری‌ و قضاوت‌ حسابرس‌ اثر گذارد عبارت‌ است‌ از: آثار مشارکت‌ بالاترین‌ رده‌ سازمانی‌ واحد مورد رسیدگی‌ (که‌ می‌تواند قابلیت‌ اعتماد اظهارات‌ مدیریت‌ را مورد تردید قرار دهد) و آثاری‌ که‌ عدم‌ رعایت‌ مزبور ممکن‌ است‌ بر تداوم‌ همکاری‌ حسابرس‌ با آن‌ واحد داشته‌ باشد. حسابرس‌ برای‌ این‌ گونه‌ نتیجه‌گیریها قاعدتا نظر مشاور حقوقی‌ را جویا می‌شود.

39 . طبق‌ آیین‌ رفتار حرفه‌ای‌، حسابرس‌ قبلی‌ به‌ محض‌ دریافت‌ درخواست‌ حسابرس‌ جانشین‌ باید هرگونه‌ دلیل‌ حرفه‌ای‌ که‌ حسابرس‌ جانشین‌ را از پذیرش‌ آن‌ کار منع‌ می‌کند، در اختیار وی‌ قرار دهد. میزان‌ اطلاعاتی‌ که‌ حسابرس‌ قبلی‌ می‌تواند درباره‌ امور واحد اقتصادی‌ به‌ حسابرس‌ جانشین‌ ارائه‌ کند، به‌ مجوز صاحبکار و یا الزامات‌ حرفه‌ای‌ بستگی‌ دارد. حسابرس‌ قبلی‌ باید با توجه‌ به‌ مجوز صاحبکار و الزامات‌ حرفه‌ای‌، جزییات‌ دلایل‌ مزبور و سایر اطلاعات‌ مربوط‌ را با حسابرس‌ جانشین‌ مطرح‌ کند. چنانچه‌ واحد مورد رسیدگی‌ مجوز لازم‌ را به‌ حسابرس‌ قبلی‌ ندهد، حسابرس‌ قبلی‌ باید این‌ واقعیت‌ را به‌ آگاهی‌ حسابرس‌ جانشین‌ برساند.

تاریخ‌ اجرا

40 . این‌ بخش‌ برای‌ حسابرسی‌ صورتهای‌ مالی‌ که‌ دوره‌ مالی‌ آن‌ منتهی‌ به‌ 29 اسفند 1378 یا پس‌از آن‌ می‌باشد، لازم‌الاجراست‌.

[مژگان]

1- عدم ثبت فروش و درامد در دفاتر و یا کمتر ثبت کردن انها از طریق به وجوداوردن خریداران ساختگی و کد (شماره اقتصادی)جعلی و یا کد دیگران مخصوصا موسساتی که فروش کالای انها از طریق شعبه،نمایندگی ،کارگزار و توزیع کننده به عمل می اید
2-حساب سازی و حساب به حساب کردن،ثبت فروش یا درامد در حسابهای بستانکاران،جاری شرکاء و غیره
3-ثبت خرید کالا و دارایی در حساب هزینه بر خلاف موازین مربوط
4-اضافه منظور نمودن قیمت خرید کالا و دارایی از طریق به وجود اوردن فروشندگان و فاکتور های ساختگی و یا ثبت خرید کالا و هزینه هایی که واقعیت ندارند
5-کمتر تحویل گرفتن مقدار یا تعداد کالاهای خریداری داخل یا وارداتی و ثبت تمامی مبلغ خرید در دفاتر
6-ثبت هزینه های مستقیم خرید یا واردات کالا در حساب هزینه های جاری
7- متورم کردن مبلغ مندرج در فاکتور های خرید و هزینه ها از طریق تبانی با مشتری
8-منظور نمودن هزینه های واهی و شخصی به حساب هزینه های موسسه
9-ارائه صورتحسابهای خرید و هزینه ها بیش از یک بار به حسابرسان
10-خارج کردن کالای سالم از حسابها به عنوان ضایعات و عدم ثبت فروش انها در دفاتر
11-دست کاری در وسایل اندازه گیری کالا(کم فروشی)و سوءاستفاده از صندوقهای فروش نقدی و عدم ثبت فروش واقعی در دفاتر
12-منظور نمودن مطالبات لا وصول واهی و یا عدم ثبت وصول مطالبات خذف شده
13-یستانکار نمودن حساب مشتریان بابت برگشت واهی کالا و منظور نمودن تخفیفات نقدیساختگی به حساب مشتریان
14-خارج نمودن داراییهای مستهلک شده از حسابها به منظور کتمان درامد و فروش انها در زمان واگذاری یا انحلال
15- تسعیر غیر واقعی نرخ ارز به منظور کتمان سود و نشان دادن زیان
16-انعفاد قراردادهای صوری و فاکتورهای ساختگی خرید مواد و کالا واسناد هزینه
17-عدم ثبت برخی از هزینه ها به منظور کتمان برخی از درامدها
18-ارائه قیمت تمام شده کالای ساخته شده بیشتر از قیمت واقعی از طریق افزایش غیر وافعی قیمت مواد یا موادی که خریداری نشده-دستمزد و سربار تولید
19-جایگزین کردن مواد اولیه ارزان قیمت به جای مواد گران قیمت
20-کم فروشی کالا از طریق چاپ وزن بیشتر کالا روی قوطی یا جعبه یا بسته بندی

[مژگان]

خودآزمایی کنترل (CSA) یک ابزار مؤثر وکارآمد برای پیشبرد کنترل های داخلی تجارت و فرآیند های مربوطه است. CSA می تواند در زمینه های مختلفی در سازمان استقرار یابد اما خصیصه و ویژگی مهمی که کاربرد آن را متمایز می کند این است که ارزیابی مخاطره ها و همچنین کنترل داخلی بوسیله کارکنان اجرایی و مدیران سطح پایینی سازمان که در محدوده ی در حال رسیدگی فعالیت می کنند ، انجام می گیرد.

فعالیت های CSA پتانسیل لازم را برای بهبود کارایی و سودمندی حسابرسی صورت های مالی مستقل در پاسخگویی به تقاضاهای متعدد حسابرسان مستقل دارد.هنگامیکه حسابرسان مستقل توانایی بهره مند شدن از این فعالیت ها را دارند، شواهد اندکی نشاندهنده ی گستردگی دامنه ی سود جستن آنان از این بهره مندی هاست . محققان کاربرد های CSA توسط حسابرسان مستقل و همچنین نقطه نظر ها و عقاید موجود درباره ی تعامل حسابرسی مستقل با فعالیت های CSA را مورد بررسی قرار داده اند.

شیوه های دسترسی به CSA

انستیتوی حسابرسان داخلی (IIA)، CSA رابه عنوان فرایندی کلی که درآن اقدام به اندازه گیری و آزمایش اثر بخشی کنترل داخلی با هدف بدست آمدن اطمینان معقول درخصوص نیل به کل اهداف تجاری می شود، تعریف می کند.کارکنانی که فعالیت های CSA را انجام می دهند ، بیشتر از مدیران سطح بالایی که مسؤول سیستم کنترل های داخلی هستند ، در حوزهای که در حال آزمایش و بررسی است حضور دارند .این کارکنان گنجینه ای از اطلاعات حیاتی در مورد کنترل های داخلی و سوء استفاده های احتمالی (اگر وجد داشته باشد) دارند.هنگامیکه حسابرسان داخلی ( یا مستقل ) بتوانند با ابتکار عمل CSA تعامل و ارتباط برقرار کنند ، فرآیند ارزیابی را خاص خود نکرده و ارزشیابی و اندازه گیری ازخودبه وجود نمی آورند. متداولترین روش برای اجرای فعالیت های CSA جلسات تیم تسهیل شده و تحقیق و بررسی های کارشناسانه است.

• جلسات تیم تسهیل شده یکی از گونه های معروف و رایج CSA است.این جلسات متشکل از شش الی پانزده تن از از کارکنان بوده که بطور مستمرتحت تابعیت و در معرض کنترل های داخلی در حال ارزیابی هستند.یک تسهیل کننده ی ( شخص) آموزش دیده جلسه را اداره می کند و سایرین رویداد و فعالیت را ثبت می کنند.

برای نامعلوم ماندن هویت اشخاص شرکت کننده ، می توان این جلسات را با استفاده از نرم افزار شبکه ی رایانه ای که تمام کارکنان به ان متصل هستند انجام داد.

* رویکرد تحقیق و بررسی پرسشنامه هایی را برای استخراج اطلاعات در ارتباط با کنترل ها ،

مخاطرات و فرآیند بکار می برد. این پرسش نامه ها با پرسش نامه های متداول کنترل های داخلی که بوسیله ی حسابرسان مورد استفاده قرار می گیرد تفاوت دارد زیرا کارکنان اجرایی ( و نه حسابرسان) نتایج تحقیق را برای خود ارزیابی و سنجش مستقل کنترل ها و فرآیندها به کار می برند .

آزمون هاو تجارب وابسته ی حسابرسی داخلی

حسابرسی داخلی کاربرد های CSA را بطور گستردهای در برگرفته است . IIA ( انجمن حسابرسان داخلی ) حسابرسان داخلی را که CSA را برای نیل به اهداف حسابرسی داخلی و تشخیص اهمیت CSA بوسیله ی ایجاد مرکز خود آزمایی کنترل به کار می برند مورد حمایت و پشتیبانی در زمینه های مختلف قرار می دهد.IIA مشارکت حسابرس مستقل در فعالیت های CSA افراد و بخشهای تحت حسابرسی را به دلیل وظایف و مراقبت های استقلال منع نمی کندو در عمل، سازمانها پیامد های استقلال را هنگامیکه حسابرسان داخلی در زمینه های مختلفی وارد عمل شده اند از دست داده اند( مانند یک تسهیل کننده در جلسات CSA).

اعضای حسابرسی داخلی ، تجربه ی قابل توجهی در استفاده ی موفق از CSA در جریان حسابرسی داخلی دارند. این تجارب وابستگی و رابطه ی عمیقی با حسابرسان مستقل بوجود می آورد زیرا حسابرسان خارج از سازمان با موارد و چالش های این چنینی مواجه می شوند

به عنوان مثال هر دوی حسابرسان داخلی و مستقل باید بطور کارامد و مؤثر کنترل های داخلی را مورد ارزیابی قرار دهند، ارزیابی مخاطره های تقلب را اجرا کنند ،از عملکرد و تجارت مشتری آگاهی حاصل نمایندو منابع حسابرسی بر پایه ی مخاطره را متمرکز کنندو بر آنها تکیه کنند. در مجموع هر دو گروه حسابرسان در صدد هستند هر روز بهتر از دیروز در قبال امر ارزیابی سیستم های مدیریت مخاطره ی شرکت (EMR) تحت پوشش کمیته ی جدیدی از سازمانهای حامی کمیسیون تردوی (COSO) مربوط به چار چوب مدیریت یکپارچه ی مخاطره ی شرکت پاسخگوباشند .بنا به اظهارات John Flaherty رییس هیئت مدیره ی COSO در سال 2004و Tony Maki مسوول هیئت مشورتی آن ، شرکتها و واحد های تجاری ممکن است به چار چوب مدیریت مخاطره ی شرکت از منظر جبران وارضای نیاز های کنترل های داخلی و همچنین حرکت به سمت فرآیند مدیریت مخاطره ی کاملتر بنگرند.چارچوب COSO ERM آشکارا خاطر نشان می کند که یاری رساندن به سازمانها در جهت نیل به اهدافشان ،بانضمام تأمین و انتشار اهدافی که بسیار وابسته به حسابرسان مستقل است ، امری مطلوب ودرخور تحسین است.

مثالهای نمونه: حرفه ی حسابرسی داخلی به نحو پویایی به کار گیری CSA را ترفیع و ترویج داده است و حسابرسان داخلی در سازمان های مختلف و بیشماری ازآن در جهت اصلاح و بهبود فرآیند حسابرسی داخلی در زمینه ها وطرقی که با حسابرسان داخلی مرتبط است ، استفاده کرده اند.مثلاً حسابرسان داخلی در شرکت Cargill Inc ، بیشتر از شش سال است که فعالیت های CSA را درعملیات حسابرسی داخلی ادغام کرده اندو با موفقیت آن را برای ارزیابی مخاطره های افراد و بخش های حسابرسی شونده ، پیش از پایان هر حسابرسی ، برای آگاهی بیشتر از تجارت افراد تحت حسابرسی، کشف تخطی از آیین رفتار حرفه ای و بهبود ارزیابی کنترل های نامحسوس ضروری( یعنی کیفیت روابط و توانایی بحث و مذاکره موضوعات حساس با سطح بالای مدیریت- جهت اطلاعات بیشتر رجوع کنید به : «ادغام CSA به عنوان ابزار حسابرسی دیگر» اثر Christina Brune و Diane Sears ، پایگاه اینترنتی CSA ، مرکز خود آزمایی کنترل IIA ، اکتبر 2002) بکار برده اند.

حسابرسان داخلی اتحادیه ی تعاونی اعتبار کارکنان ایالت پنسیلوانیا نشان داده اند که می توان CSA را با موفقیت با سیستم ERM سازمان به کار برد.یکی از حسابرسان داخلی ارشد اذعان داشته است که: دانش ریسک و کنترل حسابرسی در تک تک واحد های تجاری رو به افزایش نهاده است و این افزایش ، کارایی و سودمندی حسابرسی را به همراه توسعه و گسترش برنامه ی حسابرسی بهبود بخشیده است. ( رجوع کنید به « CSA یکی از اجزای جدایی ناپذیر فرآیند» ، T.L.Heimbaugh ، پایگاه اینترنتی CSA ، مرکز خود آزمایی کنترل IIA ، فوریه 2004).

Walter Stachnik یکی از بازرسان عمومی SEC (کمیسون بورس اوراق بهادار) برای نیل به اهداف حسابرسی به نحو گستردهای از CSA استفاده کرده است. وی ضمن بیان تجارب خویش، اظهار داشته: CSA الزاماً ابزاری سریعتر و ساده تر جهت استفاده بجای حسابرسی مرسوم و متداول نیست ، از سوی دیگر هنگامی که آنرا برای ارزیابی کنترل های نامحسوس به کار می بریم

درک عمیقی از عوامل بحرانی درگیر کسب می کنیم. برای دفاع از این گفته، آسانترین ادله، همانا نتایج کمی بدست آمده از حسابرسی مرسوم و سنتی را می توان عنوان کرد. اما فهم کیفی موضوعات و پیامد ها که بوسیله ی CSA تدارک و تهیه شده به نحو چشمگیری به محیط کنترل ارزش بیشتری می بخشد.همچنین در توصیف حسابرسی که بر فرآیند ارتباط رسمی در کمیسیون بورس اوراق بهادرتمرکز داشته، می گوید: حسابرسی سنتی می تواند در خصوص ارزیابی کنترل های نامحسوس مانند روابط و گزارش ها مورد استفاده قرار گیرد اما نتایج حاصله بدون هدف و خالی از ارزش است. این CSA روی ارتباط، تفاوت معنی داری را ایراد کرده امابسیار سودمندتر تر از آنچه که قبلاً از روشهای سنتی بهره می بردیم نتیجه می دهد(Jonathan Figg ، « قدرت CSA » ، حسابرس داخلی، آگوست 1999).هنگامیکه حسابرسان خارجی ( مستقل) مجبورند آزمایش محدودی برای اثبات شواهدی که از CSA بدست آمده انجام دهند ، تجربه ی حسابرسان داخلی آشکارا ارتباط زیادی با نیل به بسیاری از اهداف حسابرسی دارد.

ارزش بکارگیری CSA در حسابرسی صورت های مالی

حسابرسان مستقل با محیطی متغیر و انتظارات بالاتر روبرو هستند، بالاخص در حوزه ی ارزیابی کنترل های داخلی و کشف تقلب. پس از چندین مورد اصلاح(AU319 بررسی ساختار کنترل های داخلی در حسابرسی صورت های مالی )، اکنون لازم است حسابرسان فهم کاملی از اجزای پنج گانه ی کنترل برای برنامه ریزی حسابرسی به نحو کافی بدست آورند.AICPA نیز بیانیه ی استانداردهای حسابرسی شماره 99 را به نام « بررسی تقلب درحسابرسی صورت های مالی» منتشر نموده که حسابرسان صورت های مالی را ملزم به ارزیابی توان و پتانسیل بکار گرفته شده برای تقلب و سوء استفاده کرده است. بیانیه شماره 99 به وضوح اهمیت ارزیابی های کنترل داخلی مؤثر را تشخیص داده و در انتظار توسعه ی رویکرد های حسابرسی جدید برای کمک و یاری رساندن در جهت انجام مسؤلیت های وسیع حسابرسان می باشد. مسؤلیت های کنترل جدید و مهم، به عنوان جزیی از استاندارد حسابرسی (AS)2، هیئت نظارت عمومی حسابداری شرکت (PCAOB) ( به عنوان یک حسابرسی کنترل داخلی بر صورت های مالی تهیه شده همراه و در تقارن با حسابرسی صورت های مالی) حسابرسان صورت های مالی را ملزم به حسابرسی کرده و اینکه گواه بر(اثبات) بی طرفی ارزیابی های مدیرت در ارتباط با سیستم کنترل داخلی شان بر گزارشگری مالی باشند.

حسابرسان در این محیط نیازمند هر دوی کنترل محسوس و نامحسوس هستند. این کنترل ها در اجزای پنج گانه ی چارچوب کنتریCOSO یافت می شوند( یعنی محیط کنترل،ارزیابی مخاطره، عملیات کنترل، اطلاعات و ارتباطات ، و بازبینی) . حسابرسان می توانند به نحو مؤثری کنترل های نامحسوس( یعنی صورت مغایرت بانکی ، تأدیه های اعتبار نزد بانک) را بوسیله ی رویکرد های حسابرسی سنتی از قبیل محاسبه ی مجدد ، درخواست تأدیه ، بازرسی و مشاهده ی عینی ، ارزیابی نمایند. رویکرد های مذکور کارایی چندانی در ارزیابی کنترل های نامحسوس حیاتی از قبیل ارزش های اخلاقی و انگیزه ی مدیریت، تعهد مدیریت به صلاحیت و شایستگی و یا فلسفه و نحوی عملکرد مدیریت ندارند .مثلأ حین ارزیابی ارزش های اخلاقی و انگیزه ی مدیریت مشتری ، ممکن است هیچ سند و مدرکی برای بررسی، تأدییه های در دسترس از اشخاص ثالث ،و یامحاسبات مجدد برای انجام دادن ، وجود نداشته باشد. کنترل های نامحسوس اغلب درادرک کارکنان و تأثیرات مربوط به رفتار و طرز فکر مدیریت که تنها با استفاده از روش حسابرسی کند و کاو می تواند بررسی شود ، منعکس می شود.

CSA ، قابلیت اعتماد و اتکای روش حسابرسی کندو کاو ( پرس و جو) را برای تکمیل و پشتیبانی آزمون های سنتی کنترل ها را گسترش می دهد. حسابرس با استفاده از CSA ، تنها تصورات و عقاید تعداد اندکی از کارکنان را بدست نمی آورد بلکه چشم بسته ، افکار تقریباً شش الی پانزده کارمند اجرایی یا مدیران سطح پایینی را که ادراکات تکرار پذیر خود را بارها منعکس می کنند ، درک خواهد کرد. هنگامیکه بسیاری از پرسنل آگاه بر سر موضوعی اتفاق نظر دارند شواهد موجود به خوبی تأیید شده و نوعأ عالی تر از شواهد بدست آمده از افراد منتخب هنگامیکه پرسشنامه های کنترل داخلی مرسوم و یا نمدار های گردش عملیات را تکمیل می کنند، است.

محتوای پاراگراف 97 استاندارد حسابرسی شماره 2 ، این فرضیه را اثبات می کند که: امضای روی نمونه هایی از اسناد که نشاندهنده ی تأیید امضاء کننده است، لزومأ بدین معنی نیست که شخص قبل از امضا، دقیقأ آن را بررسی کرده است. AS2 پیشنهاد می کند که حسابرس کنترل را بوسیله ی دوباره انجام دادن آن ، کنترل کند،و آنکه پرس و جو هایی از شخص مسؤل تأیید امضای نمونه ها و سرپرست آن شخص در ارتباط با آنچه که جستجو می کنند و همچنین پیشینه ی اشتباهاتی که در این داوری و قضاوت ها بوجود آ مده ، به انجام برساند. رویکرد بهتر در این زمینه ، همانا استفاده از نتایج ارزیابی CSA در ارتباط با شیوه های تأیید و پردازش اسناد و درگیر کردن تمامی کارکنان متأثر از این شیوه ها می باشد. ارزیابی CSA ، تغییرات و سازگاری های در شیوه های موجود در دوره ی تحت حسابرسی را شناسایی کرده، مشکلات آیین نامه ای را ارزیابی می کند ، اشتباهات و بی نظمی های حاذق را معین می کند و کنترل و اصلاحات آیین نامه ای را پیشنهاد خواهد کرد. این اقدام نیازمند احتیاج به زحمت و تلاش کمتری برای اعضای حسابرس مستقل دارد( یعنی پیشرفت بازده حسابرسی) چراکه حسابرس از فعالیت های انجام شده توسط دیگران استفاده خواهد کرد ( پرسنل سازمان و حسابرسان داخلی) که AS2 هم آن را مجاز می داند.

به دلیل آنکه افرادانجام دهنده ی ارزیابی CSA ، مستقیمأ درگیرتأیید و گردآوری اسناد هستند ،از شایستگی بالایی برخوردارند. عقاید و رفتار مرکب این گروه بزرگتر متشکل از افرادی که مستقیمأ درگیراند، نتایج واقعی تری از پرس و جو های محدود از افرادی که احتمالأ به حفظ قضاوت ها و اقدامات شخصی ترغیب شده اند ، بدست خواهد داد. AS2 در پاراگراف 117 به بیان این موضوع می پردازد که: هر چقدر درجه ی بالایی از شایستگی و عینیت در عمل سایرین منعکس باشد، احتمال بیشتری وجود دارد که حسابرس ما را از آن اعمال مستفیض نماید. در حقیقت ، AS2 ( در پاراگراف53) برنامه های خود آزمایی را با فعالیت های مربوط به حسابرسی داخلی و کمیته ی حسابرسی تحت عنوان کنترل های طراحی شده برای مراقبت و ارزیابی سایر کنترل های داخلی ، دسته بندی می کند.

حسابرسان مستقل، بعلاوه ی ارزیابی تقریبأ تمامی جنبه های سیستم کنترل داخلی، میتوانند از CSA برای بدست آوردن آگاهی بیشتری از تجارت شرکت و صنعت آن ،ثبت آگاهی از سیستم کنترل داخلی ، و برای ارزیابی کلیه مخاطره ها ( از قبیل مخاطره ی کنترل و مخاطره ی ذاتی) استفاده کنند .

• آگاهی یافتن از تجارت و صنعت. تسهیل کننده CSA می تواند بحث و مذاکرات را با استفاده از بازاریابی ، مهندسی ، تکامل محصول ، و پرسنل تولید به سمت یک تجزیه و تحلیل کامل و دقیق از صنعت و عملکرد مشتری خاص هدایت کند .

• درک سیستم کنترل داخلی. تسهیل کننده ی CSA می تواند اطلاعاتی در خصوص مسائلی از قبیل انگیزه و ارزش های اخلاقی مدیریت ، تعهد مدیریت به شایستگی ، بازدهی ارتباط با هیئت مدیره و کمیته ی حسابرسی ، فلسفه ی مدیریت و نحوه ی عملکرد، و سیاست های مربوط به منابع انسانی و شیوه های آن ، استخراج و استنباط کند. تعامل بین اعضای انجام دهنده ی CSA اغلب بینشی را بوجود می آورد که بوسیله ی شیوه های سنتی و متداول، دستیافتنی نیست( مثلأ پرسشنامه های کنترل های داخلی).

• ارزیابی مخاطره. CSA ، علاوه بر اینکه به حسابرس اجازه ی ارزیابی مخاطره ی کنترل را می دهد ، می تواند سازگاری و کارامدی کنترل ها را در خلال دوره ی تحت حسابرسی ، به وسیله ی پرداختن به موضوعاتی جون معاملات و رویداد های غیر عادی ، جایگزینی پرسنل، غیبت آنها ، و کیفیت آموزش و کاراموزی تشخیص دهد.تسهیل کننده CSA می تواند بحث و مذاکره را به سمت موضوعاتی در ارتباط با ریسک ذاتی هدایت کند . پرسنل می توانند موضوعات نامحسوس، از جمله جامعیت معاملات ، حفاظت موجودی ها از سرقت یا ضایع شدن، میزان ارزیابی و برآورد هایی که برای ثبت اطلاعات حسابداری بکار می روند ، گستردگی آنچه که کارکنان می بایست بدون اطلاعات ضرور وظایف را انجام دهند ، و عواملی که بر نابابی دارایی ها مؤثرند، مورد ارزیابی قرار دهند. توافق پرسنل بر این مسائل ، به حسابرس شواهدی را که بر پایه ی سطوح مخاطره ی ذاتی است ارائه می دهد وبدینوسیله میتوان به نحو کارامد تر و مؤثر، آزمون های محتوا را طراحی کرد.

همانگونه که قبلأ اشاره شد، حسابرسان داخلی و مستقل هم با انبوهی از چالش های یکسان در راه استفاده از CSA مواجه می شوندو هم منافع مشابهی را بدست می آورند. به عنوان مثلأ، حسابرسان مستقل می توانند به صورت مشابهی در فعالیت های CSA مرتبط با حسابرسی شرکت کنند .در حالیکه حسابرس مستقل نمی بایست نقش مدیریت یا پرسنل را جهت حفظ استقلال به خود بگیرد ، می تواند بکارگیری و اطلاعات ورودی را در خلال برنامه ریزی CSA، خدمت رسانی تحت عنوان تسهیل کننده ی CSA ، برگزاری جلسات CSA در مجموعه ای از افراد غیر تسهیل کننده، ویا بسادگی استفاده کردن از داده هایی که قبلأ بواسطه ی فعالیت های CSA توسعه یافته اند ، فراهم کند. هیچ کدام از این موارد در استانداردهای پذیرفته شده ی حسابرسی(GAAS) ، SOA ،و یا استاندارد های حسابرسی PCAOB قدغن نشده است.

پرسشنامه ی نظر خواهی CSA

نبود اطلاعات درمورد گسترش استفاده از CSAطی فرآیند حسابرسی مستقل ، انگیزه ی اصلی انجام این پروژه ی تحقیقاتی است .اطلاعات بدست آمده از طریق دو پرسشنامه گردآوری شده اند.اولین پسشنامه برای 430 تن ازافرادی که در سازمانهای امریکا و کانادا که به عنوان عضو در پرونده ی عضویت سال2001 مرکز خودآزمایی کنترل IIA موجود بودند ، فرستاده شد. افراد بکارگرفته شده توسط حسابداری عمومی یا شرکت های ارائه دهنده ی خدمات حرفه ای کنا گذاشته شدند، چراکه آنان اعضای مشترک به کار گرفته شده توسط سازمان های مشابه ( یکسان) بودند.

یکصد وسیزده نفر از پاسخ دهندگان به سوالاتی در مورد استفاده های ویژه از CSA در سازمانشان، ارتباطات برقرار شده بین سازمان و حسابرسان مستقل درباره ی CSA، و عقاید موجود در مورد مداخله ی حسابرس در فعالیت های CSA ، پاسخ دادند. شصت و هفت تن از آنان به ضمیمه دومین پرسشنامه را برای حسابرسان مستقل خود فرستادند. سی و یک نفر از حسابرسان مستقل به سؤالاتی از قبیل اینکه چگونه اغلب موسسات حسابرسی از CSA برای به نتیجه رساندن اهداف حسابرسی استفاده می کنند و همچنین سوالاتی در خصوص حسابرسی صورت های مالی مشتری ای که نظر خواهی را ارسال داشته بود، پاسخ دادند. بررسی های انجام شده نشان داد که نتایج بدست آمده به نحو معنی داری تحت تأثیر پیش داوری بدون پاسخ و گرایش به پاسخ های غیر نبوده است.

جواب های حسابرسان

بسیاری از پاسخ دهندگان بطور تصادفی از بین شرکای حسابرسی موجود و مدیران حسابرسی ، با جا زدن خود به عنوان حسابرس ارشد منشعب شدند.بیست و شش تن از سی و یک حسابرس ( درآن زمان) توسط پنج موسسه ی بزرگ بکار گرفته شده بودند.

استفاده ی همگانی و عمومی از CSA

در ابتدا از حسابرسان در مورد بیان درصد تقریبی حسابرسی های انجام شده سال گذشته خارج از محل کار آنان ، سوال شد که در آن موارد از شواهد بدست آمده از فعالیت های CSA مشتری برای نیل به اهداف حسابرسی مستقل استفاده شده بود.این سوال که درمورد استفاده ی همگانی از CSA بود ، بطور ویژه برای سازمانهای مربوط به مشتری که نظر خواهی راارسال کرده بودند بکار گرفته نشده بود. نتایج بدست آمده به وضوح نشان می داد کهCPA ها مشترکأ از CSA برای نیل به اهداف حسابرسی مستقل استفاده نکرده بودند.

• ده تن از پاسخ دهندگان (7/35 درصد) اذعان داشتند که هیچکدام از حسابرسی آنها استفاده از CSA را برای نیل به اهداف حسابرسی در دستور کار نداشته است.

• از هیجده نفری که اقرار به استفاده از CSA کرده بودند ، سیزده نفر( 2/72 درصد) اظهار داشتند که CSA در کمتر از نصف حسابرسی ها بکار گرفته شده است.

• بطور میانگین ، تنها در 6/21 درصد حسابرسی ها از CSA استفاده شده بود.

سوالات باقیمانده در فرم نظر خواهی مربوط به استفاده از CSA طی حسابرسی صورت های مالی شرکت هایی بود که نظر خواهی را ارسال کرده بودند. تنها 9 تن از سی و یک نفر پاسخ دهندگان CSA را بکار برده بودند. این نسبت کم استفاده ی CSA با یافته های مربوط به نرخ بکارگیری کلی آن سازگاری داشت و بیانگر پیغام صریح و آشکاری بود.

دلایل عدم بکارگیری CSA

دیدگاه اول نشاندهنده ی دلایل عدم استفاده از CSA در حسابرسی مستقل است . دو مورد از متداول ترین واکنش ها در این مورد بر این مطلب تأکید داشتند که استفاده از آن چندان مفید و مثمز ثمر نبوده است ( 4/54 درصد) و این حقیقت که حسابرسان مستقل در مورد نحوه ی بکارگیری ان اموزش لازم را ندیده اند( 50 درصد). اظهار نظر در مورد نا کارآمد بودن CSA یک فرضیه و احتمال است . فقدان کارآموزی و تعلیم حقیقت امر و دلیلی بی چون چرا بوده و میتواند صحیح باشد.واکنش متداول سوم ( 9/40 درصد) متفاوت بود . مهمترین دلایل ذکر شده راجع به عدم استفاده از CSA این بود که اکثر مشتریان حسابرسی آن را بکار نگرفته و یک برنامه ی کلی در جهت بهبود آن نداشته اند .ویا اینکه حسابرسان در مورد نحوه ی بکارگیری ( ویا اقدام به این کار) آن توسط مشتری مطلع نبودند. این وضعیت بیانگر آن است که حسابرسان تمایلی به پیش قدم شدن در حسابرسی وابسته به فعالیت های CSA ندارند و همچنین اینکه مدیریت در مورد اقدامات CSA هیچ ارتباط و مبادله ی اطلاعاتی با حسابرسان انجام نمی دهد . اساسأ این فقدان ارتباط و ابتکار عمل گفته شده ، مروج سطوح بکارگیری ضعیف در خلال حسابرسی مستقل می شود .

[مژگان]

در ایران علی رغم توسعه روزافزون وظایف و برنامه های دولت و ضرورت استقرار یك سیستم اطلاعاتی موثر و مفید در مدیریت مالی سازمانهای دولتی، حسابداری دولتی تحول و دگرگونی اساسی و قابل ملاحظه ای نداشته است و باتوجه به ارتباط مستقیم مدیریت مالی سازمانهای دولتی با بودجه مصوب سالانه دولت و اهمیت كنترل بودجه ای در حسابداری دولتی، لذا جهت گیری هدفهای دولت در بعد اقتصادی با توجه به موارد ذیل حائزاهمیت است:
1 - ارتقاء كیفیت ارائه خدمات به مردم؛
2 - استفاده بهینه از منابع و ظرفیتهای موجود؛
3 - فراهم آوردن زمینه های استاندارد كردن خدمات دستگاههای دولتی؛
4 - افزایش انگیزه كاركنان و مدیران و اعطای اختیارات لازم به آنان؛
5 - جایگزینی كنترل نتایج فعالیتها به جای كنترل مراحل انجام كار.

عملیات سازمان درصورتی كارآمد و اقتصادی است كه به تولید كالاها و یا ارائه خدمات مفید و موردانتظار منجر شود، زیرا كارآمدترین تولیدكننده هر محصول كه تقاضایی برای آن وجود ندارد، ناگزیر از تعطیل كار خود است. با وجود این، بسیاری از شركتهای دولتی هنوز برمبنای اصل چگونگی انجام عملیات به جای تعیین نوع عملیات و دلایل انجام كار می كنند.

در سازمانهای دولتی، معمولاً قوانین و مقررات، استانداردهای كنترل كننده برای كاركنان محسوب می شوند و لازم است باتوجه به حركت جدی دولت به سمت آزادسازی اقتصــاد و ایجاد بازارهای رقابت، توجه به هزینه ها و نحوه تهیه بودجه و عملیاتی تر شدن آن هرچه بیشتر موردتوجه قرار گیرد.

در بودجه بندی عملیاتی (performance budgeting) علاوه بر تفكیك اعتبارات به وظایف، برنامه ها، فعالیتها و طرحها، حجم عملیات و هزینه های اجرای عملیات دولت و دستگاههای ذیربط براساس روشهای حسابداری بهای تمام شده، محاسبه و تعیین می گردد. لذا ارقام پیش بینی شده در بودجه عملیاتی متكی به تجزیه و تحلیل تفصیلی برنامه ها، فعالیتها، عملیات و قیمت تمام شده آنان برپایه اهداف و مقاصد دولت است، كه در آن بخشی از هزینه های عمومی و استهلاك دارائیهای سرمایه ای به واحدهای عملیاتی برنامه ها و فعالیتها تخصیص می یابد.

تدوین و اجرای بودجه عملیاتی در دستگاههای دولتی مستلزم كاربرد حسابداری تعهدی، به منظور تعیین هزینه های واقعی برنامه ها و فعالیتهاست. هماهنگی و یكنواختی طبقه بندیهای بودجه ای و حسابداری و تطبیق آنها با تركیب سازمانی دستگاههای دولتی از یك طرف و ارتباط وظایف برنامه ریزی، بودجه ریزی و حسابداری دولتی از طرف دیگر نیز از ضروریات بودجه عملیاتی و ایجاد اطلاعات كافی برای مدیریت منابع و وجوه عمومی است.

در بودجه عملیاتی از طبقه بندی عملیاتی جهت اعتبارات استفاده می شود. در طبقه بندی عملیاتی كالا و خدمات خریداری شده، به جای طبقه بندی برحسب نوع و ماهیت به عنوان عوامل و اجــــزای فعالیتها تلقی و طبق بندی می گردند. برای نمونه مواد و مصالح ساختمانی مصرف شده توسط سازمان دولتی، بخشی از بهای تمام شده، جاده، پل یا ساختمان ساخته شده محسوب و طبقه بندی می گردد. زیرا مواد و مصالح مذكور در تركیب با سایر تجهیزات و خدمات استفاده شده حاصل نهایی خاصی را كه جزئی از وظایف و اهداف و برنامه های سازمان دولتی است، ایجاد می كند. به عبارت دیگر، مواد، كالا و خدمات خریداری شده با محصول و تولید نهایی (end-product) ارتباط داده می شود. طبقه بندی عملیاتی مدارك و اسناد قابل قبول و واقعی را كه ممكن است در تشخیص كارایی&، سطوح مختلف مدیریت مفید باشــــد، ایجاد می كند و بیان می دارد كه علت افزایش هزینه های بهای تمام شده برنامه ها، افزایش حجم عملیات است یا افزایش هزینه ها برای حجم ثابت است. شكل شماره یك طبقه بندی در بودجه عملیاتی را نشان می دهد.

گرچه طبقه بندی عملیاتی برحسب فعالیتها توجه مدیریت را به برنامه ها و هزینه های تمام شده آنها جلب می كند ولی باید توجه داشت كه هزینه های تمام شده همه فعالیتها به خودی خود، ارزش واقعی آنها را نشان نمی دهد. لذا در اكثر برنامه های دولت، فعالیتها به عنوان واحــــــدهای اندازه گیری عملیات به كار می روند، زیرا، دارای قابلیت انعطاف و متناسب با ساختارهای سازمانی موجود هستند. دوران گذار از بودجـــه بندی برنامه ای به سوی بودجه بندی عملیاتی سرآغازی است برای:
عبور از حسابداری نقدی به طرف حسابداری تعهدی؛
گامی موثر و مفید درجهت شفافیت سازی هرچه بیشتر هزینه ها؛
زمینه ای برای انجام اصلاحات ساختاری و عقلانی تر كردن نقش دولت در فعالیتهای اقتصادی

[مژگان]

چکيده: مقاله حاضر به ابعاد و آثار تحويلي‌نگري در اخلاق حرفه‌اي مي‌پردازد و پس از بيان علل و عوامل تحويلي‌نگري در حوزة اخلاق حرفه‌اي مي‌کوشد تا زواياي اين رويکرد را در مسائل اخلاق حرفه‌اي آشکار کند. تحويلي‌نگري آفت شناختي است و در حوزه اخلاق حرفه‌اي ابعاد فراواني مانند تحويل اخلاق حرفه‌اي به قانون و مقررات و آيين‌نامه‌ها، تحويل آن به مسئوليتهاي حرفه‌اي يا هنجارهاي رايج مشاغل و نيز تحويل مسئوليتهاي اخلاقي سازمان به منابع انساني است. همچنين اصول اخلاقي و عهدنامه‌هاي اخلاقي حرفه‌ها را منشور اخلاقي سازمان تلقي کردن، نمونه‌اي از تحويلي‌نگري است. مقاله به نقد اجمالي پديدارشناسي به عنوان راه حل تحويلي‌نگري مي‌پردازد و مي‌کوشد از منظر ميان‌رشته‌اي، دو الگوي تلفيق منسجم رهاورد رشته‌ها و چالش روشمند رهيافتها را به عنوان راه حلي براي تحويلي‌نگري در تدوين سند جامع اخلاقي شرکتها و بنگاههاي اقتصادي معرفي کند.





تحويلي‌نگري چيست؟
تحويلي‌نگري را مهمترين معضل شناختي در آغاز سدة بيستم شناسايي کرده‌اند. مغالطه در مبناي تئوري‌ها و دکترين‌هاي سياسي، اجتماعي و بويژه اقتصادي منجر به بحرانهايي مي‌شود که توسعه همه‌جانبه و پايدار جوامع را تهديد مي‌کند. اين مغالطه‌ها غالباً در قالب رهيافت تحويلي‌نگري رخ مي‌دهند. نظريه‌پردازان سياسي و اقتصادي امروزه توجه ويژه‌اي به اين رهيافت مبذول داشته‌اند؛ از نمونه اين افراد ليندن لاروش نظريه‌پرداز اقتصادي و سياسي آمريکايي است. وي در تبيين اين معضل به نوعي ذهنيت اشاره و از آن با عنوان ذهنيت تنگ ماهي ياد مي‌کند. بر اساس تبيين لاروش، ذهنيت تنگ ماهي، ذهنيت انساني است که ايده‌ها و تصوراتش مغاير با واقعيت جهاني است که او درگير عمل دو جانبه در آن است. (larouche, 2004)
تحويلي‌‌نگري نگرشي است که يک حوزه از موضوعات (مثل خواص، مفاهيم و ...) در دامنة ديگر جذب يا به نفع دامنه ديگر از آن صرف‌نظر شود. (kim, 1998, 8, 145) ؛ به عبارت ديگر ارجاع هر پديدار به امري فروتر از آن و اخذ وجهي از آن شيء به جاي کنه و حقيقت آن که منطق‌دانان مسلمان شکل ساده آن را مغالطه کنه و وجه مي‌نامند. (فرامرز قراملکي، 1380) متخصصان سيستم‌هاي پيچيده در مواجهه با اين معضل از آن با عنوان رهيافتي ياد کرده‌اند که سيستم را خارج از توصيف زير سيستم‌هايي که آن را تشکيل داده‌اند، توصيف و تبيين مي‌کند و ارتباط بين آنها را ناديده مي‌گيرد. (Yaneer, 2004) از آنجا که رهيافت تحويلي‌نگري تقريباً در تمام حوزه‌ها گسترش يافته است، دانشمندان حوزه‌هاي مختلف تعاريف گوناگون ارائه کرده‌اند: به باور آنها تحويلي‌نگري تحليل پديدارها يا مفاهيم به يکي از زير مجموعه‌هايشان است. (سياري، 1385 و 1384، Polkinghorne, 2003)
توجه به اين خطاي شناختي در سنت ما سابقه دارد. تمثيل فيل در يکي از داستانهاي مثنوي معنوي براي آشکار کردن خطاي تحويلي‌نگري مطرح شده است: (استعلامي، 1379)
پـيـل انـدر خـانـه‌اي تاريـک بــود
عرضـــه را آورده بــودنــدش هـنـــود
از بـراي ديـدنــش مـردم بــســـي
انــدر آن ظلمـت همـي شـد هر کسـي
آن يـکي را کـف به خرطـوم اوفتـاد
گفت همچــون نـاودان اسـت اين نهـاد
آن يــکي را دست بر گوشـش رسيد
آن بــر او چـون بـادبيــزن شـد پـديـد
آن يکي را کف چو بر پايــش بسـود
گــفت شکل پيـل ديـدم چـون عمـود
آن يـکي بــر پشت او بنـهـاد دسـت
گفت خود اين پيل چون تختي بده‌ست
از نظــرگـه گفتشــان شــد مختـلف
آن يــکي دالـش لقـب داد ايـن الــف
جنبــش کفــهـا ز دريـا روز و شـب
کفـي همـي بينـي و دريــا نه، عجـب_
(مولوي،‌ مثنوي)




ابعاد تحويلي‌نگري در اخلاق حرفه‌اي
تحويلي‌نگري - تصور ناقص و ناروا از اخلاق حرفه‌اي - آثار زيانبار فراواني دارد، به گونه‌اي که آن را از موانع عمده رشد اخلاقي در سازمانها دانسته‌اند. (قراملکي، 1386) توجه به يک اصل فراشناختي آسيب تحويلي‌نگري را آشکار مي‌سازد: هر کسي متناسب با تصور خود از يک فعاليت به آن مي‌پردازد. تصوري که از مقصد داريم، راه و ابزار ما را تعيين مي‌کند. مديران متناسب با تصورشان از اخلاق حرفه‌اي به ترويج آن مي‌پردازند. تصور ناقص يا ابزارانگارانه مانع ترويج اخلاق در فرهنگ سازماني مي‌شود.
تحويلي‌نگري در اخلاق حرفه‌اي ابعاد فراواني دارد به برخي از ابعاد زيانبار اشاره مي‌کنيم:
-1 تحويل اخلاق حرفه‌اي به قانون، مقررات، آيين‌نامه‌ها: قانون با اخلاق حرفه‌اي نسبت پيچيده‌اي دارد. غالب قانونها در واقع ابتدا اخلاقيات بوده‌اند و به تدريج براي برخورداري از حمايت کيفري از اخلاق، صورت قانون به خود گرفته‌اند. اخلاق روح قانون است و ضمانت اجرايي آن، بدون قوانين و مقررات است. اما، اخلاق دامنه‌اي بسيار فراگيرتر از قانون دارد و تعهدات اخلاقي در سطح ژرفتري از مناسباتِ حرفه‌اي، مؤثر است. به همين دليل تحويل اخلاق حرفه‌اي به مقررات و قانون آسيب‌زاست.
-2 تحويل مسئوليتهاي اخلاقي در حرفه به مسئوليتهاي حرفه‌اي: حرفه‌اي بودن در انجام وظايف شغلي خود امر اخلاقي است، اما اخلاق حرفه‌اي بسي فربه‌تر از مسئوليتهاي حرفه‌اي فرد است. در مواضع فراواني، بسنده کردن به شرح وظايف مواجهه حداقلي است و مسئوليت اخلاقي، فرد را به اقدام بيشتر و در مواردي همراه با فداکاري برمي‌انگيزد. مسئوليت حرفه‌اي شما را مجاز مي‌داند که سود سال مالي را تا نيمه دوم سال بعد به تعويق بياندازيد، اما مسئوليت اخلاقي به تسريع در تقسيم سود سهامداران الزام مي‌کند.
-3 تحويل اخلاق حرفه‌اي به هنجارهاي رايج در مشاغل: بر هر شغلي گفتماني حاکم است و يکي از عناصر اين گفتمان هنجارها و آداب رايج در آن شغل است. به دليل اين گفتمان است که مي‌توان از زبان مديران،‌ مشي استادان، آداب صاحبان مشاغل سخن گفت.
اخلاق حرفه‌اي را نبايد همان هنجارهاي رايج در حرفه دانست. هنجارها گروه ‌وابسته‌اند و جهان‌شمول نيستند. هنجارها مي‌توانند اخلاقي و ضد اخلاقي باشند. به عنوان مثال کم‌کاري مي‌تواند در محيطي به صورت يک هنجار شغلي درآيد، در حالي که کم‌کاري در هيچ نظام اخلاقي پسنديده نيست و در فرهنگ اسلامي به منزلة مصداقي از کم‌فروشي نکوهيده شده است.
-4 تحويل اخلاق حرفه‌اي به مسئوليتهاي اخلاقي منابع انساني: اخلاق در سازمانها را با دو رهيافت مي‌توان مورد بحث قرار داد؛ رهيافت مديريت منابع انساني که بر اخلاقي بودن افراد در مشاغل تأکيد مي‌کند. چنين رهيافتي پيشينه طولاني در سنت شرقي و غربي دارد. در منابع اخلاق و آداب حرفه‌اي غالباً با اخلاق مديران، اخلاق پزشکان، اخلاق مهندسان روبرو مي‌شويم. رهيافت دوم بر آن است که منابع انساني در کنار ساير مؤلفه‌ها و عناصر، بخشي از هويت سازماني است و رفتار اخلاقي منابع انساني در گرو عملکرد اخلاقي سازمان است. اگرچه سازمان از افراد تشکيل مي‌شود، اما سازمان به منزلة شخصيت حقوقي هرگز جمع جبري اشخاص حقيقي نيست. اين تلقي که سازمان چيزي جز افراد نيست، تلقي تحويلي‌نگر است. رهيافت استراتژيست‌ها به اخلاق حرفه‌اي در پي سازمان اخلاقي است و اخلاقي بودن سازمان را مزيت استراتژيک مي‌انگارد. (فرد ديويد، 1380) سازماني اخلاقي است که اهداف، وظايف، ساختار خود را به مميزي اخلاقي بسپارد و مناسبات سازماني خود را با همة عناصر محيط داخلي و خارجي گروههاي ذي‌نفع، اخلاقي کند. مديريت مسائل اخلاقي در شرکت بر اساس رهيافت اول به حوزة مديريت منابع انساني محول مي‌شود، اما بر اساس رهيافت دوم نهاد بالادستي (اعم از شورا، کميته، دفتر و ...) زير نظر مستقيم مدير عامل عهده‌دار اخلاق سازمان مي‌شود. نامهربانانه‌ترين واکنش به اخلاق سازمان، سپردن آن به روابط عمومي است. اين سخن هرگز به معناي کم‌ارج تلقي کردن نقش روابط عمومي سازمان نيست، بلکه نقد تصوري از اخلاق حرفه‌اي است که پرداختن به آن را از وظايف روابط عمومي مي‌داند.
رهيافت استراتژيک به اخلاق حرفه‌اي بر آن است که اخلاقي ماندن منابع انساني در سازمان غير اخلاقي يا محال است و يا بسي دشوارياب. سازماني که وظايف اخلاقي خود در قبال کارکنانش را نمي‌شناسد و به آن پاي‌بند نيست، چگونه انتظار دارد که کارکنان در قبال شرکت يا مشتريان مسئوليت‌پذير بمانند؟
-5 تحويل منشور اخلاقي سازمان به اصول اخلاقي: منشور اخلاقي سازمان متضمن مسئوليتهاي اخلاقي شرکت در قبال حقوق عناصر محيط داخلي و خارجي شرکت است. منشور همان‌گونه که از معناي لغوي آن پيداست، چند وجهي است و هر وجه آن بيانگر خط مشي اخلاقي شرکت در قبال يکي از گزاره‌هاي ذي‌نفع در محيط آن است: خط مشي اخلاقي شرکت در قبال مشتريان، خط مشي اخلاقي شرکت در قبال رقبا، سهامداران، تأمين‌کنندگان، شهروندان، محيط زيست و .... (فرامرز قراملکي، 1385)
منشور اخلاقي سازمان ويژگيهاي خاصي دارد و تدوين آن محتاج روش‌شناسي معيني است. (فرامرز قراملکي، 1383) برخي از سازمانهاي اخلاقي به جاي تدوين منشور چند وجهي اخلاقي به بيانيه‌هايي متضمن چند شعار کلي و اصل عام اخلاقي بسنده مي‌کنند. چنين بيانيه‌هايي به صورت کالاي تزييني درمي‌آيند و در مواردي مانع ترويج اخلاق حرفه‌اي در سازمان مي‌شوند. نمونه‌اي از قديمي‌ترين منشورهاي اخلاقي سازماني را در «ساختن براي ماندن» جيمز کالينز (ص 110) مطالعه کنيد.
-6 تحويل منشور اخلاقي سازمان به عهدنامة اخلاقي حِرفه‌ها: هر حرفه‌اي را عهدنامه‌اي است که صاحبان حرفه در مناسبات شغلي پاي‌بند آن مي‌شوند. عهدنامه پزشکان، عهدنامة وکلا، عهدنامة حسابرسان و ... . عهدنامه اخلاقي در اخلاقي‌سازي حرفه نقش عمده‌اي دارد، اما جهت‌گيري فردگرايانه دارد. افراد را در حرفه مورد خطاب قرار مي‌دهد، در حالي که منشور اخلاقي سازمان جهت‌گيري سازماني دارد و به اخلاقي‌سازي شرکت مي‌پردازد. اين گمان که منشور اخلاقي سازمان چيزي جز عهدنامه اخلاقي نيست از تحويلي‌نگري رنجور است. امروزه شرکتها درگير مشاغل مختلفي هستند و مناسبات حرفه‌اي سازمان چندگانه است و بنابراين منشور اخلاقي سازمان بسي پيچيده‌تر از عهدنامه اخلاقي است. (قراملکي، 1386)




پيشگيري و درمان تحويلي‌نگري
فيلسوفان پديدارشناسي که در تشخيص عارضة تحويلي‌نگري پيشگام بودند، رهيافت پديدارشناختي را روش درمان تحويلي‌نگري مي‌دانستند. اما پس از پنجاه سال کارايي شيوه‌هاي آنها مورد ترديد و نقد قرار گرفت؛ بويژه در حوزة اخلاق حرفه‌اي پديدارشناسي نتوانست الگوهاي پژوهشي قابل اجرا به ميان آورد. از دهة شصت سدة بيستم الگوهاي حل مسئله ميان‌رشته‌اي به عنوان رهيافت مؤثر در پيشگيري و درمان تحويلي‌نگري معرفي شد. متأسفانه عده‌اي تلقي تحويلي‌نگر از رهيافت ميان‌رشته‌اي اخذ کرده‌اند و آن را به مطالعة چند رشته‌اي کاهش داده‌اند. مطالعه چند رشته‌اي بدون الگوهاي حل مسئله، عقيم است.
امروزه تلفيق منسجم رهاو‌رد رشته‌ها و چالش روشمند رهيافتها دو الگوي اثربخش در حل مسائل چندتباري شناخته مي‌شوند. مسائل اخلاقي در حرفه، ماهيت چندتباري دارند و بدون اخذ الگوهاي ميان‌رشته‌اي قابل تحليل نيستند. تلقي تحويلي‌نگر پرده بر چند تباري بودن مسائل اخلاقي مي‌افکند و حصرگرايي روش‌شناختي را در فهم و تحليل مسائل اخلاقي در حرفه رواج مي‌دهد و اين امر خود تحويلي‌نگري را تشديد مي کند و بر آن دامن مي‌زند و اين چنين حلقة معيوب رشد مي‌کند.
براي پيشگيري تحويلي‌نگري در ترسيم مسئوليتهاي اخلاقي بنگاههاي کسب وکار، تدوين سند جامع اخلاقي شرکت را توصيه مي‌کنيم. اين سند متضمن اصول اخلاقي، منشور اخلاقي سازمان و عهدنامه اخلاقي کارکنان و مديران است و در اخلاق‌پژوهي الگوهاي ميان‌رشته‌اي، تحويلي‌نگري را پيشگيري و درمان مي‌کنند. (قراملکي، 1380، سياري، 1385)




نتيجه
در درمان هر معضل ابتدا بايد وجود معضل اثبات شود. آنگاه بدرستي شناخته شود تا بتوان راه حل مناسبي براي آن يافت. کاوش در مسئوليتهاي اخلاقي شرکتها و بنگاههاي اقتصادي وجود معضل تحويلي‌نگري را در آنها آشکار مي‌کند. براي درمان اين معضل بايد اخلاق حرفه‌اي را بسيار گسترده‌تر از قوانين و مقررات و مسئوليتهاي حرفه‌اي و هنجارهاي جاري مشاغل، مسئوليتهاي اخلاقي منابع انساني، اصول اخلاقي و عهدنامه‌هاي اخلاقي حرفه‌ها در نظر بگيريم. در ميان راه حلهاي گوناگون بايد هوشيار باشيم که اين معضل خود را به صورت درمان نشان ندهد. آن گونه که برخي رهيافت ميان‌رشته‌اي را به چند رشته‌اي تحويل کرده‌اند تا به درمان تحويلي‌نگري بپردازند. تدوين سند جامع اخلاقي شرکتها که به روش پويا به صورت دو الگوي تلفيق منسجم رشته‌ها و چالش روشمند رهيافتهاست، راه حل مناسبي براي اين معضل به نظر مي‌رسد.




منابع فارسي




-1 ديويد، فرد آر، مديريت استراتژيک، ترجمه علي پارسيائيان و سيد محمد اعرابي، دفتر پژوهشهاي فرهنگي، تهران، 1380.
-2 سياري، سعيده، از تحليل‌گرايي دکارت تا تحويلي‌نگري مدرنيسم، مجله انديشه نوين ديني، شماره 5 و 4، 1385.
-3 فرامرز قراملکي، احد، اخلاق حرفه‌اي، چاپ دوم، نشر مجنون، قم، 1383.
-4 کالينز، جيمز و پوراس جري، ساختن براي ماندن، نشر فرا، تهران، 1380.

[مژگان]

مقدمه
در بسیاری از کشور های جهان، سازمان های غیر دولتی و غیر انتفاعی که سقف فعالیت های مالی شان از حد مشخصی می گذرد، ناگزیر از پذیرش حسابرسان قسم خوردۀ برون سازمانی در پایان هر سال مالی هستند. این کار به منظور اِعمال یک نیروی کنترلی برون سازمانی از طریق بررسی صحت ثبت و محاسبۀ دقیق مراودات مالی است. به عنوان مثال در ایالات متحدۀ آمریکا، حق حسابرسی سازمان های غیر انتفاعی برای دولت محفوظ شده است. این حق، در ازای معافیت های مالیاتی که از طرف دولت برای کمک به این قبیل نهاد ها در نظر گرفته شده اند، حاصل می گردد. در کشوری مثل ایران که حمایت های مالی دولتی به شکل چشم گیری نصیب نهاد های اجتماعی نمی شوند، وظیفۀ حسابرسی می تواند بر عهدۀ سازمان های غیر دولتی ویژه ای که برای دادن خدمات حسابرسی برپا می گردند، واگذار شود. به این ترتیب، مراودات مالی سازمان های غیر دولتی می توانند توسط حسابرسان قسم خوردۀ عضو دیگری از جامعۀ نهاد های مدنی، مورد بررسی و مداقه قرار گیرند. درست به همین نسبت است که انجمن راهبری هر یک از سازمان های غیر دولتی مشغول به کار نیز می توانند با برگزاری حسابرسی های درون سازمانی به کنترل عملکرد مدیران اجرائی مؤسسۀ خود بپردازند. از آن سبب که نهاد های اجتماعی در واقع متعلق به تمامی مشارکت کنندگان مردمی شان می باشند، درخواست این حسابرسی ها ممکن است از طرف هر دسته ای از افراد درگیر در کار و فعالیت های سازمان غیر دولتی مورد نظر نیز صادر گردد. ساز و کار مشخصی که دستیابی به چنین امری را میسر می سازد، در بطن نشست های عمومی آن نهاد اجتماعی و رأی گیری های دسته جمعی اش تعریف شده و حیات می یابد. به هر تقدیر همچنین شایان توجه است که توانمند سازی روش کنترل حسابرسی در یک سازمان غیر دولتی، علاوه بر سودمندی های مرسوم درون سازمانی که به واسطۀ نتایج حاصل از آن به دست می آیند، موجبات بالا رفتن سطح اعتماد مردم به نهاد اجتماعی مورد نظر را نیز پدید خواهد آورد. جلب اعتماد مردم در زمینۀ مشارکت اجتماعی در کشوری مانند ایران که به تازگی مفاهیم مدیریت، تصمیم گیری و زندگی مشارکتی را تجربه می نماید، به ویژه در مراحل آغازین شکل گیری فعالیت هائی از این دست در قالبی غیر دولتی بسیار حائز اهمیت می باشد.

تعریف نقش حسابرسی در بر گیرنده 2 مورد است:
1-شناسایی ماهیت ارزش افزوده اطلاعات حسابداری که از حسابرسی آن اطلاعات ناشی می شود.
2-نشان دادن اینکه چگونه حسابرسی قابلیت تولید ارزش افزوده اطلاعات حسابداری را دارد و نیازهای اطلاعاتی استفاده کنندگان را تامین می کند. از آنجا که تشخیص ماهیت ارزش افزوده اطلاعات که از طریق حسابرسی تولید می شود به توانایی حسابرسی در تامین نیازهای اطلاعاتی استفاده کنندگان بستگی دارد لذا در وهله اول باید نیازهای اطلاعاتی استفاده کنندگان شناسایی شود.

نیازهای اطلاعاتی استفاده کنندگان گزارشات حسابداری استفاده کننده به محض دریافت اطلاعات می بایست در دو مورد قضاوت کند:
1- تفسیر محتوای اطلاعات جهت بررسی انطباق آن با نیازهای اطلاعاتی خود
2- ارزیابی صریح یا ضمنی کیفیت آن اطلاعات حسابرسی استفاده کننده را در ارزیابی کیفیت اطلاعات کمک میکند .
عوامل توجیه کننده تقاضا برای حسابرسی
1.تضاد منافع که کمابیش با آن آشنایی داریم
2.پیامدهای اقتصادی با اهمیت:نا مربوط و ناقص بودن اطلاعات می تواند منجر به تصمیم غلط شود و به تصمیم گیرنده زیان وارد کند.در این شرایط اطمینان از کیفیت اطلاعات دریافتی مطرح و نیاز به حسابرسی توجیه میشود.
3.پیچیدگی:اطلاعات اقتصادی پیچیده تر مشکل استفاده کننده رادر ارزیابی اطلاعات بیشتر می کند، نیز پیچیدگی موضوع و سیستم پردازش امکان بروز اشتباهات را فراهم می سازد پس حسابرسی وسیله ای برای حصول اطمینان از کیفیت اطلاعات دریافت شده است.
4.عدم دسترسی مستقیم:در شرایطی که استفاده کننده قادر به ارزیابی اطلاعات نیست یا تمایلی به انجام آن ندارد یا به دلایلی مثل جدایی فیزیکی،مقررات سازمانی و...ارزیابی مستقیم کیفیت اطلاعات برای وی مقدور نیست مجبور است یا به کیفیت اطلاعات اعتماد کند یا به قضاوت افراد مستقل(حسابرسان) اتکا کند.
ارزش افزوده فعالیت حسابرسی افزودن فعالیت حسابرسی در پایه واساس گزارشگری تغییری بوجود نمی آورد.حسابرسی مکمل این فرآیند است.هدف فرآیند گزارشگری بدون فعالیت حسابرسی ارائه اطلاعات مربوط جهت رفع نیاز اطلاعاتی استفاده کنندگان است و هدف فرآیند گزارشگری با در نظر گرفتن فعالیت حسابرسی علاوه بر هدف قبلی فراهم ساختن زمینه ارزیابی اطلاعات گزارش شده است. معیار های کیفیت اطلاعات بطور مستقیم یا غیر مستقیم توسط استفاده کننده اطلاعات تعیین می شود.
بنا براین حسابرس رابطه ای دو طرفه با استفاده کننده اطلاعات دارد:
دریافت معیار از استفاده کنندگان و گزارش اظهار نظر به آنها در رابطه با کیفیت اطلاعات بر مبنای آن معیارها ارزش افزوده ایجاد شده بوسیله حسابرسی شمشیری دو لبه است،اگر حسابرسی بطور شایسته توسط افراد واجد شرایط انجام شود می تواند پدیده ای مثبت باشدولی چنانچه حسابرسی توسط افرادی انجام شود که صلاحیت حرفه ای ندارند این پدیده اثر مثبت خود را از دست می دهد.در شرایطی که استفاده کننده اطلاعات به بی صلاحیتی حسابرس واقف است و بر اظهار نظر وی اتکا نمی کند زیان حسابرسی فقط هزینه آن است ولی زمانی که علیرغم بی صلاحیتی حرفه ای حسابرس استفاده کننده نا آگاهانه به اظهار نظر وی اتکا می کند زیان بالقوه ناشی از این اتکا بسیار جدی تر است .
جدی تر بودن این زیان به این دلیل است که قبول قضاوت حسابرس ممکن است منجر به تصمیم گیری غیر بهینه متکی به اطلاعاتی شود که در باور استفاده کننده قابلیت اعتماد دارند حال آنکه ابن باور موجه نیست.این امر سرانجام از اعتماد استفاده کنندگان نسبت به حسابرس می کاهد و بر موثر بودن نقش حسابرس در جامعه تاثیر منفی خواهد گذاشت.
خودآزمایی کنترل (CSA) یک ابزار مؤثر وکارآمد برای پیشبرد کنترل های داخلی تجارت و فرآیند های مربوطه است. CSA می تواند در زمینه های مختلفی در سازمان استقرار یابد اما خصیصه و ویژگی مهمی که کاربرد آن را متمایز می کند این است که ارزیابی مخاطره ها و همچنین کنترل داخلی بوسیله کارکنان اجرایی و مدیران سطح پایینی سازمان که در محدوده ی در حال رسیدگی فعالیت می کنند ، انجام می گیرد.
فعالیت های CSA پتانسیل لازم را برای بهبود کارایی و سودمندی حسابرسی صورت های مالی مستقل در پاسخگویی به تقاضاهای متعدد حسابرسان مستقل دارد.هنگامیکه حسابرسان مستقل توانایی بهره مند شدن از این فعالیت ها را دارند، شواهد اندکی نشاندهنده ی گستردگی دامنه ی سود جستن آنان از این بهره مندی هاست . محققان کاربرد های CSA توسط حسابرسان مستقل و همچنین نقطه نظر ها و عقاید موجود درباره ی تعامل حسابرسی مستقل با فعالیت های CSA را مورد بررسی قرار داده اند.

شیوه های دسترسی به CSA
انستیتوی حسابرسان داخلی (IIA)، CSA رابه عنوان فرایندی کلی که درآن اقدام به اندازه گیری و آزمایش اثر بخشی کنترل داخلی با هدف بدست آمدن اطمینان معقول درخصوص نیل به کل اهداف تجاری می شود، تعریف می کند.کارکنانی که فعالیت های CSA را انجام می دهند ، بیشتر از مدیران سطح بالایی که مسؤول سیستم کنترل های داخلی هستند ، در حوزهای که در حال آزمایش و بررسی است حضور دارند .این کارکنان گنجینه ای از اطلاعات حیاتی در مورد کنترل های داخلی و سوء استفاده های احتمالی (اگر وجد داشته باشد) دارند.هنگامیکه حسابرسان داخلی ( یا مستقل ) بتوانند با ابتکار عمل CSA تعامل و ارتباط برقرار کنند ، فرآیند ارزیابی را خاص خود نکرده و ارزشیابی و اندازه گیری ازخودبه وجود نمی آورند. متداولترین روش برای اجرای فعالیت های CSA جلسات تیم تسهیل شده و تحقیق و بررسی های کارشناسانه است.

• جلسات تیم تسهیل شده یکی از گونه های معروف و رایج CSA است.این جلسات متشکل از شش الی پانزده تن از از کارکنان بوده که بطور مستمرتحت تابعیت و در معرض کنترل های داخلی در حال ارزیابی هستند.یک تسهیل کننده ی ( شخص) آموزش دیده جلسه را اداره می کند و سایرین رویداد و فعالیت را ثبت می کنند.
برای نامعلوم ماندن هویت اشخاص شرکت کننده ، می توان این جلسات را با استفاده از نرم افزار شبکه ی رایانه ای که تمام کارکنان به ان متصل هستند انجام داد.

* رویکرد تحقیق و بررسی پرسشنامه هایی را برای استخراج اطلاعات در ارتباط با کنترل ها ،
مخاطرات و فرآیند بکار می برد. این پرسش نامه ها با پرسش نامه های متداول کنترل های داخلی که بوسیله ی حسابرسان مورد استفاده قرار می گیرد تفاوت دارد زیرا کارکنان اجرایی ( و نه حسابرسان) نتایج تحقیق را برای خود ارزیابی و سنجش مستقل کنترل ها و فرآیندها به کار می برند .

آزمون هاو تجارب وابسته ی حسابرسی داخلی
حسابرسی داخلی کاربرد های CSA را بطور گستردهای در برگرفته است . IIA ( انجمن حسابرسان داخلی ) حسابرسان داخلی را که CSA را برای نیل به اهداف حسابرسی داخلی و تشخیص اهمیت CSA بوسیله ی ایجاد مرکز خود آزمایی کنترل به کار می برند مورد حمایت و پشتیبانی در زمینه های مختلف قرار می دهد.IIA مشارکت حسابرس مستقل در فعالیت های CSA افراد و بخشهای تحت حسابرسی را به دلیل وظایف و مراقبتهای استقلال منع نمی کند و در عمل، سازمانها پیامد های استقلال را هنگامیکه حسابرسان داخلی در زمینه های مختلفی وارد عمل شده اند از دست داده اند( مانند یک تسهیل کننده در جلسات CSA).
اعضای حسابرسی داخلی ، تجربه ی قابل توجهی در استفاده ی موفق از CSA در جریان حسابرسی داخلی دارند. این تجارب وابستگی و رابطه ی عمیقی با حسابرسان مستقل بوجود می آورد زیرا حسابرسان خارج از سازمان با موارد و چالش های این چنینی مواجه می شوند
به عنوان مثال هر دوی حسابرسان داخلی و مستقل باید بطور کارامد و مؤثر کنترل های داخلی را مورد ارزیابی قرار دهند، ارزیابی مخاطره های تقلب را اجرا کنند ،از عملکرد و تجارت مشتری آگاهی حاصل نمایندو منابع حسابرسی بر پایه ی مخاطره را متمرکز کنندو بر آنها تکیه کنند. در مجموع هر دو گروه حسابرسان در صدد هستند هر روز بهتر از دیروز در قبال امر ارزیابی سیستم های مدیریت مخاطره ی شرکت (EMR) تحت پوشش کمیته ی جدیدی از سازمانهای حامی کمیسیون تردوی (COSO) مربوط به چار چوب مدیریت یکپارچه ی مخاطره ی شرکت پاسخگوباشند .بنا به اظهارات John Flaherty رییس هیئت مدیره ی COSO در سال 2004 و Tony Maki مسوول هیئت مشورتی آن ، شرکتها و واحد های تجاری ممکن است به چار چوب مدیریت مخاطره ی شرکت از منظر جبران وارضای نیاز های کنترل های داخلی و همچنین حرکت به سمت فرآیند مدیریت مخاطره ی کاملتر بنگرند.چارچوب COSO ERM آشکارا خاطر نشان می کند که یاری رساندن به سازمانها در جهت نیل به اهدافشان ،بانضمام تأمین و انتشار اهدافی که بسیار وابسته به حسابرسان مستقل است، امری مطلوب و درخور تحسین است.

مثالهای نمونه: حرفه ی حسابرسی داخلی به نحو پویایی به کار گیری CSA را ترفیع و ترویج داده است و حسابرسان داخلی در سازمان های مختلف و بیشماری ازآن در جهت اصلاح و بهبود فرآیند حسابرسی داخلی در زمینه ها وطرقی که با حسابرسان داخلی مرتبط است ، استفاده کرده اند.مثلاً حسابرسان داخلی در شرکت Cargill Inc ، بیشتر از شش سال است که فعالیت های CSA را درعملیات حسابرسی داخلی ادغام کرده اندو با موفقیت آن را برای ارزیابی مخاطره های افراد و بخش های حسابرسی شونده ، پیش از پایان هر حسابرسی ، برای آگاهی بیشتر از تجارت افراد تحت حسابرسی، کشف تخطی از آیین رفتار حرفه ای و بهبود ارزیابی کنترل های نامحسوس ضروری( یعنی کیفیت روابط و توانایی بحث و مذاکره موضوعات حساس با سطح بالای مدیریت- جهت اطلاعات بیشتر رجوع کنید به : «ادغام CSA به عنوان ابزار حسابرسی دیگر» اثر Christina Brune و Diane Sears ، پایگاه اینترنتی CSA ، مرکز خود آزمایی کنترل IIA ، اکتبر 2002) بکار برده اند.
حسابرسان داخلی اتحادیه ی تعاونی اعتبار کارکنان ایالت پنسیلوانیا نشان داده اند که می توان CSA را با موفقیت با سیستم ERM سازمان به کار برد.یکی از حسابرسان داخلی ارشد اذعان داشته است که: دانش ریسک و کنترل حسابرسی در تک تک واحد های تجاری رو به افزایش نهاده است و این افزایش ، کارایی و سودمندی حسابرسی را به همراه توسعه و گسترش برنامه ی حسابرسی بهبود بخشیده است. ( رجوع کنید به « CSA یکی از اجزای جدایی ناپذیر فرآیند» ، T.L.Heimbaugh ، پایگاه اینترنتی CSA ، مرکز خود آزمایی کنترل IIA ، فوریه 2004).
Walter Stachnik یکی از بازرسان عمومی SEC (کمیسون بورس اوراق بهادار) برای نیل به اهداف حسابرسی به نحو گستردهای از CSA استفاده کرده است. وی ضمن بیان تجارب خویش، اظهار داشته: CSA الزاماً ابزاری سریعتر و ساده تر جهت استفاده بجای حسابرسی مرسوم و متداول نیست ، از سوی دیگر هنگامی که آنرا برای ارزیابی کنترل های نامحسوس به کار می بریم درک عمیقی از عوامل بحرانی درگیر کسب می کنیم. برای دفاع از این گفته، آسانترین ادله، همانا نتایج کمی بدست آمده از حسابرسی مرسوم و سنتی را می توان عنوان کرد. اما فهم کیفی موضوعات و پیامد ها که بوسیله ی CSA تدارک و تهیه شده به نحو چشمگیری به محیط کنترل ارزش بیشتری می بخشد.همچنین در توصیف حسابرسی که بر فرآیند ارتباط رسمی در کمیسیون بورس اوراق بها در تمرکز داشته، می گوید: حسابرسی سنتی می تواند در خصوص ارزیابی کنترل های نامحسوس مانند روابط و گزارش ها مورد استفاده قرار گیرد اما نتایج حاصله بدون هدف و خالی از ارزش است. این CSA روی ارتباط، تفاوت معنی داری را ایراد کرده امابسیار سودمندتر تر از آنچه که قبلاً از روشهای سنتی بهره می بردیم نتیجه میدهد (Jonathan Figg ، « قدرت CSA » ، حسابرس داخلی، آگوست 1999).هنگامیکه حسابرسان خارجی (مستقل)مجبورند آزمایش محدودی برای اثبات شواهدی که از CSA بدست آمده انجام دهند ، تجربه ی حسابرسان داخلی آشکارا ارتباط زیادی با نیل به بسیاری از اهداف حسابرسی دارد.

ارزش بکارگیری CSA در حسابرسی صورت های مالی
حسابرسان مستقل با محیطی متغیر و انتظارات بالاتر روبرو هستند، بالاخص در حوزه ی ارزیابی کنترل های داخلی و کشف تقلب. پس از چندین مورد اصلاح(AU319 بررسی ساختار کنترل های داخلی در حسابرسی صورت های مالی )، اکنون لازم است حسابرسان فهم کاملی از اجزای پنج گانه ی کنترل برای برنامه ریزی حسابرسی به نحو کافی بدست آورند.AICPA نیز بیانیه ی استانداردهای حسابرسی شماره 99 را به نام « بررسی تقلب درحسابرسی صورت های مالی» منتشر نموده که حسابرسان صورت های مالی را ملزم به ارزیابی توان و پتانسیل بکار گرفته شده برای تقلب و سوء استفاده کرده است. بیانیه شماره 99 به وضوح اهمیت ارزیابی های کنترل داخلی مؤثر را تشخیص داده و در انتظار توسعه ی رویکرد های حسابرسی جدید برای کمک و یاری رساندن در جهت انجام مسؤلیت های وسیع حسابرسان می باشد. مسؤلیت های کنترل جدید و مهم، به عنوان جزیی از استاندارد حسابرسی (AS)2، هیئت نظارت عمومی حسابداری شرکت (PCAOB) ( به عنوان یک حسابرسی کنترل داخلی بر صورت های مالی تهیه شده همراه و در تقارن با حسابرسی صورت های مالی) حسابرسان صورت های مالی را ملزم به حسابرسی کرده و اینکه گواه بر(اثبات) بی طرفی ارزیابی های مدیرت در ارتباط با سیستم کنترل داخلی شان بر گزارشگری مالی باشند.
حسابرسان در این محیط نیازمند هر دوی کنترل محسوس و نامحسوس هستند. این کنترل ها در اجزای پنج گانه ی چارچوب کنتریCOSO یافت می شوند( یعنی محیط کنترل،ارزیابی مخاطره، عملیات کنترل، اطلاعات و ارتباطات ، و بازبینی) . حسابرسان می توانند به نحو مؤثری کنترل های نامحسوس( یعنی صورت مغایرت بانکی ، تأدیه های اعتبار نزد بانک) را بوسیله ی رویکرد های حسابرسی سنتی از قبیل محاسبه ی مجدد ، درخواست تأدیه ، بازرسی و مشاهده ی عینی ، ارزیابی نمایند. رویکرد های مذکور کارایی چندانی در ارزیابی کنترل های نامحسوس حیاتی از قبیل ارزش های اخلاقی و انگیزه ی مدیریت، تعهد مدیریت به صلاحیت و شایستگی و یا فلسفه و نحوی عملکرد مدیریت ندارند .مثلأ حین ارزیابی ارزش های اخلاقی و انگیزه ی مدیریت مشتری ، ممکن است هیچ سند و مدرکی برای بررسی، تأدییه های در دسترس از اشخاص ثالث ،و یامحاسبات مجدد برای انجام دادن ، وجود نداشته باشد. کنترل های نامحسوس اغلب درادرک کارکنان و تأثیرات مربوط به رفتار و طرز فکر مدیریت که تنها با استفاده از روش حسابرسی کند و کاو می تواند بررسی شود ، منعکس می شود.
CSA ، قابلیت اعتماد و اتکای روش حسابرسی کندو کاو ( پرس و جو) را برای تکمیل و پشتیبانی آزمون های سنتی کنترل ها را گسترش می دهد. حسابرس با استفاده از CSA ، تنها تصورات و عقاید تعداد اندکی از کارکنان را بدست نمی آورد بلکه چشم بسته، افکار تقریباً شش الی پانزده کارمند اجرایی یا مدیران سطح پایینی را که ادراکات تکرار پذیر خود را بارها منعکس می کنند ، درک خواهد کرد. هنگامیکه بسیاری از پرسنل آگاه بر سر موضوعی اتفاق نظر دارند شواهد موجود به خوبی تأیید شده و نوعأ عالی تر از شواهد بدست آمده از افراد منتخب هنگامیکه پرسشنامه های کنترل داخلی مرسوم و یا نمدار های گردش عملیات را تکمیل می کنند، است.
محتوای پاراگراف 97 استاندارد حسابرسی شماره 2 ، این فرضیه را اثبات می کند که: امضای روی نمونه هایی از اسناد که نشاندهنده ی تأیید امضاء کننده است، لزومأ بدین معنی نیست که شخص قبل از امضا، دقیقأ آن را بررسی کرده است. AS2 پیشنهاد می کند که حسابرس کنترل را بوسیله ی دوباره انجام دادن آن ، کنترل کند،و آنکه پرس و جو هایی از شخص مسؤل تأیید امضای نمونه ها و سرپرست آن شخص در ارتباط با آنچه که جستجو می کنند و همچنین پیشینه ی اشتباهاتی که در این داوری و قضاوت ها بوجود آ مده ، به انجام برساند. رویکرد بهتر در این زمینه ، همانا استفاده از نتایج ارزیابی CSA در ارتباط با شیوه های تأیید و پردازش اسناد و درگیر کردن تمامی کارکنان متأثر از این شیوه ها می باشد. ارزیابی CSA ، تغییرات و سازگاری های در شیوه های موجود در دوره ی تحت حسابرسی را شناسایی کرده، مشکلات آیین نامه ای را ارزیابی می کند ، اشتباهات و بی نظمی های حاذق را معین می کند و کنترل و اصلاحات آیین نامه ای را پیشنهاد خواهد کرد. این اقدام نیازمند احتیاج به زحمت و تلاش کمتری برای اعضای حسابرس مستقل دارد( یعنی پیشرفت بازده حسابرسی) چراکه حسابرس از فعالیت های انجام شده توسط دیگران استفاده خواهد کرد ( پرسنل سازمان و حسابرسان داخلی) که AS2 هم آن را مجاز میداند.
به دلیل آنکه افرادانجام دهنده ی ارزیابی CSA ، مستقیمأ درگیرتأیید و گردآوری اسناد هستند ،از شایستگی بالایی برخوردارند. عقاید و رفتار مرکب این گروه بزرگتر متشکل از افرادی که مستقیمأ درگیراند، نتایج واقعی تری از پرس و جو های محدود از افرادی که احتمالأ به حفظ قضاوت ها و اقدامات شخصی ترغیب شده اند ، بدست خواهد داد. AS2 در پاراگراف 117 به بیان این موضوع می پردازد که: هر چقدر درجه ی بالایی از شایستگی و عینیت در عمل سایرین منعکس باشد، احتمال بیشتری وجود دارد که حسابرس ما را از آن اعمال مستفیض نماید. در حقیقت ، AS2 ( در پاراگراف53) برنامه های خود آزمایی را با فعالیت های مربوط به حسابرسی داخلی و کمیته ی حسابرسی تحت عنوان کنترل های طراحی شده برای مراقبت و ارزیابی سایر کنترل های داخلی ، دسته بندی می کند.
حسابرسان مستقل، بعلاوه ی ارزیابی تقریبأ تمامی جنبه های سیستم کنترل داخلی، میتوانند از CSA برای بدست آوردن آگاهی بیشتری از تجارت شرکت و صنعت آن ،ثبت آگاهی از سیستم کنترل داخلی ، و برای ارزیابی کلیه مخاطره ها ( از قبیل مخاطره ی کنترل و مخاطره ی ذاتی) استفاده کنند .

• آگاهی یافتن از تجارت و صنعت. تسهیل کننده CSA می تواند بحث و مذاکرات را با استفاده از بازاریابی ، مهندسی ، تکامل محصول ، و پرسنل تولید به سمت یک تجزیه و تحلیل کامل و دقیق از صنعت و عملکرد مشتری خاص هدایت کند .
• درک سیستم کنترل داخلی. تسهیل کننده ی CSA می تواند اطلاعاتی در خصوص مسائلی از قبیل انگیزه و ارزش های اخلاقی مدیریت ، تعهد مدیریت به شایستگی ، بازدهی ارتباط با هیئت مدیره و کمیته ی حسابرسی ، فلسفه ی مدیریت و نحوه ی عملکرد، و سیاست های مربوط به منابع انسانی و شیوه های آن ، استخراج و
استنباط کند. تعامل بین اعضای انجام دهنده ی CSA اغلب بینشی را بوجود می آورد که بوسیله ی شیوه های سنتی و متداول، دستیافتنی نیست( مثلأ پرسشنامه های کنترل های داخلی).
• ارزیابی مخاطره. CSA ، علاوه بر اینکه به حسابرس اجازه ی ارزیابی مخاطره ی کنترل را می دهد ، می تواند سازگاری و کارامدی کنترل ها را در خلال دوره ی تحت حسابرسی ، به وسیله ی پرداختن به موضوعاتی جون معاملات و رویداد های غیر عادی ، جایگزینی پرسنل، غیبت آنها ، و کیفیت آموزش و کاراموزی تشخیص دهد.تسهیل کننده CSA می تواند بحث و مذاکره را به سمت موضوعاتی در ارتباط با ریسک ذاتی هدایت کند . پرسنل می توانند موضوعات نامحسوس، از جمله جامعیت معاملات ، حفاظت موجودی ها از سرقت یا ضایع شدن، میزان ارزیابی و برآورد هایی که برای ثبت اطلاعات حسابداری بکار می روند ، گستردگی آنچه که کارکنان می بایست بدون اطلاعات ضرور وظایف را انجام دهند ، و عواملی که بر نابابی دارایی ها مؤثرند، مورد ارزیابی قرار دهند. توافق پرسنل بر این مسائل ، به حسابرس شواهدی را که بر پایه ی سطوح مخاطره ی ذاتی است ارائه می دهد وبدینوسیله میتوان به نحو کارامد تر و مؤثر، آزمون های محتوا را طراحی کرد.

همانگونه که قبلأ اشاره شد، حسابرسان داخلی و مستقل هم با انبوهی از چالش های یکسان در راه استفاده از CSA مواجه می شوندو هم منافع مشابهی را بدست می آورند. به عنوان مثلأ، حسابرسان مستقل می توانند به صورت مشابهی در فعالیت های CSA مرتبط با حسابرسی شرکت کنند .در حالیکه حسابرس مستقل نمی بایست نقش مدیریت یا پرسنل را جهت حفظ استقلال به خود بگیرد ، می تواند بکارگیری و اطلاعات ورودی را در خلال برنامه ریزی CSA، خدمت رسانی تحت عنوان تسهیل کننده ی CSA ، برگزاری جلسات CSA در مجموعه ای از افراد غیر تسهیل کننده، ویا بسادگی استفاده کردن از داده هایی که قبلأ بواسطه ی فعالیت های CSA توسعه یافته اند ، فراهم کند. هیچ کدام از این موارد در استانداردهای پذیرفته شده ی حسابرسی(GAAS) ، SOA ،و یا استاندارد های حسابرسی PCAOB قدغن نشده است.

پرسشنامه ی نظر خواهی CSA
نبود اطلاعات درمورد گسترش استفاده از CSAطی فرآیند حسابرسی مستقل ، انگیزه ی اصلی انجام این پروژه ی تحقیقاتی است .اطلاعات بدست آمده از طریق دو پرسشنامه گردآوری شده اند.اولین پسشنامه برای 430 تن ازافرادی که در سازمانهای امریکا و کانادا که به عنوان عضو در پرونده ی عضویت سال2001 مرکز خودآزمایی کنترل IIA موجود بودند ، فرستاده شد. افراد بکارگرفته شده توسط حسابداری عمومی یا شرکت های ارائه دهنده ی خدمات حرفه ای کنا گذاشته شدند، چراکه آنان اعضای مشترک به کار گرفته شده توسط سازمان های مشابه ( یکسان) بودند.
یکصد وسیزده نفر از پاسخ دهندگان به سوالاتی در مورد استفاده های ویژه از CSA در سازمانشان، ارتباطات برقرار شده بین سازمان و حسابرسان مستقل درباره ی CSA، و عقاید موجود در مورد مداخله ی حسابرس در فعالیت های CSA ، پاسخ دادند. شصت و هفت تن از آنان به ضمیمه دومین پرسشنامه را برای حسابرسان مستقل خود فرستادند. سی و یک نفر از حسابرسان مستقل به سؤالاتی از قبیل اینکه چگونه اغلب موسسات حسابرسی از CSA برای به نتیجه رساندن اهداف حسابرسی استفاده می کنند و همچنین سوالاتی در خصوص حسابرسی صورت های مالی مشتری ای که نظر خواهی را ارسال داشته بود، پاسخ دادند. بررسی های انجام شده نشان داد که نتایج بدست آمده به نحو معنی داری تحت تأثیر پیش داوری بدون پاسخ و گرایش به پاسخ های غیر نبوده است.

جواب های حسابرسان
بسیاری از پاسخ دهندگان بطور تصادفی از بین شرکای حسابرسی موجود و مدیران حسابرسی ، با جا زدن خود به عنوان حسابرس ارشد منشعب شدند.بیست و شش تن از سی و یک حسابرس ( درآن زمان) توسط پنج موسسه ی بزرگ بکار گرفته شده بودند.

استفاده ی همگانی و عمومی از CSA
در ابتدا از حسابرسان در مورد بیان درصد تقریبی حسابرسی های انجام شده سال گذشته خارج از محل کار آنان ، سوال شد که در آن موارد از شواهد بدست آمده از فعالیت های CSA مشتری برای نیل به اهداف حسابرسی مستقل استفاده شده بود.این سوال که درمورد استفاده ی همگانی از CSA بود ، بطور ویژه برای سازمانهای مربوط به مشتری که نظر خواهی راارسال کرده بودند بکار گرفته نشده بود. نتایج بدست آمده به وضوح نشان می داد کهCPA ها مشترکأ از CSA برای نیل به اهداف حسابرسی مستقل استفاده نکرده بودند.

• ده تن از پاسخ دهندگان (7/35 درصد) اذعان داشتند که هیچکدام از حسابرسی آنها استفاده از CSA را برای نیل به اهداف حسابرسی در دستور کار نداشته است.
• از هیجده نفری که اقرار به استفاده از CSA کرده بودند ، سیزده نفر( 2/72 درصد) اظهار داشتند که CSA در کمتر از نصف حسابرسی ها بکار گرفته شده است.
• بطور میانگین ، تنها در 6/21 درصد حسابرسی ها از CSA استفاده شده بود.
سوالات باقیمانده در فرم نظر خواهی مربوط به استفاده از CSA طی حسابرسی صورت های مالی شرکت هایی بود که نظر خواهی را ارسال کرده بودند. تنها 9 تن از سی و یک نفر پاسخ دهندگان CSA را بکار برده بودند. این نسبت کم استفاده ی CSA با یافته های مربوط به نرخ بکارگیری کلی آن سازگاری داشت و بیانگر پیغام صریح و آشکاری بود.
دلایل عدم بکارگیری CSA
دیدگاه اول نشاندهنده ی دلایل عدم استفاده از CSA در حسابرسی مستقل است . دو مورد از متداول ترین واکنش ها در این مورد بر این مطلب تأکید داشتند که استفاده از آن چندان مفید و مثمز ثمر نبوده است ( 4/54 درصد) و این حقیقت که حسابرسان مستقل در مورد نحوه ی بکارگیری ان اموزش لازم را ندیده اند( 50 درصد). اظهار نظر در مورد نا کارآمد بودن CSA یک فرضیه و احتمال است . فقدان کارآموزی و تعلیم حقیقت امر و دلیلی بی چون چرا بوده و میتواند صحیح باشد.واکنش متداول سوم ( 9/40 درصد) متفاوت بود . مهمترین دلایل ذکر شده راجع به عدم استفاده از CSA این بود که اکثر مشتریان حسابرسی آن را بکار نگرفته و یک برنامه ی کلی در جهت بهبود آن نداشته اند .ویا اینکه حسابرسان در مورد نحوه ی بکارگیری ( ویا اقدام به این کار) آن توسط مشتری مطلع نبودند. این وضعیت بیانگر آن است که حسابرسان تمایلی به پیش قدم شدن در حسابرسی وابسته به فعالیت های CSA ندارند و همچنین اینکه مدیریت در مورد اقدامات CSA هیچ ارتباط و مبادله ی اطلاعاتی با حسابرسان انجام نمی دهد . اساسأ این فقدان ارتباط و ابتکار عمل گفته شده ، مروج سطوح بکارگیری ضعیف در خلال حسابرسی مستقل می شود .

بکارگیری CSA در خلال عملیات حسابرسی
دیدگاه دوم ، نگرش و نحوه ی عمل گروه 9 نفره ی حسابرسان مستقل که طی حسابرسی سابق شرکت ، CSA را در دستور کار خود قرار داده بودند، آشکار می سازد . یک مقایسه ی معمولی با دیدگاه اول، اختلاف نظر های جالبی بین حسابرسانیکه CSA را اجرا نکرده بودند با کسانیکه تجربه ی مستقیم آن را داشتند بر ملا می کند. دیدگاه دوم اطلاعاتی درباره ی چگونگی استفاده از CSA ارزش ادرک شده ی ان را نشان می دهد.
درصد بالایی از پاسخگویان ، CSA را برای آگاهی یافتن از تجارت و صنعت شرکت ، ثبت آگاهی مورد نیاز از اجزای پنجگانه کنترل داخلی و ضمیمه نمودن ( به عنوان مکمل) آزمون های سنتی کنترل ، به کار برده بودند. اکثر آنها (6/55 درصد ) برای ارزیابی مخاطره ی تقلب و سوء استفاده که از اهمیت بالایی برخوردار است( چرا که این ارزیابی ها حسابرسان را ملزم به سنجش کنترل های نامحسوس یعنی همان روحیات و انگیزه ی مدیریت می کند) CSA را بکار نبردند. همچنین دیدگاه دوم بیانگر پی بردن حسابرسان به این مطلب است که CSA بسیار زیاد یا تاحدودی در تمام عرصه ها بجز آزمون محتوا مفید است ( حسابرسان اندکی CSA را به این منظور بکار بردند و عقاید آنها در بسیار ی موارد واگرا و منشعب از هم بود).
دیدگاه سوم ، نشانگر عقاید کلی در خصوص ارزش CSA است . اکثر حسابرسان سرسختانه بر این مسئله اتفاق نظر دارند که اجرای CSA ، برخلاف تصورات حسابرسانیکه عملأ از بکار گیری آن روی گردان هستند ( همچنانکه در دیدگاه اول دیدیم) منجر به حسابرسی کارآمد و مؤثر تر می شود .

مداخله ی مستقیم حسابرسان مستقل در فعالیت های CSA
تنها زیر مجموعه ی کوچکی از 9 شرکت CPA که از CSA استفاده کرده بودند ، فعالانه درگیر فعالیت های مربوط به آن بودند . دیدگاه چهارم نشان می دهد که فقط 5 شرکت در برنامه ریزی فعالیت های CSA شرکت داشته اند و حتی تعداد کمتری به نحو فعالانه ای درگیر جلسات تیم تسهیل کننده ی مشتری بودند.
نبود حسابرسانیکه در این فعالیت ها مشارکت داشته باشند درارتباط با یک یافته از پرسشنامه ی اول به طور ویژه جالب می نماید. پاسخ دهندگان مربوط به شرکت های مختلف تصور می کردند مداخله ی حسابرس ارزش و فواید CSA را در موسسه ی آنها کاهش می دهد. داده های دیدگاه چهارم برآن است که این عقاید منفی ، نه بر پایه ی تجارب منفی بلکه بر اساس پیش پندارها استوار بودند. این وضعیت نشاندهنده ی ان بود بسیاری از شرکت ها به همراه حسابرسانشان ، عقاید خود را در مورد CSA بدون در نظر گرفتن اطلاعات دست اول شکل می دهند.






تطبیق پاسخ ها
محققان، پاسخ های 31 نفر از حسابرسان مستقل را با پاسخ مشتری هایشان برای کسب بینش وآگاهی بهتر از بکارگیری اندک CSA توسط حسابرسان مستقل ، تطبیق دادند. تمام آن 31 شرکت اذعان داشتند که در خلال دوره ی حسابرسی مورد مطالعه ، به رغم استفاده ی 23 عدد از مشتریان ، هیچ اقدامی در خصوص استفاده از آن نداشته اند.
یک اظهار نظر هشدار دهنده در مورد تفسیر معنی پاسخ های تطبیقی، این است که:« CSA یک ابزار بسیار مستحکم و قاطع است و قسمت های مختلف می توانند اطلاعات ایجاد شده ی CSA را در موارد گوناگون و برای مقاصد مختلف به کار ببرند». به عنوان مثال، حسابرس می تواند از اطلاعات مربوط به فعالیت های CSA درباره ی ارزیابی و سنجش توان محیط کنترل و همچنین در مورد شناسایی مخاطره ی کنترل و مخاطره ی تقلب ، استفاده کنند . شرکت تحت حسابرسی می تواند دقیقأ از اطلاعات مربوط به همان فعالیت های CSA در جهت مقاصد و اهداف دیگر استفاده کند ( یعنی سنجش کارایی و ثمر بخشی عملیات).

بهره گیری کمتر از شواهد موجود
سه وضعیت مقایسه ای زیر ،نمونه های ویژه ای در مورد جاهائیکه احتمال می رود حسابرسان اطلاعات در دسترس مربوط به حسابرسی ، که ناشی از فعالیت های CSA است را کمتر مورد استفاده قرار داده باشند، نشان می دهد:
• شش شرکت از CSA برای سنجش روحیات و انگیزه مدیریت ( با اهمیت برای محیط کنترل) استفاده کردند، اما حسابرسان در این شرکت ها از بکارگیری آن برای کسب درک و فهم بیشتر از محیط کنترل خودداری کردند.
• چهار شرکت CSA را برای ارزیابی مخاطره های تقلب عمده درون سازمان خود بکار گرفتند ، اما حسابرسان این اقدام را برای ارزیابی های خود از مخاطره ی سوءاستفاده انجام ندادند.
• چهار شرکت استفاده از CSA را برای ارزیابی کنترل های داخلی در جهت بالا بردن قابلیت اطمینان و اعنبار صورتهای مالی شرکت در دستور کار خود قرار دادند، سه تن از حسابرسان در این مورد اقدامی برای ارزیابی مخاطره های کنترل به انجام نرساندند.

موارد اندک بکارگیری CSA توسط حسابرسان مستقل و تأثیرات امکان پذیرپیشتر، گفته می شد بکارگیری اندک CSA طی حسابرسی های مستقل به سبب درخواست اندک و بندرت حسابرسان در خصوص اطلاعات CSA از مشتریانشان بوده است . مقایسه های ذیل در این باره بسیار گویا هستند:
• شرکتی ، اطلاعات و داده هایی در مورد CSA داشته ولی حسابرس آنها را درخواست نکرده است. بیست و سه عدد ازسی و یک سازمان گفته شده ، CSA را به شیوه های مختلفی بکار بسته بودند در حالیکه فقط سه تن از آنها ، تقاضای ارائه ی داده های CSA را توسط حسابرسان تأیید کردند .
• مواردبکارگیری اطلاعات CSA برای اهداف حسابرسی مستقل ممکن است کمتر از مقادیر تقاضا ها دراین مورد باشد. سه شرکت از تقاضای حسابرسان در مورد اطلاعات CSA خبر دادند اما حسابرسان اذعان داشتند که این اطلاعات مورد استفاده واقع نشده بود. این وضعیت بیانگر آن است که به کار گیری واقعی و عملی اطلاعات مذکور برای نیل به اهداف حسابرسی مستقل ، کمتر از تعداد تقاضا های حسابرسان در مورد این اطلاعات از مشتری است .
• نبود ابتکار عمل و ارتباطات حسابرس شاید منجر به ادراک نادرست بوسیله ی حسابرسان مستقل شده باشد. 9 تن از حسابرسان اظهار داشتند که به دلیل آنکه
مشتری بقدر کافی فعالیت های CSA در جهت مفید بودن ، بهبود نبخشیده ، از به کارگیری آن خودداری کرده اند. با این حال در شش مورد ، شرکت های مذکور در قلمرو حسابرسی مستقل ، CSA را به کار گرفته بودند . حسابرسان مستقل بطور آشکار ، ادراک نادرستی از مشارکت در CSA توسط مشتریانشان داشتند.

اطلاعات و ارتباطات بیشتری مورد نیاز است
اگر چه حسابرسان برای اصلاح و ترفیع سودمندی ارزیابی های خود از کنترل داخلی می توانند از CSA استفاده کنند ، اما این مقاله ، کاربرد بسیار اندک CSA توسط حسابرسان مستقل را نشان داد. شرکت ها و حسابرسان مستقل ، هردو نقش مؤثری در افزایش مواردبکارگیری آن دارند. اطلاعات بدست آمده قویأ اظهار می داشت که تربیت حسابرس کارآمد و ارتباط متقابل و دو جانبه ی مؤثر بین شرکت و حسابرسان مستقلش ، می تواند منجر به استفاده ی بیشتر از CSA توسط حسابرسان مستقل شود . چنین تدابیری احتمالأ به حسابرسی کارآمد تر و ثمر بخش تر خواهد شد که تمام بخش ها و قسمت های مختلف را منتفع می کند .

مولف سعید اکبری

[مژگان]

برای اینکه تفاوت این سه ومضوع را با هم مقایسه کنیم بهتر است که ابتدا این سه مفهوم را تعریف کنیم . ابتدا حسابرس :
حسابرس یا حسابرس مستقل فرد یا موسسه صلاحیتداری است که مسئولیت نهایی حسابرسی صورتهای مالی را به عهده می گیرد و دفاتر ، اسناد و مدارک واحد مورد رسیدگی را حسابرسی و درباره مطلوبیت ارائه و قابلیت اعتماد صورتهای مالی آن واحد ، بر اساس ضوابط حرفه ای ، اظهار نظر می کند . در موارد ارائه خدمات مرتبط ، حسابرس ، الزاما فرد یا موسسه ای نیست که حسابرسی صورتهای مالی واحد اقتصادی را بر عهده دارد .
امروزه ، دامنه وظایف حسابرس ، گسترش یافته است و علاوه بر حسابرسی معاملات تکمیل شده و صورتهای مالی ، حسابرسی جامع و بررسی و ارزیابی پیش بینی های مالی و نظایر آن را نیز در بر می گیرد .
احراز صلاحیت حرفه ای حسابرس مستلزم تحصیلات دانشگاهی ، تجربه در حد مقرر وگذراندن امتحانات حرفه ای است که توسط مجامع حرفه ای به عمل می آید . در ایران پس از تشکیل جامعه حسابداران رسمی ایران فرد یا موسسه ای خواهد توانست از عنوان (( حسابدار رسمی - حسابرس مستقل )) استفاده کند که بر اساس آیین نامه (( تعیین صلاحیت حسابداران رسمی و چگونگی انتخاب آنان )) موضوع ماده واحده قانون (( استفاده از خدمات تخصصی و حرفه ای حسابداران ذیصلاح بعنوان حسابدار رسمی - مصوب ۲۵/۱۰/۱۳۷۲ )) انتخاب شود و اساسنامه ، آیین نامه ها و سایر ضوابط جامعه حسابداران رسمی ایران را بپذیرد و به عضویت جامعه مزبور در آید و بطور تمام وقت ، به ارائه خدمات تخصصی و حرفه ای اشتغال ورزد .
این یک تعریف نسبتا کامل درباره حسابرس بود . حال تعریف ذی حساب :
ذی حساب فردی است که در استخدام وزارت امور اقتصادی و دارائی است و در یک واحد دولتی یا وابسته به دولت مستقر می باشد تا به کلیه هزینه ها و درآمد ها نظارت کامل داشته باشد . تمامی هزینه ها در موسسات دولتی و وابسته به دولت زیر نظر این شخص صورت می گیرد . در واقع ذی حساب باید اجازه انجام هزینه را به موسسه بدهد تا موسسه بتواند هزینه را انجام دهد . ذی حساب فرد مستقلی از موسسه است و از موسسه ای که در آن فعالیت دارد حقوق دریافت نمی کند .
حال تعریفی کوتاه درباره ممیزی مالیاتی :
ممیزی مالیاتی فردی است که در استخدام وزارت امور اقتصادی و دارائی می باشد و دفاتر موسسات را مورد بررسی قرار می دهد تا مطابق با درآمد ها وهزینه های موسسه مالیات وضع کند . ممیز مالیاتی لزوما وارد موسسه نمی شود بلکه موسسه وظیفه دارد تا دفاتر را تسلیم ممیزی نماید . فرد ممیز یک شخصیت کاملا مجزای از موسسه است و کلیه حقوق خود را از وزارت امور اقتصادی و دارائی دریافت می کند .
حال با تعریف سه مورد بالا بهتر می توان تفاوتهای این سه موضوع را بررسی کرد . به طور کلی این تفاوتها عبارتند از :
۱- ممیزی مالیاتی و ذی حساب یک فرد هستند ولی حسابرس می تواند یک فرد یا موسسه باشد .
۲- ذی حساب در موسسه بطور دائم مستقر می باشد . حسابرس برای مدت کوتاهی در موسسه مستقر می شود . ولی ممیز مالیاتی لزوما وارد موسسه نمی شود .
۳- ذی حساب و ممیزی مالیاتی هر دو در استخدام وزارت امور اقتصادی و دارائی هستند . اما حسابرس یک شخصیت کاملا مستقل می باشد .
۴- ذی حساب و ممیزی مالیاتی حقوق خود را از موسسه ای که در آن فعالیت می کنند دریافت نمی کنند . اما حسابرس حقوق انجام خدماتش را از موسسه مزبور دریافت می کند .
۵- ذی حساب در موسسات دولتی و وابسته به دولت مستقر شده و فعالیت دارد . ولی درباره حسابرس و ممیز مالیاتی لزوما این مسئله صادق نیست .
تفاوت های دیگری نیز بین حسابرس ، ممیزی مالیاتی و ذی حساب وجود دارد که بهتر است آنها را شما پیدا کنید . تفکر کنید و مطمئن باشید که با تفکر و اندیشه همواره یک گام جلوتر از هم قطاران خود هستید .
حسابداری که تفکر نکند تنها یک حسابدار است و همیشه یک حسابدار باقی می ماند . فکر کنید ، سوال کنید ، جواب سوال را مورد پردازش قرار دهید و آن را بر روی کاغذ بنویسید . بعد از مدتی به آن نگاه کنید و ببینید که چقدر به نظر امروزتان نزدیک است . تمام تلاش و هدفتان این باشد که با جلو بروید . حتی یک لحظه توقف نکنید . هر روز توقف شما باعث یک روز عقب ماندن از هم قطاران است که با سرعت در حرکت هستند و به خاطر شما توقف نمی کند .
نگاهتان به عقب نباشد بلکه گاه گاهی گوشه چشمی به راهی که آمده اید داشته باشید تا اگر لازم باشد راه آمده را اصلاح کنید و شاید اشتباهات گذشته را تکرار نکنید . امیدوارم که همواره موفق باشید و به خود ایمان داشته باشید و بدانید که انسانها با نیروی توکل و تفکر به هر آنچه که بخواهند میرسند

[مژگان]

منبع : روزنامه سرمايه

اين روزها حسابرسي در دنياتبديل به حرفه اي ضروري و بسيار مورد نياز شده است چراكه شواهد متعددي از تلاش هايبسيار در دستكاري فريبكارانه دفاتر حسابداري شركت ها كه گاه از آن به «پختن دفاتر» تعبير مي شود، صورت مي گيرد. برخي محققان در ايالات متحده آمريكا عنوان «آن سالمخوف» را به سال 2002 ميلادي كه براي حرفه حسابرسي دنيا سرشار از اخبار ناگواررسوايي هاي مالي قابل توجه بود، نسبت داده اند. به باور نگارنده، تاريخ حسابرسي رامي توان با اطمينان و بي ترديد حتي به پيش و پس از اين سال تقسيم كرد. آن چه پس ازسال 2002 در حرفه حسابرسي دنيا رخ داد (و مي دهد)، تلاشي است جدي براي اعاده حيثيتاز حرفه اي كه مي رفت تا در «آن سال مخوف» به بدنامي كشيده شود. در برخي گزارشاتموجود بهاي تمام شده تقلب هاي صورت گرفته در عالم كسب و كار ايالات متحده آمريكاسالانه بيش از 600 ميليارد دلار ذكر شده است و آنچه حرفه حسابرسي را به فكر فروبرده، آمار فزايند ه اي است كه از ارائه صورت هاي مالي فريبكارانه در سال هاي اخيردر اختيار قرار گرفته است؛ صورت هاي مالي گمراه كننده اي كه مديران اين شركت ها دراين سال ها ارائه داده اند و با تقلبات مالي پنهان شده در آنها و مخدوش كردن چهرهواقعيت در افشاي وضعيت شركت ها براي استفاده كنندگان برون سازماني اطلاعات مذكورموجب وارد آمدن آسيب به سرمايه گذاران و اعتباردهندگان شده اند. موضوعي كه هشداريجدي از آينده تامين سرمايه و اعتبار براي شركت هاي سهامي عام است. جلوگيري، كشف وتجسس تقلب در صورت هاي مالي شركت ها، امروز بيش از هر زمان ديگري بدل به دغدغه جديحسابداران رسمي دنيا شده است و حسابداران رسمي را بيش از هر زمان ديگر براي ارائهخدمات پيشگيرانه يا واكنشي مربوط به تقلب، چه در شركت هاي سهامي خاص و عام و چه درشركت هاي دولتي يا شبه دولتي، به خدمت مي گيرند. تقريباً همه سازمان ها به نوعي باتقلب دست به گريبانند و انواعي از آن را، از يك سرقت ناچيز توسط كاركنان شان تاگزارشگري مالي فريبكارانه تجربه مي كنند. تقلب عمده در صورت هاي مالي مي تواند اثرسوء قابل توجهي بر ارزش بازار واحد تجاري، اعتبار و توانايي آن در دستيابي به اهدافاستراتژيك خود داشته باشد. نكته جالبي كه نگارنده در مطالعات اخير خود پيرامون تقلبدر صورت هاي مالي به آن برخورده، تبديل كشف تقلب در صورت هاي مالي به بحثي داغ دريونان است. مقالات متعددي در اين مورد نگاشته شده و سعي در آزمون مدل هاي پيشنهاديخود براي پيش بيني ارائه صورت هاي مالي فريبكارانه در جامعه شركت هاي عضو بورساوراق بهادار آتن كرده اند. دليل اين موضوع را مي توان در شمار فزاينده شركت هاييكه به بورس اوراق بهادار آتن مي پيوندند و تلاش آنها براي جذب سرمايه بيشتر جست. همچنين تلاش اين شركت ها به كاهش ماليات بردرآمد خود بهانه ديگري است كه مي توانافزايش تقلب در صورت هاي مالي اين شركت ها را با آن توجيه كرد. از آن سو، عموم دريونان بر تعبير گزارشگري فريبكارانه در صورت هاي مالي و حتي گزارش هاي حسابرسيمشروط، به عنوان نويدي از ناكامي كسب و كار در آينده پافشاري دارند. و همين است كهموضوع را بدل به چالشي جدي براي حرفه حسابرسي در اين كشور كرده است. تقاضا برايشفافيت بيشتر، ثبات رويه و اطلاعات بيشتر در صورت هاي مالي، دوش حرفه را سنگين تركرده است. طي انجام حسابرسي، حسابرسان بايد امكان تقلب مديريت را برآورد كنند. انجمن حسابداران رسمي آمريكا به عنوان نهادي كه نشرياتش نه تنها در ايالات متحدهآمريكا كه در بسياري ديگر از كشورهاي جهان مبناي كار حسابرسان قرار مي گيرد، صريحاًبه مسووليت حسابرسان در كشف تقلب اذعان داشته است. در راستاي برآورد امكان تقلبمديريت، حسابرسان در حسابرسي صورت هاي مالي از تكنيك هاي بررسي تحليلي كمك ميگيرند. تكنيك هايي كه امكان برآورد مانده هاي حسابداري را به حسابدار مي دهد؛ بيآنكه تك تك معاملات مربوط به مانده هاي مذكور را در نظر بگيرد. به عبارت ساده ترحسابرس با به كار گيري اين روش هاي تحليلي بدون نياز به اثبات هر يك از معاملاتي كهنهايتاً به مانده هاي گزارش شده در صورت هاي مالي منجر شده است، دركي از روابطموجود ميان مانده ها كسب كرده، امكان تقلب مديريت را در افشاي اطلاعات مالي برآوردمي كند. تكنيك ها و روش هاي تحليلي به اين منظور به سه دسته تقسيم شده است: تكنيكهاي غيركمي، تكنيك هاي كمي ساده و تكنيك هاي كمي پيشرفته. تكنيك هاي كمي پيشرفته،دربرگيرنده روش هاي پيچيده آماري و هوش مصنوعي مانند شبكه هاي عصبي و تجزيه و تحليلرگرسيون هستند. براي مثال در يكي از معتبرترين اين تحقيقات نتايج حاصل از تجزيه وتحليل رگرسيون براي 75 مورد شركت متقلب و 70 مورد شركت غيرمتقلب در ايالات متحدهآمريكا حاكي از آن است كه بخش عمده اي از هيات مديره شركت هاي غيرمتقلب در مقايسهبا شركت هاي متقلب از خارج از سازمان مي آيند. تجزيه و تحليل رگرسيوني اين موضوع ميتواند انتخاب اعضاي هيات مديره را به عنوان راهكاري پيشنهادي براي جلوگيري از تقلبارائه داده، اين متغير را به عنوان يكي از متغيرهاي مورد توجه حسابرس در برآوردامكان تقلب در صورت هاي مالي در تصميم گيري وي وارد كند. در سال 1997 هيات تدويناستانداردهاي حسابرسي در ايالات متحده آمريكا بيانيه استاندارد حسابرسي شماره 99 باعنوان «رسيدگي به تقلب در صورت هاي مالي» را منتشر كرد. اين استاندارد حسابرسان راملزم به برآورد ريسك تقلب در هر حسابرسي كرده، آنها را ترغيب مي كند در هر برآورديكه از امكان تقلب انجام مي دهند، هم سيستم كنترل داخلي صاحبكار و هم نگرش مديريتصاحبكار به كنترل ها را مد نظر قرار دهد. طبق استاندارد شماره 99، عوامل ريسك يا بهعبارتي «پرچم هاي قرمز» مربوط به گزارشگري مالي فريبكارانه را مي توان به سه دستهتقسيم كرد: 1- ويژگي هاي مديريت و تاثيري كه وي بر محيط كنترلي دارد 2- شرايط صنعتو 3- ويژگي هاي عملياتي و ثبات مالي صاحبكار. كميته بين المللي شيوه هاي عمل درحسابرسي كه وابسته به فدراسيون بين المللي حسابداران است، بيانيه بين المللي شماره 240 حسابرسي را منتشر كرده است كه در اين استاندارد، به رسيدگي حسابرس به ريسك وجودتقلب يا خطا در صورت هاي مالي پرداخته، در مورد محدوديت هاي ذاتي كه در كشف خطا وتقلب، به ويژه تقلب مديريت، حسابرس با آنها مواجه است، به صراحت بحث مي كند. نكتهقابل توجه در اين استاندارد اين است كه ميان تقلب مديران و كاركنان شركت ها تمايزقائل شده، به زيبايي به بحث در مورد گزارشگري مالي فريبكارانه مي پردازد. بيانيهاستاندارد حسابرسي شماره 99 راهنماي نسبتاً دقيقي در اختيار حسابرسان در مورد كشفتقلب قرار داد تا شايد رهنموني باشد براي حسابرسان كه حسابرسي صورت هاي مالي را بهگونه اي انجام دهند كه از نبود تقلب بااهميت در صورت هاي مالي اطمينان يابند. كشفتقلب مديريت با استفاده از روش هاي معمول حسابرسي كاري دشوار است. نخست به اين دليلكه اطلاعات محدودي از ويژگي هاي تقلب مديران در اختيار داريم. دوم اينكه بسياري ازحسابرسان در عمر حرفه اي خود با موارد محدودي از تقلب مديريت مواجه مي شوند و بههمين دليل هنگام مواجهه با تقلب، تجربه حرفه اي لازم در اين مورد ندارند و خب دليلآخر و روشن تر اينكه مديران هم بي كار نمي نشينند و سعي دارند در اين مواردحسابرسان را به ظرافت و زيبايي بفريبند، در مورد حسابرسي شركت هاي چنين مديراني كهبه تمامي به ضعف ها و محدوديت هاي هر حسابرسي واقفند، استفاده از روش هاي معمولحسابرسي، كم لطفي حسابرس است به سرمايه گذاران و اعتباردهندگان، اين جاست كه ما بهعنوان حسابرس با نياز به روش هاي پيچيده تري براي كشف تقلب مديريت در صورت هاي ماليمواجه مي شويم. اين موضوع را هم نبايد از نظر دور داشت كه تاكيد بسيار حرفه برآزمون و ارزيابي سيستم به عنوان راهكاري براي كشف تقلب در تناقض با تلاش حسابرسبراي برملا كردن تقلب مديريت قرار مي گيرد چراكه بزرگ ترين تقلب ها در سطوح بالايسازمان صورت مي گيرند؛ جايي كه كنترل ها و سيستم ها در حداقل اثربخشي خود هستند وكمتر به آنها بها داده مي شود. در سال هاي اخير در ادبيات حسابرسي دنيا به تلاشهايي براي ارائه مدل هايي براي پيش بيني تقلب مديران برمي خوريم. مدل هايي كه علاوهبر كارآمدي شان در كشف تقلب در صورت هاي مالي - در مقايسه با روش هاي سنتي رايج- دربازه زماني كوتاه تر و با صرف هزينه كمتر حسابرس را به كشف تقلب هاي موجود در صورتهاي مالي راهنما مي شوند.

[مژگان]

امروزه اعتماد كالايي است كه عرضه آن به شدت كاهش يافته است و بنابراين تقاضاكنندگان آن بايد هزينه‌هاي گزافي براي كسب آن پرداخت كنند.

از طرفي آنچه كه امروزه زيادي عرضه آن را شاهديم، بي‌اعتمادي از طرف تك‌تك آحاد جامعه به مسائل پيراموني خود است. اين موضوع در همه مباحث اقتصادي، سياسي، فرهنگي و اجتماعي صدق مي‌كند و راه گريزي از آن نيست. مثلا از نظر اجتماعي، جوامع گاهي دچار سستي و گسست مي‌شوند و از همگرايي در مقاطع تاريخي خاص به واگرايي در مقاطعي ديگر مي‌رسند.
در حال حاضر بازار سرمايه ما نيز دچار اين واگرايي تاريخي خود است كه دلايل آن نيز به دوره‌هاي قبلي عملكرد اين بازار مرتبط است و اتفاقي نيست كه يك شبه‌ رخ داده باشد. اما كسب جلب اعتماد دوباره در بازار سرمايه به سختي و در دوره زماني طولاني‌مدت به‌دست مي‌آيد؛ در حالي كه ممكن است يك شبه از بين برود.
در اين بازار همه به دنبال كسب اعتماد هستند و هر يك به نوعي خواهان پرداخت هزينه‌هاي مترتب بر آن است براي مثال:
* سهامداران حاضرند براي ارائه گزارش‌هاي مورد اعتماد توسط مديران، هزينه‌اي را پرداخت كنند.
* مديران حاضرند براي اعتمادسازي سايرين، هزينه‌اي را به حسابرسان بابت اين نوع اعتمادسازي پرداخت كنند.
* بازار سرمايه حاضر است براي اعتمادسازي در مورد گزارش‌هاي ارائه‌شده توسط مديران و حسابرسان به عموم مردم، هزينه‌اي را پرداخت كند.بنابراين در ميان انواع بديل‌هاي بي‌اعتمادي، سازمان بورس نيز به دنبال راهكردي براي برگرداندن اين اعتماد به جامعه است و يكي از راه‌هاي مهم براي رسيدن به اين مقصود را در ارائه دستورالعمل حسابرسان معتمد بورس جست‌وجو مي‌كند. قاعدتا قوانين و دستورالعمل‌ها مي‌تواند هزينه‌هايي را بر حسابرسان به نفع جامعه تحميل كند. اما سوال اين است كه اين دستورالعمل مي‌تواند بخشي از هزينه‌هاي پرداختي مديران به حسابرسان را از بابت اعتمادسازي به جامعه فراهم كند يا خود اين دستورالعمل منجر به افزايش حقوق و مزاياي درخواستي حسابرسان از مديران با تنظيم قراردادهايي به مراتب بالاتر نسبت به قراردادهاي قبل از ارائه اين دستورالعمل مي‌شود؟
مرور اين دستورالعمل جواب سوال ما را خواهد داد. با بررسي دستورالعمل مشخص مي‌شود كه شرايطي كه سازمان بورس تعيين كرده است، مورد بيشتري نسبت به شرايط پذيرش در جامعه حسابداران رسمي و آيين رفتار حرفه‌اي مربوطه نيست. از طرفي اين موضوع رانيز نبايد فراموش كرد كه در ماده 14دستورالعمل سازمان بورس به حمايت از حسابرسان در زماني كه بدون دليل توسط صاحبكار كنار گذاشته مي‌شوند، پرداخته و بنابراين صاحبكار مجبور به اداي توضيح دراين خصوص است. روي هم رفته موضوعات شاخص دستورالعمل؛ شامل كنترل كيفي پرونده‌ها و استقلال حسابرسان است كه قاعدتا جزو اصول و استانداردهاي اوليه حسابرس است و در كل مي‌توان گفت كه دستورالعمل (بدون توجه به برخي از انتقادات به عمل آمده در اين خصوص) از تعادل خوبي براي انجام يك كارحرفه‌اي برخوردار است وهزينه‌اي را بر كل جامعه حرفه‌اي متحمل نمي‌كند.
اما در نهايت سوالي كه حسابرسان بايد پاسخ‌گوي آن باشند، اين است كه آيا آنها نيز همچون سازمان بورس به منظور اعتمادسازي در بين اكثريت جامعه (به عنوان صاحبكار اصلي و حقيقي خود) جانب اقليت را خواهند گرفت يا اكثريت را ؟

[مژگان]

منبع : روزنامه سرمايه

سونا ولي پور: دشواري عمده اي كه حسابرسان در برآورد اهميت با آن مواجهند در دو بخش خلاصه مي شود؛ نخست، ناگزير به انخاذ تصميمي دودويي (باينري) هستند (بااهميت در مقابل بي اهميت) و ديگر اينكه بايد در انجام اين مهم به عوامل كيفي مربوط وزن دهند. اين يادداشت نشان مي دهد چگونه يك سيستم خبره «منطق فازي» به حسابرسان اين امكان را مي دهد كه اهميت را با مقياسي پيوسته در بازه بسته صفر تا يك برآورد كرده عوامل كيفي مهم در برآورد اهميت را به سادگي در ارزيابي خود لحاظ كنند. در عمل حسابرس بايد درباره اهميت به اتخاذ تصميمي بپردازد كه بيش از اندازه در حرفه حسابرسي دست كم گرفته شده است؛ تصميمي دودويي درباره هر مورد از قلم ا فتادگي و ارائه نادرست هم درباره هريك از اقلام و هم درباره مجموعي از آنها: اين قلم يا بااهميت است يا نيست. يك مدل برآورد اهميت با رويكرد منطق فازي، اين امكان را فراهم مي كند كه موارد از قلم افتادگي و ارائه نادرست بتواند ارزشي به خود بگيرند؛ به اين ترتيب هر مورد از قلم افتادگي يا ارائه نادرست تا درجه اي بالاتر يا پايين تر اهميت دارد كه با معياري از صفر تا يك اندازه گيري مي شود. حسابرسان همواره گرايش داشته اند كه اهميت را به عنوان مفهومي كمي مد نظر قرار دهند. هرچقدر نوسان نسبت به اين كميت بيشتر باشد، احتمال بيشتري وجود دارد كه حسابرس آن را بااهميت تلقي كند. اين موضوع طبيعي ا ست؛ هم كميسيون بورس اوراق بهادار ايالات متحده آمريكا و هم هيات استانداردهاي حسابداري مالي معتقدند باوجود مفيدبودن معيارهاي كمي، حسابرسان نبايد در قضاوت در مورد اهميت تنها به اعداد و عوامل كمي بسنده كنند. اتكاي كامل به عوامل كمي در برآورد اهميت چه در ادبيات حسابداري و چه از نظر قانوني، مقبول و مجاز نيست. كميسيون بورس اوراق بهادار ايالات متحده آمريكا عوامل كيفي را كه «موجب ارائه نادرست كمي ناچيز در صورت هاي مالي مي شوند» فهرست كرده است. اين عوامل درصدد يافتن پاسخ اين سوال اند كه آيا ارائه نادرست با اين موارد در ارتباط است يا خير: - از يك قلم كه مي توان آن را به دقت اندازه گيري كرد، ناشي شده است، يا از يك تخمين؟ و اگر ارائه نادرست از يك تخمين ناشي شده است، در اين حالت درجه اي از عدم دقت كه در اين تخمين ناگزير است، مدنظر قرار گيرد. - در عايدات يا ساير روندها تغييري ايجاد كند - براي برآورده كردن نظر تحليلگر قصوري را مخفي كند - زياني را به سود تبديل كند يا برعكس - به بخشي از كسب و كار مربوط باشد كه نقشي قابل توجه در عمليات يا سودآوري شركت دارد - رعايت الزامات قانوني را تحت تاثير قرار دهد - رعايت مفاد قرارداد وام يا ساير قراردادها را تحت تأثير قرار دهد - حقوق و مزاياي مدير را براي مثال با برآورده كردن شرايط دريافت هديه يا پاداش يا ساير انواع حقوق و مزاياي انگيزشي افزايش دهد - با پنهان كردن يك معامله غيرقانوني در ارتباط باشد همچنين هيات استاندارهاي حسابداري مالي تاكيد كرده است اهميت يك مفهوم كمي كاملاً مشخص نيست. در واقع هيات استانداردهاي حسابداري مالي اتخاذ رويكردي فرمولي در تعيين اهميت را رد كرده و رويكردي در اين مورد را پذيرفته كه سعي در لحاظ كردن تمامي شرايط مربوط داشته باشد. به طور معمول لحاظ كردن عوامل كيفي در برآورد اهميت، بسيار دشوارتر از لحاظ كردن مقدار يك مورد ارائه نادرست يا از قلم افتادگي است. عوامل كيفي اغلب قضاوت ذهني را ايجاب مي كنند و ارزيابي در سايه ساير اطلاعاتي كه احتمالاً در حين انجام حسابرسي بلافاصله در دسترس حسابرس نيست، صورت مي گيرد. در نتيجه حسابرسان گرايش به اتكا بر برآوردهاي كمي دارند و در اين راه از معيارهاي عددي ساده و قوانين سرانگشتي استفاده مي كنند. نويسندگان اين مقاله، كاربرگ هاي اهميت سه مؤسسه حسابرسي بزرگ ايالات متحده آمريكا را بررسي كرده اند و هيچ گونه رهنمود مشخصي در ارتباط با اينكه چطور مي توان عوامل كيفي را در فرآيند برآورد اهميت مدنظر قرار داد، نيافته اند. حتي در يكي از اين كاربرگ ها هيچ اشاره اي هم به عوامل كيفي موثر بر اهميت نشده است. در كاربرگ ديگر خاطرنشان شده كه حسابرس بايد اين عوامل را مدنظر قرار دهد ولي فقط يك مثال در اين مورد ارائه شده كه مربوط به يك مورد غيرقانوني مي شود. كاربرگ سوم، عوامل كيفي را از بيانيه هاي هيات استانداردهاي حسابداري مالي و كميسيون بورس اوراق بهادار كه شرح آن آمد، فهرست كرده است ولي هيچ گونه روش شناسي براي دخيل كردن چنين عواملي در كل فرآيند برآورد اهميت به دست نمي دهد. در عمل با وجود اينكه مكرر در وصف اهميت عوامل كيفي سخن رفته است، احتمال ناديده گرفته شدن اين عوامل بالاست. - اصول منطق فازي پروفسور عسكرزاده از دانشگاه بركلي ايالت كاليفرنيا اولين كسي بود كه مفهوم مجموعه هاي فازي و منطق فازي را معرفي كرد. اين منطق بر اين فرض استوار است كه يك قلم مي تواند عضويتي جزئي در يك مجموعه داشته باشد. - سيستم هاي خبره كلاسيك و فازي مبتني بر قواعد يك سيستم خبره مبتني بر قواعد را مي توان يك هيات مشورتي در نظر گرفت كه از تعداد زيادي مشاور تشكيل شده است. در اين كاربرد حسابرس- به عنوان تصميم گيرنده- از هر يك از مشاوران خود خواهد خواست يك مورد از قلم افتادگي يا ارائه نادرست را مورد بررسي قرار داده و در مورد اينكه آيا مورد مذكور بااهميت است يا خير تصميم بگيرند. فرض كنيد هر مشاور در تعيين اهميت فقط بر يك جنبه از قلم افتادگي يا ارائه نادرست تمركز كند. براي مثال، يكي از مشاوران ممكن است فقط مقدار از قلم افتادگي يا ارائه نادرست را مدنظر قرار دهد؛ در حالي كه مشاور ديگر، ممكن است تنها به بررسي گستره هاي كه حقوق و مزاياي مدير به آن ميزان افزايش خواهد يافت، بپردازد. بنابراين هر مشاور يكي از قواعد اين سيستم خبره مبتني بر قواعد را در نظر خواهد گرفت. نهايتاً تصميم گيرنده نقطه نظرات متفاوت مشاوران را با هم تلفيق كرده، به نتيجه گيري در مورد اهميت از قلم افتادگي يا ارائه نادرست مي پردازد. با اين كار، تصميم گيرنده ارزيابي خود از شايستگي مشاورانش را هم در قضاوت خود از اهميت، لحاظ خواهد كرد. در يك سيستم كلاسيك، هر مشاور ملزم به اتخاذ تصميمي دودويي است: از قلم افتادگي يا ارائه نادرست، بااهميت است يا بااهميت نيست. براي مثال مشاور نخست مي تواند پاسخ دهد كه باتوجه به مقدار از قلم افتادگي يا ارائه نادرست، از قلم افتادگي با اهميت نيست و مشاور دوم مي تواند بگويد كه به دليل آنكه مورد بررسي حقوق و مزاياي مدير را افزايش مي دهد، بااهميت است. در يك سيستم فازي، هر مشاور مجاز است كه قضاوت خود در مورد اهميت را با رقمي بين صفر و يك اعلام كند؛ به اين ترتيب كه اگر رقم را يك اعلام كند، از قلم افتادگي يا ارائه نادرست بااهميت است و اگر صفر اعلام كند، بي اهميت خواهد بود. پاسخ مشاوران، برآورد اوليه آن ها از اهميت را نشان مي دهد كه بعدها بسته به تمايل مشاور مي تواند مورد تعديل قرار گيرد. در يك سيستم كلاسيك فرض مي شود هر قاعده اي معتبر است؛ به اين معني كه نقطه نظر هر مشاور در مورد اهميت به طور علي السويه در برآورد اهميت مربوط در نظر گرفته مي شود اما در يك سيستم فازي هر قاعده اي به طور علي السويه در برآورد اهميت مربوط در نظر گرفته نمي شود. تصميم گيرنده، بايد براي هر يك از قواعد (خط كش ها) يك ارزش اعتبار در نظر گيرد. حسابرس در تعيين اين ارزش اعتبار براي هر يك از قواعد (به مثابه نظر هريك از مشاوران)، در واقع ارزيابي خود از شايستگي هر يك از مشاوران خود را نيز لحاظ مي كند. براي مثال، حسابرس ممكن است براي اين قاعده، اعتبار نسبتاً كمي به ارزش 35/0 قائل شود: اگر (اندازه ارائه نادرست متوسط باشد) آن گاه (ارائه نادرست بااهميت است). گام آخر، تلفيق برآوردهاي نهايي هريك از قواعد و نيل به برآورد نهايي اهميت است. رويكرد استاندارد، انتخاب ارزش نهايي حداكثر براي اهميت است كه با هر قاعده به آن رسيده ايم: ارزش نهايي اهميت = حداكثر (ارزش نهايي اهميت طبق همه قواعد) در سيستم كلاسيك ارائه نادرست مي توانست بااهميت ارزيابي شود؛ اگر يك يا تعداد بيشتري از قواعد حاكي از اين بود كه ارائه نادرست بااهميت بوده است. در سيستم فازي، حسابرس مي تواند از دو فرمول بالا استفاده كند تا ارزشي را كه نشان دهنده سطح اهميت است را تعيين كند. - استفاده از برآوردهاي فازي اهميت هر حسابرس مي تواند در مورد چگونگي تبديل ارزش هاي فازي اهميت به اقدامات حسابرسي تصميم بگيرد. با يك رويكرد، تفسير برآوردهاي اهميت در تصوير مشخص است. در اين مثال حسابرس مي تواند نتيجه بگيرد كه برآورد نهايي از اهميت، طبق مقياس موجود از اهميت، بالاست و در واقع به خيلي بااهميت نزديك است. سپس سياست موسسه حسابرسي، اقدامات مناسبي كه حسابرس بايد دنبال كند را بسته به سطح اهميت برآورد شده به وي ديكته خواهد كرد. يك سيستم خبره اثربخش برآورد اهميت با منطق فازي، بايد دربرگيرنده قواعدي باشد كه هم بعد كمي و هم بعد كيفي ارائه نادرست را لحاظ مي كنند. جنبه هاي كمي بايد هم شامل مقدار ارائه نادرست و هم دقت اندازه گيري باشد. جنبه هاي كيفي نيز بايد عواملي كه هيات استانداردهاي حسابداري مالي كه در بالا ارائه شد، دربر بگيرند. آن ها همچنين بايد به عنوان مجموعه هاي فازي كه در نمودار زير نشان داده شده، تعريف شوند. - بينشي عميق تر براي حسابرسان حسابرسان به طور معمول، طي انجام حسابرسي، با موارد ارائه نادرست مواجه مي شوند. با تخصيص يك درجه فازي - هر عددي ميان صفر و يك، حسابرس انعطاف و دقت بالاتري در برآورد اهميت خواهد داشت و همچنين در مورد آزمون ها و رسيدگي هاي بعدي نيز، به بينشي عميق تر دست خواهد يافت. با ارائه يك مدل ساختاريافته رسمي، سيستم فازي به فرآيند برآورد اهميت رسميت داده و آن را مستند مي كند. اين مدل، حسابرسان را وامي دارد كه به برآورد مشخص هر يك از عوامل كيفي و كمي بپردازند. همچنين طراحان سيستم را ملزم به بيان هر قاعده به طور خاص مي كند و به هر يك از اين قواعد، اعتبار مشخصي را نسبت مي دهد. اين موضوع، ارتباط بهتر با تيم حسابرسي و صاحبكار را تسهيل كرده و يكنواختي فرآيندي كه حسابرسان اجرا مي كنند، قراردادها و سال هاي مختلف را افزايش مي دهد. در ايجاد يك سيستم فازي معتبر و قابل اتكا در برآورد اهميت، متخصصان حسابرسي تيم طراحي سيستم، بايد عوامل كمي و كيفي را كه حسابرسان در عمل بايد به كار گيرند، قواعد فازي كه بايد استفاده كنند و همچنين اعتبار اين قواعد را استخراج كنند. با تكميل طراحي اوليه، يك سيستم رسمي بازخورد مي تواند براي بهبود عملكرد آتي، در سيستم مذكور گنجانده شود. چنانچه بعدها معلوم شود كه برآوردهاي اهميت نادرست بوده است، اين سيستم مي تواند خودش را براي برآوردهاي آتي در شرايط مشابه، اصلاح كند.

[مژگان]

● کنترل داخلی

هر سیستم یا مجموعه ای از کنترل ها اعم از مالی و غیر مالی که برای دستیابی به اطمینانی منطقی از تحقق موارد زیر بر قرار می شود:

۱- اثر بخش و کارآمد بودن عملیات

۲- قابل اتکا بودن اطلاعات مالی و گزارشگری آن

۳- رعایت قوانین و مقررات

● دلائل استفاده از سیستم کنترل داخلی

۱- واحد های اقتصادی هم از لحاظ اندازه و هم از لحاظ پیچیدگی فعالیت چنان رشد میکنند که کنترل مستقیم و انفرادی آنها نا ممکن میشود. از این رو کنترل های داخلی برای اعمال مدیریت و سرپرستی در راستای برنامه های استراتژیک ضروری است .

۲- واحد های اقتصادی دارای الزامات قانونی میباشند که باید به آنها عمل شود . از این رو باید کنترل های داخلی لازم را برای شناسایی و کنترل میزان رعایت این گونه الزامات قانونی برقرار نمایند .

● عناصر تشکیل دهنده کنترل داخلی

۱- بررسی موثر و کارآمد توسط مدیریت غیر اجرایی

۲- وجود سیستم کنترل مدیریتی شامل تعیین و تدوین هدف ها و برنامه ها – نظارت و سرپرستی یا کنترل مسائل مالی و همچنین اقدامات پیشگیرانه و اصلاحی

۳- وجود سیستم ها و روشهای کنترل مالی و عملیاتی شامل محافظت از دارایی ها – تفکیک وظایف – روش های صدور مجوز و تصویب و سیستم های اطلاعاتی

۴- وجود یک واحد حسابرسی داخلی که طبق اصول و استاندارد های حسابرسی داخلی فعالیت کند

● هدفهای کنترل داخلی و حسابرسی داخلی

▪ سیستم کنترل داخلی به منظور اطمینان یافتن از موارد زیر استقرار می یابد :

۱- اعمال شدن سیاست ها و خط مشی های سازمان

۲- شناسایی و شناساندن اصول و ارزشهای سازمان

۳- رعایت قوانین و مقررات

۴- دقیق و قابل اعتماد بودن صورت های مالی و سایر اطلاعات منتشر شده

۵- مدیریت کارآمد و اثر بخش نیروی انسانی و سایر منابع

هدف حسابرسی داخلی کمک به مدیریت است تا اطمینان یابد کلیه موارد بالا به همان گونه که باید اجرا یا رعایت میشود .

● تعریف حسابرسی داخلی

وظیفه ارزیابی مستقلی است که توسط مدیریت سازمان برای بررسی سیستم کنترل داخلی ایجاد میشود . حسابرسی داخلی کفایت سیستم کنترل داخلی را از لحاظ اثر بخش و کارآمد بودن استفاده از منابع سازمان آزمون ارزیابی و گزارش میکند .

▪ حسابرسی داخلی چگونه سازمان را یاری میکند :

حسابرسی داخلی مدیریت را در انجام دادن مسئولیت ها و وظایف خود از طریق تقویت کنترل های داخلی یاری میکند.

▪ حسابرسی داخلی میتواند :

۱- نقش بازدارنده را در برابر سوء استفاده کنندگان احتمالی داشته باشد

۲- کنترل را در جهت پیشگیری یا آشکار کردن تقلب و اشتباه بهبود بخشد

۳- با انجام دادن حسابرسی داخلی تقلب ها را کشف کند

۴- با شناسایی موارد اتلاف منابع و عدم کارایی سبب صرفه جویی شود

● تفاوت حسابرس داخلی و حسابرس مستقل

۱- تفاوت در رابطه با استفاده از حسابرسی داخلی و مستقل

حسابرسی مستقل معمولاً یک ضرورت قانونی است و مدیریت سازمان آن را بوجود نمی آورد ولی حسابرسی داخلی ارزیابی مستقلی است که توسط مدیران سازمان ( احتمالاً در اجرای یک الزام قانونی ) بوجود می آید.

۲- تفاوت از نظر هدف های اصلی

هدف اصلی حسابرسی مستقل اظهار نظر در این مورد است که صورتهای مالی به درستی تنظیم شده است و وضعیت سازمان را به نحوی مطلوب نشان میدهد و دارای اشتباه و تحریف با اهمیت نیست . هدف اصلی حسابرسی داخلی بررسی تمامی سیستم کنترل داخلی میباشد .

۳- تفاوت در رابطه با بررسی کنترل های داخلی

حسابرسی مستقل ممکن است در مورد سیستم کنترل داخلی نیز اظهار نظر کند اما این اظهار نظر به کنترلهایی محدود میشود که حسابرسان آن را به عنوان بخشی از کار خود مورد ارزیابی قرار داده اند ولی حسابرسی جامع کنترل های داخلی از وظایف حسابرسان داخلی میباشد .

۴- تفاوت در رابطه با نوع همکاری با موسسه

حسابرسی داخلی در استخدام شرکت بوده و مستمراً با مدیریت همکاری دارد در حالی که حسابرسی مستقل فقط به موجب قرارداد وارد شرکت میشود .

۵- تفاوت در رابطه با مسئولیت

مسئولیت حسابرسی مستقل عموماً در برابر اعضاء مجمع عمومی یا صاحبان سهام بوده در حالی که حسابرسی داخلی در برابر دستگاه مدیریت جوابگو میباشد .

۶- تفاوت دامنه بررسی ها

حسابرسی مستقل تحقیق خود را صرفاً از نظر مالی انجام داده و رضایت وی از درستی سود و زیان و اصالت و صحت اسناد و مدارک مالی و سیستم کنترل های داخلی عموماً وی را قانع ساخته و به ابراز عقیده حرفه ای در باب حساب های نهایی اکتفا میکند در حالی که حسابرسی داخلی خط و مشی و سیاست مدیریت را در تمام جنبه های سازمان اعم از مالی و غیر مالی دنبال مینماید .

۷- تفاوت در نحوه رسیدگی

نحوه رسیدگی حسابرسان مستقل به عملیات شرکت های بزرگ بخصوص با توجه به زمان محدود متکی بر تست و چک بوده و عملاً نمیتوانند آنچنان که حسابرسان داخلی به آزمایش و بررسی حسابها و مدارک و اطلاعات می پردازند در جزئیات وارد شوند .

● استقلال حسابرس داخلی

عامل اصلی برای توانمند بودن حسابرسی داخلی استقلال آن است . مدیریت باید این عامل را به رسمیت بشناسد و با تامین جایگاه مناسب حسابرسی داخلی در ساختار سازمانی نسبت به استقلال واحد حسابرسی داخلی اطمینان دهد.

عملکرد حسابرسی داخلی باید چنان باشد که به روشنی نشان دهد حسابرسی داخلی تحت تاثیر هیچگونه اعمال نفوذ غیر مسئولانه نیست که بتواند دامنه رسیدگی یا کار آن را محدود یا تغییر دهد یا بتواند در تصمیم گیری آن درباره ی محتوای گزارشهایی که به مدیریت ارائه میشود بطور قابل ملاحظه ای اثر گذارد .

اگر حسابرسی داخلی در سیستم یا روشی حضور نداشته باشد و آن سیستم یا روش بدون هرگونه خللی به فعالیت خود ادامه دهد آزمونی است برای تشخیص استقلال واحد حسابرسی داخلی . در حالی که اگر حسابرسی داخلی بطور روزمره درگیر سیستم یا روش باشد جزئی از سیستم محسوب میشود و نسبت به آن سیستم استقلال نخواهد داشت .

● استقلال حسابرسی داخلی به شکل های زیر محقق میشود :

۱- استقلال از لحاظ دسترسی

رئیس حسابرسی داخلی باید به مدیریت ارشد سازمان شامل مدیر عامل و هیئت مدیره و بررسی کنندگان غیر اجرایی سازمان دسترسی مستقیم داشته باشد و بتواند آزادانه به آنان گزارش دهد .

۲- استقلال از لحاظ گزارشگری

رئیس حسابرسی داخلی باید بتواند گزارشهای خود را بدون حذف مطلبی و با نام و امضاء خود ارائه دهد .

۳- استقلال از لحاظ فعالیت های سازمانی

حسابرسی داخلی باید نسبت به کلیه سیستم های مالی و اداری سازمان استقلال کامل داشته باشد . درگیر شدن حسابرسی داخلی در سیستم های اجرائی و برنامه های سازمان باید به موارد زیر محدود شود :

۱- ارائه پیشنهاد در ارتباط با ایجاد کنترل های داخلی برای موارد تجدید نظر در سیستم ها یا پروژه های موجود یا طراحی سیستم های جدید یا ایجاد پروژه های جدید .

۲- ارزیابی کنترل های پیشنهادی برای پروژه های خاص

۳- ارزیابی کنترل های موجود سیستم ها و فرایند تصمیم گیری .

واحد حسابرسی داخلی نباید مسئول استقرار سیستم های جدید باشد یا درگیر کارهایی شود که معمولاً ملزم به بررسی آنهاست .

۴- استقلال از لحاظ رای

حسابرسی داخلی باید بدون هرگونه جانب داری با مسائل برخورد کند و از چنان جایگاه سازمانی برخوردار باشد که بتواند بیطرفانه تصمیم گیری و نظر و پیشنهاد های خود را ارائه کند .

● دامنه حسابرسی داخلی

دامنه حسابرسی داخلی اغلب به اشتباه منحصر به موضوعات مالی تصور میشود . اما با توجه به هدف حسابرسی داخلی دامنه حسابرسی داخلی همه ی جنبه های کنترل داخلی را اعم از مالی و غیر مالی در بر میگیرد.

تاکید حسابرسی داخلی بر هر کنترل خاص نشانه ی میزان خطر و زیانی است که متوجه سازمان میشود . زیان های مالی میتوانند از ضایعات – سهل انگاری – کلاه برداری یا موارد دیگر ناشی شود . با اینکه خطر زیان مالی بسیار با اهمیت است اما این تنها خطری نیست که حسابرسی داخلی به آن توجه دارد برای مثال خطر تبلیغات منفی میتواند خسارت های جبران ناپذیری به سازمان وارد کند .

▪ برخی از سیستم های اصلی که زیر پوشش حسابرسی داخلی قرار میگیرد به شرح زیر است :

۱- سیستم های مالی : ۲- سیستم های مدیریت :

- حسابداری مالی - برنامه ریزی استراتژیک

- حسابداری مدیریت و بودجه - کنترل عملیات

- پیش بینی ها و برنامه ریزی تجاری - ارزیابی سرمایه گذاری ها

- حقوق و دستمزد - مدیریت سیستم های اطلاعاتی

- روشهای پرداخت های نقدی - کارکنان و سیستم های منابع انسانی

۳- سیستم های عملیاتی :

- استخدام کارکنان

- اجاره محل

- مدیریت برگزاری سخنرانی ها و سمینار ها

● وظایف حسابرس داخلی

هر سیستم کنترل داخلی میتواند از بخش های زیر تشکیل شده باشد :

▪کنترل داخلی صندوق و بانک

▪کنترل داخلی بودجه و هزینه

▪کنترل داخلی خرید

▪کنترل داخلی حقوق و دستمزد

▪کنترل داخلی انبار داری

وظیفه حسابرسی داخلی ارزیابی و کنترل کفایت سیستم کنترل داخلی است . لذا برای هریک از قسمت های کنترل داخلی برنامه رسیدگی برای حسابرسی داخلی نیز وجود دارد .

برای مثال کنترل داخلی صندوق و بانک و برنامه رسیدگی آن به صورت زیر میباشد :

● کنترل داخلی صندوق و بانک

- محل خزانه و صندوق می بایستی کاملاً محفوظ و از جهت دستبرد ها دارای حفاظ مطمئن باشد

- بجز رئیس خزانه داری و صندوقدار اشخاص دیگری به خزانه و صندوق دسترسی و رفت و آمد نداشته باشند

- تغییر کلید ها و رمز قفل گاوصندوق هر چند وقت یک بار باید انجام شود

- هر چند وقت یک بار بطور غیر متداول وجوه نقد و اوراق بهادار در حضور صندوقدار و رئیس خزانه شمارش و ثبت گردد و علل مغایرت بررسی شود.

- صورت مغایرت بانک در فواصل معین توسط صندوقدار تهیه و کنترل گردد

- اقلام دریافت و پرداخت صندوق بایستی روزانه ثبت گردد

- انجام هرگونه دریافت باید در مقابل برگ رسید صورت گیرد

- میزان پرداخت مبلغ چک در مسئولیت رئیس امور مالی و مدیران و غیره باید تعیین شود

- امضا های مجاز جهت امضای چک باید رسماً ابلاغ شده باشد

- گردش ادواری کارکنان خزانه و صندوق

- پرداخت در خصوص کالا ها و اقلام تنخواه گردان باید با اطمینان از انجام و اثبات رسید کالا و خرید اقلام تنخواه باشد

● برنامه رسیدگی صندوق و بانک

▪ اهداف

۱- حصول اطمینان نسبت به صحت سیستم و کفایت کنترل های داخلی

۲- موجودی نقدی و بانکی نگهداری شده انعکاس حقیقی حساب های دفتر کل میباشند

۳- عملیات حسابداری دقیق و مطمئن بوده و فوراً در دفاتر مربوط ثبت میشود

۴- دریافت و پرداخت و نگهداری وجوه نقد و اوراق بهادار بر طبق روشها و آئیننامه های شرکت انجام گردیده باشد

▪ اعمالی که حسابرسی داخلی برای رسیدن به اهداف فوق انجام میدهد :

۱- شمارش وجوه نقد و اسناد بهادار و تطبیق موجودی های بانک

۲- حسابرسی پایان سال مالی وجوه نقدی و بانکی

۳- بررسی دریافت ها و پرداخت های صندوق و بانک

۴- بررسی اسناد خزانه و ضمانت نامه ها

۵- رسیدگی به تنخواه گردان ها

[مژگان]

واژه‌‌هاي كليدي:

حسابرسي، حسابداري، نياز‌هاي اطلاعاتي جامعه از مديران منتخب، شاخص‌‌هاي اطلاعاتي، سيستم‌‌هاي اطلاعاتي، مسئوليت‌‌هاي حسابدار آينده، انواع حسابداري، نقش‌‌هاي حسابداران و حسابرسان، حسابداري براي موقعيت‌‌هاي استراتژيك.

مقدمه

نظر به اين‌كه حسابرسي مديريت در دنيا مطلب جديدي نيست؛ از اين رو در آغاز تاريخچه حرفه حسابرسي را به‌طور اختصار مرور مي‌كنيم و سپس به ديدگاه بين‌المللي درباره حسابرسي مديريت خواهيم پرداخت.

تاريخچه حرفه حسابرسي در جهان

الف) حسابرسي اوليه (Initial Audit) به منظور كشف تقلبات و سوء استفاده‌‌هاي مجريان امور در مؤسسات انجام مي‌گرفت و به حسابرس، عنوان«بازرس»(1) نيز اطلاق مي‌گرديد.

ب) به تدريج با پيشرفت دانش حسابرسي و تحولات انجام يافته در صنايع، نياز جامعه اقتضاي تجديدنظر در تعريف را نمود و عملاً حسابرسي صورت‌‌هاي مالي (Financial Statements Auditing) در واقع خلاصه عملكرد سازمانها است و كاربرد آن مستلزم رعايت استاندارد‌هاي مورد قبول حسابداري است – جايگزين گرديد.

ج) امروزه آشنايي با كارايي و اثر بخشي مديران – اعم از دولتي و خصوصي ـ درانجام وظايف محوله به منظور تأمين اهداف خاصي ـ به علت برخورداري از تشكيلات بزرگ و پيچيده سازمانها و مخاطراتي كه آنها را تهديد مي‌كند موجب علاقه‌مندي اشخاص ذينفع است. انتظارات آنها مشاهده گزارشاتي است كه مبتني بر واقعياتي است كه جنبه نقادي داشته و متفاوت از انواع گزارشات قبلي باشند.

ديدگاه بين‌المللي درباره حسابرسي مديريت

حسابرسي مديريت، در ساير كشورها نيز داراي سابقه است. در واقع، كشور بريتانيا به صورت آشكار، بعد از بسياري از كشور‌هاي ديگر، حسابرسي مديريت را شروع كرده است. در اين فصل، توسعه حسابرسي در پنج كشور مورد اشاره قرار مي‌گيرد. سه كشور اول، عضو جامعه مشترك المنافع با انگلستان يعني كشور‌هاي كانادا، استراليا و زلاندنو هستند. كانادا، اولين كشوري بود كه حسابرسي مديريت را هعمراه با يك رشته الزامات حسابرسي شروع كرد و آن را «حسابرسي جامع» ناميد. در استراليا، دولت مركزي، حسابرسي كارآيي را قبول كرده است و هر يك از ايالتها نيز درحال ارزيابي مجدد نقش حسابرسي هستند؛ براي مثال، در ايالت ويكتوريا، بررسي‌هاي زيادي درباره اندازه‌گيري اثر بخشي سازمانها و برنامه‌ها صورت گرفته است.

ايالات متحده آمريكا، چهارمين كشوري است كه مطرح است. در اين كشور، رئيس اداره كل حسابداري، مسئوليت تدوين اصول حسابداري، استانداردها و الزامات و همچنين، حسابرسي و رسيدگي را به عهده دارد.

پنجمين كشوري كه معرفي مي‌شود، سوئ داست كه اداره حسابرسي ملي آن‌، براي اولين بار در اروپا، در سال 1970 ، حسابرسي مديريت را قبول و اجرا كرد.

نياز‌هاي اطلاعاتي جامعه از مديران منتخب

نياز‌هاي اطلاعاتي جامعه از مديران منتخب را مي‌توان به شرح زير خلاصه نمود:

الف) شناخت توانايي‌هاي مديران و فراهم بودن زمينه‌‌هاي رشد در مديران ارشد.

ب) بهره‌گيري مطلوب از امكانات مجموعه.

ج) افزايش بازدهمي در جميع جهات و كاهش هزينه فرصت از دست رفته.

د) وضع آيين‌نامه‌ها و مقررات( يا اجراي قوانين موضوعه) و به عبارتي اعمال كنترل‌هاي داخلي جهت حفظ اموال، جلوگيري از سوء استفاده در سازمان و به كارگيري استعدادها و توانمندي‌هاي كاركنان درحد بالا و در ن‌هايت كاربرد حسابداري سنجش مسئوليت‌ها در جزءجزء واحد‌هاي تابعه.

هـ) چگونگي برنامه‌ريزي، سازماندهي، هدايت كنترل و شناسايي نقاط قوت و ضعف عملكردها براساس بودجه تنظيمي و امكانات بالقوه سازمان.

و) شناخت هزينه‌‌هاي جذب نشده توليد و انحرافات ظرفيتي و انحرافات كارآيي و..

ز) بررسي كاهش هزينه‌ها به منظور صرفه‌جويي و ارتقاي كيفيت با نوآوري و پژوهش.

ح) آشنايي با نستب‌هاي مالي و شاخص‌هاي صنعت به شرح زير:

1) شاخص اقتصادي: در بردارنده اظهارنظر نسبت به بازده هر يك از توليدات شركت (مؤسسه) و همچنين بيان توجيه اقتصادي منابع درآمدزا در سازمان در مقايسه با مؤسسات مشابه يا سال‌هاي گذشته و تعيين جايگاه محصولات توليدي در بازار به عنوان «سهم بازار» و موقعيت رقبا و بالاخره تطبيق اقلام با بودجه تنظيمي و تصميم‌گيري نسبت به ابقاء يا تعطيل كردن برخي از واحدها و يا تقويت موارد ضروري.

2) شاخص فني: در اين قسمت به طور عمده در خصوص بهره‌گيري از ظرفيت كامل (اسمي) ماشين آلات توليدي(يا واحد‌هاي مستقر در سازمان) و اشكالات فني موجود همراه با ارايه راه‌كارها و قضاوت نسبت به ضريب استحصال (يا به كارگيري استفاده بهينه از امكانات بالقوه مجموعه) بحث مي‌شود.

تطابق تكنولوژيكي دستگاه‌‌هاي توليدي يا فرآيند توليد، شناسايي ظرفيت‌هاي بلااستفاده، بررسي سيستم‌هاي كنترل كيفي محصولات، برنامه‌ريزي‌‌هاي علوم آزمايشگاهي و تحقيقاتي به منظور طراحي و نوآوري و بهبود روش‌هاي موجود شامل تعميرات و نگهداري و كنترل توليد و ... نيز در اين عرضه حايز اهميت است.

3) شاخص مالي:

الف)وضعيت نقدينگي: تناسب نقدينگي سازمان رابا تعهدات مالي كوتاه مدت از طريق نسبت‌هاي جاري و سريع بيان مي‌نمايد.

ب) وضعيت فعاليت: درجه توفيق مؤسسه را در استفاده مؤثر از عوامل توليد و سرمايه در جهت افزايش فروش محصولات و كسب درآمدها و درن‌هايت ميزان موفقيت نشان مي‌دهد. دراين مورد مي‌توان از نسبت‌هاي گردش داراييها و گردش موجوديها و دوره وصول مطالبات تجاري و دوره گردش كالا و دوره گردش عمليات (حاصل جمع دوره وصول مطالبات و دوره گردش كالا) و دوره واريز بستانكاران نام برد.

ج) وضعيت سودآوري: كارآيي ماشين آلات و امكانات بالقوه را همراه با استفاده مؤثر از آنها در پيشبرد اهداف تشكيلات تبيين مي‌نمايد. از جمله نسبت‌هاي مهم عبارتند از, سود (زيان) ناخالص به فروش، سود(زيان) عمليات به فروش، بازده فروش(حاشيه سود)، بازده داراييها، بازده ارزش ويژه.

د) وضعيت اهرمي: درجه اتكاي مؤسسه را به ديگران و به عبارتي بهره‌گيري از مشاركت ساير اشخاص را به منظور بالا بردن توان سازمان ارايه مي‌دهد. از اين بايت مي‌توان نسبت كل بدهي به داراييها يا ارزش ويژه و همچنين بدهي‌‌هاي جاري به ارزش ويژه ياد كرد. شايد بتوان عدم استفاده از تسهيلات مالي بلند مدت مؤسسات اعتباري در سازمان‌هاي اقتصادي را جزء نقاط ضعف مديران ارزيابي نمود.)

هـ) وضعيت سرمايه‌گذاري و نسبت مالكانه: معياري است كه سرمايه‌گذاري و علاقمندي صاحبان سهام و مالكين مؤسسه را در داراييها نشان داد و در نتيجه ميزان اتكاي سازمان را به سهامداران ا زيك طرف و سايرين از طرف ديگر مطرح مي‌سازد. مهمترين نسبت‌هاي مطروحه عبارتند از: دارايي‌هاي ثابت به ارزش ويژه و نسبت مالكانه.

و) وضعيت گردش وجوه نقد: به‌طور كلي منابع مصارف مالي طي دوره و اثرات آن را بر وجوه نقد طي يك دوره‌مالي نشان مي‌دهد.

ز) وضعيت عملكرد واقعي در مقايسه با بودجه: اين بخشي حاكي از علل بروز انحرافات در ميان ارقام پيش‌بيني شده و ارقام تحقق يافته است. در نتيجه به بررسي عوامل مغايرات كه در پار‌هاي موارد نيز ممكن است داراي توجيهات منطقي نيز باشند مي‌پردازد.

در بررسي ياد شده نسبت به ارقام اساسي، سياست‌هاي عملياتي يك سال مديريت مورد نقد قرار گرفته و نقاط قوت و ضعف مجموعه درعدم تحقق برآورد‌هاي اوليه مشخص و مبنايي براي تنظيم بودجه به شيوه صحيح در سال‌هاي بعد قرار مي‌گيرد.

4) شاخص نيروي انساني: به طورخلاصه شامل بررسي‌هاي مشروحه زير به منظور آگاهي از بهره‌گيري نير‌هاي تخصصي و ماهر در گروه‌هاي سني مختلف جهت شناسايي افراد مازد و يا عدم كارآيي و همچنين تناسب نيروي انساني با حجم فعاليت‌ها و... در مقام مقايسه با مؤسسات رقبا است:

الف) تعداد و تركيب نيروي انساني شركت (مؤسسات)

ب) سيستم‌هاي انگيزشي و رفاهي.

ج) وضعيت فرهنگي.

د) كارايي با بهره‌وري نيروي انساني.

5) شاخص سازمان و مديريت: به طور كلي بررسي چگونگي نظام برنامه‌ريزي، ساختار و تركيب مديريت، استفاده از سيستم‌هاي نرم‌افزاري و نحوه كاربردي آنها و سرانجام حصول اطمينان از كفايت روش‌هاي لازم و پيش‌بيني‌‌هاي لازم جهت خروج از وضعيت بحران و ركود و يا حوادث غيرمترقبه در اداره امور شركتها و مؤسسات را همراه با برنامه‌ريزي مناسب جهت جايگزيني نيرو‌هاي انساني مطالعه مي‌نمايد و... (ديگر شاخص‌ها)

به طوري كهم لاحظه مي‌شود گسترش مؤسسات دولتي و خصوصي در ابعاد مختلف (توليدي، فرهنگي، تجاري، خدماتي و...) نياز جديدي را به عنوان بررسي عملكرد مديريتا يجاد مي‌نمايد و به عبارت ديگر مسئولين اجراي برنامه‌ها در قابل آن مسؤؤليت حسابدهي دارند و به دنبال آن نيز مؤسسات عالي حرف‌هاي نسبت به تغييرات كيفي درانجام حسابرسي با توجه به موارد زير ملزم هستند:

الف) ارزيابي برنامه‌ها ـ اعم از جاري و سرماي‌هاي ـ از نظر اقتصادي بودن، نياز اجتماعي و...

ب) اجراي برنامه‌ها ـ مطابق بودجه‌ زمانبندي شده براساس ارقام، هزينه‌‌هاي پيش‌بيني شده و... به منظور بررسي روابط حاصله فيمابين فعاليت‌هاي انجام يافته و نتايج مورد انتظار ازطريق تحقق گزارشها بهنگام شده و...)

ج) شناسايي انحرافات و عوامل آن.

د) ارزيابي سيستم سنجش اثر بخشي مديريت . (حسابداري مديريت، سال75)

هـ) بررسي عملكرد «سيستم اطلاعات مديريت»

و) اثر بخشي واحد تحقيق و توسعه.

و...

با توجه به تازگي نگرش حسابرسي مديريت از ديدگاه جامعه، به طور طبيعي دستيابي به نتيجه با فقدان معيار‌هاي مناسب رو به روست كه متأسفانه اين معيارها در زمينه‌‌هاي اجرايي نيز محدود است.

بديهي است پس از رفع مشكل فوق و ارايه شاخص‌هاي قابل سنجش عملكرد، برخورد شايسته با مدير و براساس ضوابط معين كه همچنين جايگاه قانوني نيز داشته باشد، معضل بعدي است. به نظرميرسد كيفيت گزينش در موفقيت او نقش اساسي داشته باشد و چنانچه حسابرسي مديريت نيز منطبق بر نظام مديريتي(2) در اسلام باشد( به اين معنا كه در عمل سيستم تشويق و تنبيه به‌طور عادلانه حاكم گردد.) مشخص مي‌شود كه تا چه حد اهداف عاليه سازمان توسط عملكرد مدير منتخب تأمين شده است. از نظر عرف به اتكاي گزارش حسابرس، جايگاه واقعي مديرتبيين گرديده و موجبات شكوفايي اقتصاد جامعه به دنبال اقتصاد مديريت فراهم گرديده و ارايه خدمات مطلوب، از سوي ديگر عاملي جهت ارتقاي مديريت به سطوح بالاتر تلقي مي‌گردد. متقابلاً نتيجه گزارش حسابرسي نيز در فرايند اصلاح مديريت چنانچه آشكار شود، پشتوانه ارزند‌هاي براي استمرار خدمات حسابرسي پويا خواهد شد. در اين نوع حسابرسي معمولاً حسابرس ازروش‌هاي ابداعي خود استفاده مي‌كند. يعني به طور دو طرفه زمينه ارتقاء و رشد را فراهم مي‌كند.

البته چگونگي انجام حسابرسي مديريت در سازمان‌هاي پيشرفته متأثر از شناخت نقش حسابداري مديريت فردا به شرح زير است:

سيستم اطلاعاتي حسابداري يكي از خرده سيستم‌هاي اطلاعاتي مديريتا ست كه به منظور جمع‌آوري، پردازش و گزارش دهي فعاليت‌هاي سازماني ايجاد مي‌شود.

امروزه ضرورت بازنگري نقش و وظايف حسابداران مديريت از جانب محافل آكادميك و حرف‌هاي حسابداري عميقاً درك شده و گام‌هايي نيز در اين مسير برداشته شده است.

قبل از هر چيز اين باور و تلقي پديد آمده است كه حسابداري مديريت ديگر نظاره‌گر رويدادها نخواهد بود و نقش مستقيم وفعال بر ارزش آفريني در سازمانها خواهد داشت.

«حسابدار مديريت» وظيفه ارزش آفريني در سازمان را با كمك به ايجاد مزيت نسبي از طريق ارايه راه‌حل‌هاي خلاق دراتخاذ تصميمات استراتژيك، تخصيص منابع، كارآيي در انجام عمليات و سنجش و اندازه‌گيري نتايج حاصله انجام مي‌دهد.

براي تحقق اين امر و ايفاي نقش فوق، «حسابداري مديريت فردا» وظايف و كاركرد‌هاي عمده زير را در دستور كار خويش داده است:

الف) شناسايي عناصر تشكيل دهنده ارزش براي مشتريان و ساير افراد ذي‌نفع سازمان.

ب) تحليل و ارزيابي فعاليت‌هاي ارزش زاي درون سازمان و در كل زنجيره ارزش و آثار تغييرات محيطي بر سازمان (تحليل ريسك).

ج) كمي كردن و اندازه‌گيري آثار و فعاليت‌هاي بالقوه آتي.

د) استفاده از شاخصها و معيار‌هاي غير مالي و كوشش در جهت فراهم شدن امكان ارزيابي متوازن عملكرد سازمان (تلفيق معيار‌هاي مالي و غير مالي).

هـ) محاسبه و تعيين ارزش‌هاي پايدار و دراز مدت براي سهامداران (مراجع سرمايه‌گذار) و كمك به آشكار نمودن آثار مالي رويدادها.

و) اندازه‌گيري و سنجش عوامل كليدي موفقيت و انطباق آن با استراتژي‌هاي سازمان.

ز) حضور در همه عرصه‌‌هاي فعاليت سازمان و ارايه گزارش در سطوح مختلف افقي و عمودي سازمان.

ح) كاهش هزينه ارايه خدمات و اطلاعات به مديريت و در واقع رعايت فزوني منافع بر هزينه‌ها در ارايه خدمات حسابداري مديريت.

وظايف فوق كه بيقين در ابعاد و دامنه گسترده‌تر و متفاوت‌ از وظايف كنوني حسابداران مديريت است، به حسابداري مديريت نقش مؤثرتري را در فراهم ساختن امكان تصميم‌گيري مبتني بر دانش و متضمن ايجاد ارزش در سازان براي مديريت و سرانجام اعمال مديريت بر ارزش فراهم مي‌نمايد.

ملاحظه مي‌گردد كه تغيير در مسئوليت‌هاي حسابدار آينده (شامل خزانه‌داري، روابط به سرمايه‌گذاران، برنامه‌ريزي استراتژيك گزارشگري مالي، حسابرسي مستقل، حسابرسي داخل و بالاخره تبلور حسابداري مديريت) اقتضاء مي‌كند كه «حسابرسي مديريت» نيز متكي بر حسابداري مديريت برنامه‌ريزي كند.

مناسب است در اين مقوله هدف غايي جهت تحقق اقتصاداسلامي را نيز مطرح نمود. به منظور دستيابي به اقتصاد اسلامي، اقتصاد را مي‌توان به ترتيب زير تقسيم‌بندي نمود:

الف) اقتصاد تشريعي: شامل اوامر و نواهي يا ارزيابي و تفسير اين اوامر و نواهي.

ب) اقتصاد تحليلي: شامل تجزيه و تحليل رفتار‌هاي بشري در زمينه‌‌هاي توليد، توزيع و مصرف.

ج) اقتصاد تدبيري: مجموعه تدابيري كه اداره كننده جامعه براي بهبود وضع اقتصاد كشور: اتخاذ مي‌كنند؛ شامل اقتصاد سياسي(يعني توسعه اجتماعي و اقتصادي به كار مي‌گيرند).

در حال حاضر نيز در بعضي از مؤسسات جايگاه رفيع حسابرس به عنوان ناضر و همچنين اثر بخشي و كارآيي او (چگونگي دستيابي به هدفها) و (كيفيت به كارگيري منابع) مورد اغماض قرار مي‌گيرد.

شايسته است اگر اشاره شود كه استاندارد‌هاي حسابرسي كه به طور خلاصه شامل اصول رفتار حرف‌هاي حاكم بر مسئوليت‌هاي حسابرس است شامل موارد زير است:

الف) استقلال.

ب) درستكاري.

ج) بي‌طرفي.

د) صلاحيت و مراقبت حرف‌هاي

هـ) رازداري

و) رفتار حرف‌هاي

ز) اصول و ضوابط فني«تكنيكي».

حسابرسي مديريت در صورتي جوابگو است كه استفاده از كارشناسان زبده در رشته‌‌هاي گوناگون (مانند: اقتصادي، ‌اجتماعي، حقوقي، مهندسي، امور آموزشي، جامعه شناسي و آمار و... حتي رشته حسابداري اعم از داخل يا خارج سازمان كه الزاماً بايد شبيه حسابرسان مستقل، بي‌طرف، داراي مهارت و دانش فني باشند) با صلاحيت فني و مهارت‌هاي شخصي حسابرس توأم گردد. اين حالت در بر گيرنده مفهوم حسابرسي جامع(3) نيز خواهد بود.

لازم است به مفاهيم ياد شده نخست منطقي بودن و سپس صرفه و توسعه اقتصادي را با توجه به ميزان سرمايه‌گذاري انجام شده اضافه كنيم، زيرا همواره محدوديت‌هاي منابع (فيزيكي و نقدينگي) و تأثير پذيري جامعه همراه با انتظارات مردم در هرمحيطي مد نظراست. در چنين شرايطي است كه مي‌توان نسبت به ضرورت ادامه يا توقف طرحها و عملكردها نيز اظهارنظر نمود.

عملكرد مسئولان تحت نظار تعاليه مراجع ذيصلاح در مقايسه با اهداف اقتصادي و اجتماعي از جمله ضروريات اين گونه حسابرسي است كه ترويج آن مي‌تواند مانع از بروز انحرافات و يا هدر رفتن امكانات در مؤسسات گردد.

امروزه جوامع انساني درحال رشد و توسعه پويا هستند. صنايع، كارخانه‌ها و واحد‌هاي انتفاعي نيز به عنوان يكي از اجزاي اين جوامع در تأثير متقابل با ساير اجزا درال رشد هستند و ابعاد جديدي را وارد عرصه جهاني مي‌كنند. روشن است كه اداره هر واحد اقتصادي نيازمند به كارگيري سه عامل منابع انساني، منابع پولي (مالي) و منابع طبيعي است.

نقش بالمنازع اين سه عامل در توليد و ارايه خدمات موجب گشوده شدن ابعادي نو بر روي علوم درگير با فعاليت‌هاي توليدي و خدماتي شده است. از جمله اين علوم« حسابداري» است كه به عنوان سيستم اطلاعاتي در كنار علوم ديگر چون اقتصاد و مديريت موجبات به كارگيري اثر بخش اين منبع را فراهم مي‌آورد.

[مژگان]

نويسنده: مهدي غلامزاده

فصل مجامع بيشتر شركت هاي بورسي در حال طي شدن است و بنابراين طي هفته هاي گذشته همواره افرادي به دليل سمت سازماني خود يا احساس مسووليت در قبال جامعه، هشدار هاي متعددي در خصوص حساب سازي در شركت هاي بورسي مي دهند.
واقعيت آن است كه در زماني كه بحران مالي وجود دارد به دلايل متعددي مديران تلاش بيشتري براي خوب نشان دادن وضعيت مالي و نتايج عملكرد شركت دارند و بنابراين حساب سازي و بازي با درآمد و هزينه مي تواند تسكين دهنده آنها براي پنهان كردن حقيقت باشد.
درخصوص شركت صدرا زماني كه حسابرسان بايد اظهارنظر مردود مي كردند، در سال هاي گذشته اظهارنظر مقبول ارائه شد و اين يعني خطاي نوع دوم كه به مفهوم موثر نبودن رسيدگي ها در كشف اشتباهات با اهميت يا كشف اشتباهات با اهميت ولي گزارش نكردن آنها است در حالي كه صورت هاي مالي گمراه كننده اند. حسابرسان طبق استانداردهاي حسابرسي مي دانند كه اين گونه خطاها جزو سهل انگاري بوده و دعاوي حقوقي را مي تواند عليه آنها درپي داشته باشد. پس چرا اين افراد حرفه اي به گونه اي عمل و اظهارنظر مي كنند كه در نظر يك فرد حرفه اي چنين به نظر مي رسد كه اين مديران محترم امضاكننده گزارش يك بار نيز نيم نگاهي به كتاب استانداردهاي حسابرسي منتشره توسط سازمان حسابرسي نداشته اند. آيا مي توان چنين گفت كه مديران امضاكننده گزارش هاي حسابرسي در موسسات مرتبط با حسابرسي شركت هاي بورسي استاندارد شماره 22 كنترل كيفيت را نمي دانند و يا از استاندارد شماره 24 مسووليت حسابرس در ارتباط با تقلب و اشتباه يا ساير استانداردهاي اجباري منتشره با خبر نيستند؟ قطعا پاسخ آن منفي است زيرا يكي از ملاك هاي حسابدار رسمي شدن يا حسابدار مستقل بودن طي كردن امتحانات حرفه اي و از جمله آزمون هاي حسابرسي است به طبع اين قصور و سهل انگاري در خصوص مديران سازمان حسابرسي شديدتر از قصور موسسات حسابرسي خصوصي است زيرا كميته تدوين استانداردها در سازمان حسابرسي مستقر است و حداقل انتظار بيشتري براي افراد حرفه اي شاغل در سازمان است كه از استانداردهاي ياد شده چيز بيشتري بدانند و به آن نيز بيشتر عمل كنند. اين تفاوت در گزارش ها توسط چند موسسه حسابرسي چندين احتمال را به ذهن متبادر مي كند (اين نكته را نيز بايد مدنظر قرار داد كه موسسه اخير، بررسي اجمالي صورت هاي مالي را برعهده داشته است كه حاوي اظهارنظر به مثابه حسابرسي نيست در حالي كه موسسات قبلي و از جمله سازمان نظر حرفه اي ارائه داده اند):
1 - موسسات قبلي به كلي استانداردهاي حسابرسي را نقض كرده و زير پا گذاشته اند و اين درحالي است كه هنوز به فعاليت حرفه اي مشغولند. در اين حال سوال اين است كه ناظران و پيگيري كنندگان تخلفات و حافظان منافع سهامداران كجايند؟
2 - موسسه حسابرسي فعلي پا را از استانداردهاي حسابرسي فراتر گذاشته و با اين عمل موسسات حسابرسي ديگر را زير سوال برده است. در اين حالت سوال اين است كه كدام يك در حال تخطي از مقررات انضباطي و اخلاقي هستند؟ جامعه حسابداران رسمي كجا است؟ و اداره نظارت بر ناشران سازمان بورس چه مي كند؟
موضوع مورد گمانه ما با توجه به مطلب اخير مندرج در روزنامه دنياي اقتصاد كمي پيچيده تر مي شود. در آخرين اظهارات، رييس اداره نظارت بر ناشران سازمان بورس درباره 17بندي كه حسابرس صدرا در مورد صورت هاي مالي 6ماهه اين شركت نوشته و اتهامات زيادي را متوجه مديران دانسته، گفت: مديران شركت صدرا به ما گفته اند كه بندهاي حسابرس را قبول ندارند. در گزارش حسابرس در مواردي اختلاف نظر ميان شركت و حسابرس بوده و در مواردي هم محدوديت دسترسي حسابرس به اطلاعات پيش آمده است.
به راستي چه كسي راست مي گويد؟ اگر قرار است مديران تمام كننده باشند پس حسابرس مستقل به چه درد مي خورد و چندي نمي گذرد كه همه مديران ادعاي نادرستي گزارش حسابرسان را خواهند داشت.
3 - موسسات قبلي از گزارش پيش نويس خود آگاهند، اما گزارش نهايي به دليل زد و بند، چيز ديگري شده است پس بنابراين بايد به دنبال حسابرسان امضا كننده گزارش ها رفت و آنها را به احتمال تباني در ارائه گزارش خلاف واقع تحت پيگرد قانوني قرار داد. سوال اين است كه آيا كانون سهامداران حقيقي حقيقت دارد؟ آيا كنترل كيفيت، كيفيت دارد؟ و آيا هنوز هم فرصت طلبان بايد فرصت تباني و لاپوشاني را داشته باشند؟
آيا بايد اين صداها و هشدارها را جدي گرفت يا بايد از كنار آن گذشت و آن را نشنيده گرفت؟ پاسخ قطعا به خواست جامعه از تمامي عناصر به هم تنيده بازار سرمايه برمي گردد. سهامداران خواهان شفافيت هستند.

[مژگان]

● معنای کنترل داخلی :

ساختار کنترل داخلی به معنای بکارگیری سیاست و روشهای است ، جهت اطمینان نسبی از دستیابی به هدفهای سازمانی و بطور خلاصه این ساختار شامل تمامی اقداماتی است که اعمال می شود تا مدیریت اطمینان یابد هر چیز به گونهای که باید ، عمل می کند و دامنه ان تمام شرکت را در بر گرفته است.

▪ منابع مورد انتظار یک واحد تجاری:

۱) حفاظت از داراییها در مقابل ضایع شدن،تقلب،و استفاده نادرست

۲)افزایش دقت و قابلیت اتکا مدارک حسابداری

۳)تشویق کارکنان به رعایت رویه های واحد تجاری و سنجش میزان رعایت رویه ها

۴)ارزیابی کارایی

▪ ضرورت وجود کنترلهای داخلی:

فرآیند تبدیل شرکتها به سازمانهای تجاری بزرگ مانع از نظارت شخصی و مستقیم مدیران بر عملیات شرکت شده است و همچنین مدیران اجرایی دیگر نمی توانند جهت ارزیابی عملکرد و وضعیت شرکت بر مشاهدات شخصی اتکا کنند.لذا بر گزارش های مالی و اماری متکی می شوند و ضرورت وجود سیستم کنترل داخلی به عنوان یک فن حساس و حیاتی برای مدیریت در اینجا احساس میشود.

▪ سیستم کنترل داخلی به منظور اطمینان از :

۱) قابلیت اتکای اطلاعات حسابداری : تمامی تصمیمات تجاری تقریباً براساس اطلاعات حسابداری گرفته می شود و دامنه آن از مسائل صدور مجوز کار تا تغییر نوع تولید گسترده شده است .

۲) رعایت رویه های شرکت : تصمیمات مدیریت بصورت رویه های شرکت در می آید و باید به تمام قسمتهای شرکت ابلاغ و اجرای آن منظماً پیگیری شود تا موثر باشد .

۳) ایفای مسئولیت مدیران : مدیریت مسئول مستقیم نگهداری از مدارک حسابداری و تهیه صورتهای مالی مناسب و قابل اتکاست.

کنترل داخلی برای حسابرس بعنوان عاملی که تعیین کننده نحوه رسیدگیها، نوع و زمان بندی و میزان عملیات حسابرسی است حائز اهمیت میباشد.

▪ کنترلهای داخلی حسابداری در برابر کنترلهای داخلی اداری :

۱) کنترل داخلی حسابداری : کنترلی است که بطور مستقیم بر قابلیت اتکا مدارک حسابداری و صورتهای مالی اثر دارد.

۲) کنترل داخلی اداری: کنترلی است که بر صورتهای مالی اثر اندکی دارد و برای افزایش کارایی عملیاتفروش،تولیدویاسایر زمینه های غیر مالی طراحی می شود.امروزه بر خلاف گذشته استانداردهای حرفه ای تفاوتی بین کنترل داخلی حسابداری و اداری قایل نمی شود و حسابرسان تنها به آن گروه از کنترلهای داخلی توجه می کنند که برای پیشگیری یا کشف موارد ارائه نادرست صورتهای مالی طراحی شده است.

▪ ابزارهای دستیابی به کنترل داخلی :

سیستم کنترل داخلی درشرکتهای مختلف بسیار متفاوت است وویژگی های اختصاصی کنترل در هر سیستم به عواملی چون اندازه،نوع عملیات وهدفهای سازمانی که سیستم برای آن طراحی شده است بستگی دارد باید توجه شود که وجود برخی عوامل برای استقرار یک سیستم کنترل رضایت بخش ضروری است.

ویژگی های مربوط از دیدگاه حسابرسی صورتهای مالی آنهایی هستند که به امکان ثبت،پردازش و تلخیص و گزارش اطلاعات مالی در شرکت ربط پیدا می کند و به سه جزء:۱.محیط کنترلی،۲.سیستم حسابداری،۳.روشهای کنترل تقسیم می شوند:

۱) محیط کنترلی:

از مجموعه عواملی کلی تشکیل می شود که برای دستیابی به سیاستها و اجرای روشهای شرکت طراحی می گردد.و شامل عوامل خارجی مانند قوانین و مقررات لازم الاجرا و عوامل داخلی مانند طرز تفکر مدیریت ونحوهی اجرای ان ،یک طرح منطقی سازمان ،روشهای موثر مدیریت نیروی انسانی ،یک سیستم پیش بینی های مالیو بودجه.یک واحد حسابرسی داخلی و یک کمیته حسابرسی فعال.

۱-۱) طرز تفکر مدیریت و نحوه اجرایی آن: بین مدیران هم از نظر تفکر در رابطه با گزارش مالی و هم از نظر قبول مخاطرات تجاری تفاوت موجود است برخی مدیران نسبت به گزارش مالی بسیار فعال برخورد کرده و برای کسب سود مخابرات زیادی را می پذیرند ودر حالت مخالف مدیرانی هستند که محافظ کارند و مخاطرات را نمی پذیرند .این تفکرهای متضاد بر قابلیت اتکاء به صورتهای مالی تاثیری مستقیم دارد. شرکتها از نظر تمرکز یا عدم تمرکز تصمیم گیری ها ی مدیریت با هم تفاوت دارند.

ـ در حالت متمرکزی : تصمیم گیریها در دست یک نفر است و درآن صورت ویژگیهای اخلاقی آن فرد برای حسابرس سهم است .

ـ در حالت غیر متمرکزی: روشهای کنترل تصمیم گیریها مدیرانی که در تصمیم گیری مشارکت می کنند ، اهمیت ویژه می یابد.

۱-۲) طرح سازمانی : تفویض اختیار ،تقسیم مسئولیت و تفکیک وظایف کارکنان شرکت در طرح سازمانی مشخص می شود .

دریک طرح خوب سازمانی نخستین گام در راه حصول اطمینان از:

۱) انجام شدن معاملات بر طبق رویه های شرکت

۲) افزایش کارایی عملیات

۳) حفاظت داراییها

۴) بالا بردن قابلیت اتکاء مدارک حسابداری ، سبب می شود .

ـ یک طرح سازمانی سبب تفکیک مسئولیتهای:

۱) صدور مجوز معاملات

۲) دفترداری معاملات

۳) نگهداری و حفاظت دارییها از یکدیگر می شود.

▪ مسئولیت خزانه داری و حسابداری:

خزانه داری و حسابداری دو دایره ای هستند که بیشترین نقش مستقیم را در فعالیت واحد تجاری دارند و تفکیک وظایفشان بیانگر تفکیک وظایف حسابداری از عملیات و همچنین نگهداری دارئیهاست . خزانه داری زیر نظر خزانه دار عمل می کند و فعالیت های آن عبارتست از :

۱) برنامه ریزی نیاز آتی به وجوه نقد

۲) وضع سیاستهای اعتباری فروشهای نسیه برنامه ریزی برای تامین منابع مالی کوتاه و بلند مدت

مسئولیت های آن شامل :

۱)عملیات پولی و نگهداری موجودی بانک و سایر دارئیهای سیال

۲) مسئول سرمایه گذاری وجوه نقد اضافی

۳) مسئول وصول دریافتیها و پرداختیهای نقدی

۴) فعالیت های پولی شرکت را اداره و هدایت می کند.

دایره حسابداری زیر نظر مدیر مالی عمل می کند و مسئولیت آن عبارتست از:

۱)کلیه وظایف حسابداری و طراحی و پیاده کردن کنترلهای داخلی

۲) جهت معاملات در رابطه با فعالیت مالی

۳)تهیه کننده مدارک مستقلی است که مقادیر دارائیها و نتایج عملیات با آن مطابقت می شود.

▪ کارآیی عملیات:

یک طرح سازمانی خوب علاوه براینکه موجب بهبود سیستم کنترل داخلی میشود باید کارآیی عملیات را نیز ارتقا دهد . زمانیکه چند دایره در انجام دادن معامله ای فعالیت داشته باشند کارهردایره توسط دایره های دیگر مورد بررسی قرار می گیرد ، در این حالت برای هر دایره این انگیزه پیش خواهد آمد که نحوه عمل موثرتری را از سایر دوایر بخواهد.

۱-۳) روشهای مدیریت نیروی انسانی :

موثر بودن محیط کنترلی به ویژگیهای کارکنان آن محیط بستگی دارد . شیوه های مدیریت نیروی انسانی و سیاستهای مربوط به استخدام ، آموزش ، ارتقاء، ارزیابی و پایان خدمت کارکنان اثر عمده ای بر موثر بودن محیط کنترلی دارد . ضعف های موجود در محیط کنترلی بوسیله ی روشهای موثر مدیریت نیروی انسانی جبران می شود .

۱-۴) پیش بینی های مالی و بودجه :

پیش بینی مالی برای یک شرکت برآورد محتمل برین وضعیت مالی ، نتایج عملیات و گردش وجوه نقد یک یا چند دروه آتی است . پیش بینی مالی بعنوان یک ابزار کنترل بکار می رود که استانداردهای دقیق و مشخص برای نحوه اجرای عملیات در واحد تجاری تعیین می کند . ساده ترین و معتبرترین نوع پیش بینی مالی بودجه وجوه نقد است که هدف اصلی آن حصول اطمینان از وجود وجوه نقد کافی برای پرداخت به موقع بدهیها در سررسید آنهاست.

۱-۵) حسابرسی داخلی:

حسابرسی داخلی یکی دیگر از ارکان اساسی محیط کنترلی است . کار حسابرس داخلی ، پی جویی و ارزیابی سیستم داخلی و کارآیی هریک از بخشهای واحد تجاری در انجام دادن وظایف محول ،گزارش یافته های خود و ارائه پیشنهادهای اصلاحی به مدیریت ارشد است .

حسابرسان داخلی با طراحی و اجرای روشهای درسیدگی که کارآیی تقریباً تمام جنبه های عملیاتی شرکت را آزمون کند ، سطح بالاتری از کنترل داخلی را به وجود می آورند .

▪ تمایز بین حسابرسان داخلی و حسابرسان مستقل:

۱) هدف حسابرسان مستقل ، اظهارنظر درباره صورتهای مالی صاحبکار است . هدف حسابرسان داخلی، تائید صورتهای مالی نیست ، بلکه کمک به مدیریت واحد تجاری در اداره کردن امور شرکت به بهترین وجه است.

۲)حسابرسان داخلی ، موثر بودن کنترلهای داخلی را در دوایر، شعب یا دیگر قسمتهای مختلف واحد تجاری ارزیابی می کنند .

۳) کار حسابرسان داخلی به کنترلهای داخلی حسابداری محدود نمی شود ، بلکه کنترلهای داخلی اداری را نیز شامل می گردد.

▪ شباهت بین حسابرسان داخلی و حسابرسان مستقل:

۱) کار حسابرس مستقل با کار حسابرس داخلی از لحاظ نحوه اجرای رسیدگی مشابه است .

۲) هر دو مدارک و روشهای حسابداری را رسیدگی و کاربرگهای حسابرسی را تنظیم می کنند .

▪ استقلال حسابرسان داخلی :

از آنجا که حسابرسان داخلی کارمندان شرکتی هستند که برای آن کار می کنند، روشن است که نمی توانند استقلال واقعی و ظاهری حسابرسان مستقل را داشته باشند . اما اگر حسابرسان داخلی مستقیماً زیر نظر کمیته حسابرسی هیات مدیره ، مدیر عامل یا یک مدیر ارشد باشند ، نسبت به زمانی که به مسئول پایین تری گزارش می کنند ممکن است از آزادی عمل ، استقلال و بیطرفی بیشتری برخوردار باشند.

۱-۶) کمیته حسابرسی:

از اعضای هیات مدیره تشکیل می شود که نه مدیر اجرایی باشند و نه در استخدام شرکت.

▪ وظایف کمیته حسابرسی :

۱) به دلیل استقلال از مدیریت شرکت به حفظ ارتباط مستقیم بین هیات مدیره شرکت و حسابرسان مستقل وحسابرسان داخلی آن کمک می کند.

۲)مدیریت ارشد شرکت را نیز کنترل می کند و به عنوان باز دارنده مدیریت از زیر پا گذاری کنترلهای داخلی ، از جمله ممانعت از تقلب مدیریت ، نقش موثری دارد.

۲) سیستم حسابداری:

برای دستیابی به هدفهای کنترلهای داخلی ، سیستم حسابداری باید آن چنان موثر باشد که معاملات را بطور صحیح و مناسب ، ثبت ، پردازش، تلخیص و گزارش کند. سیستم حسابداری ، علاوه بر استفاده از دفاتر روزنامه و کل و سایر ابزارهای دفترداری

باید شامل موارد زیر باشد:

۱) مستندات داخلی کافی برای تشخیص مسئول هر کار

۲)فهرست حسابها

۳) دستورالعملهای اجرای رویه ها و روشهای حسابداری و نمودگری که شیوه های مقرر برای پردازش معاملات را تصویر کند.

۲-۱ ) مستندات کافی :

برای ایجاد مدارک مربوط به فعالیتهای هر دایره از واحد تجاری ، یک سیستم خوب و مناسب فرمها و مستندات ضروری است.

قابلیت اتکای مدارک داخلی زمانی افزایش می یابد که طرفین با تضاد منافع در تهیه آن شرکت کنند.

یکی از ابزارهای رایج کنترل داخلی ، استفاده از شماره ردیف روی مدارک است . با شماره گذاری پیاپی می توان تعداد مدارک صادر شده را کنترل کرد . چکها،بلیطها،فاکتورهای فروش، سفارشهای خرید، اوراق سهام و بسیاری از مدارک تجاری می تواند از این راه کنترل شود .

۲-۲) فهرست حسابها :

فهرست طبقه بندی شده تمام حسابها مورد استفاده، همراه با شرحی کامل از هدف و محتوای هر یک از آنها را فهرست حسابها نامند . فهرست حسابها، شرکتها را در ثبت یکنواخت و منظم، طبقه بندی صحیح مناسب معاملات، یاری می رساند.

۲-۳) دستورالعملهای اجرای رویه ها و روشهای حسابداری:

هر واحد تجاری، چه بزرگ و چه کوچک، برای به جریان انداختن، ثبت و تخلیص معاملات دارای شیوه های مقرر مخصوص خود است . این شیوه ها باید مدون و به شکل مجموعه تک برگی باشد و باید با بغییر روال کار مورد تجدیدنظر قرار گیرد . برای تهیه مدارک و گزارشهای حسابداری قابل اعتماد، لازم است معاملات مشابه بطور یکسان عمل شود، و یکسانی پردازش معاملات هنگامی امکان پذیر است که نمونه های مشخصی از معاملات به اطلاع تمام کارکنان رسیده باشد.

۳) روشهای کنترل:

مدیریت شرکت، علاوه برمحیط کنترلی و سیستم حسابداری، کنترلهای دیگری را برای انواع خاصی از معاملات و داراییها برقرار می کند.

هدفهای کنترل داخلی عبارتند از :

۱) صدور مجوز معاملات و فعالیتها به نحوه صحیح.

۲)تفکیک مناسب مسئولیتها.

۳) مستندات کافی و ثبت معاملات و رویدادها.

۴) حسابدهی موثر در مورد داراییها .

۵) ارزشیابی صحیح و مناسب اقلام ثبت شده .

۳-۱)تفکیک مسئولیتها : یک مفهوم بنیادی کنترل داخلی این است که هیچ فرد یا دایره ای نباید به تنهایی عهده دار انجام دادن تمامی مراحل یک معامله باشد .

هر معامله باید پنج مرحله را پشت سر گذارد :

معامله باید

۱) مجوز داشته باشد .

۲) به جریان افتد .

۳)تصویب شود .

۴) به اجرا درآید و ثبت گردد.

چنانچه هریک از مراحل مزبور توسط فرد یا دایره نسبتاً مستقلی انجام پذیرد ، سیستم کنترل داخلی تقویت می شود . تفکیک مسئولیتها به تخصیص کارکنان منجر می شود که این خود عاملی در افزایش کارآیی کلی عملیات است.

۳-۲) حسابدهی در مورد داراییها : تفکیک وظیفه حسابداری از وظیفه نگهداری دارایی ، یکی از راههای قدیمی استقرار کنترلهای داخلی است .

هنگامی که دوایر حسابداری و نگهداری اموال از استقلال نسبی برخوردار باشند:

۱)کار یک دایره به عنوان تایید صحت کار دایره دیگر است .

۲) پی جویی هرگونه مغایرت مشاهده شده موجب کشف ضعفهای موجود در روشهای حفاظت داراییها یا روشهای نگهداری مدارک مربوط خواهد شد.

چنانچه مدارک حسابداری از دایره نگهداری اموال مستقل نباشد، مدارک مزبور ممکن است به منظور پنهان داشتن ضایعات ، خرابیها یا مفقود شدن داراییها دستکاری شود.

▪ محدودیت های سیستم کنترل داخلی :

سیستم کنترل داخلی عاملی موثر در پیشگری از تقلب و حصول اطمینان از قابلیت اتکای اطلاعات حسابداری است . اما باید پذیرفت که در هرسیستم کنترل داخلی ، محدودیتهایی ذاتی وجود دارد.

این محدودیتها عبارتند از :

۱) مقرون به صرفه نبودن یکی سری کنترلها که هزینه بر است .

۲) تبانی بین کارکنان

۳) وقتی کارها ذاتاً امکان کنترل برایشان نیست.

▪ ارزیابی سیستم کنترل داخلی توسط حسابرسان :

برای برنامه ریزی حسابرسان و تعیین نوع،زمان بندی و میزان آزمونهایی که باید اجرا شود،شناختی کافی از ساختار کنترل داخلی باید کسب گردد. که این شناخت مبنایی را هم برای۱-برنامه ریزی حسابرسی و هم برای ۲-برآورد احتمال خطر کنترل فراهم می آورد.

در برنامه ریزی حسابرسی،شناخت کافی از محیط کنترلی، سیستم حسابداری وروشهای کنترل صاحبکار برای حسابرسان ضروری است.این شناخت،هم شامل طراحی رویه ها،روشها و مدارک و هم آگاهی از اعمال شدن و نشدن آنهاست.حسابرسان با داشتن این شناخت می توانند۱-انواع بالقوه تحریفهای صورتهای مالی را شناسایی کنند و۲-آزمونهای محتوای موثرتری را برای رسیدگی به اقلام صورتهای مالی طراحی کنند.

شناخت حسابرسان از ساختار کنترل داخلی،مبنایی را نیز برای برآورد احتمال خطر کنترل،یعنی احتمال این خطر که سیستم کنترل داخلی صاحبکار از رخداد تحریفها پیشگیری یا آنها را کشف نکند،جهت حسابرسان فراهم می آورد.چنانچه حسابرسان به این نتیجه برسند که سیستم کنترل داخلی صاحبکار موثر است،احتمال خطر کنترل را در سطح پایین تعیین خواهند کرد.بدین ترتیب،حسابرسان می توانند احتمال خطر عدم کشف زیادتری را بپذیرند ودر نتیجه،آزمونهای محتوا می تواند کاهش یابد.برعکس،در جایی که سیستم کنترل داخلی ضعیف است،احتمال خطر کنترل زیاد می باشد و حسابرسان برای کاستن از احتمال خطر عدم کشف باید بر میزان آزمونهای محتوای خود بیافزایند.

ـ مراحل ارزیابی ساختار کنترل داخلی صاحبکار توسط حسابرسان :

۱) کسب شناختی کافی از سیستم کنترل داخلی برای برنامه ریزی حسابرسی

۲)برآورد احتمال خطر کنترل و طراحی آزمونهای اضافی کنترلها

۳)اجرای آزمونهای اضافی کنترلها

۴) برآورد مجدد احتمال خطر کنترل وطراحی آزمونهای محتوا

کسب شناخت کافی از ساختار کنترل داخلی برای برنامه ریزی حسابرسی:

حسابرسان در هر حسابرسی باید شناختی از ساختار کنترل داخلی واحد مورد رسیدگی بدست آورند که برای برنامه ریزی حسابرسی ،کافی باشد و این ،شامل کسب شناختی از محیط کنترلی ، سیستم حسابداری و روشهای کنترل است .

۱-۱ ) محیط کنترلی :

حسابرسان برای کسب شناخت از:

۱) نحوه برخورد مدیریت و هیات مدیره واحد مورد رسیدگی با محیط کنترلی

۲) دانش آنان از محیط کنترلی

۳) اقداماتی که در مورد آن انجام می دهند باید آگاهی کافی بدست آورند.

مهم آن است که حسابرسان به جای توجه به شکل کنترلها ، ماهیت آنها را در نظر بگیرند.

۱-۲) سیستم حسابداری:

حسابرسان برای شناختن سیستم حسابداری باید ابتدا انواع عمده معاملاتی را بشناسند که واحد تجاری انجام می دهد .

حسابرسان باید با نحوه انجام شدن معاملات ، شامل:

۱)چگونگی شروع این معاملات

۲) مدارک حسابداری مربوط

۳)نحوه پردازش این معاملات ، آشنا شوند.

حسابرسان باید روش گزارشگری مورد استفاده برای تهیه صورتهای مالی ، شامل نحوه افشا و تعیین برآوردهای حسابداری ، را دریابند.

۱-۳) روشهای کنترل :

حسابرسان در حین کسب شناخت از محیط کنترلی و سیستم حسابداری ، عموماً اطلاعاتی را درباره جزییات روشهای کنترل بدست خواهند آورد.

حسابرسان هنگام کسب شناخت از سیستم حسابداری صاحبکار و روشهای کنترل مربوط به آن ، تقسیم کل سیستم به چرخه های معاملات را عموماً مفید خواهند یافت . واژه چرخه معاملات به معنای رویه ها و ترتیب اجرای روشهای پردازش هر نوع بخصوص معاملات است . چرخه معاملات در هر شرکت به نوع و ماهیت فعالیتهای تجاری آن بستگی دارد. همچنین حسابرسان مختلف ممکن است چرخه های معاملات یک شرکت را به گونه های متفاوتی تعیین کنند.

حسابرسان می توانند وظایف و مسئولیتهای کارکنان صاحبکار را با بررسی نمودار سازمانی ، شرح وظایف و مصاحبه با کارکنان تشخیص دهند . اغلب صاحبکاران، نمودگرها و دستورالعملهایی دارند که روشهای اجرای تصویب شده برای انجام شدن کلیه مراحل عملیات در آن توصیف گردیده است . گزارشها، کاربرگها و برنامه های حسابرسی حسابرسان داخلی نیز از جمله منابع بسیار مفید اطلاعاتی است.

حسابرسان مستقل همزمان با کسب اطلاعات درباره ساختار کنترل داخلی صاحبکار که برای برنامه ریزی حسابرسی ضروری است باید این اطلاعات را در کاربرگهای خود درج کنند. شکل و میزان این مستندسازی به اندازه و پیچیدگی کار صاحبکار و همچنین ، نوع ساختار کنترل داخلی آن بستگی دارد. اطلاعات مزبور معمولاً به شکل پرسشنامه کنترلهای داخلی، شرح نوشته یا نمودگر ، مستند می شود.

▪ پرسشنامه کنترلهای داخلی :

یکی از راههای متعدد ثبت سیستم کنترل داخلی در کاربرگهای حسابرسی است پرسشنامه ها معمولاً به گونه ای طراحی می شود که جواب (خیر) در آن آشکارا معرف ضعف سیستم کنترل داخلی باشد.

▪ شرح نوشته سیستم کنترل داخلی :

مطلبی که به نظر حسابرس می رسد و نشانه نارسایی جدی در طراحی یا نحوه اعمال ساختار کنترل داخلی است و می تواند بر توانایی شرکت برای ثبت ، پردازش ،تلخیص و گزارش صحیح و مناسب اطلاعات مالی ، اثر نامطلوبی بگذارد.

▪ نمودگر سیستم کنترل داخلی:

نمایش تصویری یک سیستم یا یک سری روش که در آن هر روش به ترتیب و در جای خودش نشان داده می شود . نمودگرسیستم ، متداولترین روش ثبت سیستم کنترل داخلی در کاربرگهای حسابرسی است.

▪ آزمون شناخت سیستم :

حسابرسان پس از تشریح سیستم کنترل داخلی در کاربرگهای خود، مورد استفاده بودن سیستم را از طریق اجرای آزمون شناخت سیستم در مورد هر یک از چرخه های معاملات ، بازبینی و تایید می کنند.

اصطلاح آزمون شناخت سیستم به معنای ردیابی چند (گاه تنها یک یا دو ) معامله در طول مراحل هر چرخه معاملات است.

هدف اولیه از آزمون شناخت سیستم ،آزمایش کامل بودن کاربرگهای حسابرسی است نه قابلیت اتکای روشهای کنترل صاحبکار.

۲) برآورد احتمال خطر کنترل و طراحی آزمونهای اضافی کنترلها:

حسابرسان پس از تکمیل تشریح سیستم کنترل داخلی درکاربرگهای خود،برآورد اولیه ای از احتمال خطر کنترل به عمل می آورند و آزمونهای رسیدگی اضافی را طراحی می کنند. هدف اصلی حسابرسان در این مقطع ،تعیین این است که کدام یک از کنترلهای داخلی،ارزش آزمونهای اضافی را دارد.

حسابرسان،کنترلهایی را برای آزمودن انتخاب می کنند که اتکای بر آنها بدان حد از آزمونهای محتوا بکاهد که اجرای آزمون آن کنترلها را توجیه کند.

۳) اجرای آزمونهای اضافی کنترلها:

حسابرسان از آزمون کنترلها برای کسب شواهدی استفاده می کنند که نشان دهد سیاست یا روش مورد آزمون ،به گونه ای اعمال می شود که از تحریفهای با اهمیت پیشگیری یا کشف کند.به عبارت دیگر، آزمون کنترلها برای ارزیابی موثر بودن طراحی کنترلها و نیز، اعمال آنها بکار می رود .

کنترلها می تواند از طریق:

۱ )پرس و جو از کارکنان صلاحیتدا صاحبکار

۲)بازرسی مدارک و شواهد

۳)مشاهده نحوه عمل سیاستها یا روشهای حسابداری

۴-ا) جرای مجدد کاربرد سیاست یا روش توسط حسابرسان ، آزمون شود .

تاکید آزمون کنترلها بیشتر بر روشهای کنترل خاص و نه بر مبالغ مندرج در صورتهای مالی یا معاملات تکمیل شده است .

۴) برآورد مجدد احتمال خطر کنترل و طراحی آزمونهای محتوا:

حسابرسان پس از اجرای آزمون کنترلها در شرایطی قرار می گیرند که بتوانند احتمال خطر کنترل را دوباره برآورد کنند. براساس این برآورد نهایی، برنامه حسابرسی اثبات مانده حسابها تعدیل می شود؛ روشهای رسیدگی به قسمتهای با احتمال خطر کنترل حداکثر، گسترش می یابد و روشهای رسیدگی به قسمتهای با احتمال خطر کنترل کم ، کاهش می یابد . حسابرسان تنها پس از این ارزیابی مجدد از احتمال خطر کنترل ، در شرایطی قرار می گیرند که بتوانند یک برنامه حسابرسی کاملاً متناسب با کار حسابرسی را بنویسند. برآورد حسابرسان از احتمال خطر کنترل قاعدتاً قسمتهایی از سیستم را مشخص می سازد که بیشترین احتمال خطر کنترل را دارد یا ، برعکس ، قسمتهایی که احتمال خطر کنترل آن کمتر از حداکثر است.

▪ چک لیست راهنمای ارزیابی:

چک لیست ها یا فرمهای استانداردی است که به حسابرسان هنگام اتخاذ یک تصمیم یاری می رساند و از مورد توجه قرار گرفتن کلیه اطلاعات یا تلفیق آنها اطمینان می دهد.

▪ اتکا بر حسابرسان داخلی :

روشهای رسیدگی حسابرسان داخلی ، از نظر نوع و ماهیت عموماً با روشهای حسابرسان مستقل مشابه است . براساس استانداردهای حسابرسی ، کار حسابرسی داخلی نمی تواند جایگزین کار حسابرسان مستقل شود . کار حسابرسان داخلی با تاثیری که بر کنترلهای داخلی می گذارد ممکن است میزان آزمونهای محتوای حسابرسان مستقل را کاهش دهد. حسابرسان مستقل برای ارزیابی بیطرفی حسابرسان داخلی،رده ای در سازمان را که حسابرسان داخلی به آن گزارش می کنند،مورد توجه قرار می دهند و محتوای تعدادی از گزارشهای آنان را با یافته های خود در همان زمینه مقایسه می نمایند.صلاحیت حسابرسان داخلی از طریق رسیدگی آزمایشی کار آنان با توجه به عواملی چون دامنه و کیفیت روشهای رسیدگی،میزان مستندات موجود در کاربرگها و متناسب بودن نتیجه گیری آنان،ارزیابی می شود.حسابرسان داخلی می توانند برای صرفه جویی در وقت و هزینه حسابرسی،حسابرسان مستقل را در تهیه کاربرگها و انجام دادن برخی از روشهای رسیدگی بطور مستقیم یاری دهند.

▪ گزارش مسایل مربوط به ساختار کنترل داخلی:

نقاط ضعف سیستم کنترل داخلی که بر اثر ارزیابی حسابرسان از سیستم آشکار می شود باید همراه با پیشنهادهای اصلاحی حسابرسان به صاحبکار گزارش شود . استانداردهای حسابرسی، نکاتی را که حسابرسان باید به کمیته حسابرسی هیات مدیره گزارش کنند، شرایط قابل گزارش نامیده است شرایط قابل گزارش : مطلبی که به نظر حسابرس می رسد و نشانه نارسایی جدی در طراحی یا نحوه اعمال ساختار کنترل داخلی است و می تواند بر توانایی شرکت برای ثبت ، پردازش ، تلخیص و گزارش صحیح و مناسب اطلاعات مالی ، اثر نامطلوبی بگذارد.

کنترل داخلی در شرکتهای کوچک:

۱) تمام دریافتی ها را بی درنگ ثبت کنید.

۲) هر روز کلیه دریافتها را بدون کم وکاست به بانک واریز کنید.

۳)کلیه پرداختها به استثناء پرداختهای تنخواه گردان را با چک بپردازید.

۴)صورت مغایرت حسابهای بانکی را هر ماه تهیه و نگهداری کنید.

۵)از فرمهای با شماره ردیف شامل فاکتور فروش،سفارش خرید،رسید انبار، دستور پرداخت،رسید وجه نقد و اسناد بهادار و.....استفاده کنید.

۶)دفاتر را هر چند وقت یک بار با حسابهای کنترل و دفتر کل مطابقت کنید.

۷)هرماه صورت حساب مشتریان را تهیه و ارسال کنید.

تهیه وتنظیم:
شیرین زاده ،داودی، میش مست
یاسر هاشمی

[مژگان]

مقدمه

پیچیدگی روزافزون محیط پیشرفته تجاری به آگاهی و اطلاع کاملاً دقیق از عوامل مؤثر بر سودآوری شرکت انجامیده است. رقابت فزاینده و تغییر سریع، معادله تعیین‌کننده بُرد یا باخت سازمانها را پیچیده کرده است.

طلایه‌داران فعالیتهای تجاری اذعان دارند که بهره‌وری نیروی کار و سرمایه، عاملی حساس برای موفقیت در محیطهای رقابتی است. از دهه 1960 تا اواخر دهه 1980، تلاش برای ارتقای بهره‌وری در صنایع تولیدی عمدتاً بر افزایش کارایی عملیات از راه اتوماسیون، جابه‌جایی، و ساده‌سازی متمرکز بوده است. اخیراً مدیران بخشهای خدماتی به این امر پی برده‌اند که هر یک از فنون مورد استفاده در اندازه‌گیری و بهبود بهره‌وری تأثیری یکسان بر موقعیتهای آنها دارد.

در همین زمان، بر تعداد متغیرهایی که در امر ارتقای بهره‌وری، مهم قلمداد می‌شود افزوده شده است. بهنگام بودن، درست به اندازه نرخ تغییر فناوری و مقررات، اهمیت ویژه‌ای یافته و رقابت سریعتر شده است. شرکتها با عطشی بیشتر در پی معیارهایی فراتر از معیارهای سنتی بهره‌وری‌اند و قصد دارند با آزمایش آنها، زمان لازم برای تولید و عرضه محصولات یا خدمات جدید را حداقل سازند. کیفیت نیز به عنوان عاملی مهم شناسایی شده است. درنتیجه، معیارهای بهره‌وری‌ برای نظارت بر توانایی شرکت در تحقق استانداردهای کیفی معرفی شده است.

چون بهره‌وری به‌طور همزمان مهمتر و پیچیده‌تر شده است، بسیاری از مدیران اجرایی به‌دنبال روشهای پیچیده‌تر اندازه‌گیری آنند. در حسابرسی بهره‌وری به این مطلب پرداخته می‌شود که مدیران چرا و چگونه باید ارزیابیهای بهره‌وری را انجام دهند.

معنای بهره‌وری

بهره‌وری را می‌توان در ساده‌ترین شکل، براساس رابطه ستانده‌ها و داده‌های عینی به شرح زیر تعریف کرد:

مقدار ستانده‌ها ‍÷ مقدار داده‌ها = بهره‌وری

تلاش معیارهای بهره‌وری، بر نشان دادن این مطلب است که یک شرکت تا چه اندازه توانسته است بخوبی از مواد خام، ماشین‌آلات، کارکنان دفتری و کارکنان تولیدی برای تولید کالاها و خدمات سودمند استفاده کند. از این‌رو، شرکتی که با مقدار معینی از داده‌ها (شامل سرمایه، نیروی کار یا موادخام) محصول بیشتری تولید می‌کند یا برای تولید مقدار معینی از یک محصول، داده‌های کمتری مصرف می‌کند به عنوان رقیبی دارای مزیت در بازار مطرح می‌شود.

در هر صورت، ادراک واقعی بهره‌وری پیچیده‌تر از تجزیه و تحلیل ساده داده‌ها و ستانده‌هاست. عوامل متعددی بر بهره‌وری مؤثرند که شناسایی و کاربرد آنها، نیازمند تجربه و اعمال قضاوت است.

علت حسابرسی بهره‌وری

وجود ترکیبی از عوامل زیر باعث شده است که نظارت بر بهره‌وری شرکت، با اهمیتی بیش از پیش مطرح شود:

· تغییر مستمر محیط رقابتی،

· ضرورت انعطافپذیری برای پاسخگویی به این تغییرات،

· لزوم حذف کارهای غیرضروری به منظور افزایش بهره‌وری،

· تبدیل شدن دانش و اطلاعات به عنوان منابع جدید مزیت رقابتی،

· دسترسی شرکت به اطلاعات دقیق دربارة بهره‌وری خود، برای شناخت راه و روش بهبود عملکرد تجاری،

· ضرورت بهبود مستمر و بهبود یکباره عملکرد برای تداوم حیات سازمانها در جهان تجاری امروز.

هر چند حسابرسی بهره‌وری، موضوعی غیرمتعارف نیست، اما تنها معدودی از حسابرسیها به اقدامات محتوایی انجامیده است. دلیل این امر، بی‌توجهی حسابرسان به سه پیش‌زمینه اساسی برای اجرای موفقیت‌آمیز حسابرسی است. این عوامل عبارتند از: انگیزه، شفافیت هدف، و پایبندی به انجام اقدام لازم. پرسشهای زیر می‌تواند بسندگی حضور این عوامل را برای برآوردن اهداف حسابرسی معین سازد:

· آیا حسابرسی بر وظایف و فرایندهایی که برای موفقیت آیندة شرکت حساس تلقی می‌شود متمرکز است؟

· آیا کارکنانی که حسابرسی بر آنان اثرگذار است، علاقه‌ای به تغییر نشان می‌دهند؟

· آیا حسابرسی نسبت به برخوردهای شرکت با اشخاص برون‌سازمانی ـ از عرضه‌کنندگان تا مشتریان ـ بینشی همه‌جانبه دارد؟

· آیا حسابرسی بر وظایف و فرایندهایی که تأثیری چشمگیر برکل درآمدها یا هزینه‌ها دارد، متمرکز است؟

در ادامة مطالب، تمرکز بر این است که مدیران به فرایندی منظم برای مقایسه عملکرد شرکت با انتظارات اشخاص درون‌سازمانی و برون‌سازمانی، و با عملکرد شرکتهای دیگر تجهیز شوند. برای این منظور، مدیران باید:

· مفاهیم اصلی بهره‌وری را درک کنند،

· به‌طور منظم عملکرد خود را حسابرسی کنند و با معیارها بسنجند.

آمادگی برای اجرای حسابرسی

هر چند عوامل متعددی پیش از شروع حسابرسی باید در نظر گرفته شود، اما مهمترین آنها عبارت است از:

· تعیین هدف حسابرسی،

· ارائه تعریفی عملیاتی از بهره‌وری،

· تجزیه و تحلیل بهره‌وری در مفهوم راهبردی،

· در نظر گرفتن عوامل مؤثر بر موفقیت حسابرسی.

هدف حسابرسی

غالباً مدیران‌عامل و مدیران‌اجرایی از حسابرسی بهره‌وری به عنوان مبنایی برای تصمیمگیری دربارة راهها و شیوه‌های انجام کسب و کار استفاده می‌کنند. در بیشتر موارد، انگیزه حسابرسی، این باور است که عملکرد فعلی شرکت نسبت به رقیبان آن عقب افتاده است. هدف اصلی حسابرسی در این‌گونه موارد، فراهم آوردن شواهد حاکی از لزوم تغییر، و شناسایی زمینه‌های نیازمند بهبود عملکرد است. برای برآوردن این هدف، حسابرسی باید به‌گونه‌ای طراحی شود که شواهد لازم برای استنتاج در مورد امکانات بهبود به موازات داده‌هایی درخصوص سطوح فعلی عملکرد گردآوری شود. باتوجه به محدودیت منابع به عنوان واقعیتی ملموس، نتایج حسابرسی باید چنان بینشی فراهم آورد که تغییرات به حداکثرسازی بهبود بهره‌وری منجر شود.

تعریف بهره‌وری

تعریف گسترده بهره‌وری پیش از این ارائه شد همزمان با ارائه مراحل حسابرسی بهره‌وری، باید به سه اصل زیر به عنوان عوامل پیچیده در تعریف بهره‌وری توجه داشت:

· پیچیدگی فرایند‏ انتخاب‏ بخشی از سازمان که باید مورد ارزیابی قرار گیرد،

· پیچیدگی شناسایی کلیه داده‌ها و ستانده‌ها و اهمیت نسبی آنها،

· تعدد عواملی‌ـ‌ علاوه بر داده‌ها و ستانده‌ها ـ که در اندازه‌گیری بهره‌وری مطرح است؛ از جمله سرعت، کیفیت و انعطافپذیری.

بهره‌وری در مفهوم راهبردی

چون نتایج حسابرسی بهره‌وری برای تصمیمگیری درباره مسیری که باید توسط شرکت دنبال شود، مورد استفاده قرار می‌گیرد، مهم است که این کار در قالب راهبرد سازمان انجام شود. هماهنگی بهره‌وری با راهبرد، یکی از کلیدهای اصلی حل مشکل بهره‌وری است. هرگــاه کارکنان رسالت سازمان را بخوبی درک نکنند، ممکن است تلاش و نیرویشان بر وظایفی متمرکز شود که برای سازمان چندان سودمند نباشد. این‌گونه وظایف غیرضروری، موجب صرف هزینه‌های غیرضروری (و اغلب عمده) می‌شود. درنتیجه، تحقق رسالت سازمان از دسترس دور خواهد شد.

به‌منظور حل این معضل، پیشرفته‌ترین شرکتها، پا را فراتر از اندازه‌گیری کارایی استفاده از داده‌ها گذاشته‌اند و اثربخشی استفاده از منابع سازمان را مورد توجه قرار داده‌اند. در این‌گونه موارد، مدیران از خود می‌پرسند که فرایندهای مورد اندازه‌گیری تا چه اندازه از اهداف کلّی سازمان پشتیبانی می‌کند؟ هدف از طرح این پرسش، شناسایی فرایندهای بدون ارزش افزوده یا فعالیتهای ناسازگار با اهداف سازمان است. سپس آنها تلاش می‌کنند فرایندهای بدون ارزش افزوده را به حداقل برسانند.

عوامل مؤثر بر موفقیت حسابرسی

هر شرکت, برحسب ساختار و عملکردش‌ رویکردی متفاوت نسبت به حسابرسی بهره‌وری برمی‌گزیند. به هر صورت، عناصر زیر در کلیه حسابرسیهای موفق وجود دارد:

· وضوح و شفافیت هدف حسابرسی،

· پایبندی مدیران به فرایند حسابرسی،

· مشارکت متخصصان بهره‌وری و مدیران عملیاتی در امر حسابرسی بهره‌وری،

· حسابرسی زمینه‌هایی که بهبودشان، بیشترین پیامدهای مثبت را برای شرکت به همراه خواهد داشت،

· علاقه‌مندی مدیران به پیشرفتهای دیگران برای شناسایی تجربه‌های برتر در زمینه بهره‌وری،

· همراستا بودن معیارهای مورد استفاده در حسابرسی با راهبرد شرکت،

· اندازه‌گیری عناصری که با تغییر رفتار مدیریت، تغییرپذیرند،

· انتقال اثربخش نتایج و استنتاج حاصل از حسابرسی،

· اقدام مدیریت در مورد نتایج حسابرسی،

· ارائه طرح براساس نتایج حسابرسی، که موجب پیشرفتهای سریع یا اقدامات فوری شود و امکان دهد کلیه کارکنان عرصه‌های بهبود را مشاهده کنند. این امر، محرکی برای تغییر بیشتر به‌وجود می‌آورد.

به‌طور خلاصه، می‌توان چنین اظهار داشت که اندازه‌گیری بهره‌وری از تجزیه و تحلیل رابطه ساده نیروی کار مستقیم و ستانده‌های تولیدی فاصله گرفته و کاملاً متحول شده است. به هر صورت، هنوز هم ضرورت دارد حسابرسی بر عناصری از سازمان متمرکز باشد که بیشترین اثر را بر بهره‌وری دارد. این واقعیت که شناسایی آن عناصر اغلب فرایندی پیچیده و دشوار است نباید مدیران را از تلاش برای اندازه‌گیری آنها مأیوس کند. فرایند حسابرسی ممکن است توجه را به دامنه گسترده‌ای از مشکلات و فرصتها جلب کند. این‌ فرایند می‌تواند برای تغییر یا تقویت اهداف و مقاصد سازمان در قالب یک کاتالیزور عمل کند.

فرایند حسابرسی بهره‌وری

این امر اثبات شده است که فرایند حسابرسی با طی مراحل زیر می‌تواند در ارزیابی بهره‌وری شرکت، اثربخش باشد:

مرحله اول: طراحی سازمان و نحوه اداره امور حسابرسی

مرحله دوم: تعیین مفاهیم راهبردی حسابرسی

مرحله سوم: بررسی عملیات

مرحله چهارم: بررسی فرایندها و دوایر سازمانی

مرحله پنجم: طراحی معیارهای مناسب برای عملکرد

مرحله ششم: اجرای تغییر

[مژگان]

پاسخگوئی و مسئولیت « دولت و دولتمردان» در همه سطوح اعم از نهادهای انتصابی و انتخابی خواسته اصلی مردم در شرایط کنونی است زیرا بدون پاسخگوئی و مسئولیت اداره امور جامعه در چارچوب قانونمندیهای مورد احترام امکانپذیر نمی‌باشد.

حسابرسی در مفهوم فوق از ارگان نظام پاسخگوئی به شمار می‌. نظام پاسخگوئی نیز فرآیندی چندوجهی سیاسی، اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی است که این فرآیند بدون اتکای به اطلاعات، آمار و ارقام معتبر و قابل اتکاء نمی‌باشد لذا " حسابرسان و حسابرسی " در گزینه‌های نوین " حکمرانی خوب" نقش برجسته‌ایت را ایفاد می‌کنند. نگاهی به شعارها و برنامه‌های انتخاباتی تنی چند از کاندیداهای ریاست جمهوری نیز نشان می‌دهد که جهت دستیابی به شفافیت، حذف رانت‌ها و تحقق مدار توسعه اقتصادی، اجتماعی بایستی " حسابرسی " را مورد حمایت جدی قرار داد. گزارشات سازمان شفاف‌سازی موید آن است که بدون حسابرسان مستقل و خبرنگاران مستقل امر حکمرانی خوب امکانپذیر نخواهد بود. در سال ۱۳۷۲ با توجه به گزارش بانک جهانی پیرامون نقدان «حسابرسان مستقل» در ایران مبنی بر نظارت بر وامهای پرداختی به ایران، ماده واحده استفاده از خدمات تخصصی حسابداران ذی‌صلاح بعنوان حسابدار رسمی در ۲۱/۱۰/۱۳۷۲ به تصویب مجلس رسید که تقویم تاریخی ذیل فرآیند سخت و طولانی تشکیل جامعه حسابداران رسمی ایران را نمایش می‌دهد.

▪ ۲۱/۱۰/۱۳۷۲- تصویب ماده واحده چگونگی استفاده از خدمات تخصصی حسابداران ذی‌صلاح به عنوان حسابدار رسمی.

▪ ۲۲/۵/۱۳۷۴- تصویب آئین نامه تعیین صلاحیت حسابداران رسمی و چگونگی انتخاب آنان.

▪ ۲۸/۶/۱۳۷۶- اساسنامه جامعه حسابداران رسمی ایران.

▪ ۱۳/۶/۱۳۷۹- آئین نامه اجرائی تبصره (۴) قانون استفاده از خدمات تخصصی و حرفه‌ای حسابداران ذی‌صلاح به عنوان حسابدار رسمی.

▪ ۱/۶/۱۳۸۰- اولین انتخابات شورایعالی جامعه حسابداران رسمی ایران.

▪ ۳۰/۸/۱۳۸۰- اساسنامه نمونه موسسات حسابرسی عضو جامعه حسابداران رسمی ایران.

▪ ۲۸/۱۱/۱۳۸۲- دستورالعمل نحوه برگزاری انتخابات شورایعالی جامعه حسابداران .

▪ ۲۸/۱۱/۱۳۸۲- آئین نامه سقف مجاز ارائه خدمات تخصصی و حرفه‌ای.

▪ ۲۹/۱۱/۸۲- دستورالعمل اجرای مواد (۲ و ۶) آئین نامه سقف مجاز ارائه خدمات تخصصی و حرفه¬ای.

▪ ۲۷/۳/۸۲- آئین نامه اجرای موسسات حسابرسی موضوع ماده (۲۷) اساسنامه جامعه حسابداران رسمی.

▪ ۱۲/۵/۸۳- آئین نامه نظارت حرفه‌ای.

▪ ۲/۶/۸۳- آئین نامه انضباطی موضوع ماده (۶۰) اساسنامه جامعه حسابداران.

طولانی بودن این فرآیند نشاندهندۀ عدم توجه جدی به پاسخگوئی، مسئولیت و حسابرسی در جامعه می‌باشد که خود بیانگر ضعف ساختار حاکمیتی در این ارتباط می‌باشد.

اینک حدود سه سال از عمر جامعه حسابدارن رسمی ایران می‌گذرد و کمابیش مردم ایران نام «حسابرسی و حسابرسی» را شنیده‌اند اما شاید ندانند که حسابرس چیست و حسابرسان چه کسانی هستند؟ همین موضوع باعث شده که افرادی تحت عنوان «حسابرس با فعالیتی به نام حسابرسی» خود را در جامعه مطرح کنند که هیچگونه ارتباطی با جامعه حسابداران رسمی ایران به عنوان تنها نهاد قانونی حرفه حسابرسی ندارند. نظیر این افراد در آگهی‌های تبلیغاتی که در روزنامه‌ها درج می¬شوند وجود دارند که کارکرده‌اند اما واقعیت چیست؟

حسابرسی فرآیند اعتبار بخشی به عملکرد مالی بنگاههای اقتصادی کشور در چارچوب مقررات خاصی است که " استاندارد حسابرسی" نامیده میشود. استانداردهای حسابرسی نیز در ایران توسط حسابرسی به عنوان سازمانی وابسته به دولت تدوین و انتشار و برای عموم حسابرسان رسمی لازم‌الاجرا می‌گردد. حسابرسان نیز افرادی هستند با حداقل تحصیلات لیسانس در رشته حسابداری و سایر رشته‌های مالی که دارای حداقل شش سال سابقه فعالیت در زمینه حسابرسی را باید دارا باشند در حالیکه میانگین تجربه حسابداران رسمی (حسابرسان فعلی) حداقل دهسال می‌باشد لذا با چنین مشخصاتی معلوم میشود که اولاً هر کسی با داشتن لیسانس حسابداری نمی‌تواند حسابدار رسمی باشد ثانیاً دارا بودن عنوان حسابدار رسمی نظیر پزشک متخصص یا وکیل پایه یک دادگستری به خودی خود دارای شان و منزلت اجتماعی است. در چنین وضعیتی همانطوریکه آحاد شهروندان برای تشخیص درمان به پزشک متخصص و برای حمایت از حقوق خود به وکیل مراجعه می‌کنند باید برای دفاع از حقوق مالی و مالیاتی خود نیز به حسابدار رسمی مراجعه نمایند و این ارجاع و اعتماد در درجه اول بلاقید و شرط می‌باشد یعنی نمی¬توان به اعتبار و شهرت حسابداران رسمی خدشه وارد شود و یا طرح مسائل کلی و عبارات ناروشن اتهامی متوجه آنان نمود..

متاسفانه در طول این سه سال که از عمر جامعه حسابداران رسمی می‌گذرد شاهد نامهربانی‌های برخی نهادها و دولتمردان در جهت تضعیف موقعیت جامعه حسابداران رسمی با طرح مباحث کلی بوده‌ایم. فارغ از اینکه بخش وسیعی از این نامهربانیها بدان علت است که رشد و توسعه جایگاه حسابرسی بدون قید و شرط نه تنها « نان و آب» عده¬ای را قطع بلکه سرچشمه این رانت¬ها را می‌خشکاند. بهمین علت از حدود دو سال پیش که موضوع حسابرسی و حسابرسی مالیاتی بطور جدی در ماده (۲۷۲) اصلاحیه قانون مالیاتها مطرح شد حجم قابل توجهی تبلیغات منفی بصورت شایعه و اخبار محافل بر علیه حسابرسان صورت گرفته است. عده¬ای از مسئولان مالیاتی کشور عدم دسترسی به بودجه مالیاتی را ناشی از حسابرسی مالیاتی شرکتها بر حسابداران رسمی دانستند و برخی از نمایندگان مجلس هم با توجه به داده‌های نادرستی که بآنها الغا شده بود اینجا و آنجا صحبت از ابهام در حسابرسی مالیاتی مطرح و عده‌ای هم درصددند که اساساً حسابرسی بخش خصوصی را هم به انحاء مختلف زیر چنبره‌ نهادهای نظارتی دولتی نظیر سازمان حسابرسی، دیوان محاسبات و ..... میرند در حالیکه مفاد قانون برنامه سوم و چهارم حکایت از آن دارد که اساساً در یک برنامه میان مدت سهم حسابرسی بخش خصوصی از اقتصاد کشور بر سهم‌ بخش دولتی حسابرسی غلبه کند اما متاسفانه اقتصاد دولتی حاکم بر جامعه که همچون موریانه پای‌بست اقتصاد را به ویرانه تبدیل کرده با هماهنگی «بخش خصوصی

رانت‌خوار» یکجا بر علیه حسابرسان اقدام می‌کند زیرا این هر دو بخش «اعتقادی به حسابرسی و

شفاف‌سازی» ندارند و در واقع اتحاد نامیمون این دو بخش جز با تاریکی و در تاریکخانه‌ها صورت

نمی‌گیرد لذا حسابرسی را که چراغ نورانی است بر تاریکی‌های صورتهای مالی و آمار و ارقام اقتصادی، دشمن خود می‌دانند بهمین علت اینجا و آنجا درصدد حذف و یا کم اثر کردن حسابرسی هستند. از یکطرف شعار مبارزه با فساد اقتصادی می‌دهیم اما ظاهراً نمی‌دانیم که مبارزه با فساد مالی جز از طریق راهکارهای حسابرسی امکانپذیر نیست زیرا اگر قرار بود داغ و درفش ریشه فساد را بخشکاند که در عرض دو دهه گذشته انجام شده بود.

از طرف دیگر در حالی که قرار بوده از سال ۱۳۷۹ به بعد حوزه فعالیت سازمان حسابرسی محدوده و حسابرسی بخش خصوصی توسعه و گسترش یابد آمار و ارقام عملکرد سنوات ۸۲-۱۳۷۹ سازمان حسابرسی خلاف این امر را نشان می‌دهد. جدول ذیل درآمد و هزینه‌های سازمان حسابرسی را که از کتابچه گزارش ارزشیابی عملکرد و رتبه‌بندی شرکتهای دولتی در سال ۱۳۸۲ استخراج شده نمایش می‌دهد.

درآمد ۷۸ / ۷۹ / ۸۰ / ۸۰ ۸۲

۹۹.۰۷۵ / ۱۲۶.۴۷۶ / ۱۴۰.۴۷۷ / ۱۵۹.۱۶۷ ۲۰۳.۳۳۲/

هزینه ۸۵.۳۶۵ / ۱۰۵.۰۶۴ / ۱۱۹.۱۳۷ / ۱۵۱.۷۲۰ ۱۹۴.۱۹۳/

آمار فوق نشان می‌دهد که از سال ۱۳۸۰ به بعد درآمدهای حسابرسی بخش دولتی نه تنها کاهش یافته که حتی درصد افزایش آن حتی از درصد افزایش بهای خدمات دولتی و ضرر نیز بیشتر بوده و این جز با گسترش محدوده کار حسابرسی دولتی امکانپذیر نبوده که این موضوع بمعنی نادیده گرفتن مفاد قانون برنامه سوم و چهارم توسعه در فرآیند مشارکت مردم و خصوصی‌سازی است.

در حال حاضر که موضوع انتخابات و راهکارهای رئیس جمهور آینده برای شفاف سازی اقتصاد و کاهش تصدی دولت شعار همه کاندیداها (حداقل در حرف) شده بد نیست که آقایان کاندیداها برنامه خود را پیرامون چگونگی حمایت دولت آینده از حسابرسی برقراری نظام پاسخگوئی و مسئولیت بر چارچوب شایسته‌سالاری را تبیین کنند و خط مشی خود را در مورد توسعه و گسترش «حسابرسی خصوصی و مستقل» که رکن اصلی «حکمرانی خوب» در جهان امروزست بیان دارند.

[مژگان]

این روزها بحث افشای اسامی مفسدین اقتصادی به عنوان یک شعار گروهی مطرح و عده ای هم بر اجرای آن پافشاری می نمایند. فساد در لغت به معنی شکستن و در مولفه های مفاهیم اقتصادی «فساد مالی یا اقتصادی» عارضه طبیعی نظام های توتالیتر و انحصاری است که در چارچوب سرمایه داری تعریف می‌شوند. بسیاری بر این عقیده هستند که عارضه فساد اساساً معطوف به بخش دولتی و یا به عبارتی «سوء استفاده از اختیارات توسط یک مقام دولتی» است در حالی که تجربه روزمره فساد در جهان سرمایه‌داری نشان می‌دهد تعریف فوق ناقص و صرفاً در چارچوب مفهومی تداوم خصوصی‌سازی طراحی شده است. زیرا اگر تقلب را یکی از مشخصه‌های فساد در نظر بگیریم، «تقلب در بازار سرمایه» که مختص بخش خصوصی است، چه معنی دارد؟ آیا این پدیده در مقوله فساد قرار ندارد؟

جامعه‌شناسی علمی اقتصادی می‌گوید فساد مالی یعنی درهم شکستن هر نوع مناسبات اقتصادی به نفع این یا آن گروه و تفاوتی هم بین ذی‌نفعان فساد قائل نمی‌شود. با چنین تعریفی، می‌توان نتیجه گرفت که چون نظام اقتصادی حاکم بر بسیاری کشورها در یک مدار انحصاری، بسته و الیگارشی خانوادگی استوار شده لذا فساد در بستر مناسبات نهادینه و تفکیک مفسدین به دولتی و خصوصی مفهوم نمی‌یابد مگر آنکه برای بخش خصوصی «چتر تقدیس» تعریف کنیم. اما نکته مهمی که وجود دارد اساساً «فساد در بخش دولتی» چون با منافع عمومی تعارض دارد، برجستگی بیشتری می‌یابد و الا کیست که نداند تخصیص ده میلیارد تومان وام به کسانی که شایستگی حرفه‌ای صنعتی آن را ندارند، چه از طرف وام‌دهنده (بانک دولتی) و چه از طرف وام‌گیرنده (شخص حقیقی یا حقوقی غیردولتی) فساد تلقی می‌شود و به تعبیری وام‌گیرنده هم مفسد مالی است!

در دهه ۹۰ که مباحث پیرامون حکمرانی خوب اشاعه یافته بود شاهد انتشار دو جلد کتاب به نام «بازشناسی عارضه فساد مالی» بودیم که مفاهیم و چارچوب ساختاری فساد را در جهان به طوری کلی در ایران بصورت گذرا مورد بحث قرار داده بود. به نظر می‌رسد همانطوری که بیشتر تحقیقات کاربردی در کتابخانه‌ها بایگانی می‌شود، مباحث محوری این دو مجلد هم صرفاً در سخنرانیهای تبلیغاتی خرج شد و مشابه همه امور که رجحان شکل بر محتواست، مفاهیم چارچوبی این تحقیق ارزنده به فراموشی سپرده شد چرا که در غیر اینصورت دعوا و مناقشه بر سر انتشار اسامی مفسدان اقتصادی اهمیت اول در مبارزه با فساد اقتصادی به شمار نمی‌رود.

مبارزه با فساد مالی و اقتصادی نیازمند بسترسازی مناسب فعالیتهای اجتماعی- اقتصادی از یک طرف و خشکاندن راهکارهای فساد از طرف دیگر می‌باشد که این مهم جز در پرتو سلامت و استقلال و جسارت قوه قضائیه امکانپذیر نمی‌باشد اما قوه قضائیه مستقل و سالم نیز جز با همکاری حسابرسان مستقل قادر به مقابله با راهکارهای نوین فساد نیست چرا که فساد در سرمایه‌داری کنونی جهانی شده و به صورت مقوله‌ای جهانشمول و فراگیر درآمده که جز از طریق برقراری نظام پاسخگوئی و مسئولیت و شفافیت و همچنین آگاهی از عملکرد دولت، مقابله با آن رؤیا خواهد بود.

دستاوردهای سازمان شفاف‌سازی نشان می‌دهد که حسابرسی از ارکان نظام پاسخگوئی و شفافیت بوده که خود به عنوان یکی از عوامل اصلی بازدارنده فساد عمل می‌کند. فساد مالی همچون سایر فسادها یک پدیده واقعی در درون جامعه است که با شعار به عنوان یک ذهنیت شعاری نمی‌توان با آن مقابله کرد مگر آنکه شعار «مبارزه با فساد» نیز از یک عینیت اقتصادی– اجتماعی بیرون آمده باشد.

● عارضه‌های مبارزه با فساد دارای مختصات ذیل خواهد بود:

۱) کاهش شدید هزینه مبادلات اقتصادی که نسبت مستقیم با فساد دارد.

۲) افزایش بالای هزینه فساد که اجرای آن سخت و مشکل سازد نه اینکه مفسدین احساس کنند به علت بی‌قانونی و یا فقدان قانون می‌توانند با کمترین هزینه بیشترین منفعت اقتصادی را بدست آورند و پیشه غارتگری شغل محسوب شود.

۳) تقویت استقلال قضائی قوه قضائیه و قضات، بدین طریق که با اعمال شیوۀ شایسته‌سالاری نسبت به گزینش قضات متخصص و مستقل و شرافتمند اقدام گردد زیرا مبارزه با فساد به عنوان یک پدیدۀ پیچیده از عهده کسانی که با چارچوب مفاهیم و بستر و مناسبات اقتصادی آشنا نیستند، بر نمی‌آید.

۴) انتشار مطبوعات آزاد به عنوان «چشم ناظر ملت» که مفسدین اقتصادی از آن وحشت داشته باشند نه مطبوعاتی که خود به نوعی در دام این فساد قرار دارند زیرا مطبوعات تبلیغات‌چی بدون توجه به نتایج عملکردی خود عملاً ممکن است به پشت جبهه مفسدین اقتصادی تبدیل گردند.

۵) ایجاد راهکارهای ساده اجرائی در حکومت‌داری که پیامد دولت شایسته است در کاهش فساد مالی اقتصادی نقش برجسته‌ای دارد زیرا هر قدر چرخه فعالیت مردم را سخت کنیم، فساد در این چرخه به رشد خود ادامه می‌دهد. اگر چنین رویدادی صورت گیرد، آنگاه مبارزه با فساد از شعار خارج و به پلاتفرم عملی تبدیل می‌شود که در چنین شرایطی، خواستگاه عمومی شهروندان محاکمه علنی و مجازات مفسدین تا حد مصادره اموال آنان به نفع مردم (یعنی همانهایی که منافع آنها به غارت رفته) خواهد بود.

۶) برای مبارزه با فساد، تخصیص یک «دادگاه یا کمیته قضائی ویژه» تحت عنوان کمیته مستقل مبارزه با فساد که ترکیب آنها قضات مستقل و شجاع، حسابرسان و حقوقدانان مستقل و بی‌طرف باشند بعنوان اولین گام اجرائی ضروری است زیرا مبارزه با فساد در جهان کنونی که تجارت الکترونیک محمل اصلی فساد تلقی شده، نیاز به تخصص‌های ویژه‌ای دارد که از عهده تشکیلات سنتی خارج است.

غلامحسین دوانی

[مژگان]

رسیدن به عملیات کارا و اثر بخش مسئولیت اصلی مدیریت است. ساختار سیستم‌های مدیریت سازمان و کنترل مدیریت باید در راستای رسیدن به این هدف طراحی شوند.

حسابرسی عملکرد، مصداق بارزی از خدمات مشاوره مدیریت به شمار می آید که ممکن است برخی از ویژگیهای حسابرسی صورتهای مالی را داشته باشد. این نوع حسابرسی، در برگیرنده بررسی روشمند فعالیتهای یک سازمان یا بخش مشخصی از آن، در دستیابی به هدفهای مشخص است.

بررسی و آزمون کنترلهای مدیریت، به عنوان یکی از مراحل اجرای حسابرسی عملکرد است که هدف اصلی آن تعیین هدف قطعی حسابرسی و نیز قابلیت اتکای مدارک و شواهد داخلی واحد است.

حسابرسی عملکرد، ضمن تقویت جنبه های مثبت مدیریت، منجر به حل مسایل، غلبه بر مشکلات و بهبود کیفیت اداره واحدهای تجاری می شود.

● مقدمه

در دنیای امروزی، مدیران پیشتاز، همواره تلاش می کنند از نظارت دقیق و ارزیابی عینی بر وظایف خود و دیگران اطمنیان لازم را به دست آورند تا در برابر موضوعهای پیش روی، نیرومند و مسلط باقی بمانند و کارهای خود را درست و به موقع انجام دهند. بنابراین آنان هیچگاه نباید در بهره گیری از خدمات کارشناسان و متخصصان خارج از سازمان خود، برای تعیین مشکلات و ارائه راه حل آن تردید داشته باشند، تا با استفاده از این خدمات به موفقیتهای روز افزون تری دست یابند.

حسابرسی عملکرد و خدمات مرتبط با آن از جمله ابزارهایی هستند که با هدف یاری رساندن به مدیران، برای هدایت و رهبری بهتر واحدهای اقتصادی شکل گرفته، تا با ارزیابی اثربخشی، کارایی و صرفه اقتصادی در بنگاه های اقتصادی و ارائه پیشنهادهای عملی، مدیران را در اداره بنگاه کمک کند و شامل ارزیابی کیفی ابزارهای در اختیار مدیریت است.

استانداردهای حسابرسی دولتی آمریکا در سال ۱۹۹۴ حسابرسی عملکرد را به صورت زیر تعریف می کند:

یک بررسی هدفمند و سیستماتیک برای تهیه یک ارزیابی مستقل از عملکرد و فعالیتهای سازمان دولتی برای بهبود پاسخگویی عمومی و نیز سهولت تصمیم‌گیری واحدها.

در سالهای اخیر، کانون توجه و دامنه بسیاری از حسابرسی ها در بخش عمومی و خصوصی دستخوش دگرگونی هایی شده است. از آنجا که صورتهای مالی به تنهایی پاسخگوی نیازهای اطلاعاتی مدیریت نیست، مدیران در بخش خصوصی و دولتی به دنبال کسب اطلاعات بیشتر، به منظور ارزیابی و قضاوت در مورد کیفیت عملیات و پیشرفتهای عملیاتی هستند. در نتیجه ایجاد چنین زمینه هایی نیاز به وجود فنون حسابرسی عملکرد برای ارزیابی اثربخشی ، کارایی صرفه اقتصادی عملیات به گونه چشمگیری افزایش یافته است.

بررسی علتهای درخواست روز افزون برای دریافت خدمات حسابرسی عملکرد، نشان می دهد که دو موضوع زیر بستر مناسبی برای انجام این حسابرسی فراهم کرده است:

۱) هدایت مدیران برای توجه بیشتر به رعایت صرفه اقتصادی، کارایی و اثربخشی در واحدهای اقتصادی؛

۲) ارتقای تجربه های حسابرسان مستقل، در زمینه تشخیص و یافتن واقعیتهای موجود در حسابرسی مالی و مشا وره مدیریت و ارائه رهنمودهای لازم به مدیران.

● مفاهیم اساسی حسابرسی عملکرد:

حسابرسی عملکرد دارای سه مولفه: کارایی، اثربخشی و صرفه اقتصادی است که از اهمیت زیادی برخوردار است. امروزه ارزیابی، کارایی، اثربخشی و صرفه اقتصادی باید بخشی از فرایند عادی مدیریت هر واحد تجاری در بخش عمومی و خصوصی باشد و مدیران بررسی عملکرد را به عنوان یکی از مسئولیتهای خود برای کنترل فعالیتها تلقی کنند و ارزیابی مستقل عملکرد مدیران از راه واحد حسابرسی داخلی یا حسابرسان مستقل صورت گیرد.

دیوان محاسبات انگلستان این سه مولفه را به صورت زیر تعریف می کند:

صرفه اقتصادی: حداقل کردن بهای تمام شده منابع مورد نیاز یا مصرفی با توجه به کیفیت مورد نظر (مصرف با توجیه اقتصادی).

▪ کارایی: حداکثر ستانده با میزان نهاده ثابت یا ستانده ثابت با حداقل نهاده ممکن (مصرف خوب ).

▪ اثر بخشی : مقایسه نتایج مورد نظر و نتایج واقعی پروژه ها، برنامه ها یا سایر فعالیتها (مصرف هوشمندانه).

● هدفهای حسابرسی عملکرد

هدفهای کلی حسابرسی عملکرد موضوعهای زیر را شامل می‌شود:

الف) ارزیابی عملکرد در مقایسه با هدفهای تعیین شده، به وسیله مدیریت یا سایر معیارهای سنجش.

به منظور اطمینان یافتن از صرفه اقتصادی و کارایی و اثربخشی عملیات، سیستم های برنامه ریزی و کنترل مدیریت از نظر طراحی و اجرا ارزیابی می‌شود. این امر موارد زیر را در بر دارد:

- اطمینان یافتن از وجود و به کارگیری معیارهای مناسب برای ارزیابی عملیات. این معیار معمولا به وسیله مدیریت یا سایر مراجع صلاحیت‌دار تعیین می‌شود.

- اطمینان یافتن از جامع و منسجم بودن سیستم های اطلاعاتی و عملیاتی سازمان، شامل: برنامه ها، خط مشی ها، روشها و راهکارها و درک آن از سوی تمامی سطوح عملیاتی.

- اطمینان یافتن از تاکید بر رضایت مشتریان و استفاده کنندگان (درون سازمان و برون سازمانی) خدمات و محصولات.

- اطمینان یافتن از پیش بینی و به کارگیری سیسم ارزیابی و بازخور مناسب در سازمان.

- اطمینان یافتن از اتکاء به گزارشهای عملیاتی به عنوان یکی از مبانی اصلی تصمیم گیری مدیریت.

ب) شناسایی فرصتهای بهبود عملیات از نظر صرفه اقتصادی و کارایی و اثربخشی، موارد زیر را شامل می شود:

- تشخیص توانایی ها و فرصتهای بالقوه، از جمله در حوزه های نیروی انسانی،‌فناوری، ظرفیتهای بدون استفاده، شیوه های تامین مالی و بازاریابی و ...

- شناسایی مخاطرات احتمالی با اهمیت.

ج) ارائه پیشنهاد برای بهبود عملیات یا انجام اقدامات و رسیدگی های بیشتر.

نوع و ماهیت و دامنه پیشنهادهای ارائه شده در جریان حسابرسی عملکرد، بسیار متفاوت است . در اغلب موارد ممکن است پیشنهادهای ویژه ای ارائه شود. در سایر موارد ممکن است بررسیهای بیشتری ضروری باشد که در این صورت حسابرس دلایل نیاز به انجام بررسیها و اقدامات بیشتر در این زمینه را، بیان می کند.

● اصول حسابرسی عملکرد

حسابرسی عملکرد شامل اصول زیر است:

۱) حسابرسی عملکرد باید به عنوان جریانی کاملا مستقل و بی‌طرفانه تلقی شود.

۲) حسابرسی عملکرد ابزاری است در اختیار مدیریت، برای شناخت مشکلات و رفع تنگناها و دیدی عیب جویانه و انتقادی ندارد.

هدف حسابرسی عملکرد، انتقاد از عملیات جاری نیست، بلکه هدف، بررسی عملیات از راه همکاری با مدیریت و کا رکنان و تدوین برنامه ای برای پیشرفت عملیات است. موثرترین راه دستیابی به این امر، همکاری با کارکنان صاحبکار در حوزه هایی است که آنان شناخت لازم را از نقاط ضعف دارند و در عین حال مایل به همکاری نیز هستند. مفهوم حسابرسی عملکرد باید به عنوان یک برنامه داخلی بازنگری در جهت اقتصادی و کارا کردن عملیات سازمان در نظر گرفته شود، تا نتایج فزاینده ای در پی داشته باشد.

۳) ارزشیابی عملکرد، در ارتباط با مجموعه امکانات و عوامل محدود کننده، فعالیتها را مورد نظر قرار می‌دهد.

۴) در حسابرسی عملکرد، باید با مسایل مسئولانه و متعهدانه برخورد کرد.

۵) در انجام حسابرسی عملکرد، طرز فکر مدیریت دخالت داده می‌شود.

۶) حسابرسی عملکرد،توسط افراد متخصص و آ‌گاه به وضعیت، مورد رسیدگی قرار می‌گیرد.

پیشرفت و موفقیت در دستیابی به مزایای حسابرسی عملکرد، تا اندازه زیادی بستگی به مهارتهای حسابرسان و طرز فکر مدیریت نسبت به آنان دارد. حسابرسانی که مامور انجام چنین مسئولیتی می شوند باید توانایی های لازم را در زمینه حسابرسی مالی، مدیریت و محیط های عملیاتی داشته با شند. ویژگی های یک حسابرس خوب در این زمینه، عبارت است از:

- کنجکاوی

- توانایی تجزیه و تحلیل

- توانایی متقاعد سازی

- قضاوت خوب حرفه ای

- آگاهی متعارف

- بیطرفی

- مهارت برقراری ارتباط

- استقلال

- اعتماد به نفس

علاوه بر ویژگی های بیان شده، توانایی مشخص کردن نارساییهای عملیاتی، توانایی مشخص کردن نواحی بحرانی و مشکل آفرین، خلاقیت در تکمیل مجموعه ای از تکنیکها و مهارت انتقال نتایج حاصل از حسابرسی، از دیگر ویژگیهای حسابرسی عملکرد است.

● حسابرسی عملکرد و کنترلهای مدیریت

از آنجا که تصمیم گیریهای مدیریت، انجام فعالیتها و نتایج به دست آمده از آن، در هر سازمان از درون سیستم‌های اطلاعاتی آن می گذرد و سیستم برنامه‌ریزی و کنترل مدیریت جزئی از سیستم های اطلاعاتی موجود است، بنابراین مطالعه و آزمون کنترلهای مدیریت در انجام حسابرسی عملکرد از ضروریات است. در مرور اولیه کنترلهای مدیریت، حسابرس باید این‌گونه عوامل را در نظر بگیرد:

۱) آیا خط مشی های سازمان، به طور کامل با اختیارات و امتیازات اساسی سازمان منطبق است.

۲) آیا سیستم روشها و کنترلهای مدیریتی برای انجام این خط مشی ها همان‌گونه که موردنظر مدیریت عالی برای کارایی و صرفه اقتصادی بوده ، طراحی شده است؟

۳) آیا سیستم کنترل مدیریت، کنترل کافی بر روی منابع سازمان، درآمد و هزینه‌ها فراهم می سازد؟ بخشی از عواملی که حسابرس باید برای ارزیابی سیستم کنترل مدیریت و تعیین نواحی مشکل آفرین در نظر بگیرد، به قرار زیر است:

- استفاده مدیریت از استانداردها یا هدفها برای قضاوت در مورد اجرا، بهره وری، کارایی یا استفاده از کالاها و خدمات.

- نبود دستورکارهای مکتوب که سبب عدم فهم درست، درخواست های متناقض، انحرافهای غیر قابل قبول و اجرای غیر یکنواخت می شود.

- عدم موفقیت در قبول مسئولیتها؛

ـ دو باره کاریها؛

ـ استفاده نامناسب از وجه نقد؛

ـ الگوی سازمانی غیر معقول و بیهوده؛

- استفاده بیهوده و ناکارا از کارکنان و منابع فیزیکی؛

ـ کارهای ناتمام.

● پرسشهای کلیدی حسابرسی عملکرد

یک حسابرس نباید بدون توجه به حقایق و موارد ضروری درست، اطمینان حاصل کند. تعدادی از پرسشهایی که حسابرس باید پیوسته برای انجام رسیدگی‌ها در ذهن داشته باشد، عبارتست از:

۱) چرا فعالیت انجام می شود؟

۲) چه ارزش افزوده ای دارد؟

۳) چرا به این روش اجرا می شود؟

۴) چگونگی اندازه گیری عملکرد چگونه است؟

۵) آیا مقیاسهای کارایی، صرفه اقتصادی و اثربخشی وجود دارند؟

۶) آیا می تواند به صورت کارا و موثرتر انجام شود؟

● تکنیکهای حسابرسی عملکرد

تکنیکهایی برای اجرای حسابرسی عملکرد وجود دارد که این تکنیک ها باید متناسب با نیاز و شرایط حسابرسی باشد.

تعدادی از این تکنیکها که حسابرسان می توانند برای تجزیه و تحلیل و یا دستیابی به مدارک حسابرسی به کار برند، به شرح زیر است:

۱) رسیدگی و تهیه کاربرگ: موارد مکتوب، یکی از منابع مهم برای تهیه مدارک حسابرسی و نیز یکی از اجزای مهم بیشتر مطالعات است که می تواند از راه بهره‌گیری از عناصر زیر حاصل شود:

الف) صورتهای مالی؛

ب) گزارشهای سالانه؛

ج) مدارک مربوط به پروژه ها؛

د‌) مکاتبه‌ها؛ ه: یادداشتها؛

و) گزارشهای حسابرسان داخلی؛

ز) سایر گزارشها.

مدارک و مستندات به طور عمده از راه رسیدگی و مطالعه فایلها و کاربرگهای واحدهای مورد رسیدگی، به دست می‌آید.

۲) مصاحبه با کارکنان در حسابرسی عملکرد، یک ابزار اصلی برای جمع آوری مدارک است.

۳) مشاهده مستقیم.

۴) مطالعات موردی : رسیدگی های موردی می تواند یک راه موثر برای جمع آوری و تجزیه و تحلیل اطلاعات در حسابرسی عملکرد باشد. مطالعات موردی به رسیدگی عمیق رویدادهای انتخاب شده، به منظور فهم و اندازه گیری برنامه و فعالیتها کمک می کند. این روش بر روی ارزیابی کارایی خدمات مختلف نمونه های انتخاب شده کمک می کند.

۵) محک زنی : هدف محک زنی، کمک به تعیین اختلافها از راه مقایسه با عملکردها و موارد مناسب دیگر است. این مقایسه از راه مقایسه با شعبه‌ها یا واحدهای دیگر موجود در کشور و یا خارج از کشور انجام شود. این تکنیک به تعیین فرصتهایی برای بهبود کارایی و صرفه اقتصادی کمک می کند.

محک زنی از یک ترتیب ویژه مقیاس و شاخص برای مقایسه استفاده می کند و باعث تحریک واحدها به بهبود عملکردشان می شود. برای این مقایسه باید از موارد زیر اطمینان حاصل شود:

- مقایسه به درستی انجام شده است .

ـ روش جمع آوری داده ها باید یکنواخت باشد.

ـ به واحد مورد رسیدگی اجازه داده نشود که مقایسه مطلوب را نپذیرد.

۶) پرسشنامه: پرسشنامه شامل مجموعه‌ای از پرسشهای طراحی شده برای جمع آوری اطلاعات درباره موضوعی خاص است. هنگامی که مصاحبه با تعداد زیادی از کارکنان و افراد، مفید و باصرفه نباشد، پرسشنامه، یک ابزار با ارزش برای جمع آوری اطلاعات است که اغلب برای ارزیابی کیفیت خدمات یا دامنه بهبود در ارائه خدمات مورد استفاده قرار می گیرد. چگونگی طراحی پرسشنامه، تاثیر مستقیم بر اطلاعات حاصل از آن دارد.

۷) بررسیها یک روش مفید برای جمع‌آوری اطلاعات جدید از لحاظ کمی و کیفی است.

۸) فلوچارت: تجزیه یک فعالیت در قالب فلوچارت به تمرکز بر اشکال مهم آن کمک می کند. فلوچارت به طراحی متدولوژی مورد استفاده حسابرس نیز کمک می کند، مثلا: چه موقع از تکنیکهای محک زنی یا بررسی استفاده کند.

۹) تجزیه و تحلیل آماری: این مرحله، زمانی که داده ها باید برای مشخص کردن روند یا مقایسه کردن تجزیه و تحلیل شوند، ‌مورد استفاده قرار می گیرد.

● مقایسه حسابرسی مالی و حسابرسی عملکرد

علاوه بر تفاوتهای قابل استنتاج از مطالب یادشده، حسابرسی عملکرد بر خلاف حسابرسی صورتهای مالی، دارای هدفها و رویکردهای کلی‌تر است . حسابرسی عملکرد حرفه ای، مستلزم انواع مهارتها است و دارای یک ارتباط اثربخش با تمام سطوح سازمانی و ارزیابی تمام جوانب یک سازمان است. بخشهای مالی و حسابداری، تولید، مهندسی و کنترل موجودی، خدمات مشتریان، اعتبارها، خرید پرسنلی و اداری، پردازش اطلاعات و بازاریابی و فروش از بخشهایی هستند که می توانند مشمول حسابرسی عملکرد قرار گیرند.

حسابرسی عملکرد حدود بیشتری از مسئولیت های مدیریت را شامل می‌شود و هدف آن تعیین فرصتهایی برای کارایی و صرفه اقتصادی بیشتر و بهبود اثربخشی در اجرای روش ها و عملیات است.

این حسابرسی به عنوان یک شکل مدرن حسابرسی در مقایسه با حسابرسی صورتهای مالی است. در حسابرسی عملکرد، نقش حسابرس بیشتر ارزیابی فعالیتها است.

از تفاوتهای حسابرسی مالی و حسابرسی عملکرد می توان به چگونگی مدیریت آن نیز اشاره کرد که حسابرسی مالی طی یک چرخه سالانه تکراری انجام می‌شود در صورتی که حسابرسی عملکرد، به صورت پروژه مجزا صورت می گیرد.

یکی دیگر از تفاوتهای موجود بین این دو نوع حسابرسی، در سطح استاندارد بودن آنهاست که در آن طرح ریزی حسابرسی عملکرد در قالب یک شکل استاندارد ثابت، بسیار مشکل است.

حسابرسی عملکرد، همواره دارای رهنمودهای لازم برای نقاط ضعف مربوط به عملکرد مدیران است و به مدیران واحد اقتصادی کمک می کند تا برای غلبه بر مشکلات و مسائل خود، توصیه های لازم را به دست آورند و به این ترتیب زمینه برای بهبود و بهسازی اجرای یک طرح، برنامه یا عملکرد سازمان و ارتقای کیفیت اجرای کارها هر چه بیشتر و بهتر فراهم شود. حسابرسی عملکرد بر خلاف حسابرسی صورتهای مالی،‌کمّی بوده و عامل تجزیه و تحلیل در آن جایگاه ویژه‌ای دارد و نیز ضمن کمک به تخصیص بهینه منابع واحد اقتصادی، محدودیت فزونی منافع بر مخارج را، بیشتر موردنظر قرار می‌دهد.

ملوک حسین زاده

[مژگان]

تجارت الکترونیک به شکل امروزین آن ریشه در دو پدیده اینترنت (بزرگترین شبکه کامپیوتری دنیا) و مبادله الکترونیکی داده‌ها دارد و منشاء زمانی هر دو این پدیده‌ها به دهه 1960 باز می‌گردد.

همچنین حسابرسی که یک فرآیند سیستماتیک و منظم دستیابی عینی و ارزیابی شواهد و مدارک مربوط به ادعاهای راجع به فعالیت‌ها و رویدادهای اقتصادی به منظور تعیین میزان ارتباط بین آنها و ارائه نتایج حاصل از آن به افراد علاقمند است،‌ با کمک ابزار و فنون کمکی حسابرسی، کامپیوتری شده است و به آن اطلاق‌های مختلفی از جمله حسابرسی فن‌آوری اطلاعات و حسابرسی کامپیوتری می‌شود. در آوریل سال 2001 هیات‌ رویه‌های حسابرسی حسابداران رسمی آمریکا، بیانیه تجارت الکترونیک را منتشر کرد که بیشتر ناظر به شناسایی مخاطرات احتمالی صورت‌های مالی بود و در اکتبر همان سال کمیته رویه‌های حسابرسی فدراسیون بین‌المللی حسابرسی (ifact) پیش‌نویس پیشنهادی رویه‌های حسابرسی صورت‌های مالی تجارت الکترونیک مورد استفاده از اینترنت یا سایر شبکه‌های همگانی موثر درحسابرسی صورت‌های مالی را منتشر کرد تا ضمن فراهم ساختن راهکارهای اجرای استانداردهای حسابرسی برای واحدهای گزارشگری که از اینترنت (یا سایر شبکه‌های عمومی) برای تجارت الکترونیک استفاده می‌کنند، موجبات آگاهی حسابرسان از نتایج حسابرسی در این سطح را فراهم کند که مشتمل بر برنامه‌ریزی (sas200/ isa300) آگاهی و دانش تجاری(sas2/0/ isa310) تعیین میزان مخاطرات احتمالی و کنترل‌های داخلی(sas300/ isa400) حسابرسی در محیط سیستم اطلاعات کامپیوتری (4012isa )بود. از آنجا که اصطلاح الکترونیک امروزه با بسیاری از واژه‌ها از قبیل دولت الکترونیک، شهر الکترونیکی، پزشکی الکترونیکی، کشاورزی الکترونیکی، آموزش الکترونیکی، بانکداری الکترونیکی و... همراه است، حسابرسان نیازمند داشتن سطوح مختلفی از مهارت‌ها، دانش فن‌آوری اطلاعات و تجارت الکترونیک هستند.هر چند که حرفه حسابرسی از چندین نوع تشکیل شده، اما همه آنها فرآیندهای اساسی، ضوابط و استانداردها را تعقیب می‌کنند. حسابرسان داخلی عمل ارزیابی مستقل در داخل یک سازمان را به منظور بررسی و ارزیابی فعالیت‌های خود انجام می‌دهند و محدوده وسیعی از فعالیت‌های سازمان مانند بررسی قراردادها، تطابق عملیات با سیاست‌های سازمان، تطابق عملیات سازمان با الزامات قانونی، ارزیابی اثر بخشی عملیات، شناسایی و ردیابی تقلب‌ها و انتقال آن به حسابرسان مستقل بر عهده آنها است. حسابرسان فن‌آوری اطلاعات، حسابرسانی هستند که مهارت‌ها و دانش فنی را به منظور انجام حسابرسی سیستم‌های کامپیوتری به کار می‌گیرند و یا خدمات حسابرسی را برای مواردی که پردازش‌ داده‌ها یا داده‌ها و یا هر دو آنها در فن‌آوری‌ها تعبیه نشده‌اند، ارائه می‌دهند. این حسابرسان معمولا به عنوان حسابرسان رسمی سیستم‌های اطلاعات (cisa) تلقی و تحت ضوابط حرفه‌ای و رهنمودهای ارائه شده توسط انجمن نظارت و حسابرسی سیستم‌های اطلاعات (isaca) و در دایره حسابرسی داخلی، در تیم حسابرسان مستقل و حتی در تیم حسابرسی تقلب انجام وظیفه و حصول اطمینان راجع به فن‌آوری اطلاعات در برخی سیستم‌ها و روش‌ها را فراهم می‌کنند. این حسابرسان همانند حسابرسان داخلی و حسابرسان مستقل بر مبنای احتمال خطر، حسابرسی می‌کنند. راهنمای حسابرسی فن‌آوری اطلاعات در تحلیل احتمال خطرها، انجام آزمون‌ها و روش‌های حسابرسی در محدوده‌های سیستم‌های عامل (کامپیوترهای بزرگ و کامپیوترهای شخصی)، مدیریت داده‌ها، طراحی و تولید سیستم‌ها، تجارت الکترونیک (از جمله شبکه‌ها، مبادله داده‌های الکترونیکی و مخاطرات شبکه جهانی اینترنت)، ساختار سازمانی، مرکز کامپیوتر، سیستم‌های برنامه‌ریزی منابع بنگاه و برنامه‌های کاربردی کامپیوتری (چرخه درآمد و هزینه) است. مدل‌سازی تعیین احتمال خطر باید قادر به ارزیابی احتمال خطر در سطوح عمده کامپیوتری و مشتمل بر موارد فوق را فراهم کند، بنابراین می‌توان نتیجه گرفت که حسابرسی فن‌آوری اطلاعات متمرکز بر تمامی جنبه‌های کامپیوتری یک سیستم اطلاعات سازمانی و مشتمل بر تشخیص و تعیین انجام صحیح عملیات و کنترل منابع کامپیوتر است. تاثیر تجارت الکترونیک بر روی اظهارنظر حسابرسی صورتحساب‌های مالی به گونه‌ای است که دو استاندارد عمومی کاربردی از جمله استانداردهای حسابرسی صورت‌های مالی (sass) و استانداردهای مسوولیت اطمینان‌بخشی (saea) به عنوان استانداردهای تجویزی و در جهت کمک به حسابرسان در انجام حسابرسی صورت‌های مالی واحدهای تجاری که فعالیت تجاری خود را از طریق اتصال به اینترنت انجام می‌دهند، تدوین شده است. حسابرس فن‌آوری اطلاعات به سه مرحله تقسیم می‌شود: برنامه‌ریزی حسابرسی، آزمون‌های کنترلی و آزمون‌های محتوی. هدف مرحله آزمون کنترل‌ها آن است که کنترل‌های داخلی استقرار یافته، مناسب و کافی بوده و به نحو صحیحی در حال اجرا هستند.

به‌منظور انجام این آزمون، حسابرس آزمون‌های کنترلی متعددی را اجرا می‌کند. فنون جمع‌آوری شواهد و مدارک مورد استفاده در این مرحله ممکن است هم شامل فنون دستی و هم فنون حسابرسی خاص کامپیوتری باشد. این فنون مورد استفاده در شیوه مبتنی بر سیستم که به‌طور کلی متمرکز بر کنترل‌ها و سیستم‌ها است، ابزاری برای حسابرسی فن‌آوری اطلاعات است. در خاتمه مرحله آزمون کنترل‌ها، حسابرس باید کیفیت و چگونگی کنترل‌های داخلی را معین کند. میزان اتکای حسابرس می‌تواند به نتایج و میزان آزمون‌های محتوایی که نیاز به آنهاست، نسبت داده شود. برخی از آزمون‌های محتوی فیزیکی هستند، نظیر شمارش نقد، شمارش موجودی‌ها در انبار و بررسی وجوه اوراق سهام در گاو صندوق.

در یک محیط فن‌آوری اطلاعات، اطلاعات مورد نیاز انجام آزمون‌های محتوی (از قبیل مانده حساب‌ها و نام‌ها و آدرس‌های اختصاصی مشتریان) در برگیرنده پرونده‌های داده‌هایی است که اغلب باید با استفاده از نرم‌افزارهای فنون و ابزار کمکی حسابرسی کامپیوتر (caats) استخراج شوند. دسترسی به بانک اطلاعاتی به‌منظور حسابرسی فن‌آوری اطلاعات، فنون و ابزار کمکی حسابرسی کامپیوتر و آزمون‌های محتوی را مورد استفاده قرار می‌دهد تا صحت و تمامیت داده‌ها را مورد بررسی قرار دهد. داده‌ها ممکن است تحت مدل پرونده مسطح یا بانک اطلاعاتی، سازمان‌دهی شده باشد. نرم‌افزار استخراج داده‌ها به دو گروه کلی تقسیم می‌شوند. قالب‌های حسابرسی جاسازی شده (eam) و نرم‌افزار عمومی حسابرسی (gas). نرم‌افزار زبان دستوری حسابرسی (acl) مورد استفاده حسابرسان مستقل، حسابرسان داخلی یا حسابرسان عملیاتی و سایر حسابرسان بوده و قابلیت استفاده روی شبکه را نیز دارد. روش‌های مورد استفاده فنون و ابزار کمکی حسابرسی شامل روش آزمون داده، ارزیابی مبانی اساسی سیستم، ردیابی، مهارت‌های آزمون یکپارچه و در نهایت شبیه‌سازی موازی است. در نظام حقوقی کنونی ایران، در برنامه توسعه سوم و چهارم، موادی به تجارت الکترونیک اختصاص یافته است؛ افزون بر آن قانون خاص تجارت الکترونیک در 82 ماده در سال 1382 اجرایی شده است. طبق ماده 32 این برنامه، وزارت امور اقتصادی و دارایی، مکلف به تعیین چگونگی نحوه اخذ مالیات‌های تکلیفی (تا پایان شهریور 1385)، تسهیل در امر مدیریت اخذ مالیات‌ها از طریق بهبود روش‌ها و مهندسی مجدد دوره‌ای سیستم تعیین، اظهار و پرداخت مالیات شده است. تحت عنوان قانون خاص و یا در سایر قوانین خاص، پیرامون مسائل مالیاتی تجارت الکترونیک، مواد مشخصی وجود ندارد و در قالب قانون مالیات‌های مستقیم، عناوین کلی در رابطه با معاملات عنوان شده است. تصور می‌شود که انتقال الکترونیک یک کتاب، آهنگ موسیقی، بازی کامپیوتری و نظایر آن را بتوان در شمار خرید و فروش کالا تلقی کرد. ضمن اینکه فرآورده‌های دیجیتالی که ممکن است مصداقی برای کالاهای سرمایه‌ای پیدا کنند؛ مانند انتقال الکترونیکی فرمول‌ها و فرآیند‌های علمی، تولیدی و صنعتی را می‌توان مصداق عنوانی دانست که در قانون مالیات‌های مستقیم از آن به عنوان «واگذاری امتیازات و سایر حقوق» یاد می‌شود. در این صورت فروشنده کالاهای مورد بحث یا واگذارنده حقوق یاد شده را بر حسب تقسیمات قانون مالیات‌های مستقیم می‌تواند در یکی از دو فصل چهارم یا پنجم از باب سوم قانون مزبور قرار دهد. بر این اساس، اگر صاحب درآمد، شخص حقوقی باشد؛ مشمول فصل پنجم (مالیات بر درآمد اشخاص حقوقی) و ماده 10 آن و در غیر این صورت، مشمول فصل چهارم (مالیات بر درآمد مشاغل) و ماده 93 و بند 4 ماده 94 قرار می‌گیرد. داوطلبان حسابرسی الکترونیکی در ایالت فلوریدای آمریکا که کامپیوتر را برای ثبت فعالیت‌های تجاری خود مورد استفاده قرار می‌دهند؛ به عنوان مودیان مالیاتی و نیز اینکه داده‌ها را در قالب‌های قابل ذخیره و قابل درک توسط کامپیوتر و روی رسانه‌ها، نگهداری می‌کنند، شامل می‌شود که بر اساس دستورالعمل و کتابچه راهنمای تهیه و ارائه شده به آنان با واحد مالیاتی ایالت درخصوص مالیات‌های تکلیفی، مالیات بر درآمد و سایر مالیات‌های چندگانه عمل می‌کنند.

نويسنده : محمد علي موثقي منبع : دنياي اقتصاد

[مژگان]

خطر آن که حسابرس، نادانسته نظر خود را درباره صورتهای مالی که دارای اشتباه یا تحریف بااهمیت باشند، تعدیل نکند را خطر حسابرسی گویند.

خطر حسابرسی ترکیبی است از خطر وقوع اشتباهات و یا تحریف با اهمیت در فرآیند تهیه صورتهای مالی (خطر ذاتی و خطر کنترل) و خطر کشف نشدن آن توسط رسیدگیهای حسابرس (خطر عدم کشف)

احتمال وقوع همزمان این دو رویداد متضاد را میتوان حاصلضرب احتمال وقوع هر یک از این دو خظر دانست.

حسابرس برای کاهش خطر های اول (ذاتی و کنترل) کنترل داخلی و برای کاهش خطر دوم، بر آزمونهای محتوا اتکا می کند. خطر حسابرسی، عملا معکوس اطمینان حسابرسی است.

همانطور که گفته شد خطر حسابرسی از سه قسمت تشکیل شده است:

1) خطر ذاتی

2) خطر کنترل

3) خطر عدم کشف

رابطه این سه خطر بصورت زیر است:

AR = IR * CR * DR

AR = خطر حسابرسی (Audit Risk)

IR = خطر ذاتی (inherent Risk)

CR = خطر کنترل (Control Risk)

DR = خطر عدم کشف (Detection Risk)

* = همان علامت ضربدر است.

فرمول فوق را بصورت زیر نیز می توان نوشت:

AR = IR * CR * AP * TD

TD = خطر عدم کشف ناشی از آزمون جزئيات مانده حسابها یا گروه عمده معاملات

همچنین حسابرس با استفاده از فرمولهای زیر میزان خطر عدم کشف قابل قبول را تعیین می کند.

DR = AR / (IR * CR) یا TD = AR / (IR * CR * AP)

خطر ذاتی ( (Inherent Risk

خطر رخ دادن اشتباه و یا تحریف در مانده یک حساب یا گروه معاملات ( در یک گذاره مدیریت) به دلیل ماهیت انها که بتواند به تنهایی یا در مجموع با اشتباهات یا تحریفهای موجود در سایر حسابها یا گروههای معاملات، بااهمیت باشد و با فرض این که برای ان کنترل داخلی وجود نداشته باشد. تحریف پذیری برخی از حسابها یا گروههای معاملات و گزاره های مربوط به آنها بیش از سایر حسابها و گروههای معاملات است. بعنوان مثال وجود نقد از خودکار بیشتر در معرض خطر سرقت است.

این خطر ناشی از اثر بخشی طراحی و اعمال رویه ها و روشهای سیستم کنترل داخلی واحد مورد رسیدگی است.

خطر کنترل (Control Risk)

خطر رخ دادن اشتباه و یا تحریف بااهمیت در مانده حساب یا گروه معاملات و گزاره های مربوط به انها و عدم پیشگیری یا کشف بموقع آن توسط رویه ها و روشهای سیستم کنترل داخلی.

این خطر ناشی از اثر بخشی طراحی و اعمال رویه ها و روشهای سیستم کنترل داخلی واحد مورد رسیدگی در دستیابی هدفهای سیستم کنترل داخلی مربوط به حسابرسی صورتهای مالی است.

حسابرس با ارزیابی سیستم کنترل داخلی این خطر را برآورد می کند، اما به دلیل محدودیتهای ذاتی هر سیستم کنترل داخلی، همواره مقداری خطر کنترل وجود دارد.

هدف از برآورد خطر کنترل، کمک به ارزیابی حسابرس از وجود اشتباهات یا تحریفهای باهمیت در صورتهای مالی است.

خطر عدم کشف (Detection Risk)

خطر ان که حسابرس با اجراي روشهای حسابرسی به این نتیجه برسد که اشتباه و یا تحریف با اهمیتی در حساب یا قلم مورد رسیدگی وجود ندارد، در حاليكه حساب یا قلم مزبور دارای اشتباه یا تحریف با اهمیت باشد. خطر عدم کشف ناشی از اثر بخشی یک روش حسابرسی و نحوه کاربرد آن است.

دلایل عدم کشف عبارتند از :

1) صد در صد رسیدگی نکردن به مانده حسابها

2) روشهای نادرست حسابرسی یا تفسیر نادرست نتایج حاصل از اجرای روش حسابرسی است.

خطر عدم کشف با خطر ذاتي و کنترل رابطه معکوس دارد. یعنی هر چه برآورد خطرهای کنترل و ذاتی، پایینتر باشد، حسابرس می تواند خطر عدم کشف بالاتری را بپذیرد و برعکس.

حسابرس با برآورد خطرهای ذاتی و کنترل، خطر عدم کشف را تعیین می کند تا بر اساس ان بتواند نوع و ماهیت، زمان بندی اجرا و حدود روشهای حسابرسی را برای مقاصد کاهش خطز عدم کشف به یک سطح قابل قبول و مورد نظر، تعیین کند. اما در هر حالت برآورد خطر کنترل و ذاتی نمی تواند به اندازه ای پایین باشد که لزوم اجرای روشهای حسابرسی را منتفی کند.

خطر عدم کشف می تواند به دو عنصر زیر تجزیه شود:

1) خطر عدم کشف ناشی از بررسیهای تحلیلی

خطر آن که روشهای تحلیلی و سایر آزمونهای محتوای مربوط نتواند اشتباهات و یا تحریفهای بااهمیتی را کشف کند که سیستم کنترل داخلی نیز آنها را کشف نکرده باشد.

2) خطر عدم کشف ناشی از آزمون جزئیات مانده حسابها یا گروههای عمده معاملات

خطر پذیرش نادرست نتایج آزمونهای محتوای جزئیات با فرض رخ دادن اشتباه و یا تحریف با اهمیت در یک گزاره و کشف نشدن آن توسط سیستم کنترل داخلی یا روشهای تحلیلی و سایر آزمونهای محتوای مربوط.

علت این خطر چیست؟

این خطر از نمونه گیری ناشی می شود، بدین معنا که نتایج نمونه، سبب پذیرش ارزش حسابي می شود که در واقع حاوی اشتباه و یا تحریف با اهمیت است، در حالی که اگر همان روش حسابرسی در مورد تمامی اقلام جامعه مورد آزمون اجرا گردد، اشتباه و یا تحریف با اهمیت را فاش می کند.

به این اصطلاح خطر بتا در حسابرسی (Betta Risk) نیز گویند.(خطر پذیرش نادرست)

و به خطر رد کردن نادرست (Risk of Incorrect Rejection) را خطر آلفا (Alpha Risk) گویند .

[مژگان]

مقدمه

در ادامه مباحث یادشده در این مقاله به راه‌های دستیابی به یافته‌های مؤثر و متقاعد کننده در حسابرسی عملیاتی شامل روش‌های حسابرسی جهت کشف یافته‌ها، نکات مهم برای تکمیل یافته های حسابرسی عملیاتی و بسط و تکمیل این یافته‌ها، پرداخته می‌شود.

یافته‌های حسابرسی عملیاتی

یافته‌های حسابرسی عملیاتی اطلاعات و نتایج حاصل از بررسی و ارزیابی موضوعی خاص، با استفاده از روش‌های حسابرسی عملیاتی است که با توجه به میزان اهمیت آنها، در گزارش حسابرسی عملیاتی قابل درج است.

روش‌های حسابرسی جهت کشف یافته‌ها

یافته‌های حسابرسی عملیاتی با استفاده از روش‌های مختلفی به دست می‌آیند. برخی از روش‌های مورد استفاده حسابرسان برای کشف یافته‌ها، به این شرح است:

محک زنی از طریق مقایسه عملکردها، با معیارهای مناسب؛

بررسی نمودار سازمانی، شرح وظایف، خط مشی‌ها و رویه‌های مدون؛

تجزیه و تحلیل صورت های مالی و سایر گزارش‌های تهیه شده برای استفاده مدیریت؛

تجزیه و تحلیل‌های آماری؛

مصاحبه با مدیران و کارکنان کلیدی واحد مورد رسیدگی؛

مطالعات موردی درباره موضوع خاص؛

استفاده از پرسشنامه برای گرداوری اطلاعات درباره کنترل‌های مدیریت؛

ارزیابی و آزمون کنترل‌های مدیریت؛

بررسی معاملات و بازرسی مدارک مربوط به پروژه‌ها، نامه‌نگاری ها و قراردادها؛

بررسی عملیات از طریق به کارگیری فنونی نظیر کارسنجی و زمان سنجی؛

تهیه نمودگر و به کارگیری فنون مختلف داده پردازی و حسابرسی رایانه ای؛ و

مشاهده مستقیم فرایندها و روش‌ها.

نکات مهم برای تکمیل یافته‌های

حسابرسی عملیاتی

حسابرس عملیاتی برای تکمیل یک یافته خاص حسابرسی عملیاتی باید از ویژگی‌های مختلف شامل وضعیت واقعی، معیار، علت‌ها، آثار و پیشنهادهای عملی آگاهی داشته باشد.
به هر حال، اقدامات مورد نیاز برای تکمیل یافته‌های حسابرسی به هدف حسابرسی بستگی بسیار دارد. بنابراین، یافته حسابرسی وقتی کامل تلقی می‌شود که هدف حسابرسی را تأمین کند و گزارش حسابرسی به وضوح آن هدف‌ها را به ویژگی‌های مزبور مرتبط سازد(قوامی، استانداردهای حسابرسی دولتی، 1378).

الف. وضعیت واقعی

وضعیت واقعی به موقعیتی گفته می­شود که در عمل وجود دارد. وضعیت واقعی در جریان عملیات حسابرسی، مشخص و مستند می‌شود. حسابرس در تعیین وضعیت موجود یک یافته حسابرسی عملیاتی، باید به پرسش‌هایی از این قبیل پاسخ دهد: چه چیزی را یافته‌اید؟ چه چیزی را مشاهده کرده‌اید؟ چه چیزی معیوب، ناقص یا اشتباه است؟ و آیا نارسایی مشاهده شده، محدود به واحد عملیاتی مورد بررسی و یا گسترده‌تر از این حد است؟ (رایدر، راهنمای جامع حسابرسی عملیاتی ،1380).

مقدار، مبلغ و کیفیت خرید و فروش، وضعیت دارایی‌ها و بدهی‌ها، تعداد و بهای تمام‌شده محصولات تولید شده، تعداد و دفعات حمل مسافر و بار، میزان و مبلغ ضمانت‌نامه و بیمه نامه‌های صادره، میزان و نوع تسهیلات اعطایی، تعداد پرونده‌های رسیدگی شده، تعداد گزارش‌های صادره، ساختار سازمانی، تعداد کارکنان صف و ستاد و هم‌چنین فرایندها و سیستم‌های به‌کار گرفته شده، نمونه‌هایی از وضعیت واقعی در واحد اقتصادی است.

حسابرس هنگام شناخت وضعیت واقعی، عملیات و اطلاعات مربوط را در دامنه رسیدگی بررسی
می کند، سپس با انجام مصاحبه‌های اثربخش، مشاهده عملیات، بررسی اسناد و مدارک خاص و نیز مستندسازی آنها، می‌کوشد حقایق را آشکار سازد.

ب. معیار

حسابرس عملیاتی در تجزیه و تحلیل وضعیت موجود، باید از شرایطی آگاه باشد که انتظار دارد در آن به مقصدها و هدف‌های عملیاتی دست یابد. در واقع این تجزیه و تحلیل شامل مطالعه و اندازه گیری عملکرد واقعی در مقایسه با معیارهای گوناگونی است که میزان دستیابی سازمان به هدف‌های مربوط را تعیین می‌کند.

حسابرس عملیاتی باید موضوع‌هایی از قبیل قوانین ومقررات مربوط ، قرارداد و سیاست‌های موجود، سیستم‌ها و روش‌ها، استانداردها، جدول‌های زمانی، طرح‌ها و بودجه‌ها را مورد بررسی قرار دهد و به‌منظور تعیین معیار مناسب برای هر یافته حسابرسی خاص، با درنظر گرفتن وضعیت موجود، به پرسش‌هایی از این قبیل پاسخ دهد که: عملیات باید چگونه باشد؟ معیار ارزیابی و روش استاندارد چیست؟ در واقع در این مرحله، «چیزی که هست با چیزی که باید باشد» مقایسه می‌شود. (رایدر، راهنمای جامع حسابرسی عملیاتی، 1380).

پ. علت‌ها

ارزش یافته‌های حسابرسی عملیاتی زمانی بیشتر می‌شود که حسابرس علت‌های انحراف از معیارها را شناسایی کند. حسابرس عملیاتی به‌منظور تجزیه و تحلیل این علت‌ها باید به پرسش‌هایی از این قبیل پاسخ دهد: چرا این اتفاق افتاد؟ و دلایل وجود نارسایی‌های عملیاتی چیست؟ (رایدر، راهنمای جامع حسابرسی عملیاتی ، 1380).

یکی از مهم‌ترین عوامل در تکمیل یافته حسابرسی عملیاتی، مشخص کردن علت‌های نارسایی‌ها است. این علت‌ها، موجب کاهش اثربخشی و از دست رفتن کارایی و صرفه اقتصادی می‌شود. حسابرس باید در شناسایی علت‌ها، دقت بسیاری را به کار برد. در برخی موارد، اشخاصی خاص عامل ایجاد نارسایی هستند. باید توجه داشت که مسئولیت حسابرس، شناسایی این اشخاص نیست، بلکه موضوع مورد نظر، شناسایی دلایل مهم انحراف از معیارهای مورد انتظار است.

علت‌ها ممکن است از موارد زیر ناشی شود:

ضعف مدیریت و وجود سیستم‌های عملیاتی نامناسب؛

نبودکنترل‌های مناسب در رابطه با ریسک‌های عدم دستیابی به هدف‌های فعالیت‌ها؛

موثر نبودن یا عدم رعایت کنترل‌های موجود؛

برنامه ریزی نامناسب یا نبود سیستم‌ها و روش‌های برنامه‌ریزی؛

ساختار سازمانی نامناسب و مشخص نبودن شرح وظایف کارکنان؛

ناتوانی یا بی‌علاقگی کارکنان؛

سیاست‌ها، روش‌ها، دستورالعمل‌ها و استانداردهای ناکافی، مبهم و قدیمی؛

ضعف یا کمبود نیروی انسانی متخصص و ماهر؛

کمبود منابع مالی؛

موثر نبودن روش‌های اداری و داده پردازی؛

نبود ارتباطات موثر؛ و

نبود سیستم‌های اطلاعاتی مناسب.

. آثار

یکی از هدف‌های اساسی اجرای حسابرسی عملیاتی، متقاعد ساختن مدیریت واحد مورد رسیدگی به انجام مجموعه‌ای از اقدام‌های لازم به‌منظور اصلاح نارسایی‌های شناسایی شده است. حسابرس برای کمک به مدیریت در تجزیه و تحلیل وضعیت موجود، باید تا حد امکان آثار نارسایی‌ها را در قالب واژه‌های کمّی مثل ریال، زمان، محصول، تعداد اقلام یا معاملات بیان کند. او در تعیین آثار یاد شده، باید بتواند به پرسش‌هایی از این قبیل، پاسخ دهد: یافته‌ها چه آثاری دارند؟ و نتایج نهایی شرایط موجود چیست؟ (رایدر، راهنمای جامع حسابرسی عملیاتی، 1380).

طولانی شدن زمان تحویل کالا و ارائه خدمات، از دست دادن بخشی عمده‌ از سهم بازار، کاهش تولید و عدم ایفای به‌موقع تعهدات، کاهش کیفیت کالا و خدمات، نارضایتی کارکنان، مردم و مسئولان از عملکرد مدیریت، بازده نامناسب دارایی‌ها و زیان‌های عمده عملیاتی، نمونه هایی از آثار بی توجهی به شناسایی نقاط ضعف و عوامل ایجاد نارسایی‌ها و اصلاح آنها است.

ث. پیشنهادها

عامل اصلی تکمیل موفقیت آمیز یافته‌های حسابرسی عملیاتی، ارائه پیشنهادهایی برای انجام اقدامات اصلاحی جهت بهبود وضعیت نامساعد جاری است. پیشنهادها باید به‌طور منطقی به‌شرح وضعیت نامساعد کنونی، علت‌های مهم و اقداماتی بپردازد که برای جلوگیری از تکرار آن باید صورت گیرد.

پیشنهاد حسابرس باید اجراشدنی و منطقی باشد تا مدیریت به آسانی مزایای به کارگیری آنها را دریابد. حسابرس در مورد ارائه پیشنهادها باید به پرسش‌هایی از این قبیل پاسخ دهد: برای اصلاح وضعیت چه پیشنهادهایی می‌توان ارائه کرد؟ آیا این پیشنهادها، با وضعیت کنونی، معیارها، علت‌ها و آثار، رابطه منطقی دارند؟ و این‌که آیا پیشنهادها اجراشدنی و منطقی هستند؟(رایدر، راهنمای جامع حسابرسی عملیاتی،1380).

برون‌سپاری برخی از فعالیت‌ها، افزایش و کاهش تعداد کارکنان و اصلاح ساختار سازمانی، ایجاد شعبه‌های جدید، توقف خطوط تولید زیانده، تغییر در ترکیب فروش، خرید به‌صورت متمرکز، تغییر در پذیرش و نحوه عمل سفارش‌های دریافتی، تدوین سیاست‌ها و آیین نامه‌های مورد نیاز، استقرار سیستم بهای تمام شده و اصلاح روش‌های اعطای تسهیلات و وصول مطالبات، نمونه‌هایی از پیشنهادهای حسابرسان عملیاتی است.

حسابرسی عملیاتی در سه سطح شامل ارزیابی عملکرد، شناسایی فرصت‌های بهبود و پیشنهاد برای بهبود عملیات انجام می شود ولی برخی از قراردادهای حسابرسی عملیاتی، از جمله قراردادهایی که از سوی شخص ثالث مثل وزیر مربوط و یا امور مجامع شرکت‌ها پشتیبانی می‌شوند، ممکن است شامل ارائه پیشنهاد نباشد. در چنین مواردی، یافته‌ها ممکن است تنها شامل ارزیابی عملکرد باشند و دربرگیرنده پیشنهادهایی مبتنی بر اصل هزینه / منفعت برای بهبود عملیات نباشند.

در مواردی که هدف حسابرسی عملیاتی شامل ارائه پیشنهاد نیز باشد، بخش پیشنهاد گزارش در بیشتر موارد از اهمیت چشم‌گیری برخوردار است. اگرچه یافته‌ها، اغلب شکلاتی را تبیین می کنند که مدیریت به وجود آنها اعتقاد داشته است، اما راه‌حل‌های پیشنهادی، افکار و ایده‌های جدیدی را ارائه می کنند (صفار،حسابرسی عملیاتی، کارایی، اثربخشی و صرفه اقتصادی، 1376).

بسط و تکمیل یافته‌های حسابرسی عملیاتی

حسابرس عملیاتی به‌منظور بسط و تکمیل یافته‌های حسابرسی باید به حد کافی عملیات مربوط را تجزیه و تحلیل و به موازات آن، کلیه اطلاعات مناسب و شفاف را گرداوری کند.

حسابرس با انجام این مرحله از فعالیت حسابرسی باید بتواند شواهدی را فراهم آورد تا مدیریت را قانع سازد که نارسایی‌هایی با اهمیت در عملیات مورد ارزیابی وجود داشته است و علل و آثار نارسایی‌های مربوط را مشخص کند. در واقع، مهم‌ترین مرحله انجام حسابرسی عملیاتی، بسط و تکمیل یافته‌های حسابرسی است.

برای انجام حسابرسی عملیاتی می‌توان از روش‌های متفاوت و متعدد استفاده کرد. از این‌رو، یک راهکار ثابت برای بسط و تکمیل وجود ندارد. به‌هر حال، مراحل زیر را می‌توان به‌عنوان راهکار پایه تلقی کرد:

1. بررسی و تجزیه و تحلیل سیاست‌ها، سیستم‌ها و روش‌های موجود، با این دیدگاه که در صورت اجرای کامل و صحیح، نتایج آن مطلوب خواهد بود. اگر نتایج این موارد مطلوب نباشد، حسابرس عملیاتی به‌طور مستقیم به کمّی‌سازی آثار و مشخص کردن علل آن می‌پردازد(رایدر،‌راهنمای جامع حسابرسی عملیاتی،‌1380)؛

2.تعیین وضعیت واقعی، نتایج فعالیت‌ها و گرداوری شواهد معتبر در ارتباط با حوزه‌های عملیاتی تحت بررسی و معاملات مربوط؛

3. تعیین معیارهای مناسب، مقایسه نتایج فعالیت‌ها و روش‌های انجام معاملات واقعی با معیارهای ارزیابی و روش‌های مصوب، جهت شناسایی نارسایی‌ها و بررسی این موضوع که نتایج به­دست آمده و روش‌ها به‌درستی اجرا شده یا خیر ؛

4. رایزنی با مدیریت واحد مورد رسیدگی در رابطه با نتایج یافته‌ها و تفسیر شرایط موجود؛

5. علت دست نیافتن به نتایج مطلوب، افزون بر علل پیشگفته ممکن است نبود کنترل‌های مناسب برای کاهش ریسک‌های عدم دستیابی به اهداف‌ فعالیت‌ها یا نبود رعایت کنترل‌های مدیریت باشد، در نتیجه این موضوع باید به همراه مدارک و شواهد مناسب و کافی مشخص شود؛

6. آثار را می توان بر حسب مبالغ از دست رفته و به‌صورت کمّی بیان کرد. اگر آثار درخور توجه نباشد حسابرس از صرف وقت اضافی در تکمیل بیش از حد یافته‌های حسابرسی اجتناب می‌کند؛ و

7. گرداوری اطلاعات برای ارائه پیشنهادهای عملی جهت بهبود وضعیت از جنبه­های اثربخشی ، کارایی و صرفه اقتصادی عملیات.

اگر در زمان ارائه پیشنهاد به واحدهای تجاری، هزینه پیشنهاد مطرح شده بیش از صرفه جویی براوردی باشد، حسابرس و مدیریت هر دو ممکن است به این نتیجه برسند که این پیشنهادها توجیه اقتصادی ندارد. اما باید توجه داشت که پیشنهادهای حسابرس عملیاتی ، به‌خصوص در مواردی که موضوع مورد حسابرسی «ارزیابی عملکرد» است، لزوماً به صورت اقتصادی ارزیابی نمی شود . این پیشنهادها، موجبات اثربخشی عملیاتی بیشتر، تصمیم‌گیری بهتر و افزایش کارایی می‌شود و روحیه کارکنان را بیش از پیش بالا می‌برد.

خلاصه

حسابرس عملیاتی، پس از تعیین و اولویت‌بندی حوزه‌های بحرانی، کارِ بسط و تکمیل یافته‌های مهم حسابرسی را در حوزه‌هایی آغاز می‌کند که بهبود آنها، دارای بیشترین منافع برای واحد اقتصادی مورد بررسی است. یافته‌های حسابرسی عملیاتی درواقع اطلاعات و نتایج به‌دست آمده ناشی از بررسی و ارزیابی موضوع خاص، با استفاده از اجرای روش‌های حسابرسی عملیاتی است که با توجه به میزان اهمیت آن، قابلیت درج در گزارش را دارند.

یافته‌های حسابرسی عملیاتی با استفاده از اجرای روش‌های مختلفی نظیر محک زنی، تجزیه و تحلیل موارد مختلف، مصاحبه با کارکنان، مطالعات موردی، پرسشنامه‌های مختلف، ارزیابی و آزمون کنترل‌های مدیریت، بازرسی مدارک و مستندات موجود، بررسی عملیات، به‌کارگیری فنون مختلف داده‌پردازی و حسابرسی رایانه‌ای و مشاهده مستقیم فرایندها و روش‌ها به­دست می‌آیند. حسابرس برای تکمیل یافته‌های حسابرسی عملیاتی باید از ویژگی‌های مختلف شامل وضعیت موجود، معیارها، علت‌ها، آثار و پیشنهادهای عملی، آگاهی داشته باشد. مهم‌ترین مرحله انجام حسابرسی عملیاتی، بسط و تکمیل یافته‌های حسابرسی است. این مرحله شامل گرداوری شواهد لازم و مقایسه وضعیت واقعی یا نتایج عملکرد با معیارهای مربوط و تعیین علت‌ها و آثار و تدوین پیشنهادهای عملی و منطقی است. راهکار پایه جهت بسط و تکمیل یافته‌های حسابرسی شامل، بررسی و تجزیه و تحلیل سیاست‌ها، سیستم‌ها و روش‌ها، تعیین وضعیت واقعی و نتایج فعالیت‌ها، تعیین معیارهای مناسب و مقایسه آنها با وضعیت واقعی و نتایج عملیات، تبادل نظر با مدیریت واحد مورد رسیدگی، مشخص کردن علت تعیین آثار و گرداوری پیشنهادهای عملی و منطقی است.

[مژگان]

طرح موضوع رتبه‎بندی موسسات حسابرسی کشور به تازگی با طرح دیدگاه مدیر‌عامل محترم سازمان حسابرسی، ابعاد تازه‎ای یافته است.

وی می‌گوید: «دستگاه‌های مختلف از سازمان حسابرسی خواسته‌اند تا رتبه‌بندی موسسات حسابرسی را به آنها اعلام کنیم و ...» سپس از لایحه رتبه‎بندی موسسات حسابرسی خبر می‌دهد.

آنهایی كه در این حرفه هستند، به خوبی می‎دانند که طبق تبصره ۵ ماده واحده قانون استفاده از خدمات حسابداران رسمی به طور اساسی سازمان حسابرسی موسسه‎ای است. در ردیف سایر موسسات حسابرسی تنها با این تفاوت که مالکیت آن دولتی است. از طرف دیگر در هیچ‌یک از مواد و بندها و تبصره‎های قانون فوق‎الذکر، آیین‌نامه‎های اجرایی مربوط و... از سازمان حسابرسی به عنوان «مرجع رتبه‎بندی» ذکر به میان نیامده و در هیچ‌جا مسوولیت رتبه‎بندی موسسات حسابرسی به آن ارجاع نشده است. بنابراین، ایشان بایستی به‌طور جدی به درخواست کنندگان پاسخ می‎دادند که رتبه‎بندی موسسات حسابرسی در صلاحیت سازمان حسابرسی نیست‌ و از این پس نیز در مقابل چنین درخواست‌هایی پاسخ محکم و قانونی فوق را ارائه دهند تا ایجاد شبهه نشود.

هرچه در مجموعه قوانین و مقررات جامعه حسابداران رسمی ایران کنکاش شود، در هیچ کجا کلمه «رتبه‎‎بندی» وجود ندارد. اما کلمه «رده‎‎بندی» تنها در دو جا وجود دارد. یکی در بند «ب» از ماده ۱۱ آیین‌نامه نظارت حرفه‎ای مصوب ۱۲/۵/۱۳۸۳ است. این ماده موارد استفاده‎های نتایج حاصل از بررسی نهایی در کار گروه را تبیین کرده است. در اینجا دو موضوع مهم باید مورد بررسی و توجه قرار گیرد.

۱) علت وجودی کار گروه کنترل کیفیت:

به طور كلی با توجه به امتیازات و مسوولیت‎های ویژه‎ای كه اعضای جامعه حسابداران رسمی دارند، در تمامی قوانین و مقررات مربوطه بحث «نظارت» اهمیت ویژه‎ای داشته است. بدیهی است وقتی در كشوری افرادی اعم از حقیقی یا حقوقی در حرفه خود از جایگاه ویژه‎ای بهره‎مند می‎شوند، نباید از حیطه نظارت خارج باشند وگرنه گاه چه‌بسا، دچار لغزش‌های جبران‌ناپذیری شوند. بنابراین به درستی مقررات نظارتی قابل قبولی برای اعضای جامعه حسابداران رسمی ایران تدوین شده است.

شورای عالی كه بالاترین ركن «جامعه» است، بر اعضای جامعه از طریق كارگروهای تخصصی نظارت حرفه‌ای اعمال می‎كند. جالب توجه اینكه حتی بر فعالیت‌های جامعه از جمله كار گروه‎های تخصصی نیز نظارت صورت می‎پذیرد كه این نظارت از وظایف «هیات عالی نظارت» جامعه است.

همچنین به منظور ارتقای كیفیت خدمات حرفه‎ای و پیشگیری از رفتار ناسازگار با شئون حرفه‎ای «جامعه» بر كار حرفه‌ای اعضا نظارت مستمر دارد كه این نظارت از طریق كارگروه‌های تخصصی ذی‌ربط انجام می‎شود.

اعضای جامعه حسابداران رسمی تحت «نظارت عمومی» نیز هستند که این نظارت از سوی وزیر امور اقتصادی و دارایی انجام می‎شود.

شورای‌عالی جامعه حسابداران رسمی ایران در تاریخ ۲۷/۳/۱۳۸۲ آیین‌نامه اجرایی موسسات حسابرسی موضوع ماده ۲۷ اساسنامه جامعه حسابداران رسمی ایران را تصویب كرد. در بخشی از ماده «۵» این مصوبه آمده است: «مشاركت موسسات حسابرسی در برنامه‎های جامعه و تدوین ضوابط و مقررات ضروری است. این امر علاوه بر حسن اجرای ضوابط و مقررات در ارزیابی عملكرد موسسات حسابرسی نیز موثر خواهد بود.» تا اینجا ملاحظه می‎‌كنید كه تدوین‌كنندگان قانون و مقررات چگونه و با چه حساسیتی نظارت بر اعمال حرفه‎ای و ارزیابی عملكرد اعضای جامعه را مورد توجه قرار داده‎اند و چه سان «نظارت چند لایه» از جمله وجود کارگروه کنترل کیفیت را ضامن حفظ و اعتلای «جامعه» دانسته‎اند.

۲) كاربرد رده‎بندی:

در اوایل این مقاله اشاره شد كه به طور كلی «رده‌بندی» در مجموعه قانون و مقررات جامعه حسابداران رسمی تنها در دو جا به كار رفته است و اولین محل آن نیز ذكر شد. دومین محل عبارت است از ماده ۲۲ آیین‌نامه اجرایی موسسات حسابرسی موضوع ماده ۲۷ اساسنامه جامعه حسابداران رسمی ایران «موسسات حسابرسی می‎توانند رده‎بندی موسسه خود را از جامعه درخواست كنند.»

ملاحظه می‎شود كه در اینجا موسسه‌های حسابرسی هستند كه در صورت تمایل می‎توانند رده‎بندی خود را از «جامعه» خواستار شوند، به عبارت دیگر این ماده كه یكی از دو جایی است كه به موضوع رده‎بندی پرداخته، مجوزی به «جامعه» نداده است تا «رده‎بندی» را اعلام كند. بلكه اگر موسسات خود درخواست كردند «جامعه» باید رده‎بندی هر موسسه را فقط به خود آن موسسه اعلام كند. اینك مجددا به محل دیگری كه کلمه «رده‎بندی» در آن بكار رفته است، مراجعه می‎كنیم. «ماده ۱۱ آیین‌نامه نظارت حرفه‎ای»، در این ماده آمده است: نتایج حاصل از بررسی نهایی در کار گروه به اشکال زیر مورد استفاده قرار می‎گیرد:

الف) ثبت نتایج در بانک اطلاعات جامعه حسابداران،

ب) رده‎بندی موسسات حسابرسی،

ج) اعلام به موسسه حسابرسی یا حسابداران رسمی شاغل انفرادی جهت رفع اشکالات و تعیین تاریخ مراجعه بعدی همکاران کار گروه، جهت حصول اطمینان از رفع اشکالات،

د) ارائه گزارش عدم رعایت استانداردهای حسابرسی، آیین رفتار حرفه‎ای و مقررات عمومی جامعه حسابداران به دبیر کل جهت اقدامات لازم.

ه) ارائه رهنمودهای لازم جهت رفع اشکالاتی که براساس نتایج بدست آمده دارای بیشترین فراوانی است.

با دقت كامل در این ماده به هیچ وجه این معنی كه رده‎بندی موسسات باید اعلام عمومی شود مستفاد نمی‎شود و حتی كاملا به عكس، شاکله آن عدم اعلام عمومی است. زیرا بند الف صحبت از ثبت نتایج در بانك اطلاعاتی جامعه می‎كند كه به‌طور قانونی و عرفی مطالب موجود در «بانك» اعم از وجه نقد یا اوراق و اسناد بهادار یا اطلاعات منحصرا در اختیار صاحب یا ذینفع اصلی قرار می‎گیرد. در بند «ب» فقط عبارت «رده‎بندی موسسات حسابرسی» ذكر شده كه به طور كاملا واضحی ربط پیدا می‎كند به ماده ۲۲ آیین‌نامه اجرایی موسسات حسابرسی موضوع ماده ۲۷ اساسنامه جامعه حسابداران رسمی ایران كه آن هم همان‌گونه كه ذكر شد و صراحت دارد: فقط در صورت درخواست هر موسسه حسابرسی به خود آن موسسه اعلام می‎شود نه به دیگران. بند «ج» این ماده نیز كه شاید بتوان از آن به عنوان فراز این ماده نام برد این است كه «اعلام به موسسه حسابرسی جهت رفع اشكال و‌...» با اندكی بصیرت و داشتن نگاه حرفه‎ای و غیر‌مداخله‌جویانه پی‎می‎بریم که در این ماده به وضوح نتیجه بررسی كار گروه صرفا موضوعی درون‌صنفی و از مصادیق حریم خصوصی است. بنابراین اعلام عمومی رده‎بندی موسسات حسابرسی فاقد هرگونه جایگاه و حتی مغایر با قوانین و مقررات موجود است.

ج- رضایی
عضو جامعه حسابداران رسمی ایران

[مژگان]

کامپیوتر یکی از بزرگترین موفقیت هایی است که در قرن بیستم بروز یافته است و تغییرات خاصی در صنایع و غیره ایجاد نموده است ، مع هذا استفاده از کامپیوتر ها درعمل حسابداری گسترش سریع تکنولوژی داخلی ، تحقیقات روی حسابرسی IT‌ نسبتا عقب افتاده است و ریسک های نوین برای حسابرسانی که در محیط IT کار می کنند به وجود آورده است :

ریسک های حسابرسی در محیط IT :

· طبعا نشانه های حسابرسی حذف می شود . زیرا کاغذ و ثبت و امضا ندارد زیرا به جای کاغذ و سند موجود کدهای مغناطیسی وجود دارد و روش قابل مشاهده سنتی برای حسابرسی تغییر اساسی یافته است .

· به راحتی اطلاعات کامپیوتری حذف و یا استفاده نادرست می شود از آن و این در حسابرسی سنتی نبود و به آسانی اطلاعات کامپیوتری دستکاری و حذف می شود و می توان به آن نفوذ نمود .

· دفاتر وجود ندارد و یا شواهد اصلی در برخی سیستم های کامپیوتر وجود ندارد .

· تنوع در نرم افزار و عدم امنیت حسابرسی را مشکل می کند .

· کنترل آن دشوار است ، مسئولیت ها تعریف شده نیست مثل حسابداری سنتی زیرا مدیریت پذیرند و هکرها و یروس آن را ناتوان می کند .

· خطا در انتقال اطلاعات و یا مشکل نرم افزار وجود دارد .

· در حین فرایند حسابرسی تاریخچه اطلاعات سختی قابل دستیابی است و اطلاعات اصلی هنگام بروز شدن نرم افزار از بین می رود و باید شد ها فایل را حسابرسان بررسی کنند که ریسک هایی را به دنبال دارد و وقفه در کار ایجاد می شود .

پیشگیری از ریسک های حسابرسی در محیط IT

باید کاملا ریسک را تشخیص داد ، ریسک ها در تمامی فعالیت های اقتصدی وجود دارند و ریسک حسابرسی نیز چنین واقعیتی است باید روش پیشگیری اعمال شود .

انجام تکنیک ها و متدلوژی حسابرسی

اقتصاد دانش مدار در همه زمینه ها تغییرات زیادی به وجود آورده است ،‌اهداف حسابرسی از افشاء خطاهای حسابداری برای چند منظور به کار می روند و دلایل و بازدهی ها را تحلیل می کنند . در آینده حسابرسی بر اساس اطلاعات اصلی نقش مهمی بازی خواهد کرد به این معنی که حسابرسی دقت زیادی را صرف جمع آوری و حمایت از اطلاعات خواهد کرد .

در اقتصاد دانش مدار ، حسابرسی سنتی به حسابرسی کامپیوتری تبدیل می شود زیرا سرعت معاملات درسیستم بیشتر می شود و تجارت الکترونیکی رشد سریعی یافته است . عناوین غیر حقیقی حسابداری نیز وجود دارند ، بانک اینترنتی و غیره به روی شبکه آمده است و حسابرسان باید در این زمینه ها آگاهی پیدا کنند در یک کلمه می توان با استفاده از تکنیک های مدرن شبکه از ریسک های حسابرسی کاست و اصلاحاتی در این زمینه انجام داد .

بهبود اولیه و حسابرسی دنبال نمودن روی سیستم IT

به این منظور چهارچوب مشخص حابداری وجود دارد که الکترونیکی است و ارزیابی IT نیز کار حسابرسان است و بایستی همبست خاصی تعبیر شود که اطلاعاتی را برای آزمایش و معیار حسابرسان ذخیره کند و تیم حسابرسی حق مرور همه فایل ها را دارند ، مبحث کلیدی اطمینان از انطباق امنیت موجودیت و حفظ سیستم حسابرسی شده اطلاعات است . در فرایند حسابرسی باید اعمال تخمین زده شده را در نظر گرفت و موارد ایمنی و صحت اطلاعات را بررسی نمود . لذا بید سیستم ایمنی و غیر قابل دستیابی و اخلالگری باشد و اطلاعات قابل دسترسی وبدون نقص باشد و در صورت عدم رضایت ، حسابرسان می توانند کل سیستم را رد کنند .

تعیین یک چانل اطلاعات حسابرسی متحد

چون تنوع زیادی در نرم افزار کامپیوتری حسابداری وجود دارد . لذا مقرراتی باید شفاف باشد و نرم افزار حسابرسی می تواند با انطباق با منظورهای حسابرسی کر کند .

قوت بخشیدن به حسابرسی در مورد کنترل های اینترنتی و وادار نمودن عناوین حسابرسی شد ، به تعیین و بهبود سیستم کنترل اینترنتی در محیط IT :

حسابرسی در حال حاضر بر اساس سیستم و مرور و ارزیابی سیستم داخلی نقش تعیین کننده ای در طرح ها و تست های حسابرسی دارد . این تغییرات از روش سنتی کاغذ و دفتر به نرم افزار کامپیوتری باعث ریسکهای نوین حسابرسی می شود . بنابراین باید سیستم کنرتل درونی بهبود یابد و سیاست نوین اتخاذ شود و تست حسابرسی متدلوژی نوینی داشته باشد .

تمامی سبب های خسارت به سیستم IT به دو دسته تقسیم می شوند ، دلایل محیطی و فرایند اطلاعات . بنابراین برای کاهش ریسک ها روش های متفاوتی وجود دارد که شامل مواردی مثل محدود کردن مسئولیت دسترسی به اطلاعات می شود و غیره .

به طور خلاصه در مرور حسابدرای الکترونیکی باید به صورت تکنیکی حسابرسی انجام شود و ارزیابی به صورت مطمئن انجام شود .

پیشبرد تعلیم حسابرسان

باید تعلیماتی نوین ومنطبق با نیاز اقتصاد کنونی به حسابرسان داده شود . ایده های نوین را می توان در مورد تکنیک مدرن IT تعلیم داد به حسابرسان درجه اول.

سرعت بخشیدن به توسعه نرم افزار

باید نرم افزار خاص حسابرسی تخصصی در اختیار حسابرس باشد. مشاهده می شود که رشد سریع تکنیک IT نه تنها مزیت ها بلکه ریسک هایی را با خود اورده است در راه حل های نوین باید برای کار در محیط اقتصادی اتخاذ شود.

تقدم ها و روش های حسابرسی تدارکات دولتی در چین

با تدارکات نوین دولتی به مدیریت بودجه ها وموارد مالی قوت می بخشیم و عملکرد اجرای بودجه را بهبود می دهیم.

تقدم ها در حسابرسی فعالیت های تدارکاتی دولتی

بر طبق ماده 2 و 16 « قانون حسابرسی چین » بایستی روی کارهای بودجه و واقعیت آن حسابرسی شود تا منطبق باشد و عملکردخوبی داشته باشد. به این منظور باید به سه جنبه زیر هنگام انجام حسابرسی روی فعالیت های تدارکاتی دولت توجه نمود.

1. بررسی اینکه آیا مدیریت تدارکات مربوط و انجمن های مسئول آن وظیفه مدیریت و سرپرستی خود را انجام می دهند ؟

این تدارکات در ادارات سطحدولتی و با مدیریت اشخاصی انجام می شود . اینکه ایا مدیران وظیفه خود را برابر قانون انجام می دهند یا نه نقش مهمی در اطمینان از صادق بودن و انطباق و عملکرد آن دارد در صرف بودجه. بایستی حسابرسان به مسئولیت های زیر توجه داشته باشند :

· آیا برابر طرح دولتی بودجه صرف می شود با بررسی لیست خرید بخش خرید.

· آیا مقررات خاصی برآن حاکم است با بررسی اسناد و قرار دادها و غیره .

· آیا بر طبق مقررات خاصی است ، با بررسی موارد تغییر یافته و نقض قرار داد بوسیله تامین کنندگان .

· آیا فرم ها صحیح است و اسناد بخش خرید به صندوق های دولتی صرف بودجه مربوط است .

· آیا سطح کیفیت تامین کنندگان چگونه است و آژانس های اجتماعی چگونه عمل می کنند ؟

· آیا به شکایات از فعالیت های صرف بودجه دولتی رسیدگی می شود.

· آیا فعالیت اقتصادی خاصی صرف می شود یا در بودجه دولتی .

در یک معنای خاصی اداره کنندگان بودجه در هر سطحی باید سرپرستی شوند. در نتیجه حسابرسان نقش مضاعف در حسابرسی دارند و بر کار عوامل دولت نظارت می کنند.

بررسی انطباق روشهای صرف بودجه دولتی

موسسات مسئول صرف بودجه در سطوح مختلف هستند . آیا آنها بر طبق قانون عمل می کنند یا نه بوسیله حسابرسان مورد ارزیابی قرار می گیرند . درارزیابی موسسات خرید به موارد زیر توجه می شود.

· آیا اسناد آماده است

· آیا اعلامیه مناقصه بر طبق مقررات است

· آیا اعلامیه الزامات را اجرا می کند

· آیا ارزیابی و تعیین فراید سازماندهی لازم را دارد

· آیا اعلامیه مناقصه به صورت برنده مناقصه انجام می شود.

· آیا قرار داد صرف بودجه یا برنده مناقصه امضای لازم را دارد؟

· آیا قرار داد بخوبی انجام می شود و ایا گزارشات به دولت به موقع بوده است

· آیا بر طبق مقررات همه پرداخت ها بررسی شده و بر طبق پیمان است.

ارزیابی عملکرد فعالیت های صرف بودجه دولت

موفقیت عملی فعالیت صرف بودجه دولتی هدف اصلی تعیین سیستم پرداخت دولت است . حسابرسان باید در ارزیابی عملکرد خوب عمل کنند. در مورد کیفیت کالاها و خدمات خریداری شده « چندر پول ذخیره شده » نه در ارزیابی مهم است.

چگونه انجمن های حسابرسی دولتی در سرپرستی فعالیت های خرید دولتی موثرند؟

هدف اصلی انجمن حسابرسی دولتی بدست آوردن اطلاعات کافی ومربوط است فعالیت های دولت نسبتا باز است و انجمن های خرید اسناد خرید را دارند مثل خرید مناقصه وغیره . در فعالیت های حسابرسی بودجه دولت ، حسابرسان تمامی اسناد را میتوانند داشته باشند و بررسی کنند.

انجمن های حسابرسی دولتی می توانند انطباق روشهای صرفه بودجه دولتی را با بررسی دقیق و مقایسه ارزیابی می کنند بر طبق قانون

بر طبق استانداردهای حسابرسی انجمن های حسابرسی . حصول قیمت کالاها وخدمات از یک نوع و مقایسه آنها با پیشنهادات شرکت کنندگان در مناقصه به ارزیابی عملی فعالیت صرف بودجه کمک می کند و کیفیت کالاها وخدمات راتضمین می کند.

اطلاعات پشتوانه ای مشترک

بسیاری از کشورها سیستم تدارکات دولتی دارند. به دنبال ساختار بندی مجدد واصلاح اقتصادی چین نیز چنین سیستمی دارد.

قانون حسابرسان جمهوری خلق چین خواهان این است که انجمنهای حسابرسی از طریق حسابرسی قانون مند بودن ، صادق بود وموثر بودن صندوق های دولتی بر آن نظارت کنند ، به عنوان یک فعالیت مالی بخش های دولتی وبخش مهمی از صرف بودجه دولتی بایستی به طور موثر حسابرسی شود. در سال 2000 و 2001 وزارت سرپرستی به همراه وزارت مالی و دفتر حسابرسی ملی چین سندی را منتشر می کند در مورد استاندارد نمودن اعمال تدارکات دولتی . که از انجمن های حسابرسی می خواست حسابرسی صرف هزینه تدارکات دولتی را با ارزیابی های موثر قوت بخشند.

برنامه دفتر حسابرسی ملی چینن است :

· عملکرد سیستم مدیریتی تدارکات دولتی

· آمادگی طرح ها و بودجه های تدارکات دولتی و

· توزیع و مدیریت صندوق های تدارکات

در این حین CNAO تحقیقاتی برای مباحث زیر انجام می دهد :

· سیستم عملی مرکز تدارکات دولتی

· مقیاس مرکزیت تدارکات

· اجرای طرح تدارکات و توزیع سرمایه ها

· مدیریت وعمل به پروژه های تدارکات

· ارزش پول پروژه های تدارکاتی دولتی

· صنعت و افرادی که در این فرایند کار می کنند. و

· سرمایه وهزینه ومدیریت تدارکات دولتی

انتظار می رود که حسابرسان دولتی قادر به ارتقاء کار تدارکات دولتی باشند واز تخلفات مالی جلوگیری کنند ، دو شکل را CNAO برای حسابرسان حل میکند :

· تضمین سیستم و عمل مرکز تدارکات دولتی

· مشکلات در فرایند تدارکات

تحت CNAO در استان Zhejiang طرح حسابرسی بر تدارکات به طور کامل اجرا می شود دفتر حسابرسی استانی تقدم های حسابرسی زیر را انجام می دهد :

· سیستم کنترل اینترنتی مرکز تدارکات

· شفافیت و عمومیت فرایند تدارکات

· آماده نمودن کار بخش های دولتی وموارد اجرایی

چین اکنون سریعا در این بحث تدارکات در حال رشد است چون سرمایه عظیمی در کار است لذا اهمیت حسابرسی دو چندان می شود ، CNAO طرحی را شامل موارد زیر برای حسن عمل دارد :

· انجام حسابرسی کامل روی تعدادی از بخش های کلیدی و بررسی های کل

· ارائه ارزش برای حسابرسی پولی و حسابرسی مدیریت درفرایند حسابرسی تدارکات

· امیزش طرح حسابرسی و ارتقاء به صرف بودجه به طور صحیح

· تحلیل فراگیر و بهبود کیفیت حسابرسی

· بالا بردن ارزش حسابرسان و قوت بخشیدن و قانونی نمودن ان

· ایفای بهتر نقش CNAO در راهنمایی انجمن های حسابرسی محلی در اجرای حسابرسی وتحقیقات مربوطه

سه اصل رسیدگی رسمی حسابرسی : عمومیت ، بی طرفی و بی غرضی

چین به سیستم رسیدگی رسمی اهمیت فراوانی میدهند زیرا جزئی لاینفک از روش حسابرسی در معنای قانونی است ، زیرا رسیدگی خوب سازماندهی شده باعث حفظ سرمایه ها وعدم اتلاف پول می شود . سه اصل رسیدگی عبارتند از عمومیت ، بی طرفی ، بی غرضی

ایجاد پیش شرط برای یک رسیدگی عمومی

در قانون حسابرسی چین آمده است که « اگر اسراردولتی ، تجاری وفردی محفوظ باشد حسابرسی و رسیدگی آن باید عمومیت داشته باشد » عمومیت یعنی افشاء اطلاعات حسابرسی از قبل ودستیابی کلیه شهروندان به رسیدگی حسابرسی واعلام از طریق وسائل ارتباط جمعی مثل تلویزیون ، روزنامه ، رادیو که رسیدگی رسمی حسابرسی را تا حد امکان پخش کنند.

ایجاد هسته جستجوی عقاید برای یک رسیدگی رسمی حسابرسی بی غرضی

انجمن های حسابرسی باید به حرف افرادی که از انها حسابرسی نمو ده اند گوش کنند وتوجیهات آنها را یاداور شوند . بنابراین جستجوی عقاید عامل اصلی در رسیدگی حسابرسی است . باید جرائم اعمال شده حسابرسی طوری باشد که افراد در مقابل ان مقاومت نکند و باعث بهبود عمل اجرای شود و مشارکت گروه های خبری و غیره میتواند موارد قانونی حسابرسان را تقویت کند.

تقدم دادن به شخص که رسیدگی رسمی حسابرسی را سرپرستی می کند.

رئیس حسابرسی عامل رهبری در کلیه امور حسابرسی است وتصمیم نهایی را اتخاذ می کند که این افراد از بخش قضایی می باشد که سه اصل مذکور در مبحث قبل را رعایت می کنند. این سه اصل باید درانتخاب رئیس مد نظر باشد. اگر شعبه قضایی فاقد حسابرس خوبی باشد این فرد میتواند از حسابرسان برجسته انتخاب شود که کیفیت عملی داردو باید بر اسناد حسابرسی متفاوتی از قبیل تصمیمات ، توصیه ها و غیره نظارت داشته و صحت و سقم انها را بررسی کند.

به دلیل این واقعیت که اغلب بخش های قانونی اعضای کمی دارند رئیس حسابرسی به موارد اصلی رسیدگی می کند « اولین تاثیرات قوی ترین تاثیرات هستند » . رئیس حسابرسی نباید نا اگاه ازاطلاعات نوین در رسیدگی حسابرسی باشد بلکه باید نظری منصفانه در عمل داشته باشد . فردی که باید جرائم را تعیین کند نباید به این نام نامیده شود. بعلاوه عمومیت بایستی ارتقاء یابد تا حسابرسان قانون حسابرسی را به یک حالت عادلانه و هدفمند تقویت و اعمال کند.

دوم اینکه روش رسیدگی حسابرسی رئیس بایستی منطبق بر سه اصل مذکور باشد و به طور تخصصی وبدون نقص . به عنوان یک روش خاصی رسیدگی نقش متضادی دارد ، حسابرسی به عنوان فاعل وا فراد حسابرسی شونده به طور منفعل هستند و قدرت اعمال قانونی حسابرسی اهمیت به سزایی دارد ونباید بین افراد حسابرسی شونده حسن عدم اعتماد دشمن برانگیخته شود و گر نه به شکست حسابرسی منجر می شود

دقت در رسیدگی حسابرسی وتوجه به جزئیات اهمیت دارد. CNAO طراح اصلی است . گزارش رسیدگی حسابرسی باید جرائم و پیمان شکنی ها را شامل باشد که باید مرجعی برای تصمیم گیری باشد و در طول کل این فرایند ما باید تمایل به مشاهده انطباق با الزامات رئیس باشیم تا اشتباهات را پوشش دهیم ودر صورت لزوم جرائم و تائیدیه ها را اصلاح کنیم.

نقش رسیدگی حسابرسی در ارتقاء عمومیت یافته های حسابرسی را نمی توان انکار کرد تاحدی ، کلمات و رفتار شخص رئیس می تواند تصمیم گیرنده باشد.

حسابرسی در محیط IT

تکنولوژی اطلاعات IT در جهان امروزه کاربرد زیادی دارد. کامپیوتر های در یک سلسله زمینه های وسیعی کاربرد دارند و اثر زیادی روی حسابرسی امروزه دارند . مراحل متفاوت IT و توسعه ان اثر متفاوتی روی حسابرسی دارد . ابتدا ، اثر عمده تکنولوژی اطلاعات منتج از حسابداری کامپیوتری عناوین حسابرسی شده است در این مورد فرمهای اطلاعاتی از کاغذ به فایل مغناطیسی تبدیل شده است . چالش که حسابرسان با آن مواجهند این است که انها مطالب را به سختی می خوانند وشواهد کمی بدست می آورند . تا کنون تکنولوژی اطلاعات در انواع زمینه های سازمانها ی اقتصادی من جمله اجرای تعهدات ، کنترل روی فعالیت های اقتصادی ، مدیریت منابع انسانی و غیره به کار رفته است ، حسابرسان باید چالش های کلی را در نظر بگیرند به منظور وفاق با تغییراتی درمحیط حسابرسی ، داشتن اطلاعات درمتدلوژی حسابرسی با کاربرد برخی تکنیک ها یک باید است. اثری که توسعه IT به همراه داشته است و متدهای تکنیکی مورد استفاده برای تطبیق اثرات آن از قرارزیر است :

اثر توسعه IT روی حسابرسی و ویژگی های تکنیک های حسابرسی

بر طبق اصول اصلی حسابرسی دولتی ودفتر حسابرسی ملی چین (CNAO ) هنگام حسابرسی تحت سیستم IT حسابرسان نباید اهداف حسابرسی یا محدوده های حسابرسی که دربرنامه های آن پیش بینی شده است را تغییر بدهند. به منظور تامین اهداف حسابرسی واتمام کلیه فعالیت های حسابرسی در محدوده برنامه های حسابرسی در محیط IT ، حسابرسان باید از IT را روی حسابرسی بررسی کنند و متدولوژی نوینی داشته باشند مانند زیر :

الف) تغییرحسابرسی ها

تغییر از روش دستی به روش کامپیوتری حسابرسان را به این وا می دارد که کنترل روی فرایند کامپیوتری و فرایند نتایج داشته باشد لذا حسابرسان طرح وتوسعه سیستم کامپیوتری را بررسی می کنند وقابل اطمینان بودن پردازش اطلاعات کامپیوتری و تنفیذ انها را مورد بررسی قرار میدهند.

ب) تغییر انواع تخلفات واعمال خلاف قانون

تخلفات به قرار زیر انجام میشود :

· کار بی برنامه با امور حسابدار واقتصادی

· تعدیل اطلاعات به صورت غیر مجاز و تعدیل اطلاعات حسابداری بدون سند و یا اصلاحیه

· امکان ورودی ، خروجی و فرایند اطلاعات مکرر و هکرها

· مخفی کاری وانجام برخی اعمال غیر قابل مشاهده

· اختصاص اطلاعات از طریق سیستم اختصاص یافته

این روش های نوین خطاکاری وتخلف از حسابرسان می خواهد که معیارهایی را در حسابرسی در نظر داشته باشند.

ج) تغییر شواهد حسابرسی

تفاوت زیادی در روش سنتی دستی و روش اینترنتی حسابرسی وجود دارد . تایید تخصصی منبع مهم شواهد است ومشاهدات شخصی حسابرسان شواهد مهمی نیز می باشد.

د) تغییرات کاغذهای کار

بوضوح جمع آوری اطلاعات الکترونیکی ، تست سیستم محاسبه الکترونیکی که باید حسابرسی شود. فعالیت های حسابرسی از طریق سیستم محاسبه الکترونیکی ، ثبت الکترونیکی این فعالیت ها ومطالب در فعالیتهای حسابرسی همه بروز کاغذهای کار الکترونیکی را شتاب میدهند. یعنی کاغذهای کاری حسابرسی ازکاغذ به فایل کاری کامپیوتری و الکترونیکی تغییر می یابد.

کنترل داخلی و خود ارزیابی روی کنترل داخلی

کنترل داخلی یک باید است و مرحله مهمی در حسابرسی است ، این کنترل به سه دسته تقسیم میشود :

الف ) تست و ارزیابی سیستم محاسبه الکترونیکی عنوان حسابرسی شونده

باید ابتدا وضعیت کلی محاسبه الکترونیکی بدانیم . دانستن درباره نرم افزارو سخت افزار عنوان حسابرسی شونده ودر درسترس بودن متخصصین IT اگر لازم باشد. کنترل تست محاسبه الکترونیکی شامل : مقیاس صنعت محاسبه الکترونیکی عنوان حسابرسی شونده و برخی موارد دیگر است که شامل توسعه سیستم و مدیریت سیستم کامپیوتری می باشد.

ب) ارزیابی و سنجش کنترل سیستم محاسبه الکترونیکی

کنترل IT شامل کنترل محیطی و کنترل کار برای می شود . ریسک در کنترل می تواند اثر روش های کنترل را کاهش می دهد. محتوای عمده کنترل محیطی ، تست نمودن و ارزیابی معیارهای کنترل در بخش کامپیوتر سیستم نرم افزار و سخت افزار می باشد که شامل موارد خاصی می شود . متدلوژی تست معمولا با پرسش سوالات استراتژیک درباره استراتژی IT عنوان حسابرسی شونده شروع می شود. بعد از ان حسابرسان قادر به بررسی استراتژی مشتریان IT سیستم مدیریتی کنترل داخلی و کفایت استراتژی امنیتی می شوند .

ج ) تست و ارزیابی کنترل کاربرد IT

به منظور بررسی معیارهای کنترلی ، کنترل داخلی وریسک حسابرسی هر صنعت و فرایند کاربرد مالی ، حسابرسان تست و ارزیابی از عنوان حسابرسی شوند. انجام می دهند. از طریق تست وا رزیابی معیارهای ملموس سیستم کاربردی حسابرسان درمورد سطح ریسک تصمیم می گیرند و متدلوژی های حسابرسی مناسبی را انتخاب می کنند. محتوای اصلی تست و احتسابی از قرار زیرند :

قابل اطمینان بودن سیستم کاربردی مدیریت فایل ایمنی سیستم کاربردی کنترل ورودی ، کنترل انتقال اطلاعات، کنترل پردازش ، کنترل خروجی وکنترل اطلاعات عادی.

تست نمودن مستدل

حسابرسان باید تست مسئولی از قرار دادهای مربوط موارد حسابداری در زمینه تکنولوژی اطلاعات انجام دهند. متدلوژی های تست عبارتند از :

بررسی دقیق صورت حسابها به روش رسمی

خواندن و مرور اطلاعات در کامپیوتر بوسیله انتقال اطلاعات محاسبه الکترونیک

انجام حسابرسی بوسیله کاربرد CAAT که تکنیک متمایزی است که به حسابرسان در انجام تست بوسیله گرفتن مزیت های اعمال کامپیوتری ونرم افزار طراحی شده کمک می کند.

دو نوع CAAT وجود دارد :

1. CAAT که برای تحلیل اطلاعات طراحی شده است :

چون روند محیط IT با سیستم کامپیوتر است بنابراین درستی آن بستگی به قابل اطمینان بودن روش ها و عملکرد کامپیوتراست . و باید این صحت بررسی شود ، متدهای تست اصلی شامل بررسی روش سیستم ، مقایسه های کد تست موازی بررسی اطلاعات و ردیابی تست عقبی می باشم.

2.CAAT که برای تحلیل اطلاعات طراحی شده است :

هنگام حسابرسی ، حسابرسان از نرم افزار خاصی طراحی شده برای حسابرسی استفاده می کند . این نرم افزار قابلیت برگشت و خواندن اطلاعات برای عنوان حسابرسی شونده به طور مستقیم دارد به طور که قادر به کامل نمودن برخی اعمال تعیین شده حسابرسی میباشد.

اعمال طراحی شده حسابرسی که در بالا ذکر شده چنین هستند :

· بررسی کلی محاسبه اطلاعات خوانده شده

· گرفتن نمونه هایی با روش ارائه شده بوسیله حسابرسان

· طبقه بندی اطلاعات

· مقایسه بین مطالب متفاوت

· گرفتن اطلاعات لازم از حساب طراحی شده و اتاق اطلاعاتی

· تحلیل زمان بندی حسابداری

· تشخیص تراز

· خروجی مجازی

[مژگان]

ضوابط رفتار حرفه‌ای انجمنهای حرفه‌ای حسابداران رسمی، اعضای خود را از جمله ملزم می‌سازد در موسسه‌هایی کار کنند که برای اطمینان از شایستگی خدمات ارائه شده و کفایت نظارت انجام شده، از سیستم کنترل کیفیت برخوردارند. از آنجا که خدمات حسابداران رسمی با منافع عمومی سروکار دارد و واقعبینی و درستکاری حسابداران رسمی مبنای اعتماد عمومی قرار می‌گیرد، موسسه‌های حسابرسی باید برای خدماتی که در زمینه حسابرسی عرضه می‌کنند سیستم کنترل کیفیت داشته باشند.

سیستم کنترل کیفیت‌

هر موسسه حسابرسی مسئولیت دارد اطمینان پیدا کند که کارکنانش استانداردهای حرفه‌ای مربوط به کارهای حسابرسی را رعایت می‌کنند. سیستم کنترل کیفیت در مفهوم وسیع آن، فرایندی است که به موسسه حسابرسی اطمینانی معقول می‌دهد که کارکنانش استانداردهای حرفه‌ای مربوط و استانداردهای کیفی موسسه را رعایت می‌کنند. سیاستها و روشهای طراحی شده برای استقرار سیستم در یک بخش از فعالیت موسسه ممکن است با سیاستها و روشهای طراحی شده برای بخش دیگر یکسان، متفاوت یا وابسته به یکدیگر باشند، اما هدف سیستم برای تمام بخشهای فعالیت موسسه یکسان است.

سیستم کنترل کیفیت موسسه حسابرسی، ساختار سازمانی موسسه و سیاستهای اقتباس شده و روشهای فراهم شده را دربرمی‌گیرد که به موسسه حسابرسی اطمینانی معقول دهد که استانداردهای حرفه‌ای رعایت شده است. ماهیت، حدود و رسمیت سیاستها و روشهای موسسه حسابرسی باید با توجه به اندازه و تعداد دفترهای موسسه، میزان اختیارات داده شده به کارکنان و دفترهای موسسه، دانش و تجربه کارکنان، ماهیت و پیچیدگی کارهای موسسه، و ملا‌حظات مربوط به فزونی منافع برمخارج، به نسبت جامع و به طور مناسب طراحی شده باشد.
هر سیستم کنترل کیفیت دارای محدودیتهای ذاتی است که اثربخشی آن را کاهش می‌دهد. تفاوت در عملکرد و درک هر فرد از:

الف - الزامات حرفه‌ای، یا

ب‌- سیاستها و روشهای کنترل کیفیت موسسه،

ت‌- بر میزان رعایت سیاستها و روشهای تجویز شده موسسه، و در نتیجه براثربخشی سیستم تاثیر می‌گذارد.

ث‌- سیستم کنترل کیفیت باید اطمینانی معقول به موسسه بدهد که کارهای انجام شده‡ دفترها و موسسه‌های وابسته مطابق استانداردهای حرفه‌ای بوده است.

عناصر کنترل کیفیت

سیاستها و روشهای کنترل کیفیت مربوط به موسسه حسابرسی باید دربرگیرنده عناصر زیر باشد:
الف- استقلا‌ل،درستکاری، و واقعبینی1،

ب - مدیریت نیروی انسانی2،

ج - پذیرش کار و تداوم روابط با صاحبکاران3،

د - عملکرد کار حسابرسی4،

ه - نظارت5.

عناصر کنترل کیفیت به هم مرتبطند. برای مثال، حفظ درستکاری، واقعبینی، و در موارد لا‌زم، استقلا‌ل، مستلزم ارزیابی پیوسته روابط با صاحبکار است. به‌طور مشابه، عنصر <مدیریت نیروی انسانی> دربرگیرنده معیارهایی برای توسعه حرفه‌ای، استخدام، پیشرفت و ارجاع کار به کارکنان موسسه است که بر سیاستها و روشهای ایجاد شده برای تحقق هدفهای عنصر دیگر کنترل کیفیت یعنی <عملکرد کار حسابرسی> اثر می‌گذارد. به همین ترتیب، سیاستها و روشهای عنصر دیگرکنترل‌کیفیت یعنی<نظارت> به این منظور ایجاد شده که اطمینانی معقول به موسسه بدهد که سیاستها و روشهای مربوط به سایر عناصر کنترل کیفیت به طور مناسب طراحی شده و به طور موثر به کار رفته‌اند.

موسسه حسابرسی باید برای ایجاد اطمینانی معقول در این باره که کارکنان، استقلا‌ل (ظاهری و باطنی) را در همه شرایط لا‌زم حفظ می‌کنند، تمام مسئولیتهای حرفه‌ای را با درستکاری انجام می‌دهند، و واقعبینی را در ایفای مسئولیتهای حرفه‌ای درنظر می‌گیرند، سیاستها و روشهای لا‌زم را ایجاد کند.

سیستم کنترل کیفیت موسسه حسابرسی سخت به دانش و مهارت کارکنان موسسه بستگی دارد. در ارجاع کار به کارکنان، ماهیت و حدود نظارتی که لا‌زم است به کار رود، باید درنظر گرفته شود. به طور عمومی، کارکنانی که برای انجام یک کار حسابرسی درنظر گرفته می‌شوند هرچه تواناتر و با تجربه‌تر باشند به نظارت مستقیم کمتری نیاز دارند.

کیفیت کار یک موسسه حسابرسی در نهایت به درستکاری، واقعبینی، هوشمندی، شایستگی، تجربه، و انگیزش کارکنانی بستگی دارد که کار حسابرسی را انجام می‌دهند، نظارت و بررسی می‌کنند. در نتیجه، سیاستها و روشهای مدیریت نیروی انسانی موسسه، در حفظ کیفیت مورد نظر دخیل است.

موسسه حسابرسی باید برای تصمیمگیری درباره پذیرش کار و تداوم روابط با صاحبکار و یا انجام یک کار معین برای آن صاحبکار، سیاستها و روشهای لا‌زم را ایجاد کند. این‌گونه سیاستها وروشها باید اطمینانی معقول به موسسه بدهد که احتمال همکاری با صاحبکارانی که مدیریت درستکاری ندارند، به حداقل می‌رسد. ایجاد این‌گونه سیاستها و روشها به این معنی نیست که موسسه مسئول درستکاری یا اعتمادپذیری صاحبکار است و نیز به این مفهوم نیست که موسسه در ارتباط با پذیرش، رد یا حفظ صاحبکاران به جز خود در قبال هیچ شخص یا موسسه دیگری وظیفه‌ای به عهده دارد. به هر صورت، مراقبت حرفه‌ای حکم می‌کند که موسسه حسابرسی در تعیین روابط با صاحبکاران و عرضه خدمات حرفه‌ای، گزینشی عمل کند.

موسسه حسابرسی باید برای ایجاد اطمینانی معقول که کار انجام شده به وسیله کارکنانی که کار حسابرسی را به عهده دارند، با استانداردهای حرفه‌ای مربوط، الزامات انتظامی، و استانداردهای‌ کیفی موسسه مطابقت دارد، سیاستها و روشهای لا‌زم را ایجاد کند. سیاستها و روشهای مربوط به عملکرد کار حسابرسی تمام مراحل طراحی و اجرای کار حسابرسی را دربرمی‌گیرد. سیاستها و روشها باید، درحد مناسب و به ترتیبی که استانداردهای حرفه‌ای مربوط الزام می‌کند، برنامه‌ریزی، اجرا، نظارت، بررسی، مستندسازی، و اعلا‌م نتایج هر کار حسابرسی را پوشش دهد. این سیاستها و روشها همچنین باید، هرجا مناسب باشد، الزامات مربوط به بررسی مدیر دوم را نیز درنظر بگیرد.
موسسه حسابرسی باید برای ایجاد اطمینانی معقول که سیاستها و روشهای ایجاد شده به وسیله موسسه برای هر یک از دیگر عناصر کنترل کیفیت پیشگفته به طور مناسب طراحی شده و به طور موثر به کار رفته‌اند، سیاستها و روشهای مناسب ایجاد کند. نظارت بر کار حسابرسی مستلزم درنظر گرفتن و ارزیابی مداوم موارد زیر است:

الف- مربوط بودن و کافی بودن سیاستها و روشها،

ب - مناسب بودن نشریات کمک آموزشی و راهنما،

ج - اثربخشی فعالتیهای توسعه حرفه‌ای،

د - رعایت سیاستها و روشهای موسسه.

اداره امور سیستم‌ کنترل کیفیت‌

موسسه باید برای ایجاد اطمینانی معقول که سیستم کنترل کیفیت موسسه به هدفهای خود دست می‌یابد، در مورد واگذاری مسئولیت کنترل کیفیت در درون موسسه، وسایل انتقال مفاهیم سیاستها و روشها و حدود مستندسازی سیاستها وروشها و جوانب رعایت آنها، توجه خاص به کار برد.

[مژگان]

پس از تشكیل جامعه حسابداران رسمی ایران یكی از مباحث مورد مناقشه، تعیین دامنه كمی و كیفی موسسات حسابرسی بوده است. این موضوع در ماه‌های اخیر به دلیل نابسامانی‌های مشاهده شده در برخی از موسسات حسابرسی به‌ویژه موسسات كوچك و تازه‌تاسیس از یك طرف و ضرورت حسابرسی بیطرفانه شركت‌های پذیرفته‌شده در بورس دوباره در محافل حرفه‌ای تحت عنوان رتبه‌بندی موسسات حسابرسی موضوع گفت‌و‌گوهای متضادی قرار گرفته است. تعدادی از حسابرسان معتقدند، رتبه‌بندی در میان موسسات حسابرسی در هیچ كشوری مطرح نبوده است، بلكه رتبه‌بندی موسسات بین‌المللی حسابرسی براساس درآمد، معیار اصولی شناسایی برترین است، زیرا فرض بر این است كه یك بازار كارا و پاسخگو به طرف موسسات حسابرسی خوب خواهد رفت و این امر در حجم درآمدهای آنها اثر می‌گذارد.

در این مقاله سعی شده با طرح خصوصیات بازار كارا و نواقص عملكرد آن در كشورهای پیشرفته و جوامع در حال رشد، ضرورت دخالت جامعه حرفه‌ای و بخش عمومی كشور در سازماندهی دوباره موسسات حسابرسی و در نتیجه اعتبار بخشی به این گونه موسسات مطرح شود.

● بازار كارا و موارد شكست كارای نظام قیمت‌ها

در فرآیند گزارشگری مالی در یك سیستم اقتصاد آزاد كه عدم‌دخالت دولت در فرآیند اقتصاد و وجود رقابت از ویژگی‌های اساسی آن است، امروزه به دلایل مختلف و از جمله خریدهای استقراضی عمده، توسط واحدهای تجاری سهم اعتباردهندگان در ساختار سرمایه واحدهای تجاری افزایش یافته است. به همین دلیل تاكید مالكانه در گزارشگری مالی قابل قبول نیست و گزارشگری مالی نیز باید منافع سهامداران و گروه‌های ذی‌نفع را مورد توجه قرار دهد. توجه به منافع گروه‌های ذی‌نفع در فرآیند گزارشات مالی از یك طرف، رشد بازار سرمایه، تنوع بخشی سرمایه‌گذاری‌ها، كثرت معاملات و كثرت سرمایه‌گذاران از طرف دیگر باعث شد. كه در اوایل دهه ۱۹۶۰ فرضیه بازار كارای سرمایه مطرح شود، بر اساس این فرضیه قیمت اوراق بهادار در هر لحظه از زمان بر اساس عرضه و تقاضا تعیین و قیمت منعكس‌كننده تمامی اطلاعات موجود است. هر نوع اطلاع جدیدی كه به بازار وارد شود به فوریت به دست تمامی دست‌اندركاران بازار می‌رسد و قیمت جدید در اثر عرضه و تقاضا به‌وجود می‌آید. ورود اطلاعات به بازار سرمایه دائمی و بدون انقطاع زمانی صورت می‌پذیرد، بنابراین بازار كارا از خصوصیاتی به شرح زیر برخوردار است:

۱ ) ورود و خروج به بازار برای همه اقشار آزاد است.

۲ ) معامله در بازار هزینه‌ای ندارد.

۳ ) اطلاعات به فوریت و به صورت مجانی به دست‌اندركاران می‌رسد.

۴ ) معامله‌گران در این بازار برداشت یكسانی نسبت به اطلاعات دارند.

۵ ) عرضه‌كننده و تقاضاكننده به مقدار كافی در بازار وجود دارد.

۶) هیچ معامله‌گری در بازار آنقدر قدرت و توانایی ندارد كه كل بازار را تحت‌تاثیر قرار دهد.

۷ ) هر معامله‌گری در این بازار می‌تواند به نرخ بازار (نرخ بهره بدون ریسك) هر میزان كه بخواهد وام دریافت كرده و یا اعطا كند.

▪ پذیرش كارایی بازار سرمایه منجر به نتایج چهارگانه زیر می‌شود:

۱ ) رفتار قیمت در این بازار از فرآیند گام تصادفی پیروی می‌كند، بنابراین نمی‌توان قیمت را بر اساس نمودار خاصی مشخص كرد. و به همین دلیل قیمت از قابلیت پیشگویی برخوردار نیست.

۲ ) تاثیرگذاری اطلاعات در بازار بستگی به ارزش اطلاعات دارد، یعنی بازار هوشمند بوده و اطلاعات خوب و بد را از یكدیگر تشخیص داده و قیمت تنها تحت‌تاثیر اطلاعات خوب قرار می‌گیرد.

۳ ) قیمت اوراق بهادار در حد ارزش ذاتی این اوراق تعیین می‌شود، یعنی قیمت اوراق بهادار معادل ارزش فعلی جریانات نقدی آتی آن اوراق تعیین می‌شود.

۴ ) در بازار كارا امكان كسب بازده غیرنرمال وجود ندارد.

با توجه به كارایی و ویژگی‌های مطلوب مكانیزم قیمت یا بازار رقابتی سوالی كه مطرح می‌شود این است كه در چه موارد و تحت چه شرایطی این مكانیزم نمی‌تواند سبب حل بهینه مساله تخصیص منابع شود و از عملكرد كارا قاصر است؟

موارد شكست كارای عملكرد نظام قیمت‌ها را می‌توان به چند دسته تقسیم كرد:

تامین عدالت اجتماعی، اثرات اقتصادی بیرونی مثبت و منفی، ارائه و تخصیص كالاهای عمومی و وجود شرایط غیررقابتی از اهم اینموارد است.

۱ ) تامین عدالت اجتماعی

در اینجا منظور از تامین عدالت اجتماعی نیل به یك تخصیص نهایی كالاها بین افراد است. بر اساس یك ضابطه ارزشی مورد نظر، عملكرد نظام بازار رقابتی ممكن است منجر به تخصیص نهایی كالاها بر اساس ضوابط ارزشی موردنظر نشود و در نتیجه تخصیص كالاها غیرعادلانه محسوب شود. برای مثال، ممكن است شیر عاید سگ یك خانواده ثروتمند شده و نصیب كودك یك خانواده فقیر نشود.

تنها راه موثر نیل به این گونه اهداف ارزشی، انجام توزیع مجدد مواهب اولیه است.

در صورتی كه یك جامعه بخواهد این گونه مواهب را باز توزیع كند، طیف وسیعی از ابزارها برای این كار وجود دارد. برای مثال، انواع مالیات‌ها و كمك‌های مستقیم درآمدی، ایجاد زمینه مناسب برای بهره‌مند شدن افراد از فرصت‌ها (فرصت‌هایی مانند آموزش، فراگیری تخصص و مهارت، فرصت‌های دستیابی به امكانات سرمایه‌ای و تولیدی، منع پارتی بازی و اعمال نفوذ، جلوگیری از تشكیل شرایط انحصاری و مانند اینها.)

۲ ) عوامل بیرونی مثبت و منفی

بعضی از فعالیت‌های اقتصادی بنگاه‌ها (به عنوان تولیدكننده) و افراد یا خانوارها (به عنوان مصرف‌كننده) خارج از مراوده‌های داوطلبانه در چارچوب بازار، بر فعالیت دیگر آحاد جامعه اثرات مثبت و یا منفی ایجاد می‌کند. برای مثال، دود و آلودگی حاصل از كارخانه سیمان، بر تولید محصولات كشاورزی نواحی اطراف تاثیر نامطلوب اعمال می‌كند، یا اینكه ایجاد یك سد و یا كانال آب، سطح آب زیرزمینی مزارع اطراف را بالا برده و استخراج آب از چاه را كم‌هزینه‌تر می‌كند، این گونه اثرات كه در خارج از چارچوب بازارها ایجاد می‌شود را در اصطلاح «اثرات بیرونی» می‌گویند. همان گونه كه از دو مثال بالا ملاحظه می‌شود اثرات بیرونی می‌تواند منفی و یا مثبت باشد، به این معنی كه بر تولید یك واحد اقتصادی دیگر اثر مطلوب و یا نامطلوب اعمال كند.

۳ ) تولید كالا‌های عمومی

كالا‌ی عمومی كالایی است كه مصرف آن توسط یك فرد، دیگران را از مصرف آن كالا حذف نمی‌كند. برخلاف كالاهایی مانند خوراك، پوشاك و غیره كه وقتی توسط یك فرد مصرف می‌شود خود به خود دیگران از مصرف آن كالا حذف می‌شوند، در مورد كالا‌های عمومی به‌طور بالقوه امكان مصرف مساوی همه مصرف‌كنندگان وجود دارد.

فهرست كالا‌های عمومی بسیار طولانی است و ارائه این‌گونه كالا‌ها جنبه مهمی از سازمان‌دهی یك نظام اقتصادی را در برمی‌گیرد. به عنوان نمونه كالا‌های عمومی، می‌توان راه‌ها، پارك‌ها، خیابان‌ها، برنامه‌های رادیو و تلویزیون، خدمات قضایی، دفاع و... را نام برد. حتی پول به عنوان یك واحد ارزش و زبان رسمی ملت‌ها به عنوان یك وسیله ایجاد ارتباط بین افراد، اوزان، مقیاس‌ها و استاندارد‌ها به عنوان ابزاری جهت كاهش هزینه مبادلات را می‌توان در زمره كالا‌های عمومی دانست.

برای كالا‌های عمومی نیز به دو دلیل عمده بازار نمی‌تواند وجود داشته باشد. از یك طرف به‌دلیل ذات خاص این كالا‌ها كه وجود بازار را منتفی می‌سازد و از طرف دیگر به‌دلیل عدم‌امكان حذف غیرخریداران از مصرف كالا. برای مثال چگونه می‌توان بازاری را تصور كرد كه در آن یك فرد بتواند برای منزل خود خدمات دفاع هوایی خریداری كند؟

یا بازاری را تصور كرد كه در آن راه، فرودگاه و برنامه‌های رادیو و تلویزیون مورد معامله افراد قرار گیرد؟ همچنین در صورتی كه یك فرد برای خیابان روبه‌روی منزل خود روشنایی تامین كند، راهی برای حذف سایر عابران كه حاضر به پرداخت هزینه روشنایی نیستند، وجود ندارد.

از ویژگی‌های دیگر یك كالای عمومی این است كه همه مصرف‌كنندگان به‌طور بالقوه مساوی می‌توانند از آن استفاده كنند. از این نظر، برخلاف كالاهای خصوصی كه مصرف‌كننده با توجه به قیمت‌هایی كه برای همه مصرف‌كنندگان مساوی است، مقدار متفاوتی از كالاها را مورد تقاضا قرار می‌دهند. در مورد كالاهای عمومی مقدار مصرف برای همه به‌طور بالقوه مساوی است و از این نظر ارزشیابی حاشیه‌ای این كالاها برای افراد مختلف، متفاوت است.

بنابراین در صورتی كه افراد جامعه ارجحیت‌های واقعی خود را بروز دهند، مساله انتخاب میزان تولید كالاهای عمومی كار ساده‌ای خواهد بود. اما درعمل این امكان وجود دارد كه بعضی از افراد جامعه ارجحیت‌های غیرواقعی بروز دهند. به این خیال كه اگر تمایل واقعی خود را به پرداخت برای تولید كالاهای عمومی بروز ندهند، خواهند توانست از پرداخت پرهیز كرده و در عین حال از كالای عمومی تولید شده از محل پرداخت دیگران بهره‌مند شوند. بروز این حالت در تولید و ارائه كالای عمومی اختلال ایجاد می‌كند.

از آنجا كه روش‌های عملی مناسبی برای ترغیب همه افراد به بروز ارجحیت‌های واقعی وجود ندارد، انتخاب میزان تولید كالاهای عمومی توسط دولت‌ها انجام شده و هم دولت‌ها هستند كه از طریق مكانیزم‌هایی مانند مالیات هزینه این گونه كالاها را از افراد جامعه دریافت می‌كنند.

۴ ) وجود شرایط غیررقابتی

مواردی كه در بالا به آنها اشاره شد،‌ كاستی‌ نظام قیمت ناشی از عدم امكان تشكیل بازار جهت تخصیص بهینه كالاها و نهاده‌ها بود. در مواردی كه بازار‌ها تشكیل می‌شود اما از ویژگی رقابتی برخوردار نیست نیز تخصیص نهاده‌ها، تولید و تعادل نظام اقتصادی از ویژگی‌ بهینگی برخوردار نخواهد بود. نمونه حاد این موارد بروز حالت انحصار است.

انحصارات به دلایل مختلف به وجود می‌آیند. برای مثال وجود تكنولوژی دارای بازده صعودی در یك صنعت ممكن است به ایجاد انحصار منجر شود. همچنین وجود حق امتیاز، امكان دستیابی یك بنگاه به منابع طبیعی و معدنی خاص، محدودیت‌های اداری و قانونی كه ورود بنگاه‌های تولیدی جدید را به یك بازار مسدود می‌كند، همه به ایجاد شرایط انحصاری ختم می‌شود.

در همین راستا، دیدگاه‌های مربوط به سیاست‌های خط‌مشی‌‌گذاری مالی را می‌توان به دو گروه دیدگاه‌های طرفدار قانونمندی و دیدگاه‌های طرفدار آزادی عمل در فرآیند خط‌مشی‌گذاری تقسیم كرد. طرفداران قانونمند كرد.ن خط‌مشی‌گذاری دلایل زیر را برای این امر ارائه می‌كنند:

▪ یکم - عدم توانایی بازار در دستیابی به اطلاعات كافی و قابل اتكا: براساس این نظر چنانچه انتشار اطلاعات توسط شركت‌ها اجباری و قانونمند نشود شركت‌ها در انتشار اطلاعات كوتاهی كرده و لذا اطلاعات موجود در بازار از قابلیت اتكا برخوردار نخواهد بود و از این طریق منافع عمومی با خطر مواجه می‌شود.

لذا به منظور حفظ و حراست از منافع عمومی جامعه فرآیند خط‌مشی‌گذاری باید قانونمند شود.

▪ دوم - كالای عمومی: همان‌گونه كه اشاره شد، منظور از كالای عمومی كالاهایی است كه مصرف آن توسط افراد مانع از مصرف سایر افراد از آن كالا نشود، یعنی همه آحاد جامعه امكان مصرف و استفاده از آن كالا را بدون اینكه محدودیتی در مصرف دیگران ایجاد شود. داشته باشند. مواردی نظیر امنیت ملی و دفاع ملی به عنوان كالا‌های عمومی شناخته می‌شوند. در اقتصاد بر این امر توافق‌نظر وجود دارد كه تهیه و ارائه كالا‌های عمومی در حوزه وظایف دولت است. طرفداران قانونمند كردن خط‌مشی‌گذاری حسابداری مدعی هستند، صورت‌ها و گزارش‌ها از ویژگی كالای عمومی برخوردار است و بنابراین دولت باید بر نحوه تهیه و ارائه آن نظارت كافی داشته باشد.

شواهد تاریخی از عملكرد بازار كارا سال‌های ۱۹۱۰ تا ۱۹۳۰ میلادی دوره گسترش قابل ملاحظه و رشد چشمگیر اقتصاد آمریكا بوده است. این رشد منجر به افزایش قابل ملاحظه در قیمت سهام شركت‌های آمریكایی و رونق قابل ملاحظه در مبادله سهام مذكور شد. در ۱۹۲۹ دو شوك عظیم یكی در سپتامبر این سال و دیگری در اكتبر (پنج‌شنبه سیاه) به بورس سهام آمریكا وارد شد كه شاخص سهام را تا ۸۵درصد كاهش داد و ارزش سهام بسیاری از شركت‌ها به صفر رسید.‌ اثرات اجتماعی و اقتصادی ناشی از این شوك به حدی بود كه كنگره آمریكا را به عكس‌العمل واداشت و در نهایت قانون بازار سرمایه در ۱۹۳۳تصویب شد كه براساس آن كمیسیون بررسی اوراق بهادار (SEC) مسوول ساماندهی بازار سرمایه در آمریكا شد. یكی از وظایف محوله به SEC تدوین استاندارد‌های حسابداری بود. بدین منظور با هماهنگی انجمن حسابداران آمریكا (AAA) و انجمن حسابداران رسمی آمریكا (AICPA) كمیته‌ای تحت عنوان كمیته رویه‌های حسابداری (CAP) در سال ۱۹۳۶ تاسیس شد.

وظیفه اصلی CAP تدوین استانداردهای حسابداری عنوان شد، اما SEC حق وتوی خود را در این زمینه حفظ كرد. این رویداد اولین دخالت رسمی دولت‌آمریكا در بازار سرمایه و حرفه حسابداری به دلیل ناتوانی مكانیزم بازار بود. نتیجه كار CAP، انتشار ۵۱ خبرنامه بود كه به طور عمده در تناقض با یكدیگر بوده است، اشكالات اساسی در عملكرد CAP باعث شد كه در سال ۱۹۵۸ كمیته مذكور منحل و در سال ۱۹۵۹ هیات اصول حسابداری (APB) تشكیل شد. اعضای این هیات بین ۱۸ تا ۲۱ عضو بوده و وظیفه اصلی این هیات تدوین اصول پذیرفته شده حسابداری بوده است.

فعالیت این هیات همزمان با آشفتگی‌های سیاسی و اجتماعی آمریكا در دهه ۶۰ میلادی نظیر اعتراضات دانشجویی، جنگ ویتنام و ترور كندی شد.

این شرایط به همراه ویژگی‌های خاص اعضای هیات كه به صورت پاره وقت با هیات همكاری می‌كردند، منجر به ارائه عملكرد نامناسب هیات شد، به گونه‌ای كه در نهایت و AICPA AAA در سال ۱۹۷۰ به این نتیجه رسیدند كه در صورت عدم مداخله و اصلاح عملكرد هیات به دلیل دخالت SEC كل حرفه حسابداری تضعیف خواهد شد، به همین خاطر در دسامبر سال ۱۹۷۰ همایشی متشكل از ۲۱ موسسه بزرگ حسابداری و حسابرسی تشكیل شد و نتیجه این همایش نهایتا در سال ۱۹۷۳ منجر به تشكیل هیات تدوین استانداردهای حسابداری (FASB) شد.

همانطور كه ملاحظه شد اولین بحران بازار سرمایه در سال ۱۹۲۹ در بورس آمریكا رخ داد كه درعمل بورس فرو ریخت. این بحران كه زاییده بحران اقتصادی ۳۳-۱۹۲۹ بود، آنچنان بود كه رییس‌جمهور وقت آمریكا در یك سخنرانی ضمن انداختن گناه ركود بزرگ به گردن سیستم تجاری ابراز داشت: «صرافان بی‌وجدان» معبد مقدس آمریكا را بی حرمت كرده‌اند و اكنون زمان آن رسیده است تا یكبار دیگر قداست دیرینه به این معبد بازشود. وی اظهار داشت: میزان «موفقیت ما در باز گرداندن حیثیت از دست رفته به این امر بستگی دارد كه تا چه اندازه بر ارزش‌های اجتماعی بیش از سود پول ارج نهیم». از همان سال‌ها موضوع نظارت بورس و كنترل شركت‌های پذیرفته شده در بورس به عنوان یك موضوع جدی همیشه مورد مناقشه بوده است. پس از افشای ماجرای واترگیت در انتخابات ۱۹۷۳ آمریكا كه موضوع كمك‌های نامشروع و پنهانی هفده شركت بزرگ آمریكا به حزب جمهوریخواه فاش شد، بحث كنترل‌های داخلی جدی شد.

بعدها در دهه ۱۹۹۰ كه بازارهای سرمایه به شدت رشد كردند و اوج جهانی شدن سرمایه و فراملیتی شدن شركت‌ها بود، گزارش‌های ویژه‌ای درباره نقش سیستم كنترل‌های داخلی در شركت‌ها و یا نقش اعضای هیات‌مدیره غیر موظف شركت‌ها و بحث نظارت بورس بر شركت‌ها منتشر شد. در همین دوران كه موضوع شفافیت و نظام پاسخگویی در حاكمیت‌ها هم مطرح شد، مبحثی به نام Corporate govermment یا حكمرانی خوب از طرف سازمان بین‌المللی شفاف‌سازی اتحادیه اروپا (OECD) مطرح شد. ریشه این اصطلاح از كلمه راهبری اخذ شده كه برای هدایت كشتی به كار می‌رود و این بدان معنی بود كه حاكمیت شركتی یا راهبرد شركت‌ها نیازمند هدایت است تا كنترل.

به طور خلاصه حاكمیت شركتی از دو جهت مورد تاكید قرار گرفته است:

۱) اگر ساز و كار بازار و توانایی سهامداران برای كنترل و مراقبت از رفتار مدیران كافی نباشد، نیاز به نوعی نظارت یا راهنمایی رسمی خواهد بود. در واقع، اگر بازار به طور کامل كارا باشد و شركت‌ها بتوانند در این نوع بازار به تامین مالی اقدام كنند، اقدامات سطحی با هدف اصلاح حاكمیت شركتی، اقدامات زایدی است. لیكن شواهد موجود نشان می‌دهد كه بازارهای سرمایه به طور کامل كارا نیستند، بنابراین به منظور ارتقای حاكمیت شركتی و افزایش پاسخگویی مدیران نسبت به سهامداران و سایر ذی‌نفعان دخالت لازم است.

مشكلات نمایندگی بین مدیران و سهامداران در سراسر جهان وجود دارد و دولت‌ها با تصویب قوانین و مقررات حاكمیت شركتی برای بهترین عملكرد با سرعت شگفت‌آوری در این كار دخالت می‌كنند.

۲) شركت‌ها بسیار بزرگ شده‌اند و تاثیر آنها بر جامعه آنچنان عمیق است كه آنها باید به جز سهامداران به بخش‌های بسیار بیشتری از جامعه توجه كرده و پاسخگو باشند. نه تنها ذی‌نفعان تحت تاثیر شركت‌ها هستند، بلكه آنها نیز بر شركت‌ها تاثیر می‌گذارند. آنها در شركت‌ها به جای سهام، دارای منافع هستند. ذی‌نفعان شامل، سهامداران، كاركنان، فروشندگان، مشتریان، بستانكاران، شركت‌های مجاور و عموم مردم هستند. افراطی‌ترین حامیان تئوری ذی‌نفعان بر این باورند كه محیط‌زیست، گونه‌های جانوری و نسل‌های آینده نیز باید در زمره ذی‌نفعان گنجانده شوند.

مطالبی كه در سطور فوق به آن اشاره شد براساس نظرات طرفداران اقتصاد بازار و به طور عمده مبتنی بر شواهد تاریخی كشورهایی بوده كه از سیستم مذكور پیروی كرده‌اند.

بررسی‌های مذكور نشان می‌دهد كه در جوامع فوق و در دهه‌های اخیر سیاست‌های خط‌مشی‌گذاری در حرفه حسابداری به صورت متمركز و با اعمال نظر نهادهای دولتی صورت می‌پذیرد.

این موضوع پس از انتشار تقلب های مالی سال‌های گذشته با طرح بحث حاكمیت شركتی تا كنترل دولتی بنگاه‌های خصوصی نیز پیش رفته است. سوال قابل طرح در این بخش این است كه آیا فرآیند تاریخی اجتماعی آن كشورها با جوامع در حال توسعه یكسان است.

بدیهی است پاسخ به این سوال منفی است زیرا:

الف ) در هیچ یك از جوامع، حتی در انگلستان، رشد اقتصادی تنها مولود تضادهای درونی جامعه خودی نبوده است، بلكه از همان ابتدا در عین‌حال عكس‌العملی بوده است. در مقابل بازار جهانی و حاكمیت انگلستان بر بازار جهانی از دیدگاه تاریخی امری كاملا استثنایی بود.

حتی در دیگر كشورهای اروپا، توسعه بیشتر در وابستگی با بازار جهانی تحقق یافت تا از طریق كنترل این بازار. (در این مورد، آلمان بهترین مثال است). با این حال این تفاوت به چشم می‌خورد كه در كشورهای مركزی، رشد و توسعه بدون وقفه تاریخی و بدون سلطه نیروهای بیگانه، تحت رهبری بخش‌هایی از طبقات حاكم داخلی استقراریافت و از این‌رو شكوفایی همه جانبه نیروهای تولیدی و انباشت سرمایه را در چارچوب ملی ممكن ساخت.

ب ) امروزه در كشورهای مركزی (پیشرفته) نیز، بخش‌هایی از بازار تولید به بازار جهانی وابسته است. هیچ یك از این كشورها قادر نیستند گردش اقتصادی را در سطح تكامل یافته امروزی، بدون وارد كردن تولیدات و تكنولوژی‌های خارجی و بدون صدور كالاهای گوناگون تضمین كنند. در عین حال باید توجه داشت كه اگر چه عوامل مهمی، اقتصاد كشورهای مركزی را به بازار جهانی وابسته می‌كند، ولی این عوامل، اساسی‌ترین و بنیادی‌ترین عوامل اقتصادی نیستند و در پویایی اقتصادی این كشورها نقش تعیین‌كننده‌ای ندارند. در كشورهای مركزی تولید تك شاخه‌ای صادراتی وجود ندارد، عدم توازن میان ساخت بخش‌های مختلف و حجم كارگاه‌ها و كارخانه‌ها آنچنان شدید نیست، بخش‌های پرتحرك اقتصادی تحت سلطه سرمایه‌های خارجی قرار ندارند و غیره ....

بنابراین در همه جا تفاوت‌های فاحش میان رشد اقتصادی در كشورهای مركزی با كشورهای پیرامونی موجود دارد. تفاوت‌های ماهوی بین جوامع در حال رشد و كشورهای توسعه‌یافته از نظر عملكرد نظام بازار آزاد راهكارهای متفاوتی را برای حل مسائل مختلف اقتصادی طلب می‌كند، به‌خصوص وجود بافت وابسته، دخالت بخش عمومی برای تسریع روند رشد و توسعه كشورهای در حال توسعه را ضروری می کنند.

● نگاهی به یك تحقیق تجربی

در تحقیقی كه توسط آقایان سید حسین سجادی و مهدی ابراهیمی‌مند صورت گرفته و در بررسی‌های حسابداری و حسابرسی شماره ۴۰ و در تابستان ۱۳۸۴ انتشار یافته، عوامل افزاینده یا استقلال حسابرس مستقل مورد تحقیق قرار گرفته است.

در این تحقیق عوامل افزاینده استقلال حسابرس مستقل از دیدگاه حسابرسان عضو جامعه حسابداران رسمی ایران مورد بررسی قرار گرفته است. روش تحقیق از نوع پیمایشی بوده و با استفاده از پرسشنامه، داده‌های لازم گردآوری شده و از طریق فرض‌های آماری و روش‌های ناپارامتری مورد آزمون قرار گرفتند.

نتایج تحقیق نشان می‌دهد از نظر حسابرسان مستقل، كمیته حسابرسی صاحب‌كار، اندازه و سابقه موسسه حسابرسی و اندازه شركت صاحبكار به عنوان عوامل افزاینده استقلال و رقابت در حرفه حسابرسی به عنوان عوامل كاهنده استقلال حسابرسی هستند.

در پیشینه تحقیق همین مقاله آمده است:

- لیندسی (۱۹۹۰) در تحقیقی كه در كشور كانادا انجام داد به این نتیجه رسید كه از دیدگاه مدیران موسسات اعتباری و بانك‌ها،‌ رقابت در حرفه حسابرسی و اندازه موسسه حسابرسی تاثیر مثبت بر استقلال حسابرس دارند.

بیتی و همكارانش (۱۹۹۹) طی تحقیقی در كشور انگلستان ۲۵ عامل افزاینده استقلال حسابرس از جمله رقابت در حرفه حسابرسی، اندازه شركت صاحب كار و كمیته حسابرسی صاحب كار را مورد بررسی قرار دادند. نتایج تحقیق نشان داد از دیدگاه مدیران مالی شركت‌ها، شركای موسسات حسابرسی و تحلیلگران مالی ۲۵ عامل یاد شده به ویژه رقابت، اندازه شركت صاحب كار و كمیته حسابرسی مهم‌ترین عامل افزاینده استقلال حسابرس در میان ۲۵ عامل افزاینده استقلال حسابرس هستند.

پارك (۱۹۹۰) اثر رقابت بر استقلال و كیفیت كار حسابرسی را در كره‌جنوبی مورد بررسی قرار داد و به این نتیجه رسید مدیرانی كه گزارش‌های مشروط دریافت كرده بودند بیش از مدیرانی كه گزارش‌های مقبول دریافت كرده بودند، حسابرسانشان را تغییر داده‌اند.

علاوه بر این، این مدیران احتمال دریافت گزارش‌های مقبول بیشتری در حسابرسی‌های بعدی داشتند. پارك نتیجه‌گیری می‌كند كه رقابت، فرصت جدیدی به مدیریت صاحب كار می‌دهد تا حسابرس مورد نظر خود را انتخاب كند. وی در ادامه می‌گوید: از نظر دولت‌ها و مجامع حرفه‌ای هدف اصلی رقابت، افزایش كیفیت حسابرسی است، اما این هدف زمانی تحقق می‌یابد كه مدیریت صاحب كار از شهرت كافی برخوردار باشد و حسابرسان لایق و حرفه‌ای را انتخاب كند. به نظر می‌رسد دو عامل ساختار موسسه حسابرسی (به كارگیری كنترل كیفیت و...) و مدیریت صاحب كار (انتخاب حسابرس با استقلال و كیفیت برتر) می‌توانند از رقابت برای افزایش استقلال حسابرس بهره جویند. برعكس، دو عامل یاد شده می‌توانند از این رقابت سوء‌‌استفاده كرده و استقلال را كمرنگ كنند.

نتایج تحقیقات تجربی یاد شده نشان می‌دهد كه رابطه بین رقابت در حرفه حسابرس و استقلال حسابرس در كشورهای انگلستان و كانادا به عنوان جوامع توسعه یافته و كره‌جنوبی و ایران به عنوان جوامع در حال رشد دو نتیجه متفاوت داشته است. بنابراین تسری مقررات وضع شده در جوامع دیگر بدون در نظر گرفتن شرایط عینی و ذهنی و بدون انجام پژو هش‌های علمی احتمالا عواقب مثبتی نخواهد داشت.

● نتیجه

از نظر تاریخی، حسابرس به عنوان یك متخصص حرفه‌ای، قدرت، صلاحیت و مسوولیت متعادل كردن ایفای وظیفه مباشرت مدیران را به عهده دارد. اما، در روبه‌رو شدن با این مسوولیت‌ها، حسابرسان همواره قصد داشته‌اند تا توقعات عمومی را از وظیفه حرفه‌ای خود بیشتر انكار كنند.

هیچ یك از این جنبه‌های پیشینه حسابرسی، اعتبار یا باورپذیری حسابرسان یا حرفه آنها را ارتقا نداده است. در واقع، شواهد نشان می‌دهند كه این حرفه در اثر رسوایی‌های خاص، تغییر ناگهانی پیدا كرده است. رویدادهای دهه ۱۹۳۰ میلادی در آمریكا و یا موضوع ورشكستگی‌های شركت‌های بزرگ آمریكایی و ایتالیایی از قبیل انرون، ورلدكام و ... در دهه اول ۲۰۰۰ میلادی، شواهدی بر محافظه‌كار بودن این حرفه است، بنابراین با توجه به عدم كارایی كامل مكانیزم قیمت‌ها و نظر به شرایط رشد و توسعه اقتصادی كشور و تحقیقات تجربی صورت گرفته و به منظور اجتناب از ایجاد سوء‌ جریانات حرفه‌ای آتی ضرورت دخالت هیاتی متشكل از جامعه حرفه‌ای و نمایندگان مستقل بخش عمومی جهت رتبه‌بندی موسسات حسابرسی لازم به‌نظر می‌آید.

كریم حسین‌آبادی

[مژگان]

ایام اخیر كه به نام «هفته مالیات» شهرت یافته با اوج كار حسابداران رسمی در فرآیند حسابرسی مالی و مالیاتی سال مالی منتهی به ۲۹/۱۲/۱۳۸۵ تقارن دارد. مالیات یك نوع هزینه اجتماعی است كه شهروندان باید بپردازند تا دولت بتواند وظایف قلمرو حاكمیتی خود را كه همانا ایجاد رفاه اجتماعی، امنیت شهروندان و حفاظت از آب و خاك كشور را انجام دهد. درآمدهای نفتی كه در واقع ثروت بین‌النسلی هستند نمی‌توانند جایگزین درآمدهای مالیاتی شوند زیرا ثروت بین‌النسلی نمی‌تواند منبع هزینه‌های جاری دولت شود در حالی كه درآمدهای مالیاتی این مهم را هم بر عهده دارد.

حسابداران حرفه‌ای یا حسابرسان قسم خورده كه در ایران به نام «حسابداران رسمی» شناخته شده‌اند نقش با اهمیت و مهمی را در بهبود وضعیت اقتصادی كشور بر عهده دارند. ویژگی حسابداران رسمی در همهء كشورهای جهان عبارتند از:

«استقلال- درستكاری-بی‌طرفی- رازداری- صلاحیت حرفه‌ای- رفتار حرفه‌ای و تمكین از اصول و ضوابط حرفهء حسابداری و حسابرسی.»با چنین اوصافی و بررسی مختصات اولیهء حسابداران رسمی مندرج در اساسنامهء جامعهء حسابداران رسمی ایران مشخص می‌شود كه حسابدار رسمی باید دارای حداقل ۳۰ سال سن (لیسانس + ۶ سال سابقه كار + دو سال سربازی) باشد تا بتواند در آزمون حسابداران رسمی شركت كنند. بنابراین این حداقل سن و مدرك تحصیلی و تجربی وی را دارای ویژگی‌های فوق‌الاشاره خواهد كرد.

دولت از دیدگاه حاكمیت حداقل از یك طرف در مالیات‌ستانی و از طرف دیگر در اعتمادسازی بازار سرمایه به نقش حسابداران رسمی توجه دارد و علاقه‌مند است حسابداران رسمی در فرآیند مالیات‌ستانی چنان عمل كنند كه درآمدهای مالیاتی واقعی وصول شوند و درآمدهای دولت مورد تعرض قرار نگیرد. همچنین دولت در نقش حاكمیتی و نظارتی خود علاقه‌مند است حسابداران رسمی در فرآیند حسابرسی مالی چنان عمل كنند كه اعتماد عمومی از بازار سرمایه سلب نشود و شفافیت مالی در صورت‌های مالی شركت‌های پذیرفته شده در بورس حاكم باشد. در بررسی هر دو دیدگاه البته كه حسابداران رسمی هم بر این خواسته دولت صحه می‌گذارند اما نباید فراموش كرد كه وظیفهء حسابداران رسمی به عنوان حكم داور مودی و دولت صرفا آن نیست كه به هرترتیب ممكن مالیات بودجه‌ای را وصول كند بلكه باید مالیات حقه به منصهء عمل رسد و لاغیر. طبیعی است كه ایفای چنین نقشی حتما با نقش ماموران دستگاه مالیاتی كه وصول مالیات بودجه‌ای را به هرقیمتی دنبال می‌كنند یكسان نیست. از طرف دیگر اعتمادسازی و شفافیت در بازار سرمایه نیز صرفا مربوط به عملكرد حسابداران رسمی نمی‌شود بلكه مجموعهء عوامل مختلفی به صورت زنجیرهای اعتماد یا عدم اطمینان را در بازار سرمایه به وجود می‌آورند كه حسابداران رسمی یكی از مولفه‌های اصلی آن هستند.

بررسی عملكرد چهار سالهء اخیر حسابداران رسمی در فرآیند مالیات‌ستانی رشد قابل ملاحظهء كمی و كیفی را نشان می‌دهد به طوری كه همین موضوع باعث شد حتی در مواردی كه دستگاه مالیاتی خود راسا علاقه‌مند به بررسی پروندهء مالیاتی مودیان باشد از گزارشات حسابداران رسمی استفاده كند و همین موضوع باعث شد كه پس از چالش‌های متعدد و مستحدثه سرانجام سازمان امور مالیاتی، جامعهء حسابداران رسمی و سازمان حسابرسی مشتركا با تشكیل یك كارگروه مشترك مالیاتی نسبت به بررسی ابهامات و ناروشنی‌های قانون مالیات‌های مستقیم و بخشنامه‌های مالیاتی چنان عمل كنند كه یك نوع وحدت رویهء مالیاتی فیمابین دستگاه مالیاتی و حسابداران رسمی حاكم شود. بدیهی است حسابداران رسمی در موضوع حسابرسی مالیاتی برخلاف موضوع حسابرسی مالی چنان كوشش خواهند كرد كه حاكمیت قانون را بر حرفه پذیرا شده و نسبت به احقاق حقوق حقه دولت در كسب درآمدهای مالیاتی اقدام كنند.

آنچه در این میان حایز اهمیت است تعامل هر چه بیش‌تر دستگاه مالیات‌ستانی با جامعهء حسابداران رسمی به عنوان یك «ید واحده» است و دیگر دستگاه‌های دولتی كه ظاهرا نگران حسابرسی و حرفهء حسابرسی هستند وقتی دغدغهء مالیات از دیدگاه دستگاه مالیاتی را حل شده ببیند نباید دوباره موضوع ورود و نظارت بر حرفه را مطرح كنند.

زیرا امر نظارت بر یك حرفه تفاوت‌های ماهوی بر نظارت بر اصناف را دارد و ظاهرا كسانی هستند كه هنوز حرفهء حسابرسی را با سایر صنوف یكی دیده و معتقدند همان‌گونه كه دولت حتی بر نرخ‌گذاری برای سایر صنوف دخالت می‌كند، حرفهء حسابرسی نیز چنین كند. باید به این افراد یادآور شد مگر نظارت بر حرفهء پزشكی و یا حرفهء وكالت در اختیار غیرحرفه‌ای‌های پزشكی است كه نظارت بر حسابرسان باید چنین باشد. باید بكوشیم موضوع نظارت را در جامعهء حسابداران نهادینه و خود انتظام كنیم تا از آسیب‌های بعدی در امان باشیم و در همین رابطه «چشم اسفندیار حرفهء حسابرسی» در حال حاضر مالیات در درجهء اول و موضوع بازار سرمایه در درجهء دوم است كه خوشبختانه در دو حوزهء یاد شده عملكرد حسابداران رسمی در مجموع مناسب بوده و اگر هم ابهاماتی وجود دارد جز با تعامل استفاده‌كنندگان خدمات حسابرسی با حسابرسان حل نخواهد شد، بنابراین مجددا باید تاكید شود كه حوزهء مالیات قلمرو حاكمیتی است و سازمان امور مالیاتی و جامعهء حسابداران رسمی باید تلاش‌های بیش‌تر را در جهت رفع ابهامات، به عمل آوردند تا حقوق مالیاتی محفوظ بماند.

دستگاه مالیاتی و دولت هم به منظور حمایت از «حسابرسی، پاسخگویی و شفافیت مالی» باید قوام و دوام حرفهء حسابرسی را به عنوان یك اصل اساسی بپذیرند و در این راستا با قانون‌گذاری حسابرسی را نهادینه و الزامی كند تا با حسابرسی مالی، عملیاتی و مالیاتی چالش‌های نظام بودجه‌ای و عملكردی مالی بنگاه‌ها و دستگاه‌ها روشن و با ارایهء طریق مناسب مشكلات موجود مرتفع و بنیاد توسعهء اقتصادی - اجتماعی نیز قوام و دوام بیش‌تری یابد.

غلامحسین دوانی‌
‌عضو شورای عالی
جامعهء حسابداران رسمی

[مژگان]

مقدمه

درسالهای اخیر تقلب در شرکتها منجر به هزینه‌های گزاف میلیونی شده است. تنها درامریکا و انگلستان میزان تقلبهای گزارش‌شده به میلیاردها دلار سرمی‌زند، هرچند گفته می‌‌شود این‌گزارشها شاید تنها 10درصد از کل تقلبها را شامل شود.
شواهد گویای آن است که موضوع تقلب در شرکتها مشکلی جدی است. این تقلبها، به‌ویژه هنگامی که مدیران و کارکنان ارشد شرکتها مرتکب آن می‌‌شوند، معمولا" زمانی ازپرده بیرون می‌افتد که شرکتها به‌طور غیر‌منتظره دچار مشکلات حاد می‌‌شوند. در این مواقع است که این سئوال مطرح می‌‌شود که حسابرسان کجا بوده‌اند؟

نقش حسابرسان مستقل در کشف و گزارش تقلب در شرکتها موضوعی بحث‌انگیز است. اظهارنظرهای حرفه‌ای حسابرسان متفاوت است و به همین سبب برای کاهش فاصله انتظارات از عملکرد حسابرسی، بیشترین میزان همکاری ضرورت پیدا می‌کند. بررسیهای متعدد نشان داده است در حالی که سیاستمداران، دادگاهها، نشریات مالی وبسیاری دیگر، از حسابرسان انتظار کشف و گزارش‌کردن تقلبات را دارند، حرفه حسابرسی به‌طور عمومی‌، مسئولیتهای خود را در این زمینه کاهش داده و براین‌ نکته تأکید می‌کندکه کشف تقلبات از مسئولیتهای مدیران است و حسابرسی برای این نقش برنامه‌ریزی نشده و غیرقابل‌اتکاست.

تعریف تقلب

تقلب به اقدامات عمدی یک یا چند نفر از مدیران، کارکنان یا اشخاص ثالث اطلاق می‌‌شود که به‌ارائه نادرست صورتهای مالی منجر شود. تقلب ممکن است دربرگیرنده موارد زیر باشد:

· دستکاری، جعل یا تغییر اسناد و مدارک حسابداری یا سایر مدارک به‌منظور به‌دست‌آوردن مزایای مالی غیر‌حق و غیر‌قانونی، سوء‌استفاده از داراییها یا سرقت آنها،

· ارائه نادرست آثار مالی معاملات یا حذف آنها از اسناد و مدارک،

· ثبت معاملات بدون مدارک مثبته (معاملات صوری)،

· به‌کارگیری نادرست رویه‌های حسابداری.

تاریخچه توسعه وظایف حسابرسان در مورد کشف و گزارشگری تقلب

کشف تقلب پیش از سال 1920 به‌عنوان هدف اولیه و اصلی‌کار حسابرسی شناخته می‌‌شد. این مطلب با بررسی متون حسابرسی آن زمان کاملا" آشکار می‌‌شود.
با وجود پذیرش اهمیت کشف تقلب به‌عنوان هدف حسابرسی، دادگاهها درپی اطمینان یافتن از این نکته بودند که مسئولیتهای حسابرسی در محدوده معقولی ایفا می‌‌شود.

در طی سالهای 1920 تا 1960، حرفه حسابرسی رفته‌رفته اهمیت کمتری برای کشف تقلب قائل شد تا آنکه در پایان این دوره، این وظیفه را به‌طور کامل انکارکرد و نقش کشف و جلوگیری از تقلب را برعهده مدیریت شرکت گذاشت و هدف اولیه حسابرس را اعتباردهی به صورتهای مالی قلمداد نمود.

این تغییر در اهداف حسابرسی، عمدتا" به‌عنوان پاسخ حسابرسی به‌ تغییرات شرایط محیطی اجتماعی-‌اقتصادی تفسیر می‌‌شود. با توجه به رشد شرکتها از نظر اندازه، پیچیدگیهای سازمانی و تنوع وظایف، در طول دوره سالهای 1920 تا 1960، این امر بر جمع‌آوری اطلاعات و عملیات حسابداری و کارهایی که به کارکنان واگذار می‌‌شد، تأثیر گذاشت. مدیریت شرکتها سیستم کنترل داخلی را برای کنترل فعالیتهای کارمندان و به‌منظور اجتناب ازخطا، اشتباه و یا تشخیص تخلفات (مثلا" تقلب) در اسناد حسابداری و دیگر اسناد و مدارک، مستقر کردند. در این هنگام که شرکتها رشد پیدا کرده و حجم عملیاتی آنها بالا می‌‌رفت، کار حسابرسان برای کنترل تمامی ثبتهای حسابداری در مدت‌زمانی معقول و با هزینه محدود، غیرممکن شد. به‌این‌ترتیب رفته‌رفته رویه‌های حسابرسی از کنترل دقیق تمامی عملیات، به‌ارزیابی کنترلهای داخلی شرکت و آزمون نمونه‌ای از معاملات تغییر پیدا کرد.

بعد از جنگ جهانی اول و رکود دهه 1930، طبقه جدیدی از سرمایه‌گذاران کوچک به‌وجود آمد. این طبقه‌، برعکس سهامداران سالهای گذشته که هرچند تعدادشان کم بود ولی ارتباط بسیار نزدیکی با شرکتهای تحت مالکیت خود داشتند، به آیندة شرکت کمتر علاقه نشان داده و بیشتر به مقدار عایداتشان از سرمایه‌گذاری توجه داشتند. آنها اگر درمی‌یافتندکه می‌‌توانند درجایی دیگر عایدات بیشتری از سرمایه خود به‌دست آورند به‌سرعت سرمایه خود را به‌آنجا منتقل می‌‌کردند. این تغییر رویة سرمایه‌گذاران باعث تغییر در توجه وتأکید برصورتهای مالی شد و به‌جای آنکه صورتهای مالی به‌عنوان مدارکی منعکس‌کننده مباشرت مدیران شرکت نسبت به منابع و سرمایه سهامداران شناخته شود، به مستنداتی جهت تصمیمات برای سرمایه‌گذاری تبدیل شد.

درنتیجه، تمامی توجهات بر روی منصفانه‌بودن صورتهای مالی که وضعیت مالی و عملکرد شرکت را نشان می‌‌داد متمرکز شد. با انعکاس این تغییرات در شرایط محیطی اقتصادی-اجتماعی، اهداف حسابرسی از کشف تقلب و اشتباه، به‌سوی ارزیابی درست و منصفانه‌بودن اطلاعات مندرج در صورتهای مالی تغییرجهت داد.

در پایان دهه 1960، کشف تقلب از مسئولیتهای مفروض حسابرسان تلقی نمی‌‌شد. این موضوع به‌کمک نشریات حرفه‌ای آن زمان مطرح می‌‌شد. ازجمله اظهار می‌‌شدکه بررسیهای معمول حسابرسی عمدتا" برای اظهارنظر نسبت به صورتهای مالی طراحی شده و می‌توان به آن اتکا کرد.

در حرفه حسابرسی، اگرچه کنار‌گذاشتن تقلب از هدفهای حسابرسان، به‌عنوان پاسخی به تغییرات شرایط محیطی سیاسی-‌اقتصادی تلقی می‌شود، اما برخی نظریه‌پردازان اظهارداشتند که حرفه نیز در این تغییرات مؤثر بوده است.
حداقل در آمریکا، کاهش مسئولیت حسابرسی در کشف تقلب- به‌عنوان حرکتی دفاعی- بروز تقلبهای عمده‌ای را در سال 1938 به‌دنبال داشت که حسابرسان موفق به‌کشف آن نشدند. با وجود انکار مسئولیت کشف تقلب توسط حرفه ‌حسابرسی، کارشناسان متعددی بر این باور بودند که اکثریت استفاده‌کنندگان از صورتهای مالی، اعضای انجمنهای مالی و عموم مردم، نظری متفاوت با حسابرسان دارند؛ بنابر عقیده‌ای رایج، کشف تقلب درطول400سال، هدف حسابرسی بوده واین به‌دلیل تغییر در تقاضای مشتریان مؤسسات حسابرسی نبوده، بلکه بر اساس هدفهای حرفه حسابرسی کنار گذاشته شده است.
عده‌ای معتقدند آنچه برای حرفه مطلوب به‌نظر می‌رسد کاهش مسئولیتهای حسابرسان در کشف تقلبات است. این امر به‌منظور واکنش نسبت به تضاد ذاتی در هر حرفه‌ای است که جهت اداره خود ضوابطی را وضع می‌کند. از طرفی چون موارد عمده‌ای از تقلب وجود دارد که حسابرسان قادر به‌کشف آنها نیستند، دادگاهها دریافته‌اند که حسابرسان به این علت به‌دنبال کاهش مسئولیت خود هستند؛ حسابرسان بیشتر به‌دنبال حمایت از منافع اعضای حرفه‌ای هستند تا اینکه وظایف و تعهدات عمومی نسبت به جامعه را دنبال کنند.

تا دهه 1960، عدم پذیرش مسئولیت کشف تقلب هم از طرف صاحبنظران داخل حرفه حسابرسی و هم خارج از حرفه، مسئله و‌ موضوع بحث روز بود.

در سایه نقدهای فراوان، آشکار شد که به‌عهده نگرفتن مسئولیت کشف تقلب توسط حسابرسان دوام‌یافتنی نیست. ادبیات حرفه‌ای بدین شکل تعدیل شد که حسابرسان مسئولیت دارند تا از احتمال وجود تقلب آگاه باشند و خلافهای عمده را با روشهای مناسب حسابرسی آشکار نمایند.

طی دوره 1960 تا 1980 به‌هرترتیب، حرفه نقش حسابرسان را در کشف تقلب کاهش داد و تأکید کرد حسابرسان وظیفه جستجوی تقلب را ندارند و روشهای حسابرسی برای این امر طراحی نشده است و به‌طور مشخص برای کشف خلافها قابل اتکا نیست. با این حال، حرفه به‌حرکت در خط افزایش مسئولیت حسابرسان برای کشف تقلب ادامه داد.
از اوایل دهه 1980 در طرز تفکر صاحبنظران حسابرسی در مورد امر تقلب به‌تدریج تغییراتی به‌وجود آمد. این امر بیشتر تحت تأثیر افزایش حجم و تعداد تقلبات در شرکتها و افزایش انتقادات از حسابرسان توسط سیاستمداران، دادگاهها، روزنامه‌نگاران اقتصادی و عموم مردم به‌خاطر ناتوانی در آشکارکردن تقلبات عمده در شرکتها و به‌طور کلی انکار مسئولیت کشف تقلب توسط حسابرسان بوده است.

اگرچه کشف تقلب به‌عنوان یک هدف کار حسابرسی، به‌حد دورة پیش از دهه 1920نرسیده است، اما حسابرسان گروه آمریکایی به مسئولیتهایی در مورد کشف تقلب اذعان کرده‌اند. علاوه بر این در انگلستان، حسابرسان به‌تدریج شروع به پذیرش مسئولیت کشف تقلب (یا ظن به تقلب) در طول دوره حسابرسی خود و ارائه گزارش آن به مقامات مسئول کردند. اما سطح پذیرش مسئولیت کشف و گزارشگری تقلبات در کشورهای مختلف همچنان متفاوت است.

به‌عنوان نمونه اشاره‌ای به وظایف حسابرسان در کشور انگلستان و توجه آنها به تقلبات خواهیم کرد و سپس به مقایسه وضعیت انگلستان با کشورهای مشابه آن از جنبه‌های حقوقی و سیستم شرکتی در آمریکا، کانادا و استرالیا می‌پردازیم و در پایان اشاره‌ای به کشور خودمان خواهیم داشت.

وظایف حسابرسان در انگلستان در تشخیص و گزارش تقلب شرکت

دهه 1980 دوره‌ای است که در انگلستان تلاش سختی در ارتباط با وظایف حسابرسی در مورد کشف تقلب به‌چشم می‌خورد. دلیل این امر احتمالا" این بود که تمام سطوح عامه مردم و دولتمردان، نگران افزایش میزان تقلبات در شرکتها به‌خصوص در بخش خدمات مالی بودند. در اواسط دهه 1980، دو تن از مسئولان موفق امور شرکتها و مصرف کنندگان، فعالانه به‌ انتقاد از حسابرسان در مورد ناتوانیشان در ایفای نقش مؤثر درکشف تقلبات پرداختند. آنان همچنین مشخص کردند که اگر حسابرسان داوطلبانه مسئولیت بیشتری را در تشخیص و گزارشدهی تقلبات شرکت به‌عهده نگیرند، این امر از طریق مراجع قانونی به آنها تحمیل خواهد شد. در حمایت نظریه سیاستمداران، مأمورین گروه کشف تقلب اظهارداشتند به‌نظر آنها در محدوده هزینه و روشهای حسابرسی، هم عملی و هم مطلوب است که حسابرسان مسئولیتی عمومی جهت کشف تقلب را بپذیرند. در پاسخ به فشارهای سیاستمداران، اعضای حرفه حسابرسی گروهی را مأمور بررسی این مسئله کردند. این گروه در کلیت از این ایده حمایت می‌کرد که حسابرسان نقش مهمی در کاهش تقلبات در شرکتها دارند، اما همان طور که عبارات زیر نشان می‌دهد اعضای‌گروه به‌شدت با توسعه وظایف حسابرسی به‌تشخیص تقلبات مخالفت می‌کرد:

“ما اعتقاد نداریم که واقعبینانه یا از نظر هزینه به‌صرفه باشدکه فعالیتهای خود را در جهت کشف تقلب گسترش دهیم” (انجمن حسابداران خبره انگستان و ویلز 1985)؛
“مسئولیتهای حسابرسان سنگین است و ما فکر نمی‌کنیم لازم یا عملی باشد که وظایف موجود و فعلی حسابرسی را در تشخیص کشف تقلب افزایش دهیم” (انجمن حسابداران خبره انگلستان و ویلز 1985)؛
“در آزمون کشف وظایف ما براین باوریم که افزایش حیطه وظایف حسابرسی به‌طور کلی و بدون حد و مرز مشخص، غیرعملی و غیرکاراست” (کنگره بین‌المللی حسابداران 1985).
قدرت مخالفان توسعه وظیفه حسابرسی به‌کشف تقلب، در مطالب رئیس کارگروه‌ مربوط بدین شرح نشان داده می‌شود:
“غیرممکن است که حسابرسان مسئولیت کشف تقلب را بپذیرند. هزینه‌ها بسیار زیاد خواهد بود. حکومت نمی‌داند که حسابرسی چگونه انجام می‌شود، چه چیزی به‌دست می‌آید و برای چه چیزی است. من باور ندارم حرفه افزایش مسئولیتهای خود را بپذیرد.”
گزارش گروههای حسابرسی، نسبت به مسئله تشخیص تقلب توسط حسابرسان اهمیت کمتری به گزارش تقلب حسابرسان داده است. این امر احتمالا" ناشی از رضایت ظاهری و کلی حکومت نسبت به سطح مسئولیتی است که حسابرسان برای کشف تقلب قبول دارند.
با توجه به وضع فوق، جای تعجب نیست که به‌طور نسبی تغییرات اندکی در ادبیات حرفه حسابرسی از سال 1980 در رابطه با کشف تقلب به‌وجود آید. این مطلب از مقایسه استانداردهای جاری حسابرسی مشهود است:
“این مسئولیت مدیران است که جهت جلوگیری و کشف تقلب اقدامات لازم را انجام دهند. وظیفه حسابرس نیست که از تقلب جلوگیری یا آن را کشف کند. برنامه حسابرس و عملیات و ارزیابیهای آنان با این هدف است که انتظار معقولی از کشف ارائه اطلاعات نادرست با اهمیت ناشی از تقلب و اشتباه در صورتهای مالی داشته باشند. به‌هر ترتیب از حسابرس نمی‌توان انتظار داشت که همه اشتباهات، تقلبات و عملیات سوء را کشف کند.”
تغییر عمده در وظایف حسابرسی در عرصه تقلبات شرکتها در سالهای اخیر مربوط به گزارشگری تقلباتی است که در طول دوره حسابرسی کشف شده است. گروههای کاری حرفه از توسعه این چنین وظایفی حمایت می‌کردند. برای مثال:
“انجمن حسابداران خبره انگستان و ویلز باید حسابرسان را به گزارشدهی به مقامات مسئول در مورد سوءظن شدید به‌وجود تقلبات توسط مدیریت تشویق کند.”
یا:
“ما به‌این نتیجه رسیده‌ایم که باید وظایفی از طریق مراجع قانونگذاری، تصمیمات حقوقی و استانداردهای حرفه‌ای به حسابرسان محول شود که مقرر کند در شرایط تقلب توسط مدیران، باید شرطی در گزارش درج شود… اگرچه چنین مسائلی نمی‌تواند بر درست و منصفانه‌بودن حسابهایی که به سهامداران تقدیم شده است مؤثر باشد یا صحت حسابها و اسناد حسابداری رامورد تردید قرار دهد.”
قدرت خواسته‌های حکومت در ایجاد مسئولیت بیشتر برای حسابرسان، در امر گزارشدهی تقلب (ملغی شدن اصل وظیفه رازداری نسبت به مشتری در شرایط مقتضی) منعکس است.

موارد بسیار کمی از گزارشدهی تقلبات مدیریت به خود مرتکبان این تقلبات موجود است یا اصلا" نیست. در این شرایط انتظار می‌رود این موضوع توسط عموم پذیرفته شود که حسابرسان وظیفه مشخصی در گزارشدهی موارد تقلب به مسئولان قانونی دارند. مواردی هست که اخطارهای داده شده به شرکت بی‌اهمیت انگاشته شده است. مطمئنا منافع جامعه نیازمند گزارشدهی حسابرسان به مراجع قانونی بدون اطلاع خود شرکت است. به‌نظر نمی‌رسد که تشخیص این وظیفه در هر شرایطی مغایر با بهترین سنتها و عملکردهای حرفه حسابرسی یا وظیفه آنان نسبت به مشتری خود باشد. حسابرسان جدا از جامعه نیستند؛ حسابرس در مقابل جامعه‌ای که جزئی از آن است وظیفه دارد. به انتظارات در این زمینه‌ها باید وزن کافی داده شود. هدف حکومت انگلستان از تحمیل وظیفه گزارشدهی به حسابرسان (اگر خود حرفه داوطلبانه آن را نپذیرد) تهدیدی بیهوده نبود بلکه در قانون خدمات مالی سال 1986 وضع شده بود. این قانون مقرر می‌کرد تمامی سرمایه‌گذاران تجاری در انگلستان مقررات وضع شده توسط هیئت امنیت سرمایه‌گذاری و سازمان تعیین کننده مقررات را رعایت کنند. این قانون مقرر می‌دارد که حسابرسان سرمایه‌گذاریهای مجاز تجاری باید موارد نگرانی خود در مورد تقلب کشف شده یا شک نسبت به موارد تقلب را به مراجع قانونی گزارش کنند. موارد مشابه را در قوانین دیگر نیز می‌توان یافت. در هر مورد حمایت قانونی از حسابرسان در رابطه با اقدامات مشتری در مورد نقض رازداری و بدنام شدن آنها پیش‌بینی شده است، به‌شرطی که ارائه اطلاعات به مقامات قانونی با حسن نیت انجام گرفته باشد.

در پاسخ به فشار اجتماعی و سیاسی به حسابرسان جهت به‌عهده گرفتن مسئولیت بزرگتری جهت کشف تقلبات و توصیه‌های گروه کاری و کمیته‌های تحقیق، دو پیشنویس حسابرسی منتشر شد. پیشنویس اول بیان می‌کند که، از آنجایی که تقلب هم روی اسناد و مدارک حسابداری و هم روی صورتهای مالی تأثیر دارد، عموما" پذیرفته شده است که:
“حسابرسان باید کار حسابرسی خود را به‌نحوی برنامه‌ریزی کنند که بتوانند موارد ارائه نادرست ناشی از تقلب را کشف کنند.” پیشنویس بعدی شامل ادعایی ضعیفتر در امر کشف تقلب بود:
“حسابرسان مشخصاً مسئولیت دارند، کار حسابرسی را به‌گونه‌ای برنامه‌ریزی، اجرا و ارزیابی کنند تا انتظاری معقول از کشف موارد ارائه نادرست در صورتهای مالی داشته باشند؛ چه این موارد ناشی از تقلب باشد چه خلاف و اشتباه.”
پیشنویس، در زمینه نگرانی اثر نقض وظیفه رازداری مقرر می‌دارد:
“موقعی که به‌نفع جامعه باشد اطلاعاتی به مرجع ذیصلاح یا شخصی خاص افشا شود و قصد سوئی در افشا وجود نداشته باشد، حسابرسان از ریسک نقض اصل رازداری و بدنامی مصون هستند.”

به‌هرترتیب، پیشنویس یادآوری می‌کند که مصونیت حسابرسان صرفا در شرایطی وجود دارد که موارد نگرانی به مراجع ذیصلاح گزارش شده باشد که بستگی به ماهیت مورد گزارش دارد. حسابرسان قطعا" وظیفه رازدار بودن نسبت به شرکت را دارند. این وظیفه با افشا به مدیریت یا سهامداران نقض نمی‌شود بلکه ممکن است با افشا به سایر اشخاص نقض شود. مشاوران حقوقی توجه کرده‌اند که در شرایط قوانین فعلی، بعیدترین حالت ممکن این است که در تشویق به افشای اطلاعات به اشخاص ثالث توسط حسابرسان، گفته شود مواردی هست که حسابرس اگر چه قانونا" موظف به افشای اطلاعات به اشخاص ثالث نیست، اختیار آن را دارد. در شرایط مشخص، اطلاعاتی که محرمانه است ممکن است دیگر محرمانه تلقی نشود. اگر این اطلاعات آنچنان باشد که افشای آن به‌نفع جامعه توجیه شود، نتیجتا" به اشخاص ثالث گزارش می‌شود.
درطول و پس از انجام کار چنانچه حسابرسان از تقلبی (چه واقعی چه مورد ظن) آگاه ‌شوند و اعتقاد دارند که باید به‌منظور رعایت مصالح عمومی به مراجع ذیصلاح گزارش کنند، لازم است موضوع را کتبا" به مدیران (به‌استثنای مواردی که خود مدیر مرتکب آن است) گزارش دهند. اگر مدیران موضوع را به مراجع ذیصلاح گزارش نکردند، حسابرسان مکلف به‌انجام این کارند. همچنین، اگر مدیران خود دست‌اندرکار تقلبند، حسابرسان مکلفند برای رعایت مصالح عمومی گزارش خود را مستقیما" و بی‌درنگ و بدون ضرورت گزارش به مدیریت، به مراجع ذیصلاح ارائه کنند.

وظایف حسابرسان در انگلستان در مقایسه با آمریکا، کانادا، استرالیا و نیوزلند

مقایسه استانداردهای حسابرسی انگلستان باکشورهای دیگر نشان می‌دهد که وظایف حسابرسان این کشورها در کشف تقلب با یکدیگرمشابه است؛ یعنی همه باید حسابرسی را- همراه با تردید حرفه‌ای- به‌نحوی برنامه‌ریزی کنند که انتظار معقولی از کشف موارد تقلب در صورتهای مالی داشته باشند، هر چند در آمریکا و استرالیا به حسابرسان گفته می‌شود که نباید مدیریت را غیر‌صادق فرض کنند. حسابرسان در انگلستان و نیوزلند مجازند در غیاب شواهد نقض‌کننده، اظهارات مدیران را به‌عنوان مطالب صادقانه و شواهد معتبر بپذیرند. در کانادا روحیه تردید حرفه‌ای این گونه معنی می‌شود که حسابرسان باید نسبت به شواهد متضاد، با فرض صادق‌بودن مدیران، هوشیار باشند؛ که این مورد شبیه انگلستان و نیوزلند است. در هیچیک از کشورهای دیگر، حسابرسان به‌این صراحت موظف به دستیابی به اطمینان معقول از کشف تقلب در حین انجام برنامه‌ریزی، اجرا و ارزیابی کار حسابرسی و بررسی سطح اطمینان مناسب از تردید حرفه‌ای، نیستند.

وظیفه گزارشدهی به مدیران و سهامداران نیز شبیه وظیفه حسابرسان در کشف تقلب، در کشورهای مختلف بسیار مشابه است. موقعی که حسابرسان در این زمینه با یک مورد عملی برخورد کنند یا نسبت به‌وجود تقلب تردیدی برایشان پیش آید، لازم است سطوح ذیصلاح مدیریت (یا کمیته حسابرسی یا هیئت‌مدیره) را مطلع کنند، و اثر تقلب را بر صورتهای مالی مورد توجه قرار دهند. در مواردی که حسابرسان درستی صورتهای مالی را خدشه دار بدانند، لازم است گزارش خود را مشروط کنند.
گذشته از این، وظیفه گزارشدهی حسابرسی تفاوتهای عمده‌ای در آمریکا، کانادا و نیوزلند از یک طرف و استرالیا و انگلستان از طرف دیگر دارد. در آمریکا، کانادا و نیوزلند، گرچه وظیفه رازداری حسابرسان نسبت به مشتری، به‌طور عمومی به‌عنوان امری دارای اولویت برتر و لغو کننده منافع عمومی تلقی می‌شود، اما در شرایط خاص، حسابرسان ممکن است موظف به گزارش به مراجع قانونی شوند. با این حال در این کشورها، وظیفه حسابرسان در گزارشدهی به اشخاص ثالث، محدود و کم دامنه است. شرایط در استرالیا و انگلستان متفاوت است.

در استرالیا اگر حسابرس نتواند همه اطلاعات و توضیحاتی را که ضروری می‌داند، دریافت کند موضوع را در گزارش خود درج می‌کند. همچنین حسابرس باید هرگاه لازم شد وظیفه عادی خود را در مورد محرمانه نگه‌داشتن اطلاعات کنار بگذارد و موارد مربوط به امور شرکت را به اشخاص ثالث گزارش کند، بدون آنکه برای این‌کار نیاز به‌گرفتن مجوز از مدیریت شرکت داشته باشد. همچنین قسمت 28 قانون تجارت استرالیا مقرر می‌دارد که حسابرسان موارد خلاف قانون را که در گزارش حسابرسی به‌طور کافی به‌آن پرداخته نمی‌شود، به کمیسیون ملی شرکتها و امنیت گزارش کنند.

دلایل اختلاف بین کشورها

روشن است وظایف کشف تقلب در کشورهای مختلف عمدتا" مشابه است، هرچند وظیفه کشف در آمریکا قدری مشخصتر از سایر کشورها به‌نظر می‌رسد. در رابطه با گزارشدهی تقلب، وظیفه حسابرسان در گزارش موضوع به مدیران و سهامداران در همه کشورها مشابه است، اما موارد مشخصی از اختلاف در گزارشدهی به اشخاص ثالث وجود دارد که از اهمیت نسبی گزارشدهی در قبال منافع جامعه یا وظیفه محرمانه نگه‌داشتن اسرار شرکت تأثیر می‌پذیرد.

با توجه به شباهت عمده شرایط محیطی سیاسی اقتصادی کشورهای مختلف، این سئوال مطرح می‌شود که چرا در مورد گزارشدهی تقلب توسط حسابرسی اختلافاتی وجود دارد؟ پاسخ ممکن است در اهمیت نسبی تقلب در شرکتها به‌عنوان یک موضوع سیاسی اقتصادی، میزان توجه عموم مردم و سیاستمداران به این امر و به‌طور مشخصتر، میزان فشار دولتمردان به‌حرفه حسابرسی باشد.

همان‌طور که مطرح شد در انگلستان، تقلب در شرکتها در اواسط دهه 1980 به‌سطح بسیار جدی و حساسی رسید و مورد توجه خاص عموم و دولتمردان قرار گرفت .

دولتمردان مشخص کردند که از حسابرسان انتظار دارند در خط مقدم دفاع از منافع عمومی علیه تقلب قرار داشته باشند و وظیفه خود را در این رابطه وسعت دهند. آنها همچنین روشن کردند که اگر حرفه حسابرسی در این زمینه ناتوان از پاسخگویی مناسب باشد، برخورد قانونی انجام خواهند داد.

درآمریکا، انتقاد از حرفه حسابرسی در دهه‌های 1970 و 1980 شایع شد و حمله به حسابرسان در اواسط و اواخر این دهه بود. به‌هرترتیب برخلاف انگلستان که انتقادات مردم و دولتمردان عمدتا" روی کوتاهی حسابرسان در ایفای نقش مؤثرتری در رویارویی با تقلب بود، در آمریکا انتقاد به حسابرسان تمامی فواصل انتظارات و به‌طور مشخص، نقش حسابرسان در کشف و گزارشدهی اعمال غیر‌قانونی (به‌غیر از تقلب) را دربرمی‌گرفت.

در آمریکا نتایج آشکارسازی منجر به گذراندن قانون اعمال فساد خارجی شد. همچنین استاندارد حسابرسی شماره 53 به‌عنوان یکی از 9 استاندارد فاصله انتظارات انتشار یافت که دامنه وسیعی از مطالب را دربر گرفت. علاوه برآن در آمریکا حسابرسان در معرض تهدیدات مشخص دولتمردان که وظیفه گزارشگری را به‌آنها قانونا" تحمیل می‌کنند (مانند انگلستان که این وظایف را قانون واگذار کرده است) قرار نگرفته‌اند.

در شرایط محیطی سیاسی- اقتصادی غالب در آمریکا، حسابرسان وظیفه کشف تقلب را مشابه‌انگلستان (البته نه دقیقا") پذیرفتند. اما مسئولیت گزارشدهی به اشخاص ثالث در مورد تقلبهای کشف‌شده یا مشکوک را انکار کردند، البته جز در شرایط بسیار محدود و مشخص.

چرا وظیفه حسابرسان در کشف و گزارش تقلب موضوع بحث‌انگیزی باقی مانده است؟

موضوع وظیفه حسابرسان راجع به تقلب در شرکتها، عامل عمده‌ای در فاصله انتظارات و عملکرد حسابرسان است. این تفاوت کلی بین آنچه جامعه از حسابرسان انتظار دارد و آنچه از حسابرسان دریافت می‌دارد آشکار است. این موضوع همواره و به‌صورت بحثهای پرشور در چرخه حسابرسی مطرح است. برخی اعضای حرفه بحث مسئولیتی را مطرح می‌کنند و برخی آن را محدودتر می‌دانند. سئوال مهم این است که چرا در مورد مسئولیت حسابرسان در کشف و گزارشدهی تقلب، نظرات و انتظارات متفاوت است؟ در این بخش به برخی عوامل در تشریح دلایل اینکه چرا موضوع هنوز بحث‌انگیز است و حل و فصل آن آسان نیست، پرداخته می‌شود.

عوامل در دو گروه اصلی زیر قرار می‌گیرند:

• آنهایی که به حسابرسی مستقل گرایش بیشتری دارند، به طیف محدودی از مسئولیتهای حسابرسان در کشف و گزارشدهی تمایل نشان می‌دهند.

• آنهایی که به انتظارات جامعه گرایش بیشتری دارند، به گسترش مسئولیتهای حسابرسان تمایل نشان می‌دهند.
به‌هرحال طی سالهای اخیر اگر چه حرفه حسابرسی تلاش زیادی در جهت محدودیت ظرفیت قانونی حسابرس در کشف تقلب از خود نشان داده است، اما به‌طور همزمان، برخی از مؤسسات حسابرسی بین‌المللی توانایی خود را در جهت ارائه خدمات خاص در کشف تقلب افزون برانجام حسابرسی عادی، افزایش داده‌اند. به‌نظر می‌رسد تکنیک و تخصص کشف تقلب در مؤسسات حسابرسی موجود است اما به‌جای اینکه در جهت ارضای انتظارات جامعه در کشف تقلب و در جریان انجام یک حسابرسی عادی استفاده شود، حسابرسان این امر را به‌عنوان خدمتی اضافی به مدیران عرضه می‌کنند. وظیفه کشف تقلب در قالب خدمتی به مدیران، به‌جای بررسی خود مدیران، رو به افزایش است.


این موضوع سئوالات زیادی را در رابطه با افرادی که حسابرسی برای آنها انجام می‌شود مطرح می‌کند. در عمل، سهامداران وظیفه قانونی خود در انتخاب حسابرسان را به هیئت‌مدیره واگذار کرده‌اند که هیئت‌مدیره میزان حق‌الزحمه حسابرس را نیز تعیین می‌کند.

با توجه به‌اینکه انتخاب و پرداخت حق‌الزحمه به حسابرسان در کنترل مدیران است، دور از انتظار نیست که حسابرسان بیشتر به مدیران توجه داشته باشند تا سهامداران. علاوه بر آن، ماهیت حسابرسی، اتکا به همکاری و درستی مدیران شرکت است. جدا از تأثیر مدیریت بر مواردی که کار دسترسی حسابرس به اسناد و مدارک حسابداری و تحقیقات از کارکنان را تسهیل می‌کند، اکثر شواهد حسابرسی، به تمایل مدیران جهت تامین اطلاعات و پاسخگویی کامل و صادقانه به تحقیقات حسابرسان بستگی دارد. بدون همکاری مدیریت و صحت عمل آن، دستیابی به حسابرسی اثربخش، اگر نگوییم غیر‌ممکن، کاملا" دشوار است. اهمیت اظهارات مدیران برای انجام موفقیت‌آمیز حسابرسی امری بدیهی است؛ مثلا" در قوانین انگلستان هرگونه اظهاریه مدیران (کتبی یا شفاهی) که حسابرسان شرکت را در حیطه‌های مشخص گمراه ‌کند یا تقلبی و فریب‌آمیز باشد (چه آگاهانه و چه از روی بیدقتی)، جرم تلقی می‌شود.

نیاز به حفظ سطح بالایی از اعتماد دو جانبه و همکاری بین واحدهای مورد حسابرسی و حسابرسان، مسائل زیادی را در گزارش تقلب برای حسابرسان ایجاد می‌کند. در رابطه با سوءظن یا تقلب کشف‌شدة یک فرد، گزارش حسابرس به مدیریت، هیئت‌مدیره یا کمیته حسابرسی ممکن است حسابرسان را در ذهن کنارکنان شرکت به‌عنوان جاسوس یا خبرچین جلوه دهد و باعث بی‌اعتمادی و قطع همکاری آنها شود. به‌همین ترتیب اگر حسابرسان موارد سوءظن یا تقلب کشف‌شده را بدون اطلاع شرکت به مراجع قانونی گزارش کنند، ممکن است شخصیت حرفه‌ای ایشان آسیب ببیند.

انتظارات جامعه

به‌رغم نبود الزامات قانونی برای حسابرسان در کشف و گزارشدهی تقلب و مشکلاتی که در انجام این وظایف در سرِ راهشان قرار می‌گیرد، اکثریت مجامع مالی و تجاری و عموم مردم از حسابرسان انتظار دارند که تقلب (یا حداقل موارد عمده آن را) کشف کنند، به‌این دلیل اصلی که حسابرسان تنها افراد مستقلی هستند که امکان بررسی مسائل روی‌داده در شرکت را دارند. آنها دارای اختیار قانونی دسترسی به همه مدارک، حسابها و دفاتر شرکت هستند و می‌توانند اطلاعات و توضیحات مورد نیاز را از مسئولان و کارکنان شرکت خواستار شوند

کشف‌نشدن تقلب در یک شرکت ممکن است به‌عنوان ارائه خدمات مناسب به مدیران تلقی شود (با فرض اینکه خود مدیران دست‌اندرکار تقلب نبوده باشند).کشف تقلب توسط مدیران واحد حسابرسی شونده، هشداری برای حسابرسان در زمینه وجود خطر (ریسک) در عملیات شرکت تلقی می‌شود.

حیطه‌ای که حسابرسان مسئولیتهای بیشتری در رابطه با کشف تقلب را می‌پذیرند، کنترلهای داخلی شرکت است. حرفه تأکید زیادی دارد که مناسبترین طریق جلوگیری و کشف تقلب، استقرار یک سیستم اثربخش کنترلهای داخلی است. اما در سالهای اخیر پذیرفته شده است که حسابرسان نیز در این زمینه می‌توانند نقش مؤثرتری ایفا کنند

به‌طور مشخص، اعضای حرفه بر این باورند که حسابرسان باید به بررسی اثربخشی کنترلهای داخلی شرکت در مورد تقلب ملزم شوند. همچنین گفته می‌شود اظهار نظر درباره کفایت کنترلهای داخلی، نقشی مؤثر در جلوگیری و کشف تقلب دارد. مدیران شرکتها باید در گزارش سالانه شرکت، اثربخشی سیستم کنترلهای داخلی خود را بیان و حسابرسان در مورد آن اظهارنظر کنند. به‌هرترتیب، به‌دلیل مخالفتهای شدید مدیران و حسابرسان، پیشنهاد گزارشدهی مدیران روی اثربخشی کنترلهای داخلی کنار گذاشته شد. به‌علاوه، سیستم کنترلهای داخلی به کنترلهای داخلی مالی محدود شد. مدیران شرکتها اکنون موظفند گزارش کنند که اثربخشی سیستم کنترلهای داخلی مالی توسط ایشان بررسی می‌شود، بدون آنکه حسابرسان نظری در مورد آن اظهار کنند.

یک تضاد ذاتی

در ادبیات حرفه به‌خوبی بیان‌ شده که حرفه به رضایت جامعه نیاز دارد. فرد حرفه‌ای دانشی دارد که او را قادر می‌سازد به سایر اعضای جامعه خدمتی را ارائه دهد که خودشان قادر به انجام آن نیستند. ماهیت تخصص حرفه‌ای چنان است که عموما" در فراسوی توانایی افراد دریافت‌کننده این خدمات است که بتوانند در مورد کیفیت آن قضاوت کنند. بنابراین از اعضای اداره‌کننده حرفه انتظار می‌رود علاوه بر سایر موارد، اطمینان یابند که عملکرد اعضا در جهت منافع عمومی است و نیازهای جامعه را که علت وجودی حرفه است، برطرف می‌کند. این اعضا همین‌طور از جوامع حرفه‌ای انتظار دارند که از منافع خود آنها نیز حمایت کنند. این مسئولیت دو جانبه برای حمایت منافع عمومی و اعضا، تضادی ذاتی در درون حرفه‌هایی است که مقرراتی برای اداره امور خود وضع می‌کنند.

جامعه انتظار دارد که حسابرسان به‌طور کامل تقلبات را کشف کنند و به‌ظاهر، اعضای حرفه در برآوردن این انتظارات تلاش می‌کنند. بدین ترتیب سئوالی که مطرح می‌شود این است که سطح معقولی که انتظار می‌رود حسابرسان تقلب را کشف کنند چه میزان است. عمدتا" پذیرفته شده که انتظار کشف همه موارد کوچک در شرکتها یا تقلباتی که ماهرانه مخفی شده است، توسط حسابرس، انتظار معقولی نیست. به‌هرحال اگر چه نظرات در مورد سطح معقول بودن و غیر‌معقول بودن کماکان متفاوت است، اما اقداماتی که حرفه ممکن است در جهت افزایش تعهدات اجتماعی خود انجام دهد بدین شرح است:

• گزارش حسابرس به هیئت‌مدیره و کمیته حسابرسی درمورد کفایت سیستم کنترلهای داخلی جهت جلوگیری و کشف تقلب و مشخصا" کفایت آنها در کشف تقلب به‌وسیله مدیران و کارکنان ارشد؛
• عنایت مجامع حرفه‌ای به‌اینکه آیا قبل و بعد از وقوف، توجه کافی به کشف تقلب و جنبه‌های رفتاری اشخاص تحت فشار شده است یا خیر؛
• اعضای حرفه‌ای، سمینارهایی به‌طور منظم جهت اطمینان از آگاهی یافتن مداوم مدیران و حسابرسان از علائم مشترک تقلب و وضع شخصیت مرتکب‌شوندگان برگزار کنند.

خلاصه‌ای از وضعیت امروز جهان

در جریان حدود صدسال اخیر، جامعه همواره انتظار داشته است حسابرسان تقلبها را کشف کنند و حرفه حسابرسی وضعیت خود را در طیف تشخیص و کشف تقلب، به‌عنوان هدف اولیه و اساسی حسابرسی، به‌طرف دیگر آن یعنی انکار مسئولیت نسبت به‌این امر، تغییر داده است.

در سالهای اخیر، حرفه در پاسخ به فشار جامعه و دولتمردان، دوباره مسئولیتهایی را در کشف تقلب پذیرفته است. در عمل، حسابرسان ‌کارهای حسابرسی را به‌گونه‌ای برنامه‌ریزی و اجرای می‌کنند که انتظار معقول برای کشف تقلب وجود داشته باشد.
حرفه همچنین مسئولیت ارزیابی کفایت سیستم کنترلهای داخلی را که توسط مدیران شرکت جهت کشف یا جلوگیری از تقلب ایجاد شده، پذیرفته است. علاوه بر این در سالهای اخیر حرفه حسابرسی وظیفه بیشتری را در گزارشگری پذیرفته است. یعنی علاوه بر وظیفه گزارش تقلب کشف‌شده در حین حسابرسی به مدیریت و سهامداران، وظیفه گزارشگری تقلب به مقامات مسئول (زمانی که این امر، نفع عمومی داشته باشد) را پذیرفته است. با وجود تغییر در وظایف حسابرسان، تقلب در شرکتها ادامه یافته است و به‌عنوان یک معضل اقتصادی و اجتماعی فزاینده و مهم ظاهر می‌شود. روشن است که وظیفه حسابرسان و عملکرد آنان هنوز بسیار پایینتر از سطح انتظارات جامعه است.

حسابرسان با مشکلات اساسی در مورد کشف و گزارشگری تقلب روبرویند. تقلب (بویژه از طرف مدیران) ممکن است به‌دقت پنهان شود. فرایند حسابرسی نیاز به اعتماد و همکاری متقابل بین حسابرس و مدیران دارد که ممکن است در صورت گزارش‌کردن در مورد تردید یا تقلبات کشف‌شده به‌وسیلة حسابرسان، تنزل یابد. علاوه بر این، در جامعه توافقی همگانی در مورد حداقل میزان یا نوع تقلبی که معقول است حسابرس کشف کند، وجود ندارد.

با این حال حرفه حسابرسی تمایل دارد تا حد امکان و برای جلب رضایت و اعتبار جامعه از انتقادات جامعه و سیاستمداران پرهیز کند.

تقریبا" در همه دنیا، موضوع مسئولیت حسابرسان در مورد کشف و گزارشگری تقلب، حیطه‌ای اولویت‌دار محسوب می‌شود و سئوالات زیر در این زمینه، در خور تحقیق است:

· راهنمای افزایش توانایی حسابرس در کشف تقلب چیست؟

§ ارزیابی محیط کنترلی تا چه اندازه در کشف و کاهش تقلب می‌تواند کمک‌دهنده باشد؟

· بیشتر، برای حسابرسان وجود دارد؟ چه میزان تقاضا برای رسیدگیهای ویژة

سوابق نشان داده است که مسئولیت حسابرسان در مورد کشف و گزارشگری تقلب بحثی جدی است و به‌سادگی حل نمی‌شود. ضروری است روشن‌بینی بیشتری در مورد انتظاری که از حسابرسان می‌رود و تعهدات بیشتر حرفه در پاسخگویی به تعیین انتظارات واقعبینانه جامعه به‌کار رود.
مواردی در جهت افزایش این مسئولیت مشخص شده است. اگر این گامها برداشته شود، فاصله بین انتظارات جامعه از حسابرسان و میزانی که از حسابرسان استفاده می‌شود کاملا" کاهش خواهد یافت.

نگاهی به وضعیت ایران

در ایران موضوع تقلب، اختلاس و اعمال غیر‌قانونی از دیرباز مطرح و مورد توجه قانونگذاران بوده است. درقانون تجارت ایران، مسئولیت درستی و به‌موقع بودن صورتهای مالی از مسئولیتهای هیئت‌مدیره شرکت (ماده 232)، و اظهارنظر نسبت به درستی صورتهای مالی و گزارش هر نوع تخلف، تقصیر یا جرم از وظایف بازرسی (ماده 148) و توزیع سود موهوم (ماده 258) و استفاده مستقیم یا غیرمستقیم اموال یا اعتبارات شرکت (ماده 269) جرم تلقی شده است. استانداردهای حسابرسی نیز که از ابتدای سال 1378 لازم‌الاجرا شده، در بخشهای 24 و 25 به تقلب، اشتباه و عدم رعایت قوانین و مقررات توسط واحد مورد رسیدگی پرداخته است.

طبق استانداردهای حسابرسی، موارد بالا، به‌دو گونه بر صورتهای مالی تأثیر می‌گذارد: مستقیم (تأثیر آثار تقلب، اشتباه و اعمال غیر‌قانونی برصورتهای مالی) و غیرمستقیم (ارزیابی اثر اظهارات مدیریت در صورت کشف موارد تقلب، اعمال غیر‌قانونی و...).
از طرفی تقلبات و اعمال غیر‌قانونی را می‌توان به دو گروه دسته‌بندی کرد: مواردی که مدیران شرکت در آن مشارکت دارند و مواردی که در زیرمجموعه و بدنه هر سازمان ممکن است روی دهد. بدیهی است گروه اول از اهمیت بیشتری برخوردار است؛ از این رو حسابرس و بازرس قانونی باید تلاش بیشتری در جهت کشف آن به‌کار برد. بی‌شک موارد تقلب و اعمال غیر‌قانونی، مشخصا" با نیت پنهان‌ماندن انجام می‌شود، بنابراین انتظار نمی‌رود در جریان رسیدگیهای معمولی کشف شود. بدین لحاظ، باید ابتدا واحدهایی را که ذاتا" ممکن است به‌دنبال این گونه شرایط باشند شناسایی کرد. گفته می‌شود، در شرایط زیر امکان برخورد با موارد تقلب و اعمال غیر‌قانونی بیشتر است:

• وجود مدیریت نادرست یا ناکاردان،
• وجود فشارهای غیر‌عادی درون و یا برون‌سازمانی،
• وجود معاملات غیر‌عادی،
• وجود دشواری درک شواهد توسط حسابرس.

درباره اشکالات موجود درمدیریتها می‌توان به مواردی چون تسلط یک مدیر یا گروهی کوچک از مدیران بر واحد مورد رسیدگی، وجود ساختار پیچیده و غیر‌ضروری سازمان، کوتاهی در رفع نکات ضعف کنترلهای داخلی، تغییرات زیاد در ترکیب اصلی مدیریت مالی و کمبود چشمگیر کارکنان امورمالی و تعویض مکرر مشاوران حقوقی و یا حسابرسان اشاره کرد.
درباره شرایط غیرعادی درون یا برون‌سازمانی به مواردی چون صنعت رو به‌ضعف، کمبود سرمایه در گردش به‌دلیل کاهش سودآوری یا سرعت بیش از حد توسعه، کاهش شدید کیفیت سودآوری، نیاز واحد به‌روند فزاینده سودآوری برای پشتیبانی از قیمت سهام خود، سرمایه‌گذاری در صنایع یا محصولاتی که مشخصا" با تغییر فراوان روبه‌روست، اتکای بیش از حد واحد مورد رسیدگی بریک یا تعداد اندکی محصول یا مشتری، فشارهای مالی وارد بر مدیران ارشد و فشار بر بخش مالی و حسابداری برای تهیه و ارائه صورتهای مالی در فرصتی بسیار کوتاه تأکید می‌شود.

وجود معاملات غیرعادی، به‌ویژه در اواخر دوره مالی که اثر عمده‌ای بر سود دارد، وجود معاملات پیچیده یا نحوه عمل‌های پیچیده حسابداری، وجود معاملات با اشخاص وابسته و پرداختهای درخور توجه و بی‌تناسب بابت خدمات دریافتی، نمونه‌هایی از معاملات غیر‌عادی است.

و بالاخره دشواری در کسب شواهد توسط حسابرس به موضوعاتی چون وجودمدارک ناکافی (برای مثال پرونده‌های ناقص، ثبتهای تعدیلی فراوان، معاملات ثبت شده خارج از‌روال عادی و وجود مغایرات بین دفاتر کل و معین)، مستند‌سازی ناکافی معاملات (مانند نبود مجوز صحیح، در دسترس نبودن مدارک و ایجاد تغییرات یا جعل در تهیه اسناد، به‌ویژه در مورد معاملات عمده یا غیر‌عادی)، وجود اختلاف فراوان بین مدارک حسابداری وتأییدهای دریافتی از اشخاص ثالث، شواهد حسابرسی متناقض و تغییرات غیر‌قابل‌توجه در نسبتهای عملیاتی و پاسخهای طفره‌آمیز یا غیرمنطقی مدیریت به پرس‌وجوهای جاری، می‌پردازد.

افزون بر این در محیطهای رایانه‌ای به مواردی چون ناتوانی در استخراج اطلاعات از پرونده‌های رایانه‌ای به‌دلیل نبود یا بهنگام نبودن مستندات مربوط، وجود تغییرات زیاد در برنامه‌ها بدون مستندسازی، تصویب و آزمون و عدم توازن کلی عملیات رایانه‌ای و پایگاههای اطلاعاتی با حسابها، اشاره شده است.

مسئولیت پیشگیری و کشف تقلب و سایر اعمال غیر‌معمول با هیئت‌مدیره هر شرکت است و حسابرس و بازرس قانونی نیز خواه و ناخواه با آن درگیر می‌شود. برخوردی ریشه‌ای با تقلب مستلزم بررسی گسترده پیرامون انواع تقلب، متقلبان، آسیب‌دیدگان از تقلب، مسئولیت حسابرسان در تقلبهای گذشته، لزوم حسابرسیهای ویژه درکشف تقلبات و...، و مشکلات سیستمهای رایانه‌ای است که از حوصله این مقاله خارج است. به‌عنوان نقطه شروع به‌چند نکته در باره مقایسه حسابرسی مالی با حسابرسی ویژه برای کشف تقلب، اشاره می‌شود:

1- حسابرسی ویژه برای کشف تقلب مشابه حسابرسی مالی نیست. اما تفاوت بیشتر در طرز تفکراست نه روش‌شناسی.

2- حسابرسان درگیر در حسابرسی ویژه برای کشف تقلب مشابه حسابرسان درگیر در حسابرسی مالی نیستند. محور کار حسابرسان درگیر در کشف تقلب تاکید بر استثناها، موارد غیر‌معمول، تخلفات حسابداری، و الگوهای رفتاری است نه اشتباهات و موارد حذف‌شده.

3- مبنای آموزش در حسابرسی ویژه برای کشف تقلب تجربه است، نه کتابها ومتون حسابرسی. آموزش در این زمینه مثل آن است که حسابرس مانند یک سارق فکر کندکه ضعیفترین حلقه درسیستم کنترل داخلی کدام است؟

4- از دیدگاه حسابرسی مالی، تقلب، ارائه نادرست و عمدی رویدادهای مالی با اهمیت است. از دیدگاه حسابرسیِ تقلب، تقلب ارائه نادرست و عمدی رویدادهای مالی است.

5- تقلب با انگیزه‌های اقتصادی، خودخواهی، فکری (ایدئولوژیک)، ذهنی و روانی انجام می‌ شود. از این موارد، انگیزه‌های اقتصادی از همه رایجتر است.

6- تقلب، در برگیرنده نظریه‌های ساختار یافته انگیزش، فرصت و نفع مادی است.

7- تقلب در محیط حسابداری رایانه‌ای می‌تواند در هر یک از مراحل پردازش- ورودی یا درونداد، میانداد و خروجی یا برونداد- انجام شود. تقلبهای مرحله ورودی (ورود اطلاعات نادرست یا متقلبانه) ازبقیه رایجتر است.

8- رایجترین زمینه‌های تقلب در کارکنان سطح پایین، موارد پرداخت(بدهیها، حقوق و ادعاهای مربوط به هزینه‌ها و مزایا) است.

9- رایجترین زمینه‌های تقلب در سطوح بالای مدیران، هموارسازی سود (به‌تعویق انداختن هزینه‌ها، ثبت زود‌هنگام فروش و ارزیابی بیش از واقع موجودیها) است.

10- تقلبهای نوع حسابداری اغلب از نبود کنترلها، نه ضعف آن، سرچشمه می‌گیرد.

11- رویدادهای متقلبانه به‌صورت تصاعدی رشد نمی‌یابند، اما زیان ناشی از آنها چنین است.

12- تقلبهای حسابداری اغلب برحسب اتفاق کشف می‌شود نه بر پایه اهداف یا طراحی حسابرسی. بالغ بر 90درصد تقلبهای مالی برحسب اتفاق کشف می‌شوند.

13- پیشگیری تقلب منوط به اعمال کنترلهای مناسب و محیط کاری است که در آن برای درستکاری کارکنان و روابط عادلانه میان آنها ارزش قائل می‌شود.

ما در مورد تقلب و اعمال غیر‌قانونی، در ابتدای راهیم و طبق معمول دچار افراط و تفریط. از یک طرف هر حرکت اقتصادی باتردید نگریسته می‌شود و از طرفی با استناد به خصوصی سازی، هر حرکتی را می‌توان مثبت و وسیله‌ای در جهت نیل به هدف تلقی کرد. نگرش درست به مسئله تقلب و اعمال فسادبرانگیز اقتصادی نیازمند طرح درست مسئله و در نتیجه یافتن راه‌حل‌های مناسب آن است. سرلوحه پیشگیری و مبارزه با مسئله فساد اقتصادی تلاش در جهت کاستن انگیزه‌های فساد است؛ انگیزه‌هایی چون نیاز مالی (در کارکنان زیردست)، زیاده‌طلبی (در سطح مدیران)، ایجاد تداوم احساس امنیت شغلی و اقتصادی و برخوردهای عادلانه یکسان اداری و قضایی در تمام سطوح.
امید است با طرح درست مسئله، مسئولان ذیربط با کمک طیفی از کارشناسان گوناگون- که باید با اعتقاد قلبی به موشکافی موضوع بپردازند- بتوانند راه‌حل‌های کاهش بیش از پیش فسادهای اقتصادی را بیابند.

محمدرضا نادریان ـ محمدجواد صفار

[مژگان]

اهم وظایف سازمان عبارت است از:
1. حسابرسی و بازرسی قانونی

الف) حسابرسی کلیه مؤسسات دولتی و حسابرسی و بازرسی شرکتهایی که صد در صد سرمایه آنها متعلق به دولت، وزارتخانه ها، مؤسسات و شرکتهای دولتی است.
ب) حسابرسی و بازرسی قانونی شرکتهایی که بیش از پنجاه درصد سرمایه آنها متعلق به وزارتخانه ها، مؤسسات و یا شرکتهای دولتی باشد به تشخیص وزارت امور اقتصادی و دارایی.
پ) حسابرسی و بازرسی قانونی نهادهای انقلاب اسلامی در صورت تصویب مجمع یا بالاترین رکن آنها و سایر دستگاههایی که توسط مدیریت منتخب دولت اداره میشوند.
ت) حسابرسی و بازرسی قانونی شرکتهای فرعی بانکها، مؤسسات و نهادهای عمومی غیردولتی و نهادهای انقلاب اسلامی و سایر دستگاههایی که توسط مدیریت منتخب دولت اداره میشوند در صورت تصویب مجمع عمومی آنها.
ث) حسابرسی طرحهای تملک داراییهای ثابت و سایر قراردادهای ایجاد دارایی ثابت ( ازقبیل بیع متقابل) مورد اجرا در دستگاههای بندهای (الف) و (ب) فوق.
ج)حسابرسی عملیاتی آن دسته از شرکتها و طرحهای تملک دارایی های سرمایه ای تحت رسیدگی سازمان که دارای اهمیت، حساسیت و یا حجم بالای عملیات هستند بر حسب ارجاع وزیر امور اقتصادی و دارایی. علاوه بر موادر مذکور، سازمان می تواند حسابرسی عملیاتی شرکتهایی را که به صورت اختیاری متقاضی حسابرسی عملیاتی هستند، متنا سب با ظرفیت خالی و امکانات موجود، انجام دهد.
چ) سایر موارد ارجاعی توسط وزیر امور اقتصادی و دارایی.
ح) حسابرسی و بازرسی قانونی سایر دستگاهها در حدود امکانات و برنامه های اجرایی.
2. خدمات مالی مشاوره‌ای

الف) ارائه خدمات و مشاوره مالی و مدیریتی به وزارتخانه ها، مؤسسات دولتی و دستگاههای مذکور در بندهای (الف) تا (د) بالا.
ب) ارائه خدمات و مشاوره مالی و طرح و استقرار سیستمهای مالی و خدمات مدیریت به سایر دستگاهها.
3. تدوین اصول و ضوابط حسابداری و حسابرسی

الف) تدوین و انتشار اصول و ضوابط حسابداری و حسابرسی با نظرخواهی از جامعه حسابداران رسمی ایران و سایر مراجع ذیصلاح. اصول و ضوابط حرفه ای موارد زیر را شامل میشود:
استانداردهای حسابداری، استانداردهای حسابرسی، آیین رفتار حرفهای، رهنمودهای مربوط به امور فوق.
ب) تدوین موازین اخلاقی و رفتار حرفهای حسابرسان سازمان براساس اصول و موازین اسلامی.
4. آموزش، تحقیقات و انتشارات

الف) انجام تحقیقات و مطالعات لازم به منظور کسب آخرین اطلاعات در زمینه حسابداری و حسابرسی و سایر رشته های مرتبط.
ب) نشر و اشاعه نتایج مطالعات و تحقیقات به منظور افزایش مستمر سطح دانش تخصصی حسابداری و حسابرسی در کشور.
پ) همکاری با سازمانهای دولتی، دانشگاهها، مراکز آموزشی و سایر دستگاهها در زمینه آماده سازی نیروی انسانی مورد نیاز برای امور حسابرسی و حسابداری.
ت) تربیت و آموزش افراد متعهد جهت تأمین کادر متخصص مورد نیاز از طریق اجرای برنامه های مداوم آموزشی برای شاغلین در سازمان.

[مژگان]

«اهمیت » یکی از مفاهیم فراگیر در حسابداری وحسابرسی است که مشترکاً اما با کاربردی جداگانه مورد استفاده قرار می گیرد . طبق تعریف " اطلاعاتی با اهمیت تلقی می شود که ارائه نکردن یا ارائه نادرست آن قضاوت وتصمیم گیری یک استفاده کننده منطقی از صورتهای مالی درباره امور واحد اقتصادی را تغییر دهد ". «اهمیت » در حسابداری برتصمیمهای مربوط به جمع آوری ، طبقه بندی ، تلخیص ، ارائه وافشای اطلاعات مرتبطبافعالیتهای واحد اقتصادی تاثیر می گذارد . «اهمیت » مفهومی نسبی است ، درجه اهمیت اقلام به کمیت ، ماهیت ، شرایط ایجاد ، نوع واندازه واحد اقتصادی بستگی دارد . همچنین اهمیت درحسابداری کیفیتی آستانه ای است که قبل از سایر که قبل از سایر ویژگیهای کیفی اطلاعات مالی ودر پرتو ویژگیهایی چون «مربوط بودن » و « قابل اعتمادبودن » مورد توجه قرار می گیرد . به عبارتی ، اطلاعات مالی زمانی در تصمیم گیری سودمند است که با اهمیت باشد . این مفهوم بر دستیابی به کیفیت مطلوب اطلاعات مالی ، ایجاد تعادل منطقی بین ویژگیهای کیفی اطلاعات مالی و استنتاج و به کارگیری اصول حسابداری اثرمی گذارد . از طرفی اهمیت مفهومی قضاوتی است که مبنای آن قضاوت انسانی است . این قضاوت زمانی بدرستی صورت می گیرد که توسط افرادی ذیصلاح و مطلع که به کلیه اطلاعات دسترسی دارند اعمال گردد . به علاوه اهمیت مفهومی استفاده کننده مدار است ، چون موضوعی بااهمیت است که بر تصمیمات استفاده کنندگان صورتهای مالی تاثیر می گذارد.

● مفهوم اهمیت در حسابرسی

مفهوم اهیمت در حسابرسی ، کلیه مراحل فرایند حسابرسی را در بر می گیرد . هدف حسابرسی مستقل ، انجام حسابرسی در چارچوب استانداردهای حسابرسی جهت کسب اطمینانی معقول از نبود اشتباه یا تحریفی «بااهمیت » در صورتهای مالی و اظهار نظر نسبت به « ارائه مطلوب » آن در انطباق با استانداردهای حسابداری ، از کلیه جنبه های « بااهمیت » و نهایتاً اعتبار بخشی به آن است . اما اظهار نظر حسابرسی به دلیل محدودیتهای ذاتی هر کار حسابرسیاز جمله نمونه گیری ، درجه متفاوت متقاعدکنندگی شواهدحسابرسی ، ویژگیهای سیستم حسابداری وکنترل داخلی ، ونیز محدودیتهای ذاتی اندازه گیری در حسابداری (انجام برآورد وتخصیص ) لزوماً مطلق نیست ، یعنی اظهار نظر حسابرسی در دامنه ای از « دقت قابل قبول » یا پذیرش میزانی از « اهمیت » با کسب اطمینانی معقول یا پذیرش میزانی از « احتمال خطر » صورت می گیرد . لذا مفاهیم «اهیمت » و«احتمال خطر » زیر بنای اظهار نظر حسابرسی نسبت به «ارائه مطلوب » صورتهای مالی را تشکیل می دهد .

طبق استانداردهای حسابرسی، حسابرس باید « اهمیت » ورابطه آن با « احتمال خطر حسابرسی » را ارزیابی کند. حسابرسان درکلیه مراحل حسابرسی با قضاوت ها وتصمیم های مربوط به اهمیت در گیرند . در مرحله برنامه ریزی ، حسابرس برای تعیین حجم ، نوع ، ماهیت وزمانبندی آزمونهای حسابرسی باید میزان قابل قبولی از «اهمیت » را مشخص کند که بتواند اشتباههایا تحریفهای بااهمیت موجود را کشف کند. همچنین درمرحله اظهار نظر حسابرس باید نسبت به «بااهمیت » بودن یانبودن آثار مجموع اشتباهها وتحریفها جهت تعیین نوع اظهار نظر حسابرسی قضاوت کند .

حسابرسان در قضاوتهای مربوط به تعیین سطح اهمیت دوگروه عوامل را درنظر می گیرند . برخی ازاین عوامل مانند مبالغ سود خالص ، مجموع دارائیها ،مجموع درآمدهاو... کمی وقابل اندازه گیری است( عوامل تعیین کننده ) . برخی عوامل دیگر مانند عمدی یا غیر عمدی بودن ، عادی یا غیر عادی بودن، ماهیت مبلغ مورد قضاوت و... کیفی است وبه ماهیت وشرایط اقلام مورد قضاوت وویژگیهای محیطی واحد مورد رسیدگی ارتباط دارد(عوامل تعدیل کننده ).

● تحقیق انجام شده

مفهوم اهمیت درحسابرسی و تاثیر آن بر اظهار نظر حسابرسان موضوع تحقیقی تجربی است که نگارندگان مقاله انجام داده اند.هدف این تحقیق :

۱) شناسایی عوامل کمی وکیفی موثر در تعیین سطح اهمیت حسابرسی صورتهای مالی توسط حسابرسان مستقل والویت بندی آنها

۲) تعیین میزان توافق عمومی حسابرسان در انتخاب وبه کارگیری رهنمودهای کمی اهمیت درپروژه های حسابرسی انجام شده .

۳) شناسایی مشکلات ، موانع وضرورت تدوین رهنمود کمی اهمیت در ایران است .

فرضیات تحقیق در سه گروه شامل ، فرضیات گروه اول که به اندازه گیری «میزان ارتباط» ۱۵ عامل کمی با تعیین سطح اهمیت و فرضیات گروه دوم که به اندازه گیری «میزان ارتباط » ۱۵ عامل کیفی با تعدیل سطح اهمیت در حسابرسی می پردازد. فرضیه گروه سوم به اندازه گیری میزان توافق عمومی حسابرسان در کاربرد رهنمودهای کمی اهمیت در حسابرسیهای انجام شده به منظور اظهار نظر نسبت به صورتهای مالی ، اختصاص یافته است .

روش اجرای این تحقیق در دو مرحله با استفاده از نظرخواهی (پرسشنامه ) و مشاهده عینی شواهد( اسنادکاوی ) انجام گرفته است .

درمرحله اول ابتدا عوامل موثر بر قضاوتهای اهمیت بر اساس مبانی نظری ومطالعات وتحقیقات انجام شده شناسایی شد ، سپس این عوامل با استفاده از نظر متخصصان ، با محیط حسابرسی ایران متناسب گردید . آنگاه با استفاده از پرسشنامه کتبی از متخصصان در خصوص میزان ارتباط این عوامل با تعیین « سطح اهمیت حسابرسی » ونیز رهنمودهای کمی اهمیت مورد استفاده آنان نظر خواهی شد ، ضمن آنکه موانع ، مشکلات و ضرورت تدوین رهنمود کمی اهمیت درایرران نیز مورد پرسش قرار گرفت . در این مرحله ضمن شناسایی والویت بندی عوامل کمی و کیفی موثر در تعیین سطح اهمیت حسابرسی ، رهنمودهای کمی «اهمیت » مورد توافق حسابرسان مشخص شد وبرای مرحله دوم تحقیق انتخاب گردید . جامعه آماری مرحله اول ، مدیران حسابرسی سازمان حسابرسی و مدیران بخش خصوصی همکار با آن سازمان، شامل حسابداران رسمی عضو جامعه حسابداران رسمی وحسابرسان معتمد سازمان بورس اوراق بهادار تهران بودند که ۷۰ نفر آنان در نمونه انتخابی مورد پرسش قرار گرفتند .

در مرحله دوم تحقیق ، برای اعتبار بخشیدن به نتایج حاصل از نطرخواهی واندازه گیری میزان پایبندی حسابرسان ورعایت رهنمودهای کمی اهمیت مورد توافق ( درمرحله نظر خواهی ) در پروژه های حسابرسی انجام شده ، شواهد عینی ( پرونده هاو گزارشهای حسابرسی ) جهت شناسایی قضاوتهای اهمیت اعمال شده در عمل مورد بررسی قرار گرفت . چنانچه قضاوتهای اهمیت در شرایط واقعی منطبق با آستانه ورهنمود کمی اهمیت مورد توافق ( نظرخواهی ) باشد ، می توان نتیجه گیری کرد که حسابرسان در عمل رهنمودهای کمی مورد توافق را رعایت کرده اند .

جامعه آماری مرحله دوم تحقیق را گزارشها وپرونده های حسابرسی شرکتهایی که طی سالهای ۱۳۷۸ و۱۳۸۰ توسط سازمان حسابرسی حسابرسی شده و اظهار نظر غیر مقبول ( مشروط ، مردود وعدم اظهار نظر ) دریافت کرده اند ، تشکیل می داد از این جامعه تعداد ۲۲۳ شرکت انتخاب شد و مورد پژوهش قرار گرفت .

● نتایج تحقیق

شواهد ونتایج حاصل از اطلاعات جمع آوری شده از پرسشنامه وشواهد عینی طی دو مرحله تحقیق ، مورد تجزیه وتحلیل وآزمونهای آماری مناسب قرار گرفت . نتایج تحقیق نشان دادکه :

۱) عوامل کمی ( تعیین کننده ) چون اندازه قلم مورد قضاوت ، مبلغ مجموع داراییها ودرآمدها ، مبلغ سود خالص ، مبلغ حقوق صاحبان سرمایه ، مبلغ اصلی وطبقات اصلی وابسته به قلم مورد قضاوت در صورتهای مالی ، مهمترین عوامل کمی در تعیین سطح اهمیت حسابرسی هستند .

۲) عوامل کیفی ( تعدیل کننده ) چون فراگیر بودن آثار اشتباه بر بخشهای مختلف صورتهای مالی ، ارتباط قلم مورد قضاوت با معاملات اشخاص وابسته وشبهه دار ، ماهیت عمدی یا غیر عمدی بودن ، عادی یا غیر عادی بودن ، برآوردی یا قابل تعیین بودن ، تخطی از الزامات قانونی ومقرراتی واحتمال خطر حسابرسی قلم مورد قضاوت ، عوامل کیفی هستند که منجر به تعدیل سطح اهمیت حسابرسی شود. در این رابطه ، تاثیر قلم مورد قضاوت بر روندها بویژه روند سود خالص ، موقعیت سودآوری ، نقدینگی وتوان باز پرداخت بدهیها ، انتظارات وپیش بینی های تحلیل گران مالی و استفاده کنندگان صورتهای مالی ، عوامل کیفی دیگر ی است که باید مورد توجه قرار گیرد . همچنین عامل کیفی فراگیر بودن آثار اشتباهها وتحریفها بربخشهای مختلف صورتهای مالی از دیدگاه مدیران حسابرسی عامل مسلط در تعیین مرز اظهار نظر ( بین مشروط با مردود وعدم اظهار نظر ) تلقی می شود ، زیرا این عامل کلیت صورتهای مالی را در بر می گیرد .

۳) رهنمودهای کمی مبتنی بر مجموع داراییها ، مجموع درآمدها ، متوسط آنها وحقوق صاحبان سرمایه ( به میزان ۱ تا ۳ در صد ) ونی رهنمود کمی مبتنی بر سود خالص قبل از مالیات ( بالاتر از ۵ درصد ) مورد توافق مدیران حسابرسی است . در این مورد کاربرد رهنمود کمی متوسط مجموع داراییها ودرآمدها ( توصیه شده توسط سازمان حسابرسی ) توام با رهنمود کمی سود خالص قبل از مالیات ، قضاوتهای اهمیت را بهبود می بخشد .

۴) نتایج تحقیق نشانگر ضرورت تدوین رهنمود کمی اهمیت توسط مراجع حرفه ای ایران است .وجود چنین رهنمودی موجب یکنواختی در اظهار نظرهای حسابرسی در شرایط مشابه ، رفع مشکلات ناشی از تغییر حسابرسان ، یکنواختی حجم کار حسابرسی ودرنهایت بهبود اثربخشی وکارایی حسابرسی می شود .

۵) بررسی شواهد عینی نشان می دهد که حسابرسان درایران ، به جنبه های زیر از استاندارد حسابرسی اهمیت کمتر توجه می کنند:

الف ) حسابرسان از مفهوم اهمیت در مرحله برنامه ریزی حسابرسی کمتر استفاده می کنند، ویا سطح اهمیت مورد استفاده را درکاربرگهای حسابرسی مدون نمی کنند.

ب ) حسابرسان به رابطه معکوس اهمیت واحتمال خطر حسابرسی حسابرسی در حسابرسیهای انجام شده ، بویژه تعدیل آزمونهای محتوی وآزمون کنترل ، هنگامی که مبلغ اهمیت در مرحله ارزیابی نهایی پایینتر ازبراورد اولیه اهمیت است ، توجه نمی کنند .

ج ) حسابرسان درمرحله ارزیابی نهایی ، تنها اشتباهها وتحریفهای کشف شده را مد نظر قرار می دهند وبه آثار اشتباهات تعمیم یافته وبالقوه( برآوردی ) جهت تعیین آثار مجموع اشتباهات ، توجه نمی کنند.

د) حسابرسان ، به رابطه اهمیت با کفایت وقابلیت قبول شواهد حسابرسی کمتر توجه نشان می دهند .

● پیشنهادها

براساس یافته های تحقیق وتجربه های محققان این تحقیق توصیه می شود حسابرسان ضمن توجه به یافته های تحقیق به شرح فوق :

الف ) در قرارداد یا توافقنامه حسابرسی به مسئلیت مدیریت در ثبت واصلاح کلیه تعدیلات کشف شده ، صرف نظر از اهمیت آن اشاره کنند .

ب) در نامه تاییدیه مدیران به این مطلب که مدیریت اثرات کلیه تحریفهای کم اهمیت را نسبت به صورتهای مالی منفرداً ویا در مجموع مدنظر قرار می دهد تاکید شود .

ج) حسابرسان کلیه اشتباهها وتحریفهای اصلاح نشده را به اطلاع مدیریت عالی یا کمیته حسابرسی شرکت برسانند .

د) در قضاوتهای اهمیت حتماً به ماهیت اقلام وعوامل کیفی توجه شود وآثار اشتباهها وتحریفها ابتدا منفرداًو سپس در مجموع نسبت به صورتهای مالی مد نظر قرارگیرد .

ه) در استاندارد حسابرسی اهمیت ، ضمن تاکید بر کاربرد مفهوم اهمیت در مرحله برنامه ریزی ومدون کردن میزان اهمیت وتغییرات بعدی آن در کاربرگهای حسابرسی ، به کارگیری عوامل کیفی در قضاوتهای اهمیت (باذکر عوامل ) مورد تاکید قرار گیرد .

از آنجا که آثار اقلام مورد قضاوت بر ترازنامه ، صورت سود وزیان ویا اشتباهات ناشی از طبقه بندی اقلام ممکن است متفاوت باشد ، لذا توصیه می شود قضاوتهای اهمیت در مرحله ارزیابی نهایی واظهار نظر به شکل زیر انجام شود:

الف ) برای قضاوتهای اهمیت که بر سود خالص اثر می گزارد ازاقل رهنمودهای کمی مبتنی برسود خالص ، مجموع داراییها و مجموع درآمدها استفاده شود.

ب) برای قضاوتهای اهمیت موثر بر خالص داراییها یا حقوق صاحبان سرمایه از اقل رهنمودهای کمی مبتنی بر حقوق صاحبان سرمایه ومجموع داراییها استفاده شود.

ج) در مورد اقلامی که تنها بر طبقه بندی موثر است ، چنانچه طبقه بندی مربوط به صورت سود وزیان باشد از رهنمود کمی مبتنی بر درآمدها وچنانچه طبقه بندی منحصر به اقلام ترازنامه باشد ازرهنمود کمی مبتنی بر مجموعه داراییها استفاده شود .

د) افشای سطح اهمیت درگزارشهای حسابرسی ویا صورتهای مالی جهت استفاده کنندگان یکی از راههای برطرف کردن مشکلات مربوط به اهمیت است . طبعاً چنین افشایی ضمن اینکه سطوح اهمیت را در شرایط مشابه یکسان می سازد ، مورد نیاز استفاده کنندگان است وبعد از چند سال نظرات حسابرسان واستفاده کنندگان رادراین مورد به یکدیگر نزدیک می کند.

حسابداری هنر ثبت ، طبقه بندی وتلخیص معاملات و وقایع به روشی موثر ودرقالب پول است ، وقایع ومعاملاتی که یا حداقل یک ویژگی مالی دارند ویا منجر به نتایج مالی می شوند .
انجمن حسابداران آمریکا
دکتر حسین کثیری
دکتر یحیی حساس یگانه

[مژگان]

ماده ۱۴۸ لایحه اصلاحی قسمتی از قانون تجارت وظایف سنگینی را به عهده بازرس قانونی محول كرده است. مهم‌ترین این وظایف اظهارنظر نسبت به درستی صورت‌های مالی كه مدیران یك شركت تهیه و تسلیم مجمع عمومی‌صاحبان سهام می‌كنند، است. وظایف دیگری كه به عهده بازرس قانونی گذاشته شده، شامل اطمینان از رعایت حقوق صاحبان سهام به تساوی، صحت اطلاعات ارائه شده از سوی مدیران و اعلام هر گونه تخلف یا تقصیری در امور شركت از ناحیه مدیران به صاحبان سهام و در صورت اطلاع از جرم‌ اعلام آن به مراجع قضایی است.

در كنار این وظایف و مسوولیت‌ها، قانون اختیاراتی به بازرس قانونی داده است تا بتواند وظایف خود را به درستی و صحت لازم انجام دهد. بازرس قانونی می‌تواند در هر موقع هرگونه رسیدگی و بازرسی را انجام داده و هیات‌مدیره موظف به ارائه اطلاعات و مدارك مورد درخواست بازرس قانونی است. همكاری نكردن با بازرس قانونی و ارائه اطلاعات غلط و گمراه كننده عواقبی را متوجه فرد خاطی می‌كند كه در بخش ۱۱ قانون (مقررات جزایی) به آن پرداخته شده است.

علاوه بر قانون تجارت استانداردهای حسابرسی ضوابطی را برای خصوصیات یك حسابرس (بازرس قانونی)، نحوه انجام فعالیت‌ها و گزارشگری وی مقرر و حسابرسان را ملزم به رعایت آن كرده تا این اطمینان را به استفاده كنندگان از صورت‌های مالی حسابرسی شده بدهد. ‌این صورت‌های مالی با رعایت كلیه استانداردهای حسابرسی از جمله استانداردهای مربوط به رفتار حرفه‌ای، عملیات حسابرسی و گزارشگری، مورد رسیدگی حسابرس (بازرس قانونی) قرار گرفته و قابل اتكا است.

با توجه به الزام رعایت استانداردهای حسابرسی و مقررات قانونی از سوی بازرس قانونی (حسابرس) یك شركت، از یك حسابرس حرفه‌ای انتظار می‌رود كه در قبول مسوولیت بازرسی قانونی (حسابرسی) كلیه ضوابط حاكم بر فعالیت‌های حرفه‌ای را رعایت كند. همچنین خود را در مقابل جامعه اقتصادی و سهامدارانی كه وی را جهت انجام مسوولیتی بس خطیر و به‌عنوان چشم و گوش سهامداران انتخاب كرده‌اند، پاسخگو دانسته است و در تامین خواسته‌های قانونی و اصولی ایشان و در قالب مسوولیت‌های محوله تلاش خود را به‌صورتی بی وقفه، انجام دهد. اصولی از قبیل درستی عمل و تفكر، تخصص و كارآیی، حفظ اسرار، امانتداری، استقلال و تضاد منافع از اساسی‌ترین اصول قابل‌رعایت از سوی یك حسابرس (بازرس قانونی) است. بنابراین انتظار می‌رود كه یك حسابرس (بازرس قانونی) در قبول یك كار حسابرسی (بازرسی قانونی) به توانایی‌های خود و گروه تحت مدیریت و تحت كنترل خود و موضوع استقلال و تضاد منافع توجه خاصی كرده و جامعه حرفه‌ای را ناظر بر فعالیت‌های حرفه‌ای خود بداند و از این امر اطمینان كامل و كافی داشته باشد.نگاهی به ساختار حرفه حسابداری در ایران، موسسات حسابرسی عضو جامعه حسابداران رسمی‌ ایران و نحوه فعالیت ایشان سوال‌هایی را بر می‌انگیزد كه نیاز به پاسخگویی از سوی مدیران این موسسات و جامعه حسابداران رسمی ‌ایران دارد. در حال حاضر و طبق آمار قابل دسترسی در سایت جامعه حسابداران رسمی ‌ایران تعداد ۱۶۲ موسسه عضو جامعه به ثبت رسیده است. هر یك از موسسات باید طبق ضوابط و مقررات حاكم دارای حداقل سه شریك شاغل تمام وقت باشند. از میان این تعداد موسسه حسابرسی عضو جامعه، تعداد۱۰ موسسه اول فعال (به‌استثنای سازمان حسابرسی) از نظر تعداد كارهای مورد حسابرسی (بازرسی قانونی) كه الزاما باید از طریق روزنامه رسمی‌جمهوری اسلامی‌ایران به اطلاع عموم برسد، مسوولیت انجام حسابرسی حدود ۸۰۰ شركت را كه در بین آنها حدود ۱۱۰ شركت عضو بورس اوراق بهادار وجود دارد به‌عهده دارند. فعالیت‌های یك موسسه حسابرسی محدود به كار حسابرسی مالی نبوده و مسوولیت‌های دیگری از قبیل حسابرسی مالیاتی، مشاوره‌های مالی و مدیریتی و انجام كارهای حسابداری نیز جزو فعالیت‌های این موسسات بوده و بعضا بیش از نیمی‌از فعالیت‌های روزمره را در موسسات حسابرسی به خود اختصاص می‌دهند. با مروری بر حجم كارها و نیروهای متخصص مورد نیاز برای انجام این مسوولیت‌ها و با در نظر گرفتن استانداردها، ضوابط و عرف عملی در انجام این‌گونه مسوولیت‌ها، تعداد ۳/۱ تا ۶/۱ پرسنل فنی به ازای هر كار پذیرفته شده، باید در این موسسات به‌طور تمام وقت مشغول به فعالیت باشند. در اینجا باید توجه داشت كه سال مالی اكثر این شركت‌ها پایان اسفند ماه است، در نتیجه تراكم كاری این موسسات در چهار ماه اول سال بسیار بالا خواهد بود. صرف نظر از تعداد پرسنل مورد نیاز تحت مدیریت هر شریك، موضوع مهم دیگر حجم مسوولیت پذیرفته‌شده ازطرف هر شریك است، ‌این امر نیز با توجه به مسوولیت تضامنی شركا و موسسه و الزام به صرف وقت از سوی مدیران (شركا) این موسسات نسبت به هر شركت مورد رسیدگی و با در نظر گرفتن معضلات موجود در سیستم كنترل‌های داخلی شركت‌ها و دغدغه وجود سوء جریانات مالی در فعالیت‌های اقتصادی، موضوع را پر اهمیت‌تر كرده و الزام اجرای ضوابطی برای حجم كار مورد قبول هر یك از شركا و موسسات را بیشتر جلوه‌گر می‌كند.

ماده ۲ آیین‌نامه اجرایی تبصره ۴ قانون استفاده از خدمات تخصصی و حرفه‌ای حسابداران ذی‌صلاح به‌عنوان حسابدار رسمی‌، انتخاب بازرس قانونی و حسابرس شركت‌های پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار و شركت‌های تابعه و وابسته به آنها، شركت‌های سهامی‌عام و شركت‌های تابعه و وابسته به آنها و شركت‌های موضوع بندهای الف‌و‌ب ماده ۷ قانون اساسنامه سازمان حسابرسی، شعب و دفاتر نمایندگی شركت‌های خارجی و موسسات و نهادهای عمومی‌ غیردولتی، از میان موسسات حسابرسی عضو جامعه حسابداران رسمی‌ایران را الزام‌آور كرده است. این به‌آن معنی است كه هم بازرس اصلی و هم علی البدل باید از میان موسسات عضو انتخاب شوند و هر شركت و واحد مورد رسیدگی مشمول باید دو موسسه عضو جامعه را شناسایی و یكی را به‌عنوان بازرس اصلی و دیگری را به‌عنوان بازرس علی‌البدل انتخاب كنند. این روش انتخاب بازرس اصلی و علی البدل از دو جهت می‌تواند مثبت تلقی شود و حكمت قانون گذار را در تصویب این مقررات مشخص كند. یكی اینكه با انتخاب دو موسسه مستقل پوشش حمایتی كافی به شركت مورد رسیدگی و اركان آن داده شده است، چه در صورت توانایی نداشتن بازرس اصلی به انجام وظایف محوله ، بازرس علی البدل كه هیچ‌گونه وابستگی و نسبتی با بازرس اصلی ندارد، مسوولیت را پذیرا می‌شود. دوم اینكه با نقش دادن به موسسات حسابرسی بیشتر گامی ‌در جهت جلوگیری از انحصار در حرفه برداشته شده و حق انتخاب بیشتری به شركت‌های مشمول داده شده است. نگاهی به اسامی‌بازرسان اصلی و علی‌البدل شركت‌ها به نحوی كه در روزنامه رسمی‌جمهوری اسلامی‌ایران آمده است، این واقعیت را افشا می‌كند كه در هیچ یك از این موارد مقررات فوق در نحوه انتخاب بازرس اصلی و علی البدل رعایت نشده است. در بسیاری از موارد شركای موسسات (اشخاص حقیقی) به‌عنوان بازرس اصلی و بر خلاف نص صریح ماده۲ آیین‌نامه فوق الاشعار انتخاب شده‌اند و به این ترتیب اشخاص حقیقی مذكور را در موقعیت انجام تخلف مندرج در ماده ۶۱ اساسنامه جامعه حسابداران رسمی‌ایران قرار داده‌اند. این تخلف مشمول تنبیه‌های انضباطی هماهنگ با آیین‌نامه انضباطی موضوع ماده ۴۰ اساسنامه جامعه حسابداران رسمی ‌ایران است. در سایر موارد نیز انجام این تخلف به‌صورتی بالقوه وجود دارد و آن زمانی است كه بازرس علی‌البدل (شخص حقیقی) جایگزین بازرس اصلی (موسسه‌حسابرسی) می‌شود.

هر چند قوانین و مقررات حاكم در تمامی‌ كشورها ازجمله ‌ایران تابع سیر تكاملی بوده و قوانین و مقررات حاكم بر حرفه حسابداری نیز از این امر مستثنا نیست.

بنابراین باید به‌صورت دائمی ‌مورد تجدید نظر و بررسی قرار گرفته و با تحولات جهانی هماهنگ شود، لیكن اجرای آنچه قوانین و مقررات حاكم است برای كلیه افراد الزامی‌است و اجرای قانون، هر چند و بعضا عقب مانده از تحولات روز جهانی، باعث ایجاد نظم و انضباط در جامعه می‌شود. جامعه اقتصادی ما از حسابرسان به‌عنوان گروهی قانونمند بیشترین انتظارات را در جهت رعایت قوانین، مقررات، استانداردها و ضوابط دارد و امید است این خواسته به حق مورد اجابت كلیه حسابرسان قرار گیرد.

مجید محلاتی
عضو پیوسته انجمن حسابداران خبره انگلستان و ولز

[مژگان]

واقعیت آن است كه حرفه حسابرسی با وجود تاكیدات مكرر مسئولین و حمایت جدی مسئولان وزارت امور اقتصادی و دارائی به علت نبود نظام پاسخگوئی هنوز در شان و منزلت فراخور خود قرار نگرفته است.

دولت نیز چنانچه در عمل به استقرار نظام پاسخگوئی و ارزیابی عملكرد واحدهای اقتصادی و مدیران آنها علاقه‏مند باشد راهكاری جز حمایت عملی، جدی و در خور توجه از جامعه حسابداری كشور ندارد. در این راستا تجدید نظر در مبانی نظام آموزشی حسابداری و حسابرسی از اهمیت خاصی برخوردار است. جامعه حسابداران رسمی ایران، انجمن حسابداران خبره ایران و سازمان حسابرسی و انجمن حسابداری ایران به عنوان تشكل‏های خاص نهاد حسابداری كشور نیز باید در این برهه زمانی كه ظاهراً موضوع حسابرسی مورد توجه قرار گرفته دست معاضدت و همكاری بفشارند و منافع ملی كشور را از طریق اشاعه نظام كنترلی مالی حسابرسی پاس دارند. تحولان دهه اخیر در محیط اقتصادی ایران موجب گردیده است كه نیاز به اطلاعات مالی شفاف و با كیفیت مطلوب جهت اخذ تصمیمات بهینه اقتصادی ضرورت یابد. چنین تحولاتی وجود یك مكانیزم كنترلی در قالب حسابرسی مالی را ایجاد نموده است. از طرفی محیط حسابرسی، خود نیز به سرعت در حال تغییر است و این تغییر با تاكید فزاینده بر تصمیم‏گیری‏های پیچیده و مهارت‏های گوناگون همراه است. در این محیط موسسات حسابرسی «خدمات اطمینان بخشی» جامع‏تری را ارائه می‏كنند به همین دلیل حسابرسی سنتی نیز در حال تغییر است. در چنین محیطی حسابرسان باید دانش بیشتری از بخش‏های مختلف داشته باشند و بر مهارت‏های گوناگون بیشتر تكیه كنند؛ به همین دلیل حسابرسان مبتدی باید به تحصیل مهارت‏های تحلیلی پیچیده بپردازند.

به دلیل وجود انتظارات فزاینده از سوی كارفرمایان، مشتریان و جامعه از حسابرسان و نقش آنها در محل كار و جامعه، مهارت‏های حرفه‏ای و شخصی باید هرچه بیشتر مورد توجه قرار گیرد. این مهارت‏ها جز از طریق ارتقای دانش و تجربه امكانپذیر نمی‏باشد.

حسابداران رسمی « ناظران امین ملت و دولت» هستند و می‏توانند به افراد و سازمانها در ساختن آینده كمك كنند. حفظ این اعتماد مستلزم درك شرایط پیچیده و در حال تغییر كشورست كه كم بهاء دادن به این مهم موجب صدمات به حرفه حسابرسی می‏گردد. در واقع امروزه ثابت شده كه موفقیت آینده حرفه حسابرسی در گرو نقش آنان در شفاف‏سازی، ارائه بموقع گزارشات حسابرسی و استقلال حرفه‏ای آنان می‏باشد و بهمین علت حسابداران رسمی باید به بازار خدمات خود اتكا داشته باشند و از وابستگی به الزام قانونی برای ارائه خدمات اجتناب كنند بطوریكه خود بتوانند «مشتری‏گزینی» نمایند و از ارائه خدمات به مشتریان «بدنام» كه در بازار پول و سرمایه شهرت به فساد داشته و یا مشكوك به فساد هستند اجتناب نمایند (امریكه در حال حاضر در بازار كشور اساساً بدان توجه نمی‏شود)

در واقع حسابرسان تنها با آینده‏نگری می‏توانند تلاش خود را حول نتایج دراز مدت و مطلوب متمركز نمایند بطوریكه اعتبار و شهرت جامعه حسابداران رسمی را بیفزایند.

بهمین علت در شرایطی كه موضوع تغییر اساسنامه جامعه حسابداران رسمی ایران مطرح شده اگر آینده‏نگر نباشیم و اساسنامه را تنها برای شرایط فعلی بازنویسی و اصلاح‏كنیم، مدتی نه چندان دور متوجه خواهیم شد كه اساسنامه اصلاحی هم به مانع در راه رشد حرفه تبدیل شده است.

واقع بینی و آینده‏نگری باعث میشود كه ارزشهای اساسی جامعه، مانند منافع عمومی، با دركی تازه تصریح و مورد توجه خاصی قرار گیرد اگر حسابداران، نمونه آشكار درستكاری و بی‏طرفی باشند و از شایستگیهای جدید چون تفكر راهبردی و داوری نقادانه برخوردار باشند، می‏توانند در عرصه‏ای بسیار فراتر از تعریف سنتی، به منافع عمومی خدمت كنند.

حسابداران تاكنون در كشور ما جایگاه مقبول و شایسته را بدست نیاورده‏اند و این در حالی است كه با تولد جامعه حسابداران رسمی ایران حرفه می‏تواند با تهدید‏ها و خطرات خاص خود نیز مواجه شود.

از طرف دیگر گزارشگری مالی به طور سنتی قادر به پاسخگوئی و حسابدهی بنگاههای اقتصادی نبوده و باید آن رسوائیهای پیاپی در بازارهای مالی جهان در چند سال گذشته در امریكا و اروپا اعتماد سرمایه‏گذاران به بنگاههای اقتصادی را به شدت متزلزل ساخته و در پی آن مراجع مسئول تلاش گسترده‏ای را برای بهبود نظام راهبری بنگاه آغاز كرده‎اند تا اعتماد از دست رفته را بازگردانند.

اكنون در نظام اقتصادی كشورهای بازار آزاد، بنگاههای اقتصادی با الزامات تازه‏ای برای پاسخگوئی و حسابدهی روبه‏رو شده‏اند و از این پس «corporate Governance » «حاكمیت شركتی» به عنوان وسیله‏ای برای تعیین مسئولیت پاسخگوئی و فرآیندی برای سنجش وظیفه حسابدهی، نقشی جدی ایفا خواهد كرد.

نظام راهبری بنگاه كه مهمترین هدف و رسالت آن خدمت به سرمایه‏گذاران و حفظ منافع آنان است، برای انجام وظایف خود سه ركن اساسی دارد: هیات مدیره، كمیته حسابرسی و حسابرسان مستقل.

كمیته حسابرسی از اعضای غیرموظف هیات مدیره، و به تعبیر درست‏تر، آن بخش از اعضای هیات مدیره كه مسئولیت اجرائی ندارند، تشكیل شده و وظیفه آن نظارت بر روند ایجاد سیستمهای حسابداری و گزارشگری مالی به نقض و همچنین كاركرد آنها را به عهده دارد. كمیته حسابرسی، نظارتی خلاق بر فرآیند افشا و گزارشگری مالی و نتایج حاصل از آن فرآیند دارد و گرچه جایگزین مسئولیتهای روزمره مدیریت برای ایجاد اطمینان نسبت به دقت صورتهای مالی نیست اما به اتكای متخصصانی چون مدیر مالی، حسابرسان داخلی و حسابرسان مستقل تمامی تلاش خود را برای درست انجام شدن چنین فرآیندی به كار می‏برد. وجود یك كمیته فعال و مستقل با افزایش كیفیت حسابرسی و تغییرات گاه بگاه حسابرسان در ارتباط است. بر اساس نتایج تحقیق انجام شده وجود كمیته حسابرسی قوی ممكن است كیفیت حسابرسی، از طریق حصول اطمینان از اینكه حسابرسان می‏توانند بیطرفی خود را حفظ نمایند و تسلیم آمال مدیران نشوند، افزایش یابد. بنابراین، ادبیات حسابرسی، چه در منابع نظری و چه در تحقیقات تجربی مرتبط با استقلال و شایستگی حسابرسان، شواهد متضادی را از تاثیر عوامل گوناگون بر استقلال و شایستگی حسابرسان نشان می‏دهند. اما همه این تحقیقات و عملكرد‏ها صورت گرفته بهر حال حكایت از آن دارد كه عوامل مشدده اثرگذار بر استقلال و شایستگی حسابرسان روز به روز بیشتر می‏شود.

مطالعات و بررسیهای انجام شده به وسیله كمیته بلوریبون (Blue Ribbon Committee) و مواد مستخرجه از گزارشات(Cadbury, green burry ) درباره بهبود اثربخشی كمیته حسابرسی نشان داد كه به منظور راهبری موسسات و سازمان‏ها جهت كسب موفقیت‏ با توجه به تغییرات اساسی سالهای اخیر در قلمرو پیدایش عرصه‏های جدیدكسب وكار، نوآوری پایان ناپذیر فنآوری، توسعه تجارت و تشدید رقابت آثار چشمگیر فناوری اطلاعات در گستره كنترل‏ها انكارناپذیر می‏باشد. برای بقای سازمان‏ها در شرایط موجود، باید تفكر برقراری نظام كنترل و سنجش عملكرد، جایگاه خود را آشكار سازد. كنترل داخلی در بنگاههای اقتصادی یكی از عوامل اصلی است كه مدیریت را یاری می‏نماید؛ كه بر تمام عملیات و سیاست‏های واحد خود حكومت داشته باشد. كنترل داخلی، فرآیند یافتن اطمینان منطقی از انطباق رویدادها و فعالیت‏های بنگاه‏های اقتصادی با اهداف و برنامه‏ها می‏باشد. به عبارت دیگر، كنترل‏های داخلی شامل كلیه اقداماتی است كه توسط مدیریت برای اطمینان منطقی از اجرای صحیح امور و مطابقت با مقررات، سیاست‏ها و برنامه‏های سازمان‏ها و موسسات می‏باشد. از نظر حسابرسان مستقل و بازرسان نظام، كنترل داخلی اهمیت بسیار زیادی را دارا می‏باشد. بطوری كه، كیفیت كنترل داخلی بیش از سایر عوامل در تعیین تعداد نمونه‏های انتخاب شده برای رسیدگی و كسب شواهد لازم به منظور اظهارنظر حرفه‏ای تاثیر دارد.

اما حسابداران رسمی چگونه می‏توانند با توجه به این مسائل نوین موجبات اعتماد بیشتر بازارهای مالی را جلب نمایند. مثلاً در شرایطی كه بازار سرمایه دچار حباب و نوسان شده آیا حسابداران رسمی توانسته‏اند:

1- در گزارشات حسابرسی خود درآمدهای غیرعملیاتی شركتهای تولیدی كه درصد بالائی از EPS را تشكیل داده‏اند را افشاء و تاكید نمایند.

2- آیا در گزارشات حسابرسی بانكها و شركتهای سرمایه‏گذاری كه ارزیابی پرتفولیوی سهام به قیمت روز شناسائی و سود از این بابت (با لحاظ مالیات 25 درصد) مورد توجه قرار گرفته و مثلاً اسامی كه این پرتفولیوی با كاهش ارزش روز مواجه میشود و ناچار به لحاظ ذخیره كاهش ارزش سرمایه‏گذاریها میشوند كه از نقطه نظر مالیاتی غیرقابل قبول است؛ با نظرات مالیاتی این روش كه بمنظور گمراهی سهام‏داران (EPS موهوم) صورت گرفته برخورد خواهد شد.

3- آیا در گزارشات حسابرسی شركتهای سیمانی كه ذخیره جهت واردات انجام نگرفته داشته‏اند برخورد شده؟! آیا امسال كه بموجب بخشنامه وزارت بازرگانی اینگونه شركتها ملزم به پرداخت حق‏السهم خود از سهمیه كلینكر وارداتی نموده است ذخیره لازم در حسابها منظور شده است!

4- آیا در شركتهای پتروشیمی خصوصی شده ذخیره سنوات خدمت كاركنان مسئول صندوق بازنشستگی صنعت نفت به درستی شناسائی و ثبت شده است.

5- آیا پرتفولیوی سهام شركتهای سرمایه‏گذاری كه در تاریخ ترازنامه قیمت روز نمایش داده شده است با تابلو بروس روز ترازنامه مطابقت داده شده‏اند كه مشخص گردد نماد برخی شركتها مدتهاست بسته شده و عملاً فاقد روز است؟

منبع: مجله حسابرس - غلامحسین دوانی

[مژگان]

حسابرسان و فساد مالی

فساد مالی و پول‏شوئی زائیده نظام سرمایه‏داری جهانی است لذا به عنوان یك پدیده فرا مالی مورد مناقشه قرار دارد. از آنجا كه فساد دایره وسیعی از فعالیتهای جامعه را در بر می‏گیرد از دیدگاههای مختلفی می‏تواند مورد بحث و مناقشه قرار گیرد اما از دیدگاه حسابرسان عملكرد فساد آمیز، اثرات زیر را بدنبال خواهد داشت:

هر گونه فساد مالی به نوعی صورتهای مالی را تحت‏الشعاع قرار خواهد داد.

فساد مالی بر خلاف پول‏شوئی كه تاثیری در صورتهای مالی ندارد یكی از اقلام ترازنامه یا سود و زیان را تحت تاثیر قرار می‏دهد.
(حسابرسی مالی)

فساد مالی باعث خواهد شد كه عملكرد مدیران و شركتها به درستی ارزیابی نشود. (حسابرسی عملكرد)

فساد مالی باعث خواهد شد كه درآمد مشمول مالیات به درستی مشخص نگردد.
(حسابرسی مالیات)

فساد مالی باعث خواهد شد كه حقوق برخی سهامداران به نفع برخی سهامداران دیگر ضایع گردد.
(وظایف بازرس قانونی)

فساد مالی برخی حقوق اجتماعی شهروندان را مورد تعرض قرار می‏دهد.
(مسئولیت اجتماعی حسابرسان)

فساد مالی می‏تواند استقلال حسابرسان را نیز مخدوش سازد.

چه عواملی بستر مناسبات فسادانگیز می‏شوند؟بررسی عملكردی فساد نشان می‏دهد كه عوامل چندی باعث رخنه فساد در جامعه و به ویژه در محدوده عملكرد مالی می‏باشند. مهمترین این عوامل عبارتند از: تمایل شدید در استفاده از پول نقد در معاملاتنبود ضمانت‏ اجرائی در زمینه ارائه اسناد و صورتهای مالی توسط كلیه واحدهای تجاری فقدان كاركنان با تجربه و صادق فقدان نظام شایسته‏سالاری در گزینش مقامات و كاركنان ارشد دولتی نبود بازرسان برجسته اقتصادی جهت نظارت بر فعالیت واحدها نهادینه شدن فساد و اختلاس در اركان نظام نبود ساز و كار حسابرسی مناسب دارای ضمانت‏اجرائی راهكارهای اجرائی مبارزه با فساد مالیفساد پدیده‏ای نیست كه بتوان صرفاً از طریق حسابرسی و شفاف‏سازی به مقابله با آن برخاست اما اجرای مجموعه‏ای از روشها و راهكارهای اجتماعی، اقتصادی و حسابرسی می‏تواند بستر مناسبات فساد را خشك سازد و یا محدوده عملیات آنرا به حداقل رساند. بنظر می‏رسد در یافتن راهكارهای مبارزه با فساد باید از دو منظر مسئولان و حسابرسان به این قضیه نگریست. جدول ذیل راهكارهای اجرائی و مالی مبارزه با فساد را از دیدگاه دولتمردان و حسابرسان نشان می‏دهد:

<h5>ردیف</h5><h5>راهكارهای اجرائی مبارزه با فساد</h5><h5>راهكارهای مالی مبارزه با فساد</h5><h5>1</h5><h5>تقویت عزم و اراده سیاسی</h5><h5>شفاف‏سازی</h5><h5>2</h5><h5>تمركز بر روشهای پیشگیری از فساد مالی</h5><h5>پاسخگوئی</h5><h5>3</h5><h5>مشاركت مردم و نهادهای مدنی در مبارزه با فساد</h5><h5>حسابرسی مستقل(حسابداران رسمی)</h5><h5>4</h5><h5>تمركز بر آموزش مستمر درمبارزه با فساد</h5><h5>برقراری الزامات پاسخگوئی به حسابرسان</h5><h5>5</h5><h5>اصلاح محركهای ایجاد كننده فساد</h5><h5>اجتناب از ارقام شبه بودجه‏ای دولتها</h5>

بررسیهای بعمل آمده توسط سازمان جهانی شفاف‏سازی نشان می‏دهد كه معادله ذیل در مورد فساد حاكمیت دارد:میزان پاسخگوئی -استبداد + انحصار = فساد مالیC= (Corruption) = M (Monopoly) + D (Despatism) - (Accountability)این معادله نشان می‏دهد كه هر چه D و A افزایش یابند C كمتر می‏شود و بالعكس. همچنین رابطه M و C یك رابطه مستقیم می‏باشد یعنی با افزایش انحصار درجه فساد بیشتر و با كاهش انحصار درجه فساد در جامعه كمتر خواهد شد. وظایف حسابرسان در مبارزه با فساد مالیانجمن حسابداران خبره انگلستان (ICAEW) و انجمن حسابداران امریكا (CPA) طی رهنمودهای خاصی وظایف ذیل را برای حسابرسان مستقل در مورد مبارزه با فساد مالی بر شمرده‏اند: بررسی معاملات مشكوكشناسائی معاملاتی كه اهداف رشوه‏خواری برای مقامات دولتی دارد.آموزشهای كاربردی خاص برای مبارزه با فساد مالی.كشف پرداختهای نامشروع. بررسی روابط استخدامی افراد مشكوك كه ممكن است به آنها پرداخت صورت گیرد اما در شركت خدمتی ارائه ندهند و یا احكام مشاورین.
تجربه یكصد ساله اخیر حسابرسی در جهان و تجربه دو دهه اخیر حسابرسان كشور، نمونه‏های زیر را از جمله موارد بارز فساد مالی كه در صورتهای مالی منعكس می‏گردد بر شمرده است: كاهش غیرمترقبه حسابهای دریافتنی از طریق سوخت مطالبات و دریافت مطالبات خارج از صورتهای مالی.دریافت صورتحسابهای غیرواقعی (Over invoice) و خروج پول از شركت و زد و بند مقامات با فروشندگان.واگذاری مناقصات بدون تشریفات مناقصه و یا با ترك مناقصه برخلاف روشهای مرسوم و متداول قانونی و یا واگذاری مناقصات با زد و بند قبلی.تعدیل مبلغ قراردادها حین انجام كار و یا پس از انجام كار به طوری كه مبلغ تعدیل درصدی از كل كار را تشكیل دهد و مثلاً مبلغ تعدیل + مبلغ اولیه قرارداد از مبلغ پیشنهادی نفر دوم بیشتر شده باشد.خرید اجناس به قیمتی بیشتر از قیمت عادلانه بازارفروش كالا و خدمات به قیمتی كمتر از قیمت عادلانه بازارواگذاری امكانات و منابع مالی شركت به سایر اشخاص غیرمرتبط با فعالیتهای شركت پرداخت وجه از شركت به اشخاص یا نهادهائی كه در ارتباط با فعالیت شركت نمی‏باشند.خرید سهام به قیمت بالا و بلافاصله یا مدت كمی بعد فروش آن به قیمت كمتر و یا بالعكس واگذاری امتیاز فروش كالا و یا اعطای نمایندگی انحصاری به افراد خاص.معمولاً چكهای اینگونه نمایندگیها در موعد مقرر وصول نمیشود و یا در تاریخ چك، چك به حساب منظور نمی‏شود (استمهال انحصاری)موارد پیشگفته حكایت از ابعاد گسترده، سراسری و جهانی فساد مالی (مشتمل بر پول‏شوئی) در جهان كنونی دارد. از آنجا كه امر توسعه و آبادانی و رفاه اجتماعی مردم كشورهای جهان در گرو سلامت و امنیت اقتصادی می‏باشد وظیفه حسابرسان در قبال مبارزه با فساد مالی در قالب مسئولیتهای اجتماعی بسیار با اهمیت میباشد. به طوری كه اكثر دولتهای بزرگ جهان حسابرسان را به عنوان اولین نهادهای مبارزه با فساد مالی می‏شناسند لذا حسابرسان امروز نمی‏توانند تنها به اظهارنظر حرفه‏ای در قالب استانداردهای خاص اكتفا نمایند زیرا در قوانین ضد فساد مالی و ضد پول‏شوئی، قصور از جانب حسابرسان در این مبارزه را هم مشمول جرائم قرار داده‏اند. در عرض سه چهار سال گذشته چند حادثه جهانی و چند واقعه داخلی اذهان عمومی و به ویژه جوامع حسابداری را تحت‏الشعاع قرار داده كه یادآوری آن مناسبت این گزارش می‏باشد.حادثه شوم شركت انرون و مضمحل شدن بزرگترین موسسه حسابرسی جهان (آرتورآندرسن)، تقلب در شركت ورلدكام و اخیراً هم افشای فساد مالی در شركت پارمالات ایتالیائی، پای حسابرسان را به این مهلكه باز نموده و برخی از مدیران ارشد حسابرسی موسسات بزرگ بین‏المللی بازداشت و محاكمه شده‏اند.در ایران هم در چند سال گذشته افشای فساد مالی در برخی شركتها و صندوقهای قرض‏الحسنه نمونه بارزی هستند كه پای حسابرسان در میان بوده است. از این رو آشنائی اعضای جامعه حسابداران رسمی ایران و كاركنان موسسات حسابرسی با پدیده فساد مالی و راهكارهای مبارزه با آن الزامی میباشد. به ویژه آنكه قانون ضد پول‏شوئی در مجلس به تصویب رسیده حتماً عارضه‏های آن می‏تواند گریبانگیر حسابرسان شود. به عنوان كلام آخر، مسئولیت حسابرسان در جهان كنونی بسی سنگین و التزام به آئین و رفتار حرفه‏ای به ویژه استقلال رای و بی‏طرفی از موارد موكدی است كه باید بدان پای‏بند باشند تا بتوانند در مبارزه با فساد مالی و نقش و جایگاه مسئولیت اجتماعی خود موفق گردند.فساد بر همه چیز اثر منفی می‏گذارد؛ در نتیجه فساد است كه توسعه اقتصادی مختل می‏شود، سرمایه‏گذاران اعتماد خود را از دست می‏دهند، كارآفرینان با هزینه بیشتر و مخاطره بالاتری در كسب و كار روبه‏رو می‏شوند، رتبه‏بندی اعتباری كشور تنزل می‏كند، اعتبار اشخاص حرفه‏ای، تجاری و دولتی به میزان زیاد از دست می‏رود، و جامعه در سطحی وسیع حرمت خود را از دست می‏دهد و به حاكمیت قانون و نهادها به طور كلی بی‏اعتماد می‏شود. چنین وضعی موجب كاهش سرمایه‏گذاری و كمكهای اقتصادی داخلی و خارجی می‏گردد و ممكن است آثار منفی شدیدی بر توسعه اقتصادی و در نتیجه آن، افزایش ناملایمات اجتماعی، به ویژه در كشورهای در حال توسعه، بگذارد.مبارزه بر علیه فساد باید به صورت عمومی و در همه سطوح جامعه صورت گیرد و نیازمند تعهد دولت و وجود چارچوبی استوار و یكپارچه شامل مجموعه‏ای از قوانین، مقررات، سیستمهای كنترلی و معیارهای اخلاقی است كه فساد را منع كند و جرائم سخت برای مرتكبان آن در نظر بگیرد. علاوه بر آن، قوانین باید از اشخاصی كه به موجب وظیفه یا به حكم اخلاق با فساد مبارزه می‏كنند، حمایت كند.حرفه حسابداری نمی‏تواند به تنهائی به این مبارزه بپردازد اما به عنوان عضوی از اعضای كل جامعه و واحدی مهم از جمله تجاری آماده است سهم خود را در این عرصه ادا كند. اگر زیر ساختهای لازم و حمایت عمومی كافی وجود داشته باشد حرفه حسابداری می‏تواند در كنار سایر حرفه‏ها و نهادهای تجاری، اعم از خصوصی و عمومی در مبارزه بر علیه فساد مشاركت كند. درك این نكته كه فساد چه اقداماتی را در برمی‏گیرد موضوعی مهم است زیرا فساد اشكال متفاوتی دارد؛ از رشوه، تقلب، پرداختهای غیرقانونی، تا پولشوئی، قاچاق، و اشكال متعدد دیگری كه اندیشه‏های مجرمانه می‏تواند خلق كند. فساد لزوماًبه وسیله پول انجام نمی‏شود و ممكن است به شكل حمایت و طرفداری و اعمال نفوذ هم بروز كند. رشد اقتصادی، جهانی شدن و پیشرفتهای جدید در فناوری موجب شده فساد در اشكال پیچیده‏ای كه پیوسته در حال تغییر است ظاهر شود و در نتیجه هرگونه مبارزه با فساد باید با دامنه‏ای گسترده، با توجه به همه جوانب و به كارگیری همه امكانات، صورت گیرد.در عرصه تجارت، مدیریت نقشی حساس در مبارزه بر علیه فساد دارد و تنظیم آهنگ عملیات در دست اوست و ایجاد و تقویت سیستمهای مناسب برای راهبردی بنگاه را به عهده دارد. فساد در سیمستمهای كه دارای كنترلهای مناسب است و مدیریت سازمان از آن سیستمها حمایت می‏كند و به خود اجازه نقض آنها را نمی‏دهد، نمی‏تواند به آسانی ریشه پیدا كند. این امر در مورد بخش دولتی نیز صادق است و در آنجا نیز آئین راهبری مشابهی باید پدید آید.حسابداران به خاطر ویژگیهای واقعگرائی، درستكاری، جامع‏نگری و همچنین خدمت به منافع عمومی شهرتی دیرینه دارند. حسابداران در بخش خصوصی و دولتی مناصب مهمی را در اختیار دارند و همچنین به عنوان مشاوران و حسابرسان مستقل، جایگاه پراهمیتی را به خود اختصاص داده‏اند. گرچه وظیفه اصلی حسابداران و نقش قانونی آنان مبارزه با فساد نیست اما سمتهای حساس آنها در واحدهای اقتصادی و ویژگیهای یاد شده و نقش آنها در حفظ منافع عمومی، جایگاه آنان را در تلاشهای اجتماعی برای مبارزه با فساد برجسته می‏سازد.آئین رفتار اخلاقی كه همه حسابداران ملزوم به رعایت آنند، موجب می‏شود كه حسابداران شاغل در حرفه، تجارت، صنعت و دولت، بالاترین استانداردهای واقعگرائی و مراقبتهای حرفه‏ای را به كار برند. استانداردهای حسابرسی، حسابرسان را در برابر احتمال تقلب هشیار می‏سازد و از آنان می‏خواهد در برنامه‏ریزی حسابرسی چنین احتمالی را در نظر بگیرند و یافته‏های خود را به مدیریت گزارش كنند. آئین راهبری بنگاه و كنترلهای مالی و دیگر كنترلهای داخلی این اطمینان را پدید می‏آورد كه حسابداران شاغل در واحدهای اقتصادی و بخش دولتی مسئولیتهای خود در برخورد با فساد را با جدیت دنبال كند. كنترل مدیریت از روشی كه مدیریت امور بنگاه اقتصادی را اداره می‏نماید، سرچشمه گرفته و در فرآیندهای مدیریتی جایگزین می‏گردد. اجزای چهارچوب كنترل مدیریت به شرح زیر می‏باشد:محیط مبادلاتی شامل ارزش‏های اخلاقی، صحت، سبك عملیاتی و رقابت می‏باشد.هدف‏گذاری و تحلیل ریسك یا فرصت، شناسائی فرصت‏ها و ارزیابی دقیق فعالیت‏ها كه مدیریت را برای اجتناب از ریسك‏های غیرضروری آماده می‏سازد.مباشرت و حسابدهی در مورد فعالیت‏های مرتبط با نظام اطلاعاتی در عملیات روزانه.بازخور عملیات كنترلی به وسیله تحقیقات مختلف، شاخص‏های عملكردی، حسابرسی داخلی و مستقل و همچنین ارزیابی اثربخشی كنترل.تجزیه و تحلیل عملیات كنترلی، به منظور بهینه‏سازی و روش‏های كنترلی.جامعه حسابداران رسمی ایران برای گسترش دامنه مبارزه با فساد و اثربخش تر ساختن نقش حسابداران در این مبارزه حساس می‏تواند گامهای مهمی بردارد و شایستگی حسابداران را در این امر مهم اجتماعی از طریق اعتبار بخشیدن یا اعتبار ندادن به صورتهای مالی بنگاهها و موسسات از طریق حسابرسی اصولی آشكار سازد.

منبع: مجله حسابرس – غلامحسین دوان

[مژگان]

در آغاز تشکیل جامعه حسابداران رسمی کشور، مقامات دستگاه های اقتصادی دولتی و حسابرسان سازمان حسابرسی، بدون آزمون از سوی هیئت منتخب وزارت امور اقتصادی و دارایی به عنوان حسابداران رسمی شناخته شده اند و پس از آن هر از گاهی تعدادی با شرایط خاص، مجاز به شرکت در آزمون ورودی شده و از جمع آنها تعداد معدودی به عنوان حسابداران رسمی پذیرفته شده اند.

با عنایت به مجوزهای صادره برای گروهی بدون آزمون و در نقطه مقابل آنها، ایجاد محدودیت جهت شرکت در آزمون- مانند داشتن ۳ سال سابقه بیمه در مؤسسات حسابرسی- تعداد کثیری از متخصصین موضوعی که عضو هیئت علمی دانشگاه ها یا مدیران مالی با سابقه خدمات مالی موثر هستند به علت نداشتن شرط مذکور از شرکت در آزمون محروم شده که این جای بسی تامل است!

از طرفی انتخاب تعداد محدودی به عنوان حسابداران رسمی به شرح یاد شده، ضمن ایجاد مانع در مسیر دست یابی به خدمات تخصصی صادقانه در کسوت حسابداران رسمی، موجبات مشکلات عدیده ای در بهره برداری از دانش آنها توسط بنگاه های اقتصادی که الزام به بکارگیری آنها دارند و همچنین برای وزارت امور اقتصادی و دارایی به عنوان متولی وصول مالیات کشور بوجود آمده که کاهش چانه زنی در پرداخت حق الزحمه به آنها توسط واحدهای اقتصادی و در نتیجه افزایش هزینه های موضوعی و... از جمله معایب انحصاری بودن آنهاست. حذف محدودیت های غیرضروری برای شرکت کنندگان در آزمون ورودی و استفاده بیشتر از توانمندی ها و تجارب حسابداران یا مدیران مالی و همچنین اعضای هیئت علمی دانشگاه ها که دارای سوابق اجرایی مالی درخشان هستند به طور یقین می توانند در امر رسالت مهم وصول مالیات بازوی فعال و مورد وثوقی برای سازمان امور مالیاتی کشور باشند.

شکی نیست که برقراری آزمون های تخصصی استاندارد برای هر انتخاب علمی از ضروریات به شمار می آید اما ایجاد محدودیت در شرکت در آزمون و پذیرش تعداد معدودی از میان کثرت شرکت کنندگان نمی تواند عامل موثر و مفید و یا به بیان دیگر شرط لازم و کافی در بکارگیری از دانش آنها در جهت انتخاب کارشناسان متخصص و متعهد باشد به طور مثال در برنامه ریزی موفق قوه محترم قضائیه در موضوع انتخاب کارشناسان رسمی قوه قضائیه و افزایش تعداد کارشناسان از طریق آزمون های علمی، مطابق استانداردهای پذیرفته شده شرایط مناسبی را فراهم نموده که قضات محترم دادگستری ها به علت وجود تعدد کارشناسان، انتخاب بهینه را انجام داده و از سوی دیگر اصحاب دعوی در این عرضه و تقاضای متعادل کارشناسان، حق الزحمه کمتری می پردازند و نتیجه مثبت دیگر اینکه کاهش زمان رسیدگی به پرونده را در پی داشته است. نتیجتاً چنین عملکرد موفق می تواند تجربه خوبی در انتخاب تعداد بیشتر حسابداران رسمی از طریق آزمون های علمی مناسب باشد.

نتیجه پایانی اینکه بسیاری از متخصصین مالی از جمله اعضای هیئت علمی دانشگاه ها که سابقه کار اجرایی مفید دارند فاقد سابقه بیمه ای در مؤسسات حسابرسی هستند که این دلیل بر عدم توانایی آنها در اجرای وظیفه خطیر حسابداران رسمی که مسئولیت کنترل و تأیید صورت های مالی بنگاه های اقتصادی را دارند نیست. در مقابل این دسته، دارای امتیازات علمی و عملی قابل توجهی هستند که پذیرش بیشتر آنها از طریق آزمون های مربوطه می توانند بازوی خوبی برای سازمان امور مالیاتی کشور در وصول مالیات بحقه از مؤسسات اقتصادی به شمار آیند که این نیاز در شهرستانها بیشتر مشاهده می شود.

مسعود سعیدیان
عضو هیئت علمی دانشگاه آزاد بابل

[مژگان]

لحاظ نظري انتظار مي رود وجود رابطه نمايندگي، گسترش و تنوع آن از طريق اثرگذاري بر اندازه، ريسك و پيچيدگي واحد مورد حسابرسي بر حق الزحمه حسابرسي موثر باشد اما در اين رابطه شواهد كمي مستند شده است. اين پژوهش درصدد بررسي رابطه هزينه هاي نمايندگي و قيمت گذاري خدمات حسابرسي در ايران است

بر اين اساس عوامل اثرگذار بر قيمت گذاري خدمات حسابرسي به همراه شاخص هاي هزينه هاي نمايندگي به عنوان متغيرهاي مستقل و حق الزحمه خدمات حسابرسي به عنوان متغير وابسته تعيين شده است. در اين پژوهش فرضيه اعم عبارت است از اينکه بين شاخص هاي هزينه هاي نمايندگي با حق الزحمه خدمات حسابرسي رابطه اي معني دار وجود دارد. اطلاعات مورد نياز براي آزمون همبستگي متغيرهاي مستقل و وابسته پژوهش، از طريق يک مدل رگرسيون، از شرکت هاي توليدي پذيرفته شده در بورس اوراق بهادار در سال 1384 به دست آمده است. نتايج حاصل از پژوهش نشان مي دهد بين برخي از عوامل مرتبط با هزينه هاي نمايندگي و قيمت گذاري خدمات حسابرسي رابطه اي معني دار وجود دارد.

حسابرسي عملكرد و عملياتي

سيستم اقتصادي يك كشور به ميزان قابل توجهي به تصميم گيريهاي مديريت در واحدهاي اقتصادي بستگي دارد. بديهي است اين تصميم گيريها نقش تعيين كننده اي در ميزان درآمد هاي اقتصادي و ثمر بخش بودن فعاليتهاي تعيين شده و استفاده بهينه از امكانات توليدي و خدماتي مؤسسات انتفاعي و غيرانتفاعي كشور دارند. لذا اصولاً صاحبان سهام و يا نمايندگان آنها همواره مي خواهند بدانند كه آيا مديران اجرايي در تصميم گيريهاي خود صحيح عمل كرده اند يا خير؟ و آيا توانسته اند از امكانات موجود حداکثر استفاده را كنند يا خير؟ آيا در موسسات افزايش كارايي و رعايت صرفه اقتصادي انجام شده است؟

امروز در محيط اقتصادي كه داراي نظامهاي متعدد و ابعاد گوناگون است، مديريت سازماني تأكيد فزاينده اي بر ارزيابي صرفه اقتصادي، كارآيي و اثر بخشي عمليات سازماني دارد. حسابرسي عملكرد به عنوان ابزاري براي اين ارزيابي به كار مي رود.

در محيطهاي رقابتي ضروري است تا مديران با استفاده از فرايند ارزيابي عملكرد به هدايت صحيح امور در مسير پيشرفت كار و در جهت اهداف و استراتژي هاي مورد نظر سازمان به شيوه اي آگاهانه بپردازند. با توجه به تغييرات و تحولات سريع و افزايش توان و قابليتهاي رقابتي شركتها وسازمانها در جهان امروز ميزان مطلوبيت عملكرد تك تك اجزاي كاري سازمان و مجموع آن مي تواند به عنوان معيار سنجش مؤفقيت يك سازمان براي مديران بسيار حائز اهميت باشد و با استفاده از آنها مي توانند به سنجش ارزيابي وضعيت موجود طرحهاي استراتژيك سازمان و بررسي عملكرد اجزاي كاري آن پرداخته و براي ارتقا و بهبود اثربخشي و كارآيي آنها اقدام كنند. گسترش رقابت موجب شده تا مديريت ارشد در بسياري از سازمانهاي نوين در به دست آوردن موقعيت مناسب در بازار و حفظ آن تمركز يابد. مديران دريافته اند بسياري از سيستم هاي سازماني كـه انتظار مي رود براي پيشبـرد عمليات مفيد واقع شود در جهت عكس اهداف سازمان حركت مي کند و موجب عقب ماندگي مي شود.

حسابرسـي عملكـرد يک ابـزار مفيـد براي اصلاح اين سيستم ها و هدايت سازمان به سوي اهداف آن است. در كشور ما مديريت بخش اعظم منابع اقتصادي بر عهده دولت است و کيفيت مديريت آن در سرنوشت ملت آثار اساسي دارد. مديران بخش دولتي بايد در برابر مردم و نمايندگان آنان پاسخگو باشند و ابزار اين پاسخگويي را بر اساس اطلاعات معتبر فراهم کنند. ماهيت بخش دولتي ايجاب مي کند که در اين بخش، حسابرسي عملكرد علاوه بر رسيدگي به صورتهاي مالي و اظهار نظر در چارچوب اصول و ضوابط حسابرسي مالي الزامي شود. از اين رو لازم است حسابرسان ضمن استفاده از خدمات متخصصان در زمينه هاي مختلف به ارزيابي کيفيت تصميم گيريهاي مديريت بپردازند و نتيجه‌گيريها و پيشنهادات اصلاحي خود را جهت بهبود هر چه بيشتر مديريت ارائه کنند.

با توجه به اهميت بهبود در ارتقا مديريت در سازمانها به خصوص در بخش دولتي ضرورت دارد که مديران نسبت به استقرار سيستم هاي جامع کنترل مديريت اهتمام ورزند و آن را از لحاظ ارزيابي مستمر کارايي، صرفه اقتصادي و اثربخشي مورد بازنگري قرار دهند. در اين راستا حسابرسان مديريت مشابه حسابرسان مالي مي توانند در جهت بهبود و تقويت اين سيستم ها نقش مهم و ارزنده اي را ايفاء کنند. در نتيجه حسابخواهي مطلوب بخش دولتي هنگامي ايجاد مي‌شود که با برنامه ريزي و عملـکرد ارگانها بر اساس بيان آشکار اهداف و نتايج مورد انتظار مورد رسيدگي قرار گيرد، بنابراين حسابرسي عملكرد بيان واضحي از رعايت صرفه اقتصـادي، کارآيـي و اثربخشي در عملـکرد تمامي سازمانهاي بزرگ و کوچک است.

مقدمه

مديريـت را دانـش به كار گيـري مؤثـر و كارآمـد منابـع بـراي دستيابي بـه اهداف سازمان تعريف مي كنند و اين منابع معمولاً شامل سرمايه، نيروي كار و منابعي است كه در اختيار سازمان قرار دارد. يك مدير بايد عمليات سازمان را در جهت رسيدن به حداكثر منافع برنامه ريزي، سازماندهي و كنترل كند. در دنياي امروز مديران مسئول و پيشتاز همواره تلاش مي كنند از نظارت دقيق و ارزيابي عيني بر وظايف خود اطمينان لازم را به دست آورند تا در برابر موضوعهاي پيش روي خود نيرومند و مسلط باقي بمانند و كارهاي خود را درست و به موقع انجام دهند. بنابراين، آنان هيچگاه نبايد در بهره گيري از خدمات كارشناسان و متخصصان خارج از سازمان خود براي تعيين مشكلات و ارائه راه حل آن ترديد داشته باشد تا با استفاده از اين خدمات به مؤفقيتهاي روزافزون تري دست يابند.

در سالهاي اخير کانون توجه و دامنه بسياري از حسابرسيها در بخش عمومي و خصوصي دستخوش دگرگونيهايي شده است و از آنجا که صورتهاي مالي به تنهايي پاسخگوي نيازهاي اطلاعاتي مديريت نيست، مديران در بخش خصوصي و دولتي به دنبال کسب اطلاعات بيشتر به منظور ارزيابي و قضاوت در مورد کيفيت عمليات و پيشرفتهاي عملياتي هستند. در نتيجه ايجاد چنين زمينه هايي نياز به ضرورت وجود فنون حسابرسي عملکرد براي ارزيابي اثربخشي، کارايي و صرفه اقتصادي عمليات به نحو چشمگيري افزايش يافته است.

بررسي علل درخواست روزافزون براي دريــافت خدمات حسابرسي عملكرد نشان مي دهــد که دو موضوع زير بستر مناسبي براي انجام اين حسابرسي فراهم کرده است:

هدايت مديران براي توجه بيشتر به رعايت صرفه اقتصادي، کارايي و اثربخشي در واحدهاي اقتصادي؛

- ارتقاي تجربيات حسابرسان مستقل در زمينه تشخيص و يافتن واقعيتهاي موجود در حسابرسي مالي و مشاوره مديريت و ارائه رهنمودهاي لازم به مديران.

حسابرسي عملكرد

اصطلاح حسابرسي عملكرد (performance auditing) يا حسابرسي عملياتي معمولاً به منظور ايجاد تفاوت بين حسابرسي صورتهاي مالي جهت اظهار نظر حرفه اي بر روي آن و حسابرسي كه جوانب انتخاب شده يك سازمان را خارج از محدوده حسابها رسيدگي مي كند به كار مي رود .

هدف از اين حسابرسي ابتدا تعيين فرصتهايي جهت كارايي و صرفه اقتصادي بيشتر و بهبود اثربخشي در عمليات بوده كه اين اهداف به موارد مرتبط با اهداف سازمان نيز ارتقا يافت . تفاوت عمده حسابرسيها در اهداف آنها است. حسابرسي صورتهاي مالي درگير مواردي است كه منتهي به اظهار نظر درباره صورتهاي مالي مي گردد و آنچه كه حسابرسي عملياتي ناميده مي شود با هدف كارايي ، صرفه اقتصادي ، اثربخشي بيشتر و رسيدن به نتايج سودآور اجرا مي شود .

تفاوت عمده اي در رويكردهاي موجود در حسابرسي صورتهاي مالي و حسابرسي مديريت يا عملياتي وجود ندارد چهار مرحله زير در هر نوع حسابرسي اجرا مي شود :

1- بررسي اوليه فعاليتها جهت به دست آوردن پيشينه لازم و ضروري؛

2- ارزيابي مسئوليتهاي مرتبط با فعاليتها در جهت اطمينان و از اختيارات مجاز و محدوديتهاي عملي مرتبط؛

3- مطالعه و آشنايي با خط مشي هاي برقرار شده توسط مديريت از طريق رسيدگي اثربخشي روشهاي عملياتي و اداري و مشخص ساختن مناطق مشكل آفرين و ضعيف؛

4- گزارش نتايج حسابرسي و پيگيري جهت اعمال يافته ها و پيشنهادات.

حسابرسي عملكرد بر نحوه به کارگيري منابع سازمان متمرکز است و به سيستم هاي اطلاعاتي و درون سازماني و دستورالعمل ها مي پردازد و بيشتر به صورت مشاور مديريت عمل مي کند.

به عبارت بهتر، حسابرسي عملكرد عبارت است از فرايند سيستماتيک ارزيابي صرفه اقتصادي، کارايي و اثربخشي عمليات تحت کنترل مديريت و گزارش نتايج همراه با توجيه هايي براي بهبود عمليات به افراد ذيصلاح و ذينفع.

مفاهيم اساسي حسابرسي عملكرد داراي سه مؤلفه کارايي، اثربخشي و صرفه اقتصادي است که از اهميت زيادي برخوردار است. امروزه ارزيابي کارايي، اثربخشي و صرفه اقتصادي بايد بخشي از فرايند عادي مديريت هر واحد تجاري در بخش عمومي و خصوصي باشد و مديران بررسي عملکرد را به عنوان يکي از مسئوليتهاي خود براي کنترل فعاليتها تلقي کنند و ارزيابي مستقل عملکرد مديران از طريق واحد حسابرسي داخلي يا حسابرسان مستقل صورت گيرد. شكل شماره يك ارتباط بين داده، پردازش، ستانده و نيز كارايي، صرفه اقتصادي و اثربخشي را بيان مي كند:همان طور كه در شكل شماره يك مشاهده مي گردد، صرفه اقتصادي نسبت داده هاي برنامه ريزي شده و داده‌هاي واقعي با مقياس، كارايي نسبت داده هاي واقعي به ستانده هاي واقعي و اثربخشي نسبت ستانده هاي واقعي به ستانده هاي برنامه ريزي شده است.ديوان محاسبات انگلستان اين سه مؤلفه را به صورت زير تعريف مي كند :صرفه اقتصادي: حداقل كردن بهاي تمام شده منابع مورد نياز يا مصرفي با توجه به كيفيت مورد نظر (مصرف با توجيه اقتصادي)؛کارايي :حداکثر ستانده با ميزان نهاده ثابت يا ستانده ثابت با حداقل نهاده ممکن(مصرف خوب) ؛

اثربخشي: مقايسه نتايج مورد نظر و نتايج واقعي پروژه ها، برنامه ها يا ساير فعاليتها (مصرف هوشمندانه).

استانداردها استانداردهاي حسابرسي عملكرد شامل سه بخش استانداردهاي عمومي، استانداردهاي اجراي عمليات، استانداردهاي گزارشگري است.

الف ) استانداردهاي عمومي: استانداردهاي عمومي سواي استانداردهاي اجراي عمليات و گزارشگري به طور مشترك براي حسابرسي صورتهاي مالي و حسابرسي عملكرد وضع گرديده است. اين استانداردها عبارتند از:

شرايط كاركنـان مؤسسه حسابرسـي، استقـلال مؤسسه حسابرسـي و حسابرسـان، مراقبتهاي تخصصي و حرفه اي و برقراري كنترل كيفيت.اين استانداردها در كليه مؤسسات حسابرسي، اعم از دولتي و غير دولتي كه حسابرسي برنامه ها، فعاليتها و وظايف دستگاههاي دولتي، سازمانهاي غير انتفاعي و .... را به عهده دارند، كاربرد دارد.

ب) استانداردهاي اجراي عمليات:

1- برنامه ريزي: عمليات حسابرسي بايد به حد كافي برنامه ريزي شود. برنامه حسابرسي بايد در كليه مراحل حسابرسي اجرا گردد. اهداف حسابرسي، حوزه عمل حسابرسي و متدولوژي حسابرسي هيچ كدام جدا از هم نيستند. لذا حسابرسان ناگزيرند اين سه عنصر را همزمان برنامه ريزي و طراحي كنند.

2- سرپرستي: كاركنان به طور صحيحي سرپرستي شوند. به منظور تعيين اينكه آيا اهداف حسابرسي در جريان اجرا است، سرپرستي مستقيم حسابرسان و ساير اشخاصي كه ( مشاوران، كارشناسان و امثالهم) به امر حسابرسي مي‌پردازند، الزامي است. اصول سرپرستي ايجاب مي كند براي كاركنان آموزش لازم ترتيب داده شود.

3- رعايت قوانين و مقررات: هرگاه رعايت قوانين و مقررات براي تأمين اهداف حسابرسي ضرورت داشته باشد حسابرسان بايد در مورد رعايت قوانين و مقررات به نحوي برنامه ريزي كنند تا اطمينان معقولي از كشف موارد خلاف فراهم شود. در كليه مراحل اجراي حسابرسي، حسابرسان بايد نسبت به حالات و رويكردهايي كه مي تواند دال بر اعمال خلاف قانون يا تخطي از قوانين و مقررات باشد، هوشيار باشند.

4- كنترل هاي مديريتي:حسابرسان بايد دركي از كنترل هاي مديريتي كه به موضوع حسابرسي مربوط مي شود، به‌دست آورند. هنگامي كه كنترل هاي مديريت در اهداف حسابرسي مهم هستند، حسابرسان بايد مدارك كافي به منظور پشتيباني از قضاوتهايشان در مورد كنترل ها، كسب كنند.

5- مدارك: دستيابي به مدارك مربوط، قابل اطمينان وكافي مبناي معقـولي در جهت يافتـه ها و نتيجه گيريهاي حسابرسان را فراهم مي كند. كار حسابرسان بايد در فرم كاربرگها ثبت و نگهداري شود. كاربرگها بايد حاوي اطلاعات كافي باشند تا يك حسابرس مجرب بتواند بدون برقراري ارتباط با حسابرس قبلي، از مداركـي كه قضـاوتها و نتيجه گيريهاي در خور اهميت حسابرسان را به اثبات مي رساند، پشتيباني كند.

ج) استانداردهاي گزارشگري:

1-گزارش مكتوب: گزارش حسابرسي بايد به طور كتبي تهيه و نتايج هر رسيدگي به آن منتقل شود.

گزارش حسابرسي به منظور تأمين مقاصد زير به صورت كتبي تهيه مي شود:

- انتقال نتايج حسابرسي به مسئولان در كليه سطوح؛

- نتايج حسابرسي كمتر در مظان سوء تفاهم قرار مي گيرد؛

- نتايج حسابرسي در معرض بازرسي همگاني قرار مي گيرد؛

- تسهيل پيگيري.

2- ارائه به موقع گزارش: گزارش حسابرسي بايد به طريق مقتضي منتشر شود تا اطلاعات لازم براي استفاده به موقع در اختيار مقامات اداري و اشخاص ثالث ذينفع قرار گيرد.

گزارش ولو اينكه با نهايت دقت تهيه شده باشد، ولي به موقع در اختيار تصميم گيرندگان قرار نگيرد، از ارزش لازم برخوردار نخواهد بود. بنابراين، حسابرسان بايد براي انتشار به موقع گزارش حسابرسي، برنامه ريزي لازم را معمول دارند.

3- محتواي گزارش: در گزارش حسابرسي بايد اهداف، حوزه عمل و متدولوژي حسابرسي بيان شود؛

4- ارائه گزارش: گزارش بايد كامل، دقيق، قابل اثبات، قانع كننده و تا آنجا كه موضوع اجازه مي دهد شفاف و مختصر باشد؛

5- توزيع گزارش: گزارش كتبي حسابرسي بايد توسط مؤسسه حسابرسي به مقامات مسئول سازمان تحت رسيدگـي, مراجع ذيصـلاح سازمانهايي كـه خواستار انجام حسابرسي بوده اند، يا ترتيب اجراي آن را داده اند از جمله سازمانهايي كه وجوهي به سازمان تحت رسيدگي پرداخت كرده اند، تسليم شود، مگر آنكه منع قانوني و يا ملاحظات ديگري وجود داشته باشد.

اصول حسابرسي عملكرد

حسابرسي عملكرد شامل اصول زير است:

1- حسابرسي عملكرد بايد به عنوان جرياني کاملاً مستقل و بي طرفانه تلقي گردد؛

2- حسابرسي عملكرد ابزاري است در اختيار مديريت براي شناخت مشکلات و رفع تنگناها و نگاهي عيب‌جويانه و انتقادي ندارد.

هدف حسابرسي عملكرد انتقاد از عمليات جاري نيست بلکه هدف، بررسي عمليات از طريق همکاري با مديريت و کارکنان، و تدوين برنامه اي براي پيشرفت عمليات است. مؤثرترين راه دستيابي به اين امر، همکاري با کارکنان صاحبکار در حوزه هايي است که آنان شناخت لازم را از نقاط ضعف را دارند و در عين حال مايل به همکاري نيز هستند. مفهوم حسابرسي عملكرد بايد به عنوان يک برنامه داخلي بازنگري در جهت اقتصادي و کارا كردن عمليات سازمان در نظر گرفته شود تا نتايج فزاينده اي را در پي داشته باشد؛

3- ارزشيابي عملکرد در ارتباط با مجموعه امکانات و عوامل محدود کننده فعاليتها مورد نظر قرار مي دهد؛

4- در حسابرسي عملكرد بايد با مسايل مسئولانه و متعهدانه برخورد کرد؛

5- در انجام حسابرسي عملكرد طرز فکر مديريت دخالت داده مي شود؛

6- حسابرسي عملكرد توسط افراد متخصص و آگاه به وضعيت مورد رسيدگي انجام مي شود.

پيشرفت و مؤفقيت در دستيابي به مزاياي حسابرسي عملكرد تا حد زيادي به مهارتهاي حسابرسان و طرز فکر مديريت نسبت به آنان بستگي دارد. حسابرساني که مأمور انجام چنين مسئوليتي مي شوند بايد توانائيهاي لازم را در زمينه حسابرسي مالي، مديريت و محيطهاي عملياتي داشته باشند. ويژگيهاي يک حسابرس خوب در اين زمينه عبارت است از:

کنجکاوي؛ توانايي تجزيه و تحليل ؛ توانايي متقاعد سازي؛ قضاوت خوب حرفه اي؛ آگاهي متعارف؛ بيطرفي؛ مهارت برقراري ارتباط؛ استقلال؛ اعتماد به نفس.

علاوه بر ويژگيهاي بيان شده، توانايي مشخص کردن نارسائيهاي عملياتي، توانايي مشخص کردن نواحي بحراني و مشکل آفرين، خلاقيت در تکميل مجموعه اي از تکنيک ها و مهارت انتقال نتايج حاصل از حسابرسي از ديگر خصوصيات حسابرسي عملكرد است.

ارتباط با مفهوم كنترل هاي مديريت

نظر به اينكه تصميم گيريهاي مديريت ، انجام فعاليتها و نتايج به دست آمده از آن در هر سازمان از درون سيستم‌هاي اطلاعاتي آن مي گذرد و سيستم برنامه ريزي و كنترل مديريت جزئي از سيستم هاي اطاعاتي موجود است. لذا مطالعه و آزمون كنترل هاي مديريت در انجام حسابرسي عملكرد از ضروريات است . اصطلاح كنترل مديريت ، كل سيستم واحد مورد رسيدگي را در برمي گيرد بنابر اين، كنترل هاي مديريت فعاليتهاي داخلي و خارجي مديريت را شامل مي شود . سيستم مزبور شامل برنامه ريزي، سياستگذاري و تدوين روشها و همچنين اقدامات واقعي انجام شده براي اداره امور واحد رسيدگي است كه براي بهبود اجراي مؤثر مسئوليتهاي محوله بر اساس روشها و نتايج مورد انتظار طراحي مي شود . كنترل هاي مديريت نه تنها شامل كنترل هاي داخلي بلكه در برگيرنده كنترل هاي خارجي منجمله قوانين جاري كشور ، محدوديتهايي كه توسط سازمانهاي مسئول كشور براي واحد در نظر گرفته شده است، شرايط بـازار، امكـانات استـقراض، دريافت يـارانه، محدوديـتهاي توزيع و قيمت‌گذاري محصول، پيشرفتهاي فناوري ومحدوديتهاي وضع شده توسط شركتهاي اصلي براي شركتهاي فرعي خود نظير كنترل توزيع سود و كنترل قيمت فروش و توزيع محصولات است.

سه وجه تمايز اصلي بين كنترل هاي مديريت و كنترل هاي داخلي به شرح زير است:

1- تأكيد فزاينده بر نياز به بيان هدفهاي سازمان و برقراري ارتباط نزديك آن با كنترل هاي مديريت؛

2- تأكيد فزاينده بر كنترل هاي خارجي در مقايسه با كنترل هاي داخلي؛

3- گسترش كنترل به منظور در بر گرفتن كليه فعاليتهاي مديريت نظير توليد ، حمل و نقل، تحقيق به جاي تنها تأكيد بر فعاليتهاي حسابداري.

دسترسي به اهداف كارايي و صرفه اقتصادي و اثربخشي به كنترل هاي مديريت خوب بستگي دارد كه مسئوليت مزبور بر عهده مديريت واحد مورد رسيدگي است.

كنترل هاي مديريت شامل روشها و خط مشي هايي جهت حصول موارد ذيل است:

-برنامه ريزي ، سازماندهي و رهبري و كنترل عمليات؛

-تائيد اينكه منابع طبق قوانين و مقررات مورد استفاده قرار مي گيرد؛

-محافظت از منابع در مقابل سوء استفاه و هدر رفتن؛

-اندازه گيري ، تنظيم و گزارشگري عملكرد واحد اقتصادي؛

-اطمينان از دستيابي به اهداف؛

- اطمينان از اينكه به داده هاي قابل اعتماد و معتبر دسترسي داشته ، نگهداري شده و در گزارشهاي سالانه و ساير مدارك به درستي افشا مي شود .

در مرور اوليه كنترل هاي مديريت ، حسابرس بايد عوامل ذيل رادر نظر بگيرد :

1)آيا خط مشي هاي سازمان به طور كامل با اختيارات و امتيازات اساسي سازمان مطابق است؟

2)آيا سيستم روشها و كنترل هاي مديريتي براي انجام اين خط مشي ها همان طور كه مد نظر مديريت عالي جهت كارايي و صرفه اقتصادي بوده ، طراحي شده است؟

3)آيا سيستم كنترل مديريت كنترل كافي بر روي منابع سازمان ، درآمد و هزينه ها فراهم مي كند؟

تعدادي از عواملي كه حسابرس بايد جهت ارزيابي سيستم كنترل مديريت و تعيين نواحي مشكل آفرين در نظر بگيرد به قرار زير است :

1- استفاده مديريت از استانداردها يا اهداف براي قضاوت در مورد اجرا ، بهره وري ، كارايي يا استفاده از كالاها و خدمات؛

2- فقدان دستورالعملهاي مكتوب كه سبب عدم فهم درست ، درخواستهاي متناقض ، انحرافات غير قابل قبول و اجراي غير يكنواخت مي گردد؛

3- عدم مؤفقيت در قبول مسئوليتها؛

4- دو باره كاريها؛

5- استفاده نامناسب از وجه نقد؛

6- الگوي سازماني غير معقول و بيهوده؛

7- استفاده بيهوده ، ناكارا از كاركنان و منابع فيزيكي؛

8- كارهاي ناتمام.

شناسايي نواحي مشكل آفرين

تكنيك هاي زيادي وجود دارد كه حسابرس بتواند با آگاهي بيشتر نواحي مشكل آفرين را مشخص كند كه در اينجا به تعدادي از آنها اشاره مي كنيم :

1- بررسي فعاليت ها: اينكه اطلاعات از چه طريق به دست مي آيد و يك فعاليت چگونه انجام شود و نحوه كنترل آن چگونه است مي تواند موارد غير قابل كنترل يا مستعد آن را مشخص كند .

در يك عمليات خريد، سه مرحله زير مي تواند نقاط كليدي باشد :

الف) تعيين ميزان و كيفيت مواد خريداري شده؛

ب) روشهاي دستيابي به بهترين قيمت؛

ج) روشهاي تعيين درست كميت و كيفيت.

اگر در ارتباط با خريدهاي عمده ، حسابرس به اين نتيجه برسد كه اين مراحل نياز به بازنگري دارد او بايد قضاوت خود را بر روي آن عمليات متمركز كند .

2- مرور گزارشهاي مديريتي: مرور گزارشهاي داخلي كه خود مديريت به طور منظم براي به دست آوردن اطلاعات از آنها استفاده مي كند، نيز مي تواند اطلاعات با ارزشي درباره نواحي مشكل آفرين و ضعيف وشرايط و انجام كارها در اختيار حسابرسان قرار دهد.

3- مرور گزارش بازرسان و حسابرسان داخلي: حسابرس در اينگونه موارد بايد به دلايل وقايعي كه نكات ضعيف در سيستم مديريتي را برايش آشكار مي كند و به مديريت عالي جهت رفع آن ارجاع نشده است، توجه كند.

4- بازرسي فيزيكي: بازرسيهاي فيزيكي فعاليتهاي سازماني مي تواند يك روش مفيد براي مشخص كردن عدم كارايي يا مشكلاتي باشد كه مورد توجه حسابرس است، كه مي توان به انباشت مازاد تجهيزات و مواد ، ابزار كم مصرف ، كارمندان بي انگيزه ، عودت محصولات از سوي مصرف كنندگان يا مشتريان ، دور ريختن مواد مفيد و شبيه اين موارد اشاره كرد .

5- بررسي و پيگيري رويدادها: يكي از راههاي مفيد جهت به دست آمدن بينش عملي درباره روشها مي تواند تعقيب تعدادي از رويدادهاي سازمان به طور كامل و از ابتدا تا انتها باشد .

6- مصاحبه با كاركنان: حسابرس مي تواند اطلاعات با ارزشي از طريق مصاحبه با كاركنان به دست آورد و ميزان مؤفقيت در دستيابي به اطلاعات مفيد در اين زمينه به شهرت حسابرس و سؤالات مطرح شده توسط او بستگي دارد .

مقايسه با حسابرسي صورتهاي مالي

علاوه بر اختلافات اشاره شده در بخشهاي قبلي، حسابرسي عملكرد برخلاف حسابرسي صورت هاي مالي داراي اهداف و رويكردهاي كلي تري است. حسابرسي عملكرد حرفه اي مستلزم انواع مهارتهاست و داراي يك ارتباط اثربخش با تمام سطوح سازماني و ارزيابي تمام جوانب يك سازمان است. بخشهاي مالي و حسابداري، توليد، مهندسي و کنترل موجودي، خدمات مشتريان، اعتبارات، خريد، پرسنلي و اداري، پردازش اطلاعـات و بازاريـابي و فروش از قسـمتهايي هستند كه مي توانند مشمول حسابرسي عملكرد قرار گيرند.

حسابرسي عملكرد حدود بيشتري از مسئوليتهاي مديريت را شامل مي شود و هدف آن تعيين فرصتهايي براي كارايي و صرفه اقتصادي بيشتر و بهبود اثربخشي در اجراي روشها و عمليات است.

حسابرسي عملكرد به عنوان يك شكل مدرن حسابرسي در مقايسه با حسابرسي صورتهاي مالي و حسابرسي رعايت، است.

تفاوت اصلي بين حسابرسي عملكرد و حسابرسي سنتي در نقش حسابرس است که در حسابرسي عملكرد نقش حسابرس بيشتر ارزيابي فعاليتها است.

از تفاوتهاي حسابرسي مالي و حسابرسي عملكرد مي توان به نحوه مديريت آن نيز اشاره كرد كه حسابرسي مالي طي يك چرخه سالانه تكراري انجام مي شود در صورتي كه حسابرسي عملكرد به صورت پروژه مجزا انجام مي‌شود.

يكي ديگر از تفاوتهاي موجود بين اين دو نوع حسابرسي در سطح استاندارد بودن آنهاست كه در آن طرح ريزي حسابرسي عملكرد در قالب يك شكل استاندارد ثابت بسيار مشكل است.

حسابرسي عملكرد همواره داراي رهنمودهاي لازم براي نقاط ضعف مربوط به عملكرد مديران است و به مديران واحد اقتصادي كمك مي كند تا براي غلبه بر مشكلات و مسائل خود توصيه هاي لازم را به دست آورند و به اين ترتيب زمينه براي بهبود و بهسازي اجراي يک طرح، برنامه يا عملکرد سازمان و ارتقاي کيفيت اجراي کارها هرچه بيشتر و بهتر فراهم شود.

حسابرسي عملكرد بر خلاف حسابرسي صورتهاي مالي، کمي بوده و عامل تجزيه و تحليل در آن جايگاه خاصي دارد و نيز ضمن کمک به تخصيص بهينه منابع واحد اقتصادي، محدوديت فزوني منافع بر مخارج را بيشتر مدنظر قرار مي دهد .

نتيجه گيري

رسيدن به عمليات کارا و اثربخش، مسئوليت اصلي مديريت است و در کليه ساختار سيستم مديريت سازمان، عمليات و کنترل مديريت بايد در راستاي رسيدن به اين هدف طراحي گردد.

حسابرسي عملکرد مديريت، مصداق بارزي از خدمات مشاوره مديريت است که ممکن است برخي از ويژگيهاي حسابرسي صورتهاي مالي را داشته باشد. اين نوع حسابرسي دربر گيرنده بررسي روشمند فعاليتهاي يک سازمان يا بخش مشخص از آن در دستيابي به اهداف مشخص است.

اهداف كلي حسابرسي عملكرد الف ) ارزيابي عملکرد در مقايسه با اهداف تعيين شده به وسيله مديريت يا ساير معيارهاي سنجش مناسب. ب ) شناسايي فرصتهاي بهبود عمليات از نظر صرفه اقتصادي و کارايي و اثربخشي و ج) ارائه پيشنهاد براي بهبود عمليات يا انجام اقدامات و رسيدگـي هاي بيشتر، است.

بررسي و آزمون کنترل هاي مديريت نيز به عنوان يکي از مراحل اجراي حسابرسي عملکرد است که هدف اصلي آن تعيين هدف قطعي حسابرسي و نيز قابليت اتکاء مدارک و شواهد داخلي واحد است.

[مژگان]

مقدمه

«حسابرسي عملياتي» يكي از انواع خدمات مشاوره مديريت است كه روز به‌روز اهميت بيشتري مي‌يابد. نگاهي اجمالي به كتابها و نشريه‌هاي موجود درباره اين نوع خدمات حرفه‌اي، مويد اين نكته است كه براي بيان و نامگذاري آن، از واژه‌ها و اصطلاحات مختلفي استفاده شده است. در اين مقاله، تلاش شده است تا ضمن ارائه تعريفي از «حسابرسي عملياتي» و مولفه‌هاي اساسي آن و نشان دادن اهميت و نقش و جايگاه آن در اقتصاد بخشهاي عمومي و خصوصي، مناسبترين واژه براي آن شناسايي و معرفي شود.

تعريف حسابرسي عملياتي

فرهنگ كهلر، كلمه «عمليات» را به فعاليتهاي يك موسسه به استثناي معاملات و رويدادهاي مالي و غيرمترقبه اطلاق مي‌كند. طبق اين تعريف، عمليات فعاليتهايي مانند توليد، ارائه خدمات، توزيع يا امور اداري را دربر مي‌گيرد و مفهوم «عملياتي» معني «مربوط به عمليات» را مي‌رساند.

در رابطه با حسابرسي عملياتي، در مصوبه كميته حسابرسي عملياتي سازمان حسابرسي تحت عنوان «آشنايي با حسابرسي عملياتي» تعريف زير ارائه شده است:

“حسابرسي عملياتي عبارت از فرايند منظم و روشمند ارزيابي اثربخشي، كارايي و صرفه اقتصادي عمليات سازمان و گزارش نتايج ارزيابي، همراه با پيشنهادهاي عملي به اشخاص ذيصلاح براي بهبود عمليات است”.

سه مؤلفه اثربخشي، كارايي و صرفه اقتصادي اهميت زيادي در حسابرسي عملياتي دارد و در مصوبه فوق به‌شرح زير تعريف شده است:

“اثربخشي عبارت است از ميزان دستيابي به هدفها”.

“كارايي عبارت است از نسبت نتايج به‌دست آمده از عمليات (ستانده) به منابع مصرف شده (داده)”. براساس اين تعريف، عمليات كارا عملياتي است كه با استفاده از روشهاي بهينه، حداكثر بازده (ستانده) را با صرف حداقل منابع (داده) تامين كند.

“صرفه اقتصادي عبارت است از تلاش در جهت حداقل كردن هزينه تحصيل و استفاده از منابع سازمان با حفظ كيفيت مناسب”.

هدفهاي حسابرسي عملياتي

«حسابرسي عملياتي» مصداق بارزي از خدمات مشاوره مديريت است كه ممكن است برخي از ويژگيهاي حسابرسي صورتهاي مالي را داشته باشد. اين نوع حسابرسي دربر گيرنده بررسي روشمند فعاليتهاي يك سازمان يا بخش مشخصي از آن در دستيابي به هدفهايي مشخص است. هدفهاي كلي حسابرسي عملياتي، موضوعات زير را شامل مي‌شود.

ارزيابي عملكرد

هر حسابرسي عملياتي شامل ارزيابي عملكرد يك واحد اقتصادي است. ارزيابي عملكرد عبارت‌است از مقايسه شيوه انجام فعاليتهاي سازمان با هدفهاي تدوين شده توسط مديريت يا طرف قرارداد مانند سياستهاي سازماني، استانداردها و هدفهاي كمي و ساير معيارهاي اندازه‌گيري مناسب.

شناسايي فرصتهاي بهبود عمليات

منظور از بهبود عمليات به‌طور كلي عبارت از افزايش رعايت صرفه اقتصادي، كارايي و اثربخشي و يا تركيبي از اين عوامل است. حسابرسي عملياتي، فرصتهاي مشخص براي بهبود را از طريق تجزيه و تحليل، مصاحبه‌ها با افراد (در درون و يا بيرون سازمان)، مشاهده عمليات، بررسي گزارشهاي جاري و گذشته، بررسي معاملات، مقايسه با استانداردهاي صنعت، به‌كارگيري قضاوت حرفه‌اي براساس تجربه يا ساير ابزارهاي مناسب شناسايي مي‌كند.

پيشنهادهايي براي بهبود عمليات يا لزوم انجام بررسيها و اقدامات بيشتر

نوع، ماهيت و دامنه پيشنهادهاي ارائه شده در جريان حسابرسي عملياتي بسيار متفاوت است. در اغلب موارد، حسابرس ممكن است پيشنهادهاي ويژه‌اي ارائه كند. در ساير موارد، ممكن است بررسيهاي بيشتري (نه در محدوده پيش‌بيني شده در قرارداد) ضروري باشد كه در اين صورت، حسابرس دلايل نياز به انجام بررسيها و اقدامات بيشتر در اين زمينه را بيان مي‌كند.

ارائه‌كنندگان خدمات حسابرسي عملياتي

در دنياي امروز، اغلب از حسابرسان (داخلي و مستقل) خواسته مي‌شود تا عمليات يك سازمان را ارزيابي كنند. اگر چه ارائه چنين خدماتي توسط حسابرسان، پديده جديدي نيست ليكن تقاضا براي اين نوع خدمات با تاكيد بيشتر بر كارايي، اثربخشي و صرفه اقتصادي عمليات و نتايج حاصل رو به افزايش است.

حسابرسان مستقل با افزايش مهارتهاي فني مانند توانايي تجزيه و تحليل، يافتن واقعيات و گزارشدهي، براي انجام حسابرسي عملياتي در موقعيت برتري نسبت به ديگران قرار دارند. در نتيجه، به‌دليل دارا بودن مهارتهاي كاربردي خاص، آشنايي با عمليات تجاري و اهميت درخور ملاحظه ارتباط بين كنترلهاي مالي و عملياتي از آنان براي ارائه خدمات حسابرسي عملياتي دعوت مي‌شود.

حسابرسي عملياتي و مالي در بسياري از مراحل كار، از جمله موارد زير شبيه يكديگرند:

• برنامه‌ريزي، كنترل و سرپرستي،

• شناسايي واقعيتها، تجزيه و تحليل و مستندسازي،

• تدوين و ارائه پيشنهادها،

• گزارشگري نتايج.

حسابرسان مستقل، به‌دليل تحصيلات و تجربيات خود با هر يك از مراحل كار پيشگفته آشنا هستند، بنابراين از صلاحيت حرفه‌اي لازم براي انجام حسابرسي عملياتي برخوردارند.

نقش حسابرسي عملياتي در اقتصاد كشورها

در سالهاي اخير، كانون توجه و دامنه بسياري از حسابرسيها در بخش عمومي و خصوصي دستخوش دگرگونيهايي شده است و از آنجا‌كه صورتهاي مالي به تنهايي پاسخگوي نيازهاي اطلاعاتي مديريت نيست، مديران در بخشهاي خصوصي و دولتي به‌دنبال كسب اطلاعات بيشتر به‌منظور ارزيابي و قضاوت در مورد كيفيت عمليات و پيشرفتهاي عملياتي هستند. در نتيجه ايجاد چنين زمينه‌هايي، نياز و ضرورت وجود فنون حسابرسي عملياتي براي ارزيابي اثربخشي، كارايي و صرفه اقتصادي عمليات به‌نحو چشمگيري افزايش يافته است.

در دنياي امروز، انجام حسابرسي عملياتي، ارائه خدمات جديد محسوب نمي‌شود و هر روز حسابرسان با درخواستهاي روزافزوني از جانب متقاضيان در بخشهاي دولتي و خصوصي براي انجام حسابرسي عملياتي رو به‌رو هستند.

در شرايط اقتصادي كنوني، از آنجا كه اعضاي هيئت‌مديره، مقامات منتخب و مديران ارشد در قبال وظيفه مباشرت ، از درجه بالاي پاسخگويي و مسئوليت‌پذيري برخوردارند، همواره خواستار دريافت خدمات ارزيابي و مشاوره مستقل هستند. اين گروه از مديران و مسئولان اجرايي حتي ممكن است دليلي مبني‌بر وجود مشكل براي خود يا سازمان خود تصور نكنند اما اغلب بر اين باورند كه يك بررسي بيطرفانه و ارائه پيشنهادهاي حاصل از آن مي‌تواند فوايدي براي سازمان آنها دربر داشته باشد.

بررسي علل درخواست روزافزون مديران براي دريافت خدمات حسابرسي عملياتي نشان مي‌دهد كه دو موضوع زير، بستر مناسبي را براي انجام حسابرسي عملياتي فراهم كرده است:

• هدايت مديران براي توجه بيشتر به رعايت صرفه اقتصادي، كارايي و اثربخشي در واحدهاي اقتصادي،

• ارتقاي تجربيات حسابرسان مستقل در زمينه تشخيص و يافتن واقعيتهاي موجود در حسابرسي مالي و مشاوره مديريت و ارائه رهنمودهاي لازم به مديران.

در اين فرايند، در برخي از قراردادهاي خاص كه حسابرسان مستقل به تخصصهاي اضافي نيازمندند، كارشناسان بخش خدمات مشاوره مديريت مي‌توانند اين نياز را بر طرف كنند يا از ساير صاحبنظران، موسسه‌هاي مشاوره يا ساير منابع در اين زمينه استفاده كنند. داشتن يا توان كسب صلاحيت لازم براي شناسايي واقعيات و تجزيه و تحليل مورد نياز در عمليات خاص مورد بررسي، از اهميت زيادي برخوردار است.

واژه‌هاي مربوط به حسابرسي عملياتي

امروزه در برخي از كشورها از حسابرسان مستقل، حسابرسان داخلي و حسابرسان بخش عمومي خواسته مي‌شود كه سازمانها را از نظر رعايت صرفه اقتصادي، كارايي و اثربخشي عمليات ارزيابي كنند. اين خدمات با عباراتي چون «حسابرسي عملياتي»، «حسابرسي مديريت»، «حسابرسي عملكرد» و... شناخته مي‌شود. بين اين عبارات تفاوتهايي وجود دارد و معمولاً براي اين خدمات، از واژه‌هاي گوناگوني استفاده مي‌شود.

الف‌ـ در كتابها و نشريه‌هاي فارسي

در راستاي فرهنگ‌سازي و ايجاد شناخت لازم در خصوص حسابرسي عملياتي از سالهاي قبل، كار ارائه كتاب و نشريه‌ها در مورد اين نوع خدمات از سوي سازمانهاي آموزشي و تحقيقاتي و موسسه‌هاي حسابرسي معتبر در كشور آغاز شده است.

همان‌طور كه جدول 1 نشان مي‌دهد در برخي كتابهاي منتشر شده در ايران، در ابتدا از واژه‌هاي «حسابرسي مديريت» و «حسابرسي عملكرد مديريت» و در سالهاي اخير از واژه «حسابرسي عملياتي» استفاده شده است. در اين فرايند، كميته حسابرسي عملياتي سازمان حسابرسي نيز كه در سال 1376 تشكيل و مصوبات آن در سال 1380 در فصلنامه حسابرس شماره 10 با عنوان «آشنايي با حسابرسي عملياتي» منتشر شده، واژه حسابرسي عملياتي را به‌كار برده است.

ب- در كتابها و نشريه‌هاي خارجي

بررسي اجمالي كتابها و نشريه‌هاي منتشر شده در كشورهاي مختلف جهان در مورد حسابرسي عملياتي نشان مي‌دهد كه همزمان با گسترش اين نوع حسابرسي و با توجه به تنوع خدمات درخور ارائه در اين زمينه، واژه‌هاي بسياري براي آن مطرح شده و به‌كار مي‌رود و گفتگوهاي زيادي درباره واژه‌ها و لغات و كلمات مختلف كاربردي صورت گرفته و تلاشها براي شفاف‌كردن واژه‌هاي موجود همچنان ادامه دارد. برخي از واژه‌هاي به‌كار رفته درباره حسابرسي عملياتي در جدول 2 ارائه شده است. بدون ترديد، در معني، دامنه و روشهاي مفاهيم به‌كار رفته در اين جدول اختلافات جزئي وجود دارد. اما مي‌توان در تمام اين واژه‌ها دو موضوع اساسي به‌شرح زير را يافت:

اول اينكه، فعاليتهاي بخش عمومي بايد به سمتي هدايت شود كه امكان استفاده بهينه از منابع بيش‌از پيش فراهم شود. به‌عبارت ديگر، مديران بخش عمومي بايد اطمينان پيدا كنند كه تصميمات گرفته شده از سوي آنان نه فقط اخلاقي و قانوني است بلكه با توجه كافي به صرفه اقتصادي، كارايي و اثربخشي صورت گرفته است.

دوم اينكه، افرادي كه فعاليتهاي بخش عمومي را هدايت مي‌كنند بايد در برابر نتايج حاصل از اقدامات خود پاسخگو باشند. به‌عبارت ديگر، مديران بخش عمومي در ازاي اختيارات قانوني داده شده به آنان براي مديريت منابع و ارائه خدمات و وظايفي كه به‌عهده دارند بايد امين باشند. حسابرسي فعاليتي مرتبط با روابط نمايندگي مديران است.

جدول 1ـ واژه‌هاي مورد استفاده دربرخي از كتابهاي انتشار يافته در ايران

رديف نام كتاب مولف/ مترجم ناشر ومحل انتشار واژه مورد استفاده

1 راهنماي جامع حسابرسي عملياتي تاليف: هري آر رايدر

مترجمان: محمد مهيمني و محمد عبدالله پور سازمان حسابرسي، نشريه 149، سال 1380 حسابرسي عملياتي

2 استانداردهاي حسابرسي دولتي تاليف: اداره حسابداري عمومي ايالات متحده

مترجم: محمد علي قوامي سازمان حسابرسي، نشريه 127، سال 1378 حسابرسي عملياتي

3 حسابرسي عملياتي

كارايي،اثربخشي، صرفه‌اقتصادي گزارش كميته حسابرسي

عملياتي و مديريت وابسته به انجمن حسابداران رسمي امريكا (AICPA)

مترجم: محمد جواد صفار سازمان حسابرسي، نشريه 112، سال 1376 حسابرسي عملياتي

4 حسابرسي مديريت در بخش عمومي كمتيه تخصصي حسابرسي عملكرد مديريت

موسسه حسابرسي مفيد راهبر موسسه حسابرسي مفيد راهبر، سال 1375 حسابرسي مديريت

5 حسابرسي مديريت مصطفي علوي مركز آموزش مديريت دولتي ايران، سال 1374 حسابرسي مديريت

6 حسابرسي

عملكرد مديريت دكتر رضا شباهنگ سازمان حسابرسي، نشريه 98، سال 1373 حسابرسي عملكرد مديريت

7 اصول حسابداري مديريت موسسه الكساندر هاميلتون

مترجمان: دكتر رحمت الله حسين بر، مرجان رضايي و امين محبوبي سازمان مديريت صنعتي، واحد تحقيق و توسعه، سال 1373 حسابرسي مديريت

بررسي يا حسابرسي

در مباحث مربوط‌به حسابرسي عملياتي، همواره اين موضوع مورد بحث و بررسي قرار مي‌گيرد كه فعاليتهايي كه انجام مي‌شود حسابرسي است يا بررسي. در اين راستا گفتني است كه همان‌طور كه قبلاً اشاره شد، اين نوع خدمات، يكي از خدمات مشاوره مديريت است كه دربر گيرنده بررسي روشمند فعاليتهاي يك سازمان يا بخش مشخصي از آن در دستيابي به هدفهاي مشخص است. بنابراين با توجه به دو موضوع خدمات مشاوره و بررسي روشمند مي‌توان اذعان كرد كه ارائه اين خدمات با بررسي فعاليتهاي سازمان و نه با حسابرسي آن انجام مي‌شود. اما از آنجا كه همواره از حسابرسان مستقل خواسته مي‌شود كه با داشتن مهارتهاي فني خود به ارائه اين خدمات بپردازند و با توجه به اينكه در بسياري از مراحل كار حسابرسي مالي و حسابرسي عملياتي، فعاليتهاي مشابهي انجام مي‌شود، در نتيجه، واژه «حسابرسي» عموماً براي توصيف اين نوع عمليات به‌كار مي‌رود. در ايالات متحد بخش خدمات مشاوره مديريت انجمن حسابداران رسمي امريكا در سال 1987 به‌منظور تحقيق درباره حسابرسي عملياتي تشكيل شده است. اين بخش، اين موضوع را مورد بحث قرار داده و در گزارش خود تاكيد مي‌كند كه اطلاق حسابرسي براي توصيف اين‌گونه خدمات ممكن است گمراه‌كننده باشد.

در جستجوي واژه مناسب

با گذشت سالها، به‌منظور تمايز قائل شدن بين حسابرسي مالي و حسابرسي عملياتي از واژه‌هاي گوناگوني استفاده مي‌شود. در سال 1988، در ايالات متحد، استانداردهاي حسابرسي دولتي ، واژه «Performance auditing» را براي حسابرسي عملياتي در ايالات متحد برگزيد و در انگلستان و كانادا و برخي از كشورهاي ديگر، نام چنين خدماتي همان «Value-For-Money» باقي ماند.

برخي از اعضاي جامعه حرفه‌اي اعتقاد دارند كه تفاوتهاي مهمي بين مفاهيم حسابرسي عملياتي به صورتهاي «Performance auditing» و «Operational auditing» وجود دارد. آنها داراي دو تفاوت اساسي به‌شرح جدول 3 هستند.

دكتر علي نيكخواه آزاد در مقاله«تبيين جايگاه حسابرسي عملياتي در مديريت استراتژيك» نيز اين موضوع را مورد توجه قرار داده و مي‌نويسد:

“دربعضي از متون‌ـ بويژه آنها كه تابع ادبيات حسابرسي انگلستان است- از كلمه حسابرسي عملكرد «Performance auditing» به‌جاي حسابرسي عملياتي Operational» «auditing استفاده شده است. اگر چه حسابرسي عملكرد عملاً همان حسابرسي عملياتي است، اما تعبير حسابرسي عملكرد اين ايده را به شنونده منتقل مي‌كند كه در واقع عملكرد مديران است كه مورد حسابرسي قرار مي‌گيرد. مكاتبي كه از فلسفه حسابرسي امريكايي پيروي مي‌كند بر كنترلهاي مديريتي تاكيد مي‌كند و به عملكرد مديران كاري ندارد؛ چرا كه ضعف عملكرد مديران، معلول وجود نارساييها در كنترلهاي مديريتي است و تا زماني‌كه آن كنترلها اصلاح نشود، تعويض مديران مشكلات را بر طرف نخواهد كرد. كنترلهاي مديريتي حركت نظام را هدايت مي‌كند و اگر كنترلهاي مديريتي با نارسايي رو به‌روست تنها با تعويض مديران، نابسامانيها و مشكلات حل نخواهد شد”.

در جستجوي واژه مناسب بايد واژه‌هاي جدول 2 بررسي شود. همچنين در اين راستا، تنوع در كاربرد اين واژه‌ها در ايالات متحد و در انگلستان نيز بايد مورد توجه قرار گيرد.

الف) بررسيهاي به‌عمل‌ آمده در خصوص واژه‌هاي رديفهاي اول تا پنجم جدول، مويد موارد زير است:

از ديدگاه فرهنگ آكسفورد (فرهنگ واژه‌هاي به‌كار رفته در انگلستان)، واژه «Comprehensive audit» معادل «Value for money audit» است و «Value for money audit» يعني حسابرسي يك بخش دولتي، موسسه خيريه و يا يك سازمان غيرانتفاعي براي دستيابي به اينكه:

• كارها با كارايي لازم انجام مي‌شود،

• از پولي كه مصرف مي‌شود منافع لازم به‌دست مي‌آيد.

اين واژه كه در انگلستان و كانادا كاربرد وسيعي دارد، در ايالات متحد مورد استفاده قرار نمي‌گيرد. همچنين واژه «Operational audit» طبق فرهنگ آكسفورد عبارت است از “بررسي فعاليتهاي يك سازمان براي دستيابي به اينكه تا چه اندازه با كارايي و اثربخشي انجام شده‌اند”. طبق فرهنگ كهلر (فرهنگ واژه‌هاي به‌كار رفته در ايالات متحد) «Operational audit» نوعي حسابرسي جامع Comprehensive» «audit است كه رويه‌ها و عملكرد قبلي را با توجه به پيشرفت آينده عمليات بررسي مي‌كند. اين نوع حسابرسي بيشتر از مطلوبيت و درستي، روي كارايي و اثربخشي تاكيد دارد. از ديدگاه فرهنگ كهلر، اين واژه با واژه‌هاي «Management audit» و «Performance audit» مترادف است. در اين راستا، «Performance audit» بنابه تعريف “نوعي حسابرسي فعاليتهاي سازماني است كه توسط حسابرسان داخلي يا مستقل انجام مي‌شود و هدف آن ارزيابي استانداردها، خط‌مشي‌ها و رهنمودهاي كلي است و سرانجام به گزارش رسمي يافته‌ها منجر مي‌شود”. دامنه اين نوع حسابرسي كه به‌دقت تعريف و محدود مي‌شود ممكن است داراي ماهيتي كلي بوده يا كاربرد محدودي داشته باشد. از سوي ديگر، واژه «Management Audit» در فرهنگ آكسفورد به اين شرح تعريف شده است:

“بررسي مستقل مديريت يك سازمان، به‌وسيله مشاوران مديريتي كه داراي مهارت لازم براي انجام اين نوع بررسي هستند. اين بررسي همه جنبه‌هاي يك شركت از قبيل توليد، بازاريابي، فروش، مالي، انبار و امور كاركنان را دربر مي‌گيرد”.

با توجه به تعريف ارائه شده براي حسابرسي عملياتي مي‌توان واژه‌هاي پنجگانه مورد بحث را مترادف با هم دانست. البته اين موضوع را بايد مورد توجه قرار داد كه برخلاف چهار واژه به‌كار رفته كه به‌صورت عام براي بخشهاي عمومي و خصوصي تعريف شده و به‌كار مي‌رود، واژه Value for»

«Money Audit در انگلستان با تاكيد روي فعاليتهاي بخش عمومي ارائه شده است.

ب) همان‌طوركه قبلاً بيان شد، هدفهاي كلي حسابرسي عملياتي ممكن است شامل ارزيابي عملكرد، شناسايي فرصتهاي بهبود عمليات و در نهايت ارائه پيشنهادهايي براي بهبود عمليات يا لزوم انجام بررسيها و اقدامات بيشتر باشد. بررسي به‌عمل آمده روي واژه‌هاي به‌كار رفته در رديفهاي 6 تا 8 جدول نشان مي‌دهد كه اين واژه‌ها با تاكيد برهدف ارزيابي عملكرد حسابرسي عملياتي ارائه شده است.

ج) در واژه‌هاي به‌كار رفته به‌شرح رديف 9 تا 14 جدول، به مؤلفه‌هاي مهم حسابرسي عملياتي بعني كارايي، اثربخشي و صرفه اقتصادي اصالت داده شده است و هر يك از ارائه‌كنندگان واژه‌ها روي يك يا چند جنبه از اين مولفه‌ها تاكيد كرده‌اند. بديهي است اين واژه‌ها از جامعيت لازم و كافي برخوردار نيستند.

د) در حسابرسي عملياتي، دامنه كارهايي كه صورت مي‌گيرد بسيار وسيع و گسترده است و موضوعات مختلفي مانند بررسي برنامه‌ها و طرحها، فعاليتهاي غيرمالي، سنجش مسئوليت، فعاليتهاي دواير، وظايف و... را شامل مي‌شود. در هر يك از واژه‌هاي به‌كار رفته در رديفهاي 15 تا 23 واژه‌هايي مي‌بينيم كه ممكن است در دامنه خدمات حسابرسي عملياتي مورد درخواست مديران واحدهاي اقتصادي قرار گيرند. بنابراين، اين واژه‌ها فاقد جامعيت لازم بوده و صرفاً به بخش يا محدوده خاصي اشاره مي‌كنند.

حال با توجه به مطالب گفته شده به‌نظر مي‌رسد كه براي نامگذاري اين نوع خدمات مشاوره مديريت، استفاده از عبارت «بررسي عملياتي» از ساير واژه‌هاي ديگر مناسبتر است. اما در شرايط حاضر «حسابرسي عملياتي» در سطح گسترده‌اي براي بيان اين نوع خدمات به‌كار گرفته مي‌شود و بهتر است براي پرهيز از سردرگمي دراين‌باره، از همان عبارت «حسابرسي عملياتي» استفاده شود.

خلاصه

در دنياي امروز، مديران در بخشهاي عمومي و خصوصي، علاوه بر اطلاعات مالي، به اطلاعات مربوط به عمليات نيز نيازمندند. به همين دليل حسابرسان مستقل همواره با درخواستهاي روزافزوني براي انجام حسابرسي عملياتي مواجهند و لزوم توجه به رعايت هر چه بيشتر صرفه‌اقتصادي، كارايي و اثربخشي و ارتقاي تجربيات حسابرسان مستقل در زمينه تشخيص و يافتن واقعيتهاي موجود در حسابرسي مالي و مشاوره مديريت، بستر مناسبي را براي انجام هر چه بهتر حسابرسي عملياتي فراهم كرده است. حسابرسي عملياتي عبارت از فرايند منظم و روشمند ارزيابي اثربخشي، كارايي و صرفه اقتصادي عمليات سازمان و گزارش نتايج ارزيابي، همراه با پيشنهادهاي عملي به اشخاص ذيصلاح براي بهبود عمليات است و از مصاديق بارز ارائه خدمات مشاوره مديريت است كه برخي از ويژگيهاي حسابرسي صورتهاي مالي را داراست. ارزيابي عملكرد، شناسايي فرصتهاي بهبود عمليات و ارائه پيشنهادهايي براي بهبود عمليات، هدفهاي كلي حسابرسي عملياتي را تشكيل مي‌دهد. طبق بررسيهاي به‌عمل آمده در كشورهاي مختلف جهان و ايران از واژه‌هاي مختلف براي نامگذاري اين خدمات استفاده شده و در ايران نيز در نسلهاي اخير از واژه «حسابرسي عملياتي» استفاده مي‌شود. استفاده از اين واژه، ممكن است گمراه‌كننده باشد و به‌منظور پرهيز از آثار منفي آن در بعضي از سازمانها، شركتها و واحدهاي اقتصادي بهتر است از واژه «بررسي عملياتي» استفاده شود تا اثر بهتري داشته باشد، زيرا در انجام حسابرسي عملياتي مي‌توان، با كاربرد واژه مناسب، اعتماد و علاقه مديريت را به همكاري بيشتر با حسابرسان جلب كرد. بديهي است اين همكاري نقش تعيين‌كننده‌اي در موفقيت حسابرسي عملياتي دارد.

[مژگان]

مدیران موسسات و سازمانها توجه وافری به سیستم های کنترل داخلی دارند.زیرا مدیران به خوبی میدانند در نبود یک سیستم کنترل داخلی اثر بخش ، تحقق رسالت اصلی شرکت،حفظ سودآوری وبه حداقل رساندن رویدادهای غیر منتظره بسیار مشکل است و وسیله ایست که موجب میشود، نسبت به ارقام وآمار حسابداری اطمینان بیشتری بیابند واعداد واطلاعات مذکور را مبنای تصمیمات خود قرار دهند وهمچنین آنان را مطمئن میسازد که سیستم و روشهای صحیح مالی واداری در داخل موسسه ایشان به طور کامل اجراء میشود.

کنترل داخلی از نظر حسابرسان مستقل نیز حائز اهمیت بسیاری میباشد.زیرا حدود،نوع واجرای کنترلهای داخلی بیش از هر موضوع دیگر،در تعیین روشهای حسابرسی وحجم رسیدگیهای حسابرس موثر میباشد و حسابرس مستقل پس از بررسی چگونگی کنترل داخلی میتواند نسبت به گستردگی رسیدگی ها جهت اظهار نظر نسبت به گزارشهای مالی تصمیم لازم را اتخاذ نماید.

کنترل داخلی نمی تواند موفقیت یک واحد اقتصادی یا حتّی تداوم حیات آن را تضمین کند .

حتی اثر بخش ترین سیستم کنترل داخلی ،تنها میتواند به واحد اقتصادی کمک کند تا به اهداف تجاری اساسی دست یابد.کنترل داخلی اثربخش میتواند مدیریت را به اطلاعاتی دربارة پیشرفت یا عدم پیشرفت در راستای تحقق اهداف مجهز کند ، امّا نمی تواند رویدادها یا پدیده های غیر قابل کنترل مانند سیاستها یا برنامه های دولت ، اقدامات رقبا یا شرایط اقتصادی را تغییر دهد . ولی

برای دستیابی به اکثر اهداف مهم ، به کار گیری کنترلهای داخلی گریز ناپذیر است .به همین جهت ،تقاضا برای سیستمهای بهتر و برتر کنترل داخلی و گزارش عملکرد آنها دائماً رو به افزایش است.با دقت نظر بیشتر میتوان دریافت که کنترل داخلی ابزاری مفید برای حل مشکلات بالقوه است. کنترل های داخلی تنها به حسابداری وامور مالی محدود نمی شود بلکه تمام واحد تجاری و فعالیت های آن را شامل میشود.

● کنترل های داخلی

برداشت افراد از اصطلاح کنترل داخلی متفاوت است .این امر سردرگمی بازرگانان،قانون گذاران،تدوین کنندگان مقررات و دیگران را به دنبال دارد.این برداشتهای ناهمگون وانتظارات متفاوت ،مشکلاتی را برای واحدهای اقتصادی به بار می آورد.چنانچه در قوانین ،مقررات یا دستورالعملها واژه کنترل داخلی به کار رود بی آنکه تعریفی صریح و روشن از آن آورده شود آنگاه بر دامنه مشکلات افزوده میشود .

کنترل داخلی به صورت زیر تعریف میشود :

کنترل داخلی فرآیندی است که به منظور کسب اطمینان معقول(نسبی) از تحقق اهدافی که در پنچ گروه به شرح زیر دسته بندی می شوند،توسط هیئت مدیره ،مدیریت و سایر کارکنان یک واحد اقتصادی برقرار می شود:

ـ اثربخشی و کارآیی عملیات

ـ قابلیت اعتماد گزارشدهی مالی

ـ رعایت قوانین و مقررات مربوط

ـ تشویق کارکنان به رعایت رویه های واحد تجاری و سنجش میزان رعایت رویه ها

ـ حفاظت داراییها در برابر ضایع شدن ،سوء استفاده و تقلب

این تعریف مفاهیم ذیل را به همراه دارد :

ـ کنترل داخلی یک فرآیند است . کنترل داخلی ،خود هدف و غایت نیست بلکه ابزاری برای دستیابی به اهداف است .

ـ کنترل داخلی به دست کارکنان واحد اقتصادی طراحی و اجراء میشود . کنترل داخلی فقط آمیزه ای بی روح از فرمها و دستورالعملها نیست ،بلکه مشارکت تمامی کارکنان واحد اقتصادی را می طلبد .

ـ از کنترل داخلی تنها انتظار می رود که برای مدیریت و هیئت مدیره واحد اقتصادی ،اطمینانی معقول فراهم آورد نه اطمینانی مطلق .

• هدف کنترل داخلی ،دست یافتن به اهداف است؛اهدافی که در یک یا چند گروه متمایز و در عین حال مشترک الوجه قرار می گیرند .

این تعریف (از کنترل داخلی )به دلیل اینکه به زیر مجموعه های کنترل داخلی نیز توجه دارد، کلّی و فراگیر است .برای مثال ،در صورت تمایل میتوان جداگانه برکنترلهای حاکم بر گزارشدهی مالی یا کنترلهای حاکم بر رعایت قوانین و مقررّات ،تمرکز کرد.

با استناد به این تعریف می توان اثر بخشی کنترل داخلی را به صورت زیر تعریف کرد :

کنترل داخلی در صورتی اثربخش تلقی می شود که هیئت مدیره و مدیریت از موارد زیر اطمینان معقول داشته باشند:

ـ آگاهی از میزان دستیابی به اهداف عملیاتی واحد اقتصادی

ـ تهیه صورتهای مالی قابل اعتماد

ـ رعایت قوانین و مقررّات مربوط

هرچند کنترل داخلی یک فرآیند است ،امّا اثربخشی آن ،وضعیتی از این فرآیند در یک مقطع یا مقاطعی از زمان است .

به طور خلاصه ، ساختار کنترل های داخلی شامل کلیه اقداماتی است که به عمل می آید تا مدیریت اطمینان یابد هرچیزی به گونه ای که باید ، عمل میکند .

انواع کنترل های داخلی

▪ کنترل های داخلی عملیاتی (اداری )

کنترل هایی هستند که برصورتهای مالی تاثیری ندارند یا تاثیر اندکی دارندوبه طور مستقیم مورد توجه حسابرسان مستقل قرار نمی گیرند . این کنترلها به منظور دستیابی به اهدافی چون کارآیی وسودمندی عملیات ورعایت رویه های موردنظر مدیریت در تمام قسمتها و دوایر واحد تجاری استقرار می یابند.

▪ کنترل های داخلی حسابداری (مالی)

کنترل هایی هستند که مستقیماً برقابلیت اتکای مدارک حسابداری و صورتهای مالی اثر دارندوبه منظور دستیابی به اهدافی چون حفاظت داراییها ، قابلیت اتکای مدارک حسابداری وتهیه صورتهای مالی قابل اطمینان استقرار می یابند .

▪ انواع کنترل های داخلی حسابداری (مالی)

۱ ) کنترل پایه(اولیه ) :

حداقل کنترل های داخلی لازم جهت اطمینان از ثبت صحیح و کامل فعالیت های واحد تجاری مانند: مشاهده عینی دارائیهای ثابت ، بررسی اجمالی گردش حساب به منظور تعیین اقلام غیر عادی ، تهیه و تنظیم صورت مغایرت بانکی یا رفع مغایرت ، تهیه و تنظیم تراز آزمایشی

۲ ) کنترل های انظباطی(ثانویه) :

کنترل هایی که جهت اطمینان از حسن اجرای کنترل های داخلی پایه و حفاظت از اموال و داراییهای واحد تجاری صورت می گیرد.

کنترل های انظباطی در شرکتهایی مستقر می گردند که حجم فعالیت آنها گسترده می باشد.

کنترل های انظباطی خود به سه دسته زیرتقسیم می شوند :

الف)کنترل های سرپرستی : به منظور حصول اطمینان از حسن اجرای کنتر لهای پایه صورت میگیرد .

ب)کنترل های حفاظتی : به منظور استفاده صحیح از داراییها و حفاظت از آنها به کار گرفته میشود تا از وارد آمدن خسارت یا سوء استفاده از آنها جلوگیری شود .

ج)کنترل های تفکیک وظایف : تفکیک وظایف و مسئولیتها بین کارکنان به نحوی که هیچ فردی مسئولیت انجام و ثبت یک معامله را از ابتدا تا انتها به عهده نداشته باشد .به طور کلی ،کنترل و نظارت هرفرد(قسمت)توسط فرد(قسمت) دیگر .

● ابزارهای دستیابی به کنترل های داخلی

از آنجائیکه عملیات هر واحد تجاری متفاوت از واحدهای تجاری دیگر است،لذا استقرارکنترل های داخلی یکسان برای کلیه واحدهای تجاری مقدور نمی باشد.استقرار کنترل های خاص در هر سیستم به عواملی چون اندازه،نوع عملیات و هدف های سازمانی که سیستم برای آن طراحی شده است،بستگی دارد.

عواملی که برای یک سیستم کنترل داخلی رضایتبخش در هر سازمان ضروری است عبارتند از:

۱ ) محیط کنترلی

۲ )سیستم حسابداری

۳ ) روش های کنترلی

۱ ) محیط کنترلی

میط کنترلی از مجموعه عواملی که برای دستیابی به سیاستها واجرای روشهای شرکت طراحی می شود تشکیل یافته و منعکس کننده نگرش کلی مدیریت واحد تجاری ومالکان آن درباره استقرار سیستم کنترل داخلی و اهمیت آن برای واحد تجاری است.عوامل خارجی،مانند قوانین و مقررات لازم الاجراء بخشی از محیط کنترلی شرکت است .

عوامل داخلی عمدتاً عبارتند از :

ـ طرز تفکر مدیریت و نحوه اجرای آن

ـ روشهای مدیریت نیروی انسانی

ـ طرح و ساختار سازمانی

ـ سیستم پیش بینی های مالی و بودجه

ـ کمیته حسابرسی

ـ حسابرسی داخلی

کار حسابرسان داخلی ، بررسی و ارزیابی سیستم کنترل های داخلی و کارآیی هر یک از بخشهای و دوایر واحد تجاری در انجام دادن امور و وظایف محوله می باشد.حسابرسان داخلی یافته های خود را از عدم کارآیی کنتر لهای داخلی همراه با پیشنهادهای اصلاحی به منظور بهبود عملکرد واحد تجاری و اعمال کنترل های داخلی به مدیریت ارشد ارائه می دهند . حسابرسان داخلی به طور کلی وظایف تعیین شده در طرح سازمانی به دوایر و واحدها را از بابت موثر انجام شدن ویا عدم انجام امور محوله ، بررسی می کنند

۲ ) سیستم حسابداری

سیستم حسابداری شامل روشها و سوابقی است که به منظور شناسایی،گردآوری،تجزیه و تحلیل،طبقه بندی،ثبت و گزارش معاملات یک واحد اقتصادی و پاسخگویی در قبال داراییها و بدهیهای آن ایجاد می شود .یک سیستم حسابداری کارا به گونه ای طراحی می شود که :

ـ کلیه معاملات معتبر را تعیین و ثبت کند.

ـ معاملات را به منظور طبقه بندی مناسب برای گزارشگری مالی به موقع و با جزییات کافی تعریف نماید.

ـ ارزش معاملات را به گونه ای اندازه گیری کند که ثبت ارزش پولی مناسب آن را در صورتهای مالی ،امکان پذیر سازد.

ـ دوره زمانی وقوع معاملات را تعیین کند تا بتوان معاملات را در دوره حسابداری مناسب ثبت نمود.

ـ معاملات و موارد افشای مربوط را به درستی در صورتهای مالی نشان دهد.

۳ ) روش های کنترلی

عبارتند از سیاستها و رویه هایی که مدیریت علاوه برمحیط کنترلی و سیستم حسابداری برقرار میکند تا به هدفهای خاص سازمانی دست یابد . روشهای کنترلی اهداف مختلفی دارد و در سطوح مختلف سازمانی و داده پردازی به کار می رود. همچنین می توان این روشها را در اجزای خاصی از محیط کنترلی و سیستم حسابداری تعبیه کرد.به طور کلی روشهایی که مربوط به موارد زیر است،به عنوان روشهای کنترلی طبقه بندی می شود :

ـ تقسیم وظایف به صورتی که هیچ کس نتواند در حین انجام وظایف عادی خود مرتکب اشتباه یا تخلف بشود وآن را پنهان سازد. گماشتن افراد مختلف برای مسئولیتهایی مانند تایید معاملات،ثبت معاملات و نگهداری و حفاظت از داراییها از جمله چنین روشهایی است.

ـ طراحی و به کارگیری مستندات و سوابق کافی به منظور حصول اطمینان از ثبت مناسب معاملات و رویدادها ،مانند استفاده از اسناد حمل پیش شماره گذاری شده ارسال کالا.

ـ ایجاد کنترلهای حفاظتی کافی در مورد امکان دستیابی به برنامه های رایانه ای و پرونده های اطلاعاتی ، و

ـ کنترلهای مستقل در مورد عملکرد و ارزیابی مناسب ثبت شده مانند کنترلهای دفتری،صورتهای تطبیق،مقایسه داراییها با حسابهای ثبت شده ،کنترل های اعمال شده به وسیله برنامه های رایانه ای ،بررسی گزارشهای مربوط به خلاصه جزییات مانده حسابها توسط مدیریت (مانند یک تراز آزمایشی از مانده های قبلی حسابهای دریافتنی)، وبررسی گزارشهای تهیه شده رایانه ای توسط کاربر.

▪ قابلیتهای کنترل داخلی

واحدهای اقتصادی به کمک کنترل داخلی می توانند به اهداف عملیاتی و سودآوری خود دست یابند و از اتلاف منابع اقتصادی جلوگیری کنند . به کمک کنترل داخلی از قابلیت اعتماد گزارشدهی مالی و رعایت دقیق قوانین و مقررات (که از آسیب دیدن شهرت و آوازه یک واحد اقتصادی و سایر پیامدها جلوگیری میکند)اطمینان حاصل می شود . در مجموع واحدهای اقتصادی،به کمک کنترل داخلی می توانند به مقاصد و خواسته های خود دست یابند ودر طول راه، از خطرات و رویدادهای غیر منتظره دوری کنند .

▪ محدودیتهای ذاتی کنترل داخلی

متاسفانه ، عدهّ ای از کنترل داخلی توقعات غیر واقع بینانه و خارق العاده دارند. آنها به دنبال مطلقها هستند ولی کنترل داخلی به دلیل محدودیت های ذاتی که دارد نمی تواند شواهدی قطعی مبنی بر دستیابی به هدفها را ، برای مدیریت فراهم کند . نمونه هایی از این محدودیتها عبارتند از:

۱) احتمال نارسا شدن یکی از روشهای کنترل داخلی به دلیل تغییرات ایجاد شده در شرایط و کاهش میزان رعایت آن .

۲) احتمال نادیده گرفتن کنترل های داخلی از طرف مدیران یا کارکنان

۳) اشتباهات بالقوه انسانی ناشی از بی دقتی ،حواس پرتی،خطای قضاوتی وتفسیر نادرست از دستورالعملها .

۴) اغلب کنترل های داخلی درباره معاملات و رویدادهای روزمره ونه غیر متعارف برقرار می شوند .

۵) مخارج استقرار هر یک از روشهای کنترل داخلی نباید بیشتر از منافع مورد انتظار آن روش باشد .

۶) دادن اطمینانی معقول و نه مطلق ، در خصوص تحقق اهداف واحد اقتصادی

محمدرضا آخوندزاده

[مژگان]

مهدي غلام‌زاده
هر روزه اطلاعات متعددي از طريق بورس راجع به اطلاعات مالي و غيرمالي شركت‌ها منتشر مي‌شود

.


اين اطلاعات به نوبه خود مي‌تواند در ذهن بازيگران بالفعل و بالقوه بازار سرمايه به منظور تصميم‌گيري مورد توجه قرار گيرد. اما از جمله گزارش‌هاي مهم كه فصل‌الخطاب همه موارد مذكور است گزارشات حسابرسي است.
دليل اين موضوع كه چرا اين گزارشات مهم و تاثيرگذار است به ماهيت قانوني و عرفي كار حسابرسي كه تحت استانداردهاي اجرايي و رفتاري شديد حرفه‌اي كه مهم‌ترين آنها استقلال است، بر مي‌گردد

.
در اين كوتاه سخن قصد داريم دريچه جديدي بر انواع گزارشات حسابرس صادره و نوع بخصوص از آن تحت عنوان عدم اظهارنظر اشاره‌اي داشته باشيم. گزارشي كه به نوعي گزارشي با ماهيت عدم پاسخگويي و مسووليت‌پذيري مطلق مديران همراه است

.
سوال اين است كه آيا از انواع گزارشات حسابرسي (مقبول، مشروط، مردود و عدم اظهارنظر) مورد انتشار توسط حسابرس آيا عدم اظهارنظر نوعي اظهارنظر است؟ و اگر اين گونه است قدرت ارائه اطلاعات در خصوص وضعيت مالي و نتايج عملكرد اين گزارش به بازار سرمايه به چه ميزان است؟ آيا اين گزارش موجبات كاهش ابهام و سردرگمي را فراهم مي‌كند يا به بار ابهام‌ها مي‌افزايد؟
پاسخ به سوال اول مثبت است. زيرا حسابرس در قالب رسيدگي‌هاي مكتوب خود بر طبق استانداردهاي حسابرسي به اين نتيجه مي‌رسد كه اين نوع گزارش را صادر كند

.
توجه داشته باشيد كه حسابرس بدون بررسي و رسيدگي نمي‌تواند اقدام به صدور چنين گزارشي بكند. اين نوع اظهارنظر در زماني كه اثر احتمالي محدوديت در دامنه رسيدگي يا ابهام چنان با اهميت و فراگير (اساسي) باشد كه حسابرس نتواند نسبت به صورت‌هاي مالي اظهارنظر كند، بيان مي‌‌شود

.
محدوديت در دامنه رسيدگي هنگامي ايجاد مي‌شود كه حسابرس نتواند از طريق اعمال روش‌هاي حسابرسي لازم به شواهد كافي و قابل قبولي براي اظهارنظر دست يابد

.
اين نوع محدوديت همواره به مديريت بر نمي‌گردد و در برخي موارد وجود دارد كه به دليل زمان نامناسب شروع رسيدگي‌ها يا انتخاب ديرهنگام حسابرس شرايط محدوديت در رسيدگي به وجود مي‌آيد، اما موارد متعددي نيز وجود دارد كه مديريت در فراهم‌آوري و ارائه اطلاعات به حسابرسان به عمد يا سهو اجتناب مي‌كند بنابراين شرايط محدوديت فراهم مي‌شود

.
در مواردي در همان ابتداي كار صاحب كار اقدام به سنگ‌اندازي در مسير رسيدگي‌ها مي‌كند و حسابرس نيز مي‌داند كه اين سنگ‌‌اندازي‌ها در پايان كار منجر به عدم اظهارنظر مي‌شود،اما بنا به دلايل قانوني از ادامه كار منصرف نمي‌شود. اما در ساير موارد كه اجبار قانوني وجود ندارد بايد از ادامه كار منصرف شود. اما در خصوص وجود ابهام اساسي، حسابرس بايد صرف‌نظر از افشا يا عدم افشاي موضوع، نسبت به صورت‌هاي مالي عدم اظهارنظر ارائه كند

.
با اين توضيحات بر مي‌گرديم به سوال دوم و اينكه اين نوع اظهارنظر چه اثر و تصويري بر ذهن سرمايه‌گذار دارد. واقعيت امر اين است كه عدم اظهارنظر به سبب شرايط ابهام و محدوديت ارائه مي‌شود و اين شرايط را حسابرس از نزديك لمس كرده است و در يك ارتباط يك به يك همين انتظار را در ذهن سرمايه‌گذار مي‌توان شاهد بود

.
بحث اساسي اين است كه ميزان خطرات بالقوه و بالفعل اين نوع اظهارنظر بر وضعيت مالي و نتايج عملكرد صاحب كار نه تنها براي سهامداران و سرمايه‌گذاران، بلكه همچنين براي حسابرسان نيز مشخص نيست

.
اما اين تاثيرات در صورت رفع محدوديت و ابهام مي‌تواند آثار متفاوتي را در اظهارنظر نهايي حسابرس بر جاي بگذارد و بدين مفهوم كه عدم اظهارنظر در صورت شفاف شدن شرايط مورد ابهام و محدوديت مي‌تواند تاثيرات مطلوب يا نامطلوبي در قالب سه وضعيت بي‌اهميت، با اهميت ولي غيراساسي و با اهميت و اساسي بر جاي بگذارد كه خود مي‌تواند منجر به انتشار گزارش مقبول، مشروط يا مردود شود. بنابراين اين نوع اظهارنظر بايد در مجموع گزارش با ريسك براي تصميم‌هاي سرمايه‌گذاران بالفعل و بالقوه تلقي شود

.
به طور كلي مي‌توان گفت اين گزارش از يك طرف مديران و صاحبكاران غيرمسوول و غير پاسخگو به سهامداران را به بازار سرمايه معرفي مي‌كند و از طرفي، گاهي ممكن است انتشار اين گزارش از طرف حسابرسان به جهتي غيرحرفه‌اي و تخصصي صادر شود كه طيفي از مسائل سياسي و بازاري تا عدول از مسووليت‌هاي حرفه‌اي را مي‌تواند شامل شود

.
از اين رو مي‌توان گفت كه عدم اظهارنظر به طور دقيق چيزي را نشان نمي‌دهد و تنها ابهام‌ها را افزون مي‌كند. موضوعي كه هنوز راهكار مناسبي در خصوص چگونگي انتشار آثار آن سنجيده نشده است

.
يك راهكار مي‌تواند درجه‌بندي گزارش‌ها از يك تا 10 باشد به گونه‌اي كه گزارشي با نمره 10 بالاترين سطح از رعايت استانداردها و گزارشي با نمره يك پايين‌ترين سطح از رعايت‌ و طبعا داراي بيشترين ريسك سرمايه‌گذاري را به نمايش مي‌گذارد

[مژگان]

مهدي غلام‌زاده

چند روزي از برگزاري سمينار بازار سرمايه و شفافيت مي‌گذرد. در اين سمينار كه در غياب بيشتر حسابرسان مستقل و رسمي برگزار شد، انگشت سرزنش رييس سازمان بورس در خصوص گزارش‌هاي مبهم به سوي آنها نشانه رفت، اما در اين بين حسابرسي نبود كه رييس سازمان بورس را مورد سوال قرار دهد كه آيا چرايي اين شيوه گزارشگري براي شما محرز شده است.

به هر جهت اين چالشي اساسي در سال‌هاي اخير بين سازمان بورس و حسابداران حرفه‌اي بوده است، به گونه‌اي كه در سمينار ياد شده رييس سازمان، شركت‌ها را متهم به عدم شفافيت و معاملات صوري در صورت‌هاي ارسالي به بورس كرده و حسابرسان را نيز متهم به دست داشتن در اين اتهام با ارائه گزارشات مبهم و چند پهلو كرده است.

در اين ميان اين درگيري‌ها نبايد تلاش ارزشمند و بي‌شائبه حسابرسان را در تحكيم پيوندهاي قراردادي سازمان‌ها و افزايش امنيت سرمايه‌گذاران در طول دوران فعاليت حرفه‌اي آنها را از ياد برد. به هر حال اما مساله حسابرسان و اجتماع اين است كه آنها به عنوان واسطي بين سهامداران و مديران عمل مي‌كنند و در اين واسطه‌گري مي‌توانند دچار تضاد منافع شده و از صراط مستقيم منحرف شوند و بنابراين آن استقلالي كه جامعه از آنها انتظار دارد را بروز ندهند. در اين ميان جوامع حرفه‌اي مي‌توانند با بررسي گزارش‌ها و كنترل كيفيت پرونده‌هاي حسابرسي به بهبود خدمات حرفه خود كمك كنند (كه اين موضوع در دستورالعمل‌هاي حسابرسان معتمد بورس آمده است) و اين در صورتي محقق مي‌شود كه گروه‌هاي منتخب كنترل كيفي كار خود را به صورت مستقل و به دور از گروه‌بندي‌هاي حاكم بر جامعه حرفه‌اي به انجام رسانند و بالطبع با اين شيوه عمل، بهبود گزارش‌هاي حسابرسي را شاهد خواهيم بود و در غير اين صورت گزارش‌هاي مبهم و چند پهلويي را خواهيم داشت، (به گفته مسوولان سازمان) كه مدتي است موجبات چالش بين سازمان بورس و حسابرسان را فراهم آورده است. سوالي كه در اين گفتار در پي پاسخگويي به آن هستيم، اين است كه چه دلايلي منجر به ابهام درگزارش‌هاي حسابرسي مي‌شود و در نهايت تحليلي داريم بر چالش به وجود آمده و نياز به انقلاب در گزارشگري حسابرسان مستقل.

استانداردهاي حسابرسي:

استاندارد يعني معيار عمل و تصميم براي حسابرسان و خوشبختانه بخش 70 استانداردهاي حسابرسي ايران به تفصيل در مورد شيوه‌ گزارشگري حسابدار مستقل در خصوص صورت‌هاي مالي صحبت كرده است. در اين استاندارد مي‌خوانيم گزارش‌هاي غيرمقبول به سه دسته مشروط، مردود و عدم اظهارنظر تقسيم مي‌شود و دلايلي كه منجر به اين‌گونه اظهارنظر مي‌شود، شامل:
1- محدوديت در دامنه رسيدگي

2 -ابهام اساسي

3 - عدم توافق با مديريت در باره انطباق رويه‌هاي حسابداري انتخاب شده با استانداردهاي حسابداري شيوه گزارشگري آنها و يا كفايت افشاي اطلاعات در صورت‌هاي مالي است.

در ميان شرايط فوق، آنچه كه خود موجبات گزارشگري ايهام‌دار را موجب مي‌شود، موارد 1 و 2 است و همان طور كه از اسم آن پيدا است محيط عملياتي، مديريتي و گزارشگري سازمان مربوطه به نوعي است كه ضرورت درج بندهايي در خصوص موارد ياد شده را در گزارش حسابرسي ايجاب مي‌كند. بنابراين بخشي از آنچه كه گزارش‌هاي حسابرسان را مبهم‌دار جلوه مي‌دهد موارد فوق است و بنابراين به نظر مي‌رسد كه سرزنش حسابرسان به اين دليل ناشي از عدم اطلاع از حرفه حسابرسي است نه چيز ديگر، حسابرسان براي اينكه مديران قادر به توصيف محيط عملياتي و گزارشگري خود نيستند، نمي‌توانند ريسك انتقالي توسط آنها را بر عهده بگيرند و بنابراين براي اينكه مديران از ارائه اطلاعات شفاف براي حذف موارد محدوديت‌دار و ابهام‌دار شانه خالي كرده‌اند (يا قادر به تهيه آن نيستند) حسابرسان نيز حاضر به پذيرش آن نبوده و براي ايفاي كامل مسووليت حرفه‌‌اي خود اقدام به درج بندهاي محدوديت در رسيدگي و ابهام مي‌كنند.

عدم يكنواختي در جمله‌بندي گزارشات تعديل‌شده حسابرسي:

براي حسابرسان حرفه‌اي كه سال‌ها درگير فعاليت طاقت‌فرساي حسابرسي بوده‌اند، به‌كارگيري شيوه‌هاي نوشتاري متفاوت براي عينيت دادن به يك پديده چيز غير آشنايي نيست، بارها اتفاق افتاده كه يك گزارش حسابرسي چندين بار ويرايش شده و با حساسيت و دقت فراواني كلمات دوباره توسط حسابرس گزينش شده است.

در اين ميان بسته به قدرت ادبي و درك حسابرس از واقعيت استنباط شده متن‌هاي گزارشگري بسياري را مي‌توان تهيه كرد كه نشان‌دهنده استنباط حسابرسان متفاوت نسبت به يك واقعيت است، در اين ميان درك خوانندگان گزارش نيز مي‌تواند استنباط‌هاي متفاوتي را از يك موضوع واحد ايجاد كند. اين موضوع كه مي‌توان متن‌هاي مختلف را در توصيف يك پديده به كار گرفت يا پديده مشاهده شده را از زواياي مختلف مورد بررسي و تحليل قرار داد، موجبات كمينه شدن يا بيشينه شدن متن يك بند گزارش حسابرسي را سبب شود. در اين ميان كه چه متني انتخاب شود به قضاوت حرفه‌اي حسابرس واگذار مي‌شود، اما سوال اين است كه آيا اين قضاوت حرفه‌اي نبايد سنجه‌بردار شود: «به عبارتي اگر حسابرس نخواسته باشد موضوعات يك پديده مشاهده شده را از تمام جوانب تاثيرگذار بر تصميم يك سرمايه‌گذار گزارش كند، كدام بند گزارش از لحاظ يك گروه كنترل كيفي استاندارد تلقي مي شود؟ كمينه شده متن و يا بيشينه شده متن بند گزارش و يا اينكه قضاوت حرفه‌اي يعني همين كه گاهي كمينه باشد و گاهي بيشينه؟»پيچيدگي‌هاي محيطي از جمله مواردي كه منجر به ابهام گزارش‌هاي حسابرسي مي‌شود، پيچيدگي محيط تجارت در سال‌هاي اخير است، به گونه‌اي كه موارد متعدد ابهام و محدوديت در رسيدگي را براي شركت‌ها رقم زده است، اما سوال اين است كه حسابرسان بايد دست روي دست بگذارند و مسووليت خود را تنها به درج موارد فوق در بند گزارش نشان دهند؟ طبيعي است كه با وجود ريسك سياسي و اقتصادي، ابهام‌ها نسبت به وضعيت مالي و نتايج عملكرد سازمان‌ها افزايش مي‌يابد و حسابرسان نيز به منظور كاهش ريسك‌هاي احتمالي، درج كردن آن را در گزارش‌هاي خود بهتر از درج نكردن آن مي‌دانند. اين موضوع خود وضعيت گزارشات حسابرسي را پيچيده‌تر مي‌كند و در نتيجه هرچه زمان به جلوتر پيش مي‌رود و محيط تجارت ناامن‌تر، گزارشات حسابرسي از اين حيث طولاني‌تر مي‌شوند.

بهينه كردن ريسك به نفع خود
از منظر ديگري نيز مي‌توان به گزارشات حسابرسي مبهم و چندپهلو نگريست. جداي از موارد يادشده حسابرسان به دنبال راهي براي كاهش ريسك‌هاي احتمالي (مادي يا غيرمادي) هستند به گونه‌اي كه بتوانند ضمن بهينه كردن وضعيت و وجهه خود در تعامل بين مديران و سهامداران موجبات حفظ منافع مادي آتي را با انعقاد مجدد قرار داد حسابرسي سال بعد و پرداخت به موقع طلب‌هاي فعلي (با زير پا گذاشتن استانداردها) فراهم كنند. در اين حالت اصطلاحا نه سيخ سوخته و نه كباب. راه‌حلي كه فراهم‌كننده اين‌گونه گزارشگري است، انتخاب كلمات به گونه‌اي مبهم و محافظه‌كارانه توسط حسابرس است. اين شيوه عمل در مواردي همه طرفين را راضي نگه داشته و حسابرس نيز نقش واسطه‌گري خود را خوب ايفا كرده است و قرارداد خوبي نيز بسته و در مواردي اين ايهام به نفع عده‌اي با ضرر عده ديگر به سرانجام مي‌رسد. آنچه كه در سال‌هاي اخير چالش سنگيني را بين بورس و جامعه حسابداران رسمي سبب شده، اين نوع گزارشگري با هدف بهينه كردن ريسك خود در بين چندي از حسابرسان معتمد بورس بوده است و بنابراين سازمان بورس در قانون بورس و اوراق بهادار فعلي انتخاب حسابرسان را حداكثر براي يك دوره چندساله خواستار شده است تا به اين وسيله با تعويض حسابرسان ريسك گزارشگري ناصحيح حسابرسان را كاهش دهد. (؟)
در حال حاضر آنچه موردنياز است تحول در ساختارهاي گزارشگري فعلي حسابرسان است كه بتواند به نيازهاي پيش روي سرمايه‌گذاران و جامعه پاسخ دهد.

[faridpourahm]

ممنون