مقالات مرتبط با قوانین و استانداردها

[مژگان]

شناخت واحد مورد رسیدگی و محیط آن و برآورد خطرهای تحریف با اهمیت (جدید)
شواهد حسابرسی - اقلام خاص ( جایگزین پیوست بخش 50 )
تاییدخواهی برون سازمانی
مقدمه
کنترل کیفیت در موسسات ارائه کننده خدمات حسابرسی، سایر خدمات اطمینان بخشی و خدمات مرتبط
هدف و اصول کلی حسابرسی صورتهای مالی (تجدید نظر شده 1386)
قرارداد حسابرسی
کنترل کیفیت حسابرسی اطلاعات مالی تاریخی (تجدیدنظر شده 1386)
مستندسازی ( تجدیدنظر شده 1386)
مسئولیت حسابرس درارتباط با تقلب واشتباه درحسابرسی صورتهای مالی (تجدید نظر شده 1384 )
ارزیابی رعایت قوانین و مقررات در حسابرسی صورتهای مالی
برنامه ریزی
شناخت فعالیت واحد مورد رسیدگی
اهمیت در حسابرسی
روشهای حسابرسی در برخورد با خطرهای برآوردی (جدید)
شواهد حسابرسی ( تجدید نظر شده 1384 )
حسابرسی نخستین - مانده های اول دوره
روشهای تحلیلی
نمونه گیری در حسابرسی و سایر روشهای انتخاب اقلام برای آزمون
حسابرسی براوردهای حسابداری
اشخاص وابسته
رویدادهای پس از تاریخ ترازنامه
تداوم فعالیت
تاییدیه مدیران
استفاده از خدمات حسابرس دیگر
ارزیابی کار واحد حسابرسی داخلی
استفاده از نتایج کار کارشناس
گزارش حسابرس مستقل درباره صورتهای مالی(تجدید نظر شده 1384 )
اطلاعات مقایسه ای
اطلاعات مندرج در گزارشهای حاوی صورتهای مالی حسابرسی شده
گزارش حسابرس در حسابرسی موارد خاص
بررسی اجمالی صورتهای مالی
اجرای روشهای توافقی رسیدگی به اطلاعات مالی
تنظیم اطلاعات مالی
حسابرسی‌ واحدهای‌ اقتصادی‌ کوچک‌
ارتباطات‌ با مدیریت‌
رسیدگی به اطلاعات مالی آتی

[مژگان]

مقدمه‌

استانداردهای حسابداری ایران عمدتاً با استانداردهای بین‌المللی مطابقت دارد، از جمله موارد مطابقت کامل، استاندارد حسابداری شماره 15 تحت عنوان<حسابداری سرمایه‌گذاریها>ست که با استاندارد بین‌المللی شماره 25 مغایرتی ندارد. براساس استاندارد حسابداری شماره 15، سود سهمی موجب تغییر در مبلغ دفتری سرمایه‌گذاری نمی‌شود. طبق همان استاندارد سرمایه‌گذاریهای کوتاهمدت سریع‌المعامله در بازار را می‌توان در صورتهای مالی به ارزش بازار منعکس کرد و سود یا زیان حاصل از تغییرات قیمت آنها را در طی دوره به حساب درامد یا هزینه دوره منظور نمود. از طرف دیگر براساس استاندارد حسابداری شماره 3 تحت عنوان <درامد عملیاتی>، سود حاصل از سرمایه‌گذاریهایی که به‌ روش ارزش ویژه ثبت نشده است، در زمان احراز حق دریافت توسط سهامدار، شناسایی می‌شود.

این مقاله به ارائه مسائل، اشکالات یا ابهاماتی می‌پردازد که در مورد موضوعات بالا و کاربرد آنها وجود دارد.

هدفهای گزارشگری مالی‌

در ماه آوریل سال 1971 هیئت‌مدیره انجمن حسابداران رسمی امریکا(AICPA) برای تدوین چارچوب نظری حسابداری دو گروه تحقیق تعیین کرد که یکی از آن دو به نام کمیته تروبلاد(Trueblood) ، ماموریت یافت که هدفهای گزارشگری مالی را تدوین کند.

برخی از هدفهای صورتهای مالی که طبق گزارش کمیته تروبلاد تنظیم و ارائه شد به‌شرح زیر است:

ارائه اطلاعاتی که مبنای تصمیمات اقتصادی قرار گیرد؛

تامین نیازهای آن دسته از استفاده‌کنندگان که اختیار، توانایی یا منابع محدودی دارند و به ‌همین دلیل نمی‌توانند به‌راحتی اطلاعات مالی را به‌ دست آورند و به صورتهای مالی به‌عنوان یگانه منبع اطلاعات درباره فعالیتهای شرکت، اتکا می‌کنند؛

ارائه اطلاعاتی سودمند به سرمایه‌گذاران تا آنها بتوانند جریانهای نقدی آینده را پیشبینی، مقایسه و ارزیابی کنند؛

ارائه اطلاعاتی به استفاده‌کنندگان برای پیشبینی، مقایسه و ارزیابی قدرت سوداوری شرکت؛

ارائه اطلاعاتی مفید برای قضاوت درباره توانایی مدیریت از نظر استفاده بهینه از منابع شرکت در جهت دستیابی به‌ هدف اصلی شرکت؛

ارائه اطلاعات عینی و ذهنی درباره مبادلات اقتصادی و سایر رویدادها که برای پیشبینی، مقایسه و قضاوت درباره قدرت سوداوری شرکت مفید باشد؛

ارائه وضعیت مالی به‌گونه‌ای که برای پیشبینی، مقایسه و ارزیابی قدرت سوداوری شرکت مفید باشد. این گزارش باید در مورد مبادلات شرکت و سایر رویدادها که بخشی از چرخه‌های ناقص ایجاد درامد هستند، اطلاعاتی را ارائه کند.

استانداردهای حسابداری‌

استانداردهای حسابداری، مقررات حاکم‌بر چگونگی انجام کار حسابداری هستند.

استانداردها به‌عنوان قواعد پایدار مورد پذیرش همگان قرار می‌گیرند، اما در عمل به‌طور دائم در تغییرند.

استانداردهای حسابداری معمولاً شامل سه بخش به‌شرح زیرند:

شرح مسئله،

بحث مستدل یا ارائه راههایی برای حل مسئله،

ارائه راه‌حل مطلوب.

بنابراین بحث در مورد مسئله می‌تواند به روشن شدن ابعاد مختلف مسئله و در نتیجه ارائه راه‌حل مطلوبتر بینجامد.

یکی از دلایل تدوین استانداردها، ارائه اطلاعات روشن، قابل اعتماد، دارای ثبات رویه و مقایسه‌پذیر در مورد وضعیت مالی، نتایج عملیات و شیوه رفتار شرکت است. در ادامه، اشکالاتی که استاندارد شماره 15 با توجه به هدف تدوین استانداردها دربردارد مورد بررسی قرار می‌گیرد.

مفهوم درامد و سود

تعریف سود از نظر اقتصاددانانی مانند هیکس(Hicks) ،که از نظر مفهومی و تعیین پایه روشهای شناسایی سود، مورد قبول حسابداران نیز قرار گرفته، این است که سود عبارت از میزان پولی است که اگر در طول یک دوره خرج شود، وضعیت شخص در پایان دوره مانند اول دوره باشد.

از تعریف فوق مفهوم نگهداشت سرمایه استخراج شده است. یکی از انواع مفاهیم نگهداشت سرمایه، مفهوم نگهداشت پول یا سرمایه مالی است که برحسب واحد پولی محاسبه می‌شود و درحال‌حاضر مبنای اصلی تدوین استانداردهای حسابداری قرار گرفته است.

با استفاده از مفهوم نگهداشت سرمایه مالی می‌توان گفت که سود عبارت از مبلغی است که شرکت می‌تواند پس از پایان دوره مالی به صاحبان سهام خود پرداخت کند و در میزان سرمایه صاحبان سهام از نظر پولی (مبلغ) تغییری ایجاد نشود. براساس مفاهیم نظری گزارشگری مالی، درامد عبارت است از افزایش در حقوق صاحبان سرمایه، به‌جز مواردی که به آورده صاحبان سهام مربوط می‌شود.

ویژگی سرمایه‌گذاریها

در بین مجموعه اقلامی که در ترازنامه تحت عنوان داراییها و بدهیها منعکس می‌شوند و مبلغ خالص آنها معادل حقوق صاحبان سهام شرکت است، مبالغ سرفصلهای داراییهای ثابت، داراییهای نامشهود، موجودی کالا و سرمایه‌گذاریها ممکن‌است با قیمت روز آنها متفاوت باشد. در تمام موارد فوق چنانچه خالص ارزش فروش کمتر از قیمت تمام شده و یا خالص ارزش دفتری باشد، باید برای مابه‌التفاوت ذخیره کاهش ارزش در حسابها منظور شود.

داراییهای ثابت، داراییهای مشهودی است که به‌منظور استفاده در تولید یا عرضه کالاها یا خدمات، اجاره به دیگران یا برای مقاصد اداری به وسیله واحد تجاری نگهداری می‌شود و انتظار می‌رود بیش از یک دوره مالی مورد استفاده قرار گیرد. در نتیجه داراییهای مذکور برای استفاده در فرایند عملیات نگهداری می‌شود و اصولاً هیچ قصد اولیه‌ای در مورد فروش و احتمالاً کسب سود حاصل از فروش آنها در واحد تجاری وجود ندارد. به‌همین دلیل و با توجه به اینکه برای انواع داراییهای ثابت استفاده شده و در شرایط مختلف، بازاری که بتوان براساس آن قیمت داراییهای استفاده شده را تعیین کرد وجود ندارد، شناسایی کاهش ارزش آنها عمدتاً برمبنای استهلاک منظور شده در دوران استفاده، مورد قبول قرار می‌گیرد و به‌جز در موارد غیرعادی که یک دارایی کلاً قابلیت استفاده خود را از دست می‌دهد، معمولاً موضوع لزوم منظور کردن ذخیره کاهش ارزش برای داراییهای ثابت مطرح نمی‌شود.

داراییهای نامشهود، داراییهای غیرپولی و فاقد ماهیت عینی است که به‌منظور استفاده در تولید یا عرضه کالاها یا خدمات، اجاره به دیگران یا برای مقاصد اداری با قصد استفاده طی بیش از یک دوره مالی توسط واحد تجاری تحصیل شده‌ است، مشروط بر آنکه قابل تشخیص باشد. همان‌طور که از تعریف مشخص می‌شود، هدف از تحصیل داراییهای نامشهود نیز فروش آنها و در نتیجه کسب درامد حاصل از آن نیست، بلکه این داراییها نیز وسیله‌ای برای انجام کار و فعالیتهای تجاری است و حتی اگر در صورت توقف عملیات واحد تجاری، داراییهای ثابت را بتوان به‌قیمتی که ممکن‌است کمتر از خالص ارزش دفتری آنها باشد، فروخت، در مورد داراییهای نامشهود ممکن‌است این امکان نیز پدید نیاید.

با آنکه ماهیت داراییهای ثابت و داراییهای نامشهود چنان است که عمدتاً در فرایند عملیات مورد استفاده و بهره‌برداری قرار می‌گیرد، در مورد هر دو دسته داراییهای مذکور نیز می‌توان از تجدید ارزیابی به‌عنوان یک نحوه عمل جایگزین در مقابل خالص ارزش دفتری آنها استفاده کرد.

موجودی کالا نیز دارایی‌ است که به‌قصد فروش به‌همان صورتی که خریداری شده و یا تبدیل و تکمیل و سپس فروش، نگهداری می‌شود و قصد واحد تجاری آن‌ است که در اثر فروش آن و نه در اثر نگهداری آن، به سود دست یابد. در نتیجه مقطع شناسایی درامد در مورد موجودیهای کالا، زمان فروش و انتقال مزایا و مخاطرات مالکیت آنها به خریدار تعیین شده است.

اما سرمایه‌گذاریها در این میان وضعیت دیگری دارد. طبق تعریف، سرمایه‌گذاری نوعی دارایی است که واحد سرمایه‌گذار برای افزایش منافع اقتصادی از طریق توزیع منافع (به‌شکل سودسهام، سود تضمین شده و اجاره)، افزایش ارزش یا سایر مزایا (مانند مزایای ناشی از مناسبات تجاری) نگهداری می‌کند. یعنی هدف از سرمایه‌گذاریها عمدتاً کسب سود ناشی از نگهداری آنهاست و در کنار آن نیز ممکن‌است سود ناشی از فروش آنها، درامدی برای واحد تجاری ایجاد کند.

با شرح فوق می‌توان چنین نتیجه گرفت که تنها دارایی که واحد تجاری، قصد کسب درامد یا سود از طریق نگهداری آن را دارد، سرمایه‌گذاریهاست و در نتیجه باید به سرمایه‌گذاریها با دید دیگری نگریست. در این نوشته فقط به <سرمایه‌گذاری در سهام سایر شرکتها> می‌پردازیم.

درامدهای مربوط به سرمایه‌گذاری در سهام سایر شرکتها

درامدهای سرمایه‌گذاری در سهام سایر شرکتها بدون در نظر گرفتن چگونگی شناسایی آنها به اشکال مختلف زیر حاصل می‌شوند:

سود تقسیمی (نقدی)،

سود سهمی،

افزایش ارزش،

فروش.

از میان درامدهای فوق بر طبق استانداردها، همه بر ثبت درامد ناشی از سود تقسیمی (نقدی) و فروش سرمایه‌گذاری در سایر شرکتها اتفاق نظر دارند.

اما در مورد درامد ناشی از سود سهمی و افزایش ارزش سرمایه‌گذاری در سایر شرکتها تردیدهایی وجود دارد. بر طبق استاندارد حسابداری سرمایه‌گذاریها در ایران تغییرات ارزش سرمایه‌گذاریها در مورد سرمایه‌گذاریهای سریع‌المعامله در بازار را می‌توان به حساب درامد (یا هزینه) منظور کرد. اما منظور نمودن سود سهمی به‌عنوان درامد مجاز نیست.

سود سهمی‌

کمیته رویه‌های حسابداری انجمن حسابداران رسمی امریکا معتقد است که سود سهمی، درامد دریافت‌کنندگان آن به حساب نمی‌آید و دلیل اعتقاد خود را تئوری تفکیک شخصیت ذکر می‌کند. این کمیته استدلال می‌کند که شرکت، یک شخصیت جداگانه است و تا هنگامی که چیزی از داراییهای شرکت جدا نشده باشد، هیچ‌گونه درامدی کسب نشده است.

“درامد شرکت متعلق به خود شرکت است نه متعلق به سهامداران آن و تنها در صورت توزیع سود نقدی سهام است که انتقال دارایی از شرکت به سهامداران رخ می‌دهد و بنابراین می‌توان آن را درامد دریافت‌کنندگان سود نامید. سود سهمی ممکن‌است نتیجه افزایش تحقق‌نیافته در ارزش شرکت باشد اما تا زمانی که نتوان آن را تقسیم سود به سهامداران یا انتقال دارایی از شرکت به آنان تلقی کرد، نمی‌توان آن را سود سهامداران نامید. علاوه‌بر توجه به تئوری تفکیک شخصیت، تاکید اساسی بر مفهوم تحقق نیز از ویژگیهای خاص این استدلال است. تفسیر دیگری از تئوری تفکیک شخصیت که به نتیجه‌گیری متفاوتی می‌انجامد این است که سود انباشته نشاندهنده بخشی از جمع حقوق صاحبان سهام است و بنابراین سود شرکت که منجربه افزایش سود انباشته می‌شود به‌معنی افزایش حقوق صاحبان سهام نیز هست. هنگامی که ارزش حقوق صاحبان سهام در نتیجه سرمایه‌گذاری مجدد سود شرکت افزایش می‌یابد، می‌توان گفت که سود عاید سهامداران شده است. براساس این تفسیر، نه سود سهام نقدی و نه سود سهمی، هیچیک درامد صاحبان سهام عادی نیستند.”

براساس بند 43 استاندارد شماره 15 “دریافت سود سهمی (یا سهام جایزه) موجب تغییر در مبلغ دفتری سرمایه‌گذاری نمی‌شود بلکه به‌منظور تعیین مبلغ دفتری هر سهم، مبلغ دفتری سرمایه‌گذاری باید به تعداد کل سهام موجود بعد از دریافت سود سهمی تقسیم شود”.

در بند 44 استاندارد، استدلال مربوط‌به وضع آن قسمت از استاندارد که در بند 43 درج شده به‌شرح زیر بیان شده است:

“دریافت سود سهمی یا سهام جایزه منجربه ورود وجه نقد یا داراییهای دیگر به واحد تجاری سرمایه‌گذار نمی‌شود. به بیان دیگر، واحد تجاری سرمایه‌گذار با دریافت سود سهمی چیزی جز آنچه داشته است، تحصیل نمی‌کند. به‌همین دلیل در زمان دریافت سود سهمی نمی‌توان درامد سرمایه‌گذاری را شناسایی کرد و یا بهای تمام شده سرمایه‌گذاری را افزایش داد. دریافت سود سهمی تنها باعث افزایش تعداد سهام در سرمایه‌گذاری مربوط و در نتیجه کاهش مبلغ دفتری هر سهم موجود می‌شود. از سوی دیگر تقسیم سود به‌شکل نقد و سپس افزایش سرمایه از محل مطالبات سهامداران با تصویب مجمع عمومی فوق‌العاده در تعریف سود سهمی طبق این استاندارد قرار نمی‌گیرد. ضمن اینکه به‌موجب اصلاحیه قانون تجارت، واحد سرمایه‌گذار حق مطالبه سود سهام نقدی را دارد و تنها در صورت تمایل، این حق را در قبال کسب سهام جدید واگذار می‌کند که این امر به‌منزله دریافت سود سهام و پرداخت مجدد آن در قبال سهام جدید است. بدین‌ترتیب سود سهام نقدی مزبور با رعایت الزامات این استاندارد و استاندارد حسابداری شماره 3 با عنوان <درامد عملیاتی> شناسایی می‌شود.”

در استاندارد فوق سود سهمی معادل سهام جایزه در نظر گرفته شده است در حالی‌که سود سهمی عبارت از تسویه قسمتی از سود قابل تقسیم به صورت سهام و از طریق افزایش سرمایه است، اما سهام جایزه عبارت از انتقال اندوخته‌ها به حساب سرمایه و در نتیجه تغییر در تعداد سهام است.

سود سهمی از این نظر که باعث کاهش یکی از بدهیهای شرکت تحت عنوان سود سهام پیشنهادی و پرداختنی می‌شود، موجب جلوگیری از خروج وجه نقد از شرکت می‌شود و به‌همین دلیل باعث افزایش ارزش شرکت می‌گردد و در نتیجه سهامداران نیز از عملیات فوق فایده می‌برند و باید درامد مربوط به آن را ثبت کنند.

اما چنانچه سود سهمی را از این نظر که می‌تواند از محل بخشی از حقوق صاحبان سهام یعنی سود انباشته تامین شود، معادل سهام جایزه بدانیم و به‌همین دلیل اجازه ثبت آن به‌عنوان درامد به شرکت سرمایه‌گذار داده نشود، همین استدلال در مورد سود تقسیمی نقدی هم مصداق خواهد داشت، زیرا بخشی از سود تقسیمی نقدی هم می‌تواند از محل سود انباشته باشد. در نتیجه محدود کردن سود حاصل از سرمایه‌گذاریها به سود تقسیمی نقدی در زمانی که سرمایه‌گذاریها به اقل بهای تمام‌شده و خالص ارزش فروش در حسابها منعکس می‌شوند از هر دو سو توام با اشکال است زیرا چنانچه شرکت سرمایه‌پذیر، سیاست تقسیم سود هر چه کمتر را در پیش بگیرد، درامد شرکت سرمایه‌گذار از این محل کاهش می‌یابد و در زمانی که شرکت سرمایه‌پذیر، سیاست تقسیم سود هر چه بیشتر را در پیش بگیرد، گرچه سود تقسیمی از محل سودهای انباشته یا اندوخته‌ها باشد، درامد شرکت سرمایه‌گذار از این محل افزایش خواهد یافت.

استاندارد وضع شده در این مورد باعث می‌شود که سرمایه‌گذاران در مجامع عمومی تمام تلاش و توان خود را بر تقسیم تمام سود قابل تقسیم قرار دهند که این امر موجب خروج وجه نقد از شرکت و در نتیجه کاهش ارزش شرکت و محروم شدن آن از سرمایه‌گذاریهای جدیدی که بازده مناسب دارند، می‌گردد. ضمن آنکه استاندارد یادشده بر خلاف بخشی از هدفهای گزارشگری مالی است، یعنی با توجه به اینکه سود حاصل از سرمایه‌گذاریها در زمانی که از رویه بهای تمام‌شده برای ارزشگذاری سرمایه‌گذاری در سایر شرکتها استفاده می‌شود، صرفاً مبتنی بر سود تقسیمی نقدی است، استفاده‌کنندگان از صورتهای مالی از تغییرات ایجاد شده در ارزش سرمایه‌گذاری به‌دلیل نتایج فعالیت که بخشی از آن تقسیم نشده است یا به‌دلیل آنکه سود تقسیمی شامل سود انباشته انتقال یافته از سالهای قبل است، اطلاع نمی‌یابند. در نتیجه صورتهای مالی نمی‌توانند هدفهای گزارشگری مالی را تامین کنند.

“ضمن آنکه سود شاخصی است از بیشترین مبلغی که می‌تواند به‌صورت سود تقسیمی، توزیع یا دوباره در شرکت سرمایه‌گذاری و یا برای گسترش دادن شرکت در سازمان نگهداری شود. به‌سبب تفاوت بین سود حسابداری تعهدی و حسابداری نقدی، یک سازمان ممکن‌است مبلغی را به‌عنوان سود شناسایی (ثبت) کند ولی وجوهی در دست نداشته باشد که به‌عنوان سود تقسیمی پرداخت کند. از این‌رو شناسایی (ثبت) سود به‌خودی خود، پرداخت سود تقسیمی را تضمین نمی‌کند.”

با توجه به توضیحات پیشگفته و با توجه به اینکه درهرحال سود تحصیل شده توسط شرکت سرمایه‌پذیر موجب افزایش در ارزش داراییها و در نتیجه افزایش در حقوق صاحبان سهام شرکت سرمایه‌گذار می‌شود، چنانچه این افزایش براساس میزان سود تقسیمی اندازه‌گیری شود، برپایه تصمیمگیری در مورد چگونگی پرداخت سود سهام قرار می‌گیرد، در نتیجه اضافه ارزش ایجاد شده در طی دوره در آن به‌درستی اندازه‌گیری نمی‌شود.

موضوع دیگری که باید درباره آن بحث شود این است که براساس استانداردهای موجود چنانچه سود سهمی توزیع شود، شرکت سرمایه‌گذار درامدی در حسابها ثبت نخواهد کرد در حالی‌که چنانچه همین عمل به دو عمل مستقل تبدیل شود و ابتدا تقسیم سود نقدی و سپس افزایش سرمایه به‌صورت جداگانه ملاک عمل قرار گیرد، این وضعیت موجب آن می‌شود که شرکت سرمایه‌گذار قادر به ثبت درامد حاصل از سود سهام تقسیمی گردد و این دقیقاً برخلاف برخی از هدفهای گزارشگری مالی است که در ابتدای مقاله مطرح شد. در این وضعیت اجازه داده شده است که با محتوای یگانه، به‌دلیل تفاوت در شکل، دو نوع ثبت حسابداری مختلف انجام شود که منجربه شناسایی درامد در یکی و شناسایی نکردن درامد در دیگری برای سرمایه‌گذار شود.

آثار سود تحصیل شده توسط شرکت سرمایه‌پذیر در قیمت سهام‌

براساس بند 30 استاندارد حسابداری شماره 3 تحت عنوان <درامد عملیاتی> سود سهام حاصل از سرمایه‌گذاریهایی که به‌روش ارزش ویژه ثبت نشده است، در زمان احراز حق دریافت توسط سهامدار، به‌استثنای سود سهام حاصل از سرمایه‌گذاری در واحدهای تجاری فرعی به‌عنوان درامد عملیاتی شناسایی می‌شود.

در نتیجه چنانچه شرکت سرمایه‌گذار، سهام شرکت سرمایه‌پذیر را در تاریخی نزدیک به تاریخ مجمع عمومی عادی سالانه صاحبان سهام آن خریداری کند، سود تقسیمی مصوب مجمع عمومی موجب تحقق درامد برای شرکت سرمایه‌گذار می‌شود، در حالی که قیمت تمام‌شده آن سرمایه‌گذاری، مبلغی است که به‌علت کسب سود در طول دوره مالی تا زمان خرید سهام متورم شده و در مقایسه با سرمایه‌گذاری که مثلاً ده ماه قبل آن سهام را خریداری کرده مبلغ بیشتری است. ممکن‌است استدلال شود که چنانچه توزیع سود در مجمع عمومی تصویب شود، موجب کاهش قیمت سهام می‌شود و در نتیجه خالص ارزش فروش سهام آن شرکت از قیمت تمام‌شده آن برای سرمایه‌گذار کمتر می‌شود و سرمایه‌گذار مجبور می‌شود برای جبران کاهش ارزش آن، ذخیره در حسابها منظور کند، اما این استدلال در صورت اعمال روش قیمتگذاری اقل قیمت تمام شده و خالص ارزش فروش، سست است و در مورد سرمایه‌گذاریها که مشخصاً قیمت خرید آن به زمان بستگی دارد، نباید آن بخش از قیمت را که به‌دلیل تملک سود کسب شده پرداخت شده، به‌عنوان جزئی از قیمت تمام‌شده منظور کرد، زیرا قابلیت مقایسه آن قیمت تمام‌شده حتی با قیمت تمام‌شده سهامی که همان سرمایه‌گذار در تاریخی با فاصله کمتری از تاریخ مجمع عمومی عادی قبلی خریداری کرده، امکانپذیر نمی‌شود. البته استاندارد، سود سهام تحقق یافته را که از تقسیم اندوخته‌ها یا سود انباشته پیش از تحصیل سرمایه‌گذاری ناشی می‌شود، مستثنی کرده ولی آن را به سود سال جاری تحصیل شده قبل از تاریخ تملک سهام تعمیم نداده است.

بند 31 استاندارد حسابداری<درامد عملیاتی> این امر را به شکل زیر توضیح داده است:

“درامد عملیاتی مرتبط با سود سهام در زمان احراز دریافت توسط سهامدار شناسایی می‌شود. در برخی شرایط، مثلاً در مواردی که سود سهام از محل اندوخته‌ها یا سود انباشته مصوب پیش از تحصیل سرمایه‌گذاری اعلام می‌شود، این‌گونه مبالغ معرف بازیافت بخشی از بهای تمام شده سرمایه‌گذاری است و درامد محسوب نمی‌شود. به بیان دیگر، بهای تمام‌شده سرمایه‌گذاری تنها هنگامی با سود سهام دریافتی یا دریافتنی کاهش داده می‌شود که سود سهام مزبور مازاد بر سهم شرکت سرمایه‌گذار از سودهای مصوب شرکت‌سرمایه‌پذیر پس‌ازتحصیل‌سرمایه‌گذاری باشد.”

شناسایی اوراق بهادار سریع‌المعامله در بازار به‌ارزش بازار

براساس بند 5 استاندارد حسابداری شماره 15 <حسابداری سرمایه‌گذاریها> “سرمایه‌گذاری سریع‌المعامله در بازار نوعی سرمایه‌گذاری است که برای آن بازار فعالی که آزاد و در دسترس است، وجود دارد به‌طوری که از طریق آن بتوان به‌ارزش بازار یا شاخصی قابل اتکا که محاسبه ارزش بازار را امکانپذیر سازد، دست یافت”.

براساس تعریف فوق مصداق مشخص سرمایه‌گذاریهای سریع‌المعامله در بازار، سرمایه‌گذاری در اوراق بهاداری است که در بورس اوراق بهادار معامله می‌شود.

براساس بند 29 استاندارد حسابداری شماره 15 <حسابداری سرمایه‌گذاریها> “سرمایه‌گذاریهای سریع‌المعامله در بازار هرگاه به‌عنوان دارایی جاری نگهداری شود، باید در ترازنامه به یکی از دو روش زیر منعکس شود:

الف- ارزش بازار،

ب - اقل قیمت تمام‌شده و خالص ارزش فروش” .

در مورد پذیرش ارزش بازار در سرمایه‌گذاریهای جاری در استاندارد بین‌المللی شماره 25، مقدمه استاندارد مذکور استدلالها را چنین مطرح می‌کند:

“عده‌ای استدلال می‌کنند که چون سرمایه‌گذاریهای کوتاهمدت به‌سهولت تبدیل‌پذیر به وجه نقد یا معادل وجه نقد است، بهتر است به ارزش متعارف که معمولاً همان ارزش بازار است، ارزیابی شود. سرمایه‌گذاریها با موجودیهای کالا فرق دارد زیرا سرمایه‌گذاریها را می‌توان بدون زحمت به فروش رساند در حالی‌که شناسایی سود در مورد موجودی کالا قبل از حصول اطمینان از فروش آنها معمولاً مناسبت ندارد. واحد تجاری می‌تواند هر یک از سرمایه‌گذاریهای خود را بفروشد، مثلاً سرمایه‌گذاری در سهام را می‌تواند به فروش برساند و وجوه حاصل از آن را مجدداً در حساب سپرده بانکی سرمایه‌گذاری کند بدون آنکه آسیبی به واحد تجاری وارد آید. بنابراین، ارائه سرمایه‌گذاریها به‌ارزش بازار مناسب است. طرفداران ارزش بازار همچنین استدلال می‌کنند که انعکاس سرمایه‌گذاریها به بهای تمام‌شده تاریخی به مدیریت این امکان را می‌دهد که درامد آن را به‌تشخیص و دلخواه خود شناسایی کند، زیرا سرمایه‌گذاریهای خاصی را می‌تواند به فروش رسانده و بیدرنگ همان سرمایه‌گذاریها را مجدداً خریداری و سود حاصل را در صورت سود و زیان گزارش کند، هر چند این معاملات، تغییری در وضعیت اقتصادی واحد تجاری پدید نیاورده است”.

در مورد مزایای انعکاس سرمایه‌گذاریها به‌ارزش بازار در بند 25 استاندارد حسابداری شماره 15 <حسابداری سرمایه‌گذاریها> چنین توضیح داده شده است:

“استفاده از ارزش بازار در مورد سرمایه‌گذاریهای سریع‌المعامله در بازار عملاً موجب می‌شود کلیه تغییرات در ارزش بازار سرمایه‌گذاری در صورتهای عملکرد مالی شناسایی شود، صرف نظر از اینکه سرمایه‌گذاری به فروش رسیده یا نرسیده باشد. کاربرد این مبنای اندازه‌گیری در تعیین مبلغ دفتری آن گروه از سرمایه‌گذاریهای سریع‌المعامله در بازار که به‌عنوان داراییهای جاری طبقه‌بندی می‌شوند به‌دلایل زیر مناسب است:

الف- نتیجه عملیات واحد تجاری به‌نحو مطلوبتری منعکس می‌شود چون هرگونه افزایش در ارزش بازار سرمایه‌گذاری، به‌سبب مستند بودن به دریافت وجه نقد یا انتظار قرین به یقین به دریافت وجه نقد، معرف سود تحقق یافته دوره است. باضافه، این مبنا ارزیابی بهتری از عملکرد مدیریت فراهم می‌کند ؛

ب - از نقطه نظر واقعیت اقتصادی و یکنواختی عمل، عینی‌ترین ابزار اندازه‌گیری تاثیر مالی تصمیمات مربوط به خرید، فروش و نگهداری سهام طی دوره است. اگر چه سود یا زیان ممکن‌است در تاریخ ترازنامه منظور نشده باشد، ولی واقعیت اقتصادی این است که مدیریت از طریق فروش سرمایه‌گذاری، توانایی تبلور آنها را داشته اما به‌عمد چنین نخواسته است ؛

ج- دستکاری نتیجه عملیات به‌وسیله مدیریت واحد تجاری از طریق انتخاب زمان فروش سرمایه‌گذاری ناممکن می‌شود؛

د- ارزش بازار، خاصه‌ای از دارایی است که برای مدیریت واحد تجاری و سایر استفاده‌کنندگان صورتهای مالی بیشترین اهمیت را دارد. افزون‌بر این، استفاده از این اشکال در اندازه‌گیری اقلام مشابه با قیمتهای متفاوت را که تنها به‌لحاظ خرید در زمانهای مختلف ایجاد شده است، از بین می‌برد”.

استدلالهای فوق به‌طور تلویحی مسائل و مشکلاتی را که در بحث مربوط به اشکالات شناسایی درامد حاصل از سود سرمایه‌گذاریها صرفاً بر مبنای سود تقسیمی مطرح شد مورد تایید قرار می‌دهد. نتیجه‌ای که از استدلالهای فوق به‌دست می‌آید این است که شناسایی سرمایه‌گذاریها به‌ارزش بازار، تمام ایرادها و تناقضهای مطرح شده در موارد مختلف مورد بحث در این نوشته را از بین می‌برد و موجب ارائه اطلاعات مقایسه‌پذیر می‌شود، با این یاداوری که مقایسه‌پذیری یکی از ویژگیهای کیفی اطلاعات است. با توجه به اینکه ارزش بازار به‌طور نسبی در برگیرنده آثار تمام اطلاعات و نتایج عملیات شرکتهای سرمایه‌پذیر و چگونگی تقسیم سود آنها هست، در صورتی که فقط از روش ارزش بازار برای قیمتگذاری سرمایه‌گذاریهای سریع‌المعامله استفاده شود، همه هدفهای گزارشگری مالی تامین خواهد شد.

بنابراین ارزش بازار سهام شرکت، برایند نتایج عملیات گذشته، ساختار سرمایه و اطلاعات مربوط به سرمایه‌گذاریهای شرکت است که در آینده به بهره‌برداری می‌رسد. در نتیجه چنانچه فرضاً شرکت سود درخور توجهی به‌دست آورد ولی بخش کمی از آن را تقسیم کند و باقیمانده را در اجرای طرحهای توسعه سوداور سرمایه‌گذاری کند، اطلاعات مربوط به آن در ارزش بازار آن اثر می‌گذارد و چنانچه فقط سود تقسیمی را به‌عنوان درامد حاصل از سرمایه‌گذاریها منظور کنیم، تفاوت ارزش ایجاد شده در ارزش بازار سهام شرکت متبلور می‌شود و تفاوت ارزش در پایان دوره جاری با ارزش در پایان دوره قبل نیز به‌عنوان درامد در حسابهای سرمایه‌گذار ثبت می‌شود. یا مثلاً چنانچه شرکتی بخشی از سود انباشته یا سایر اندوخته‌های منظور شده در سالهای قبل را در یک سال تقسیم کند، گرچه مبلغ سود تقسیمی بیشتری به‌عنوان درامد در حسابهای سرمایه‌گذار ثبت می‌شود، ولی چون بخشی از حقوق صاحبان سهام یعنی سود انباشته و اندوخته نیز در اثر تقسیم بین صاحبان سهام کاهش می‌یابد، ارزش سهام شرکت در بازار به تناسب آن کاهش می‌یابد و مابه‌التفاوت ارزش بازار سهام شرکت سرمایه‌‌پذیر در پایان دوره جاری با ارزش آن در پایان دوره قبل به‌صورت کاهنده عمل می‌کند و در حساب سودوزیان و در سرفصل هزینه‌ها ثبت می‌شود و این امر موجب خنثی شدن درامد ناشی از سود تقسیمی است که به‌صورت متورم در حسابها ثبت شده است. بدیهی است مثال فوق در حالتی مطرح شده که سایر عوامل ثابت باشد و گرنه آن عوامل دیگر ممکن‌است موجب پایاپای شدن اثر کاهنده یا اثر افزاینده در مثال قبلی گردد که مربوط به عوامل دیگر است و به استدلال مورد نظر در این بحث ارتباط ندارد.

گرچه ارزشگذاری اوراق بهادار سریع‌المعامله در بازار به‌ارزش بازار، طبق استاندارد حسابداری مجاز است ولی این امر در صورتی که در زمان افزایش قیمت سرمایه‌گذاریها انجام شود، موجب افزایش سود مشمول مالیات شرکت سرمایه‌گذار می‌شود و در نتیجه بر آن اساس باید نسبت به سود حاصل از افزایش قیمت سهام براساس نرخ مالیات بر شرکتها، مالیات پرداخت کند که در حال حاضر 25 درصد است. ولی چنانچه ثبت درامد ناشی از افزایش ارزش سهام در حسابها تا زمان فروش انجام نشود، در زمان فروش مالیات وضع شده بر درامد مذکور، معادل نرخ مالیات فروش سهام است که در حال حاضر نیم درصد تعیین شده است. با توجه به تفاوت بسیار چشمگیری که بین دو نرخ مالیاتی فوق وجود دارد هیچیک از شرکتها از روش ارزش بازار برای قیمتگذاری اوراق بهادار سریع‌المعامله خود استفاده نمی‌کنند و روش قیمت تمام‌شده را که دیگر روش مجاز قیمتگذاری است، به‌کار می‌برند.

خلاصه و نتیجه‌گیری‌

استانداردهای حسابداری علاوه‌بر آنکه چگونگی حسابداری معاملات و رویدادهای مختلف را تعیین می‌کنند، موجب آثار اقتصادی نیز می‌شوند. استانداردهای حسابداری باید به‌ نحوی تدوین و تنظیم شوند که هدفهای گزارشگری مالی را تامین کنند. هدفهای گزارشگری مالی شامل ارائه اطلاعات مناسب برای تصمیمگیری اقتصادی، پیشبینی، مقایسه و ارزیابی جریانهای نقدی آینده و سوداوری و توانایی مدیریت از نظر استفاده بهینه از منابع واحد تجاری نیز هست.

سرمایه‌گذاریها، داراییهایی است که عمدتاً به‌منظور کسب سود حاصل از نگهداری تحصیل می‌شود. استاندارد حسابداری شماره 15 مربوط‌به سرمایه‌گذاریها در حال حاضر با این اشکالات مواجه است:

1- سود سهمی را حتی اگر از محل سود حاصل از فعالیتهای پس از تاریخ تحصیل ایجاد شده باشد، به‌عنوان درامد شناسایی نمی‌کند ولی اگر با همین ماهیت ابتدا سود تقسیم شود و سپس به افزایش سرمایه مبادرت شود، سود تقسیم شده را به‌عنوان درامد شناسایی می‌کند،

2- سود تقسیمی نقدی را حتی اگر از محل اندوخته‌ها و سود انباشته باشد، به‌عنوان درامد شناسایی می‌کند،

3- تفاوتی بین سود سهمی و سهام جایزه قائل نشده در حالی‌که سود سهمی تسویه قسمتی از سود قابل تقسیم به‌صورت سهام و از طریق افزایش سرمایه است و سهام جایزه انتقال اندوخته‌ها به‌حساب سرمایه است،

4- آثار ناشی از سود حاصل از فعالیتهای سال تحصیل را تا زمان تحصیل، به‌عنوان بخشی از قیمت تمام شده سرمایه‌گذاریها شناسایی می‌کند در حالی‌که این بخش از سود باید پس از تحقق از قیمت تمام‌شده کسر شود.

براساس قانون مالیاتهای مستقیم مصوب اسفندماه 1366 و اصلاحیه آن مصوب بهمن ماه 1380 در حالی‌که مالیات فروش سهام شرکتهای پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار معادل نیم درصد ارزش فروش و مالیات فروش سایر سهام معادل 4 درصد ارزش اسمی و به‌صورت مقطوع تعیین شده است، چنانچه بهای سرمایه‌گذاریهای شرکت به‌ارزش بازار یا ارزش ویژه شناسایی و ثبت شود، سود حاصل از تغییرات ارزش یا تغییرات در حقوق صاحبان سهام شرکت سرمایه‌پذیر (برحسب مورد) مشمول مالیات درامد شرکتها به میزان 25 درصد می‌شود. اختلاف فوق موجب می‌شود شرکتها تمایلی به استفاده از ارزش بازار یا ارزش ویژه در ثبت ارزش سرمایه‌گذاریهای خود نشان ندهند.

استانداردهای حسابداری و مقررات قانون مالیاتهای مستقیم به شرح بالا موجب شده که:

اولا-ً مدیران برای ارائه و نشان دادن استفاده بهینه از منابع واحد تجاری در تاریخ نزدیک به پایان سال مالی خود، تمام یا بخشی از سرمایه‌گذاریهای خود را بفروشند و سپس مجدداً خریداری کنند. این امر علاوه‌بر آنکه موجب توانایی مدیران در مورد هموارسازی سود می‌شود، باعث هزینه‌های اقتصادی برای واحد تجاری می‌شود که شامل هزینه مبادلات و هزینه پرداخت بهای بیشتر برای جایگزینی همان سرمایه‌گذاریهاست.

ثانیا-ً سرمایه‌گذاران در مجامع عمومی عادی شرکتها که برای تصمیمگیری در مورد تقسیم سود برگزار می‌شود، تمام تلاش خود را مصروف تصویب حداکثر سود تقسیمی می‌کنند. در اثر چنین تصمیمهایی واحدهای سرمایه‌پذیر سخت در معرض امکان خروج وجه نقد قرار می‌گیرند که موجب جلوگیری از تشکیل سرمایه، کاهش امکانات سرمایه‌گذاری و جلوگیری از توسعه آینده شرکت می‌گردد که برای اقتصاد کشور زیانبار و مخرب است.

به‌نظر می‌رسد استفاده اجباری از ارزش بازار در ارزشگذاری سرمایه‌گذاریها در مورد اوراق بهادار سریع‌المعامله در بازار و استفاده از ارزش ویژه در ارزشگذاری سایر سرمایه‌گذاریها بدون در نظر گرفتن میزان مالکیت آنها تمام مشکلات مورد اشاره در این نوشته را رفع کند، مشروط بر آنکه قانون مالیاتهای مستقیم نیز در این مورد اصلاح شود به‌نحوی که سود و یا زیان حاصل از افزایش یا کاهش ارزش ثبت شده در حسابها از این بابت، تاثیری بر درامد مشمول مالیات نداشته باشد.

منبع : وبلاگ حسابدار

[مژگان]

مالیات یکی از عمده‌ترین منابعی است که تامین هزینه‌های دولت را به عهده دارد. بنابر وظایف متعدد دولت، آثار مالیات تنها محدود به هدف‌های اقتصادی نیست و در صدد برآورده ساختن هدف‌های اجتماعی و سیاسی نیز هست.

جهت‌گیری مطلوب و دستیابی به هدف‌های مورد نظر در گرو سیاست‌گذاری و برنامه‌ریزی مناسب است که این مهم باید مبتنی بر اطلاعات مالی در خور اتکا باشد. در سطح بنگاه‌های اقتصادی نیز جلب سرمایه‌گذاران و اعتبار دهندگان منوط به وجود اطلاعات مالی کافی به منظور تصمیم‌گیری نسبت به سرمایه به کار رفته، ارزیابی عملکرد مدیران و حساب‌دهی آنها و اعطای اعتبار به بنگاه‌های اقتصادی است. صورت‌های مالی به عنوان مهم‌ترین منبع اطلاعاتی برای انعکاس عملکرد و وضعیت مالی بنگاه‌های مزبور بر مبنای استانداردهای حسابداری تهیه شده تا با برخورداری از ویژگی‌های لازم منجر به گزارش اطلاعات معتبر، مربوط و قابل فهم شود. جریان اطلاعاتی که استانداردهای حسابداری را در سطح اقتصاد خرد هدایت می‌کند و به آنها کیفیت می‌بخشد، سیاست‌گذاری‌های اقتصادی را تسهیل و از این جهت با هدف‌های مقررات مالیاتی همسویی پیدا می‌کند. از آنجا که مالیه هدف‌های دیگری به جز امور اقتصادی را دنبال می‌کند، قرار نگرفتن دو نقطه درآمد مشمول مالیات و سود حسابداری روی هم و وجود اختلاف بین دو عدد امری غیرمنطقی و غیرعادی نیست. بر این اساس انتظار اینکه استانداردهای حسابداری با احکام مالیاتی باید یکسان باشند و یکی از دیگری تبعیت کند موافق اهداف برقراری هر یک نیست. با این حال در عمل اختلاف درآمد مشمول مالیات و سود حسابداری منحصر به تفاوت موجه محیطی و ماهیتی فوق نیست. بلکه علاوه بر این، باورها و برداشت‌های متفاوت گروه‌های مختلف مانع از پذیرش اختلافات موجه بین این دو است. بر اساس مطالعات و تحقیقات انجام شده حرفه حسابداری ایران در جایگاه‌ کشورهای حرفه‌گرا قرار نداشته و به دلیل فراهم نشدن ساختارهای لازم بر حرفه‌گرایی در زمره کشورهایی طبقه‌بندی می‌شود که کنترل قانونی برای حرفه از جهات تشکل‌های حرفه‌ای و نفوذ دولت در سیاست‌گذاری‌ها و تدوین استانداردهای حسابداری برجسته است. علاوه بر این نوع سیستم حقوقی کشور ما نیز ظرفیت پذیرش حذف کنترل قانونی را به سمت حرفه‌گرایی ندارد. با توجه به ارزیابی محیط حرفه از نظر حقوقی احکام آمره قانون مالیات‌ها بر ضوابط حسابداری طبق استانداردها اولویت دارد، اما در غیاب احکام آمره مزبور، سایر مقررات مالیاتی در استخراج حکم در مواردی که در حوزه ماموریت استانداردهای حسابداری است باید مبتنی بر آن تجزیه و تحلیل و انشا شود. افزون بر آن صورت‌های مالی حسابرسی شده توسط اعضای جامعه حسابداران رسمی و سازمان حسابرسی، خود در حکم سند رسمی بوده و نباید به راحتی در اعتبار آن تردید کرد. بر این اساس در صورت اتکا به باورها و برداشت‌های مبتنی بر واقعیت‌های حرفه‌ای و قانونی می‌توان از ظرفیت‌های موجود برای بهبود کیفیت مقررات مالیاتی و به کارگیری استانداردهای حسابداری از طریق مشارکت سایر اشخاص در تهیه و تنظیم مقررات و همچنین تدوین استانداردها، تسریع در ساختارسازی به سمت حرفه‌گرایی و تعهد به اجرای قانون استفاده کرد.

نويسنده : سعيد جمشيدي‌فرد منبع : روزنامه دنياي اقتصاد

[مژگان]

مدیرکل دفتر امور تشخیص مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور، گفت: استانداردسازی گواهی‌های معافیت مالیاتی، نه تنها شفاف‌سازی روند اعطا و اجرای معافیت‌های مالیاتی در سراسر کشور را در پی دارد، بلکه روند اعمال معافیت‌های مالیاتی به منظور جلوگیری از تضییع حقوق دولت و مودیان را نیز سامان می‌بخشد. ‌

به گزارش رسانه مالیاتی ایران،‌ معافیت مالیاتی امتیازی است که قانونگذار به دلیلی تشویق مؤدیان و به شرط تکمیل و تسلیم اظهارنامه مالیاتی اعمال می‌کند. بروز مشکلات متعددی در روند استفاده از معافیت‌های مالیاتی، سازمان امور مالیاتی کشور را بر آن داشت که در راستای تحول نظام مالیاتی، استانداردسازی گواهی‌های مالیاتی را در دستور کار خود قرار دهد.

محمدتقی پاکدامن، مدیرکل دفتر امور تشخیص مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور، با اشاره به برخی موارد اعمال معافیت‌های مالیاتی، گفت: فعالیت‌های تولیدی، معدنی و صنعتی به میزان 80 درصد و به مدت چهار سال، و در مناطق کمتر توسعه یافته، به میزان 100 درصد و به مدت 10 سال از مالیات معاف هستند. همچنین آن قسمت از سود ابرازی واحدهای تولیدی که صرف بازسازی، توسعه و نوسازی صنایع شود به میزان 50 درصد از پرداخت مالیات معاف هستند.

وی افزود: فعالیت‌های آموزشی، مدارس غیرانتفاعی، آموزشگاه‌ها، باشگاه‌های ورزشی، مراکز نگهداری معلولان ذهنی و حرکتی، سود سپرده بانکی، سود اوراق مشارکت و صادرات تنها بخشی از موارد معافیت‌های مالیاتی هستند که قانونگذار جهت تشویق به سرمایه‌گذاری و سپرده‌گذاری اعمال می‌کند. ‌

مدیرکل دفتر امور تشخیص مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور، با بیان اینکه استفاده از معافیت‌ برای مشمولان بند (الف)، (ب)و (ج) ماده 95 قانون مالیات‌های مستقیم منوط به تسلیم اظهارنامه‌های مالیاتی تا پایان تیرماه هر سال است، تصریح کرد: سازمان امور مالیاتی همه ساله از طریق تعامل با مجامع و تشکل‌های حرفه‌ای و نیز درج آگهی در روزنامه‌های رسمی کشور، اطلاع‌رسانی لازم برای تسلیم اظهارنامه‌های مالیاتی را انجام می‌دهد. ‌

وی با اشاره به بروز مشکلات متعدد در استفاده از معافیت‌های مالیاتی، ادامه داد: شرایط و ضوابط خاص استفاده از معافیت‌ها در قانون سبب اعمال سلیقه و چندگانگی آرای ممیزین و بروز مشکلات بسیاری برای مؤدیان و سازمان مالیاتی بود، که در نهایت برای رفع این مشکل استانداردسازی معافیت‌ها در دستور کار سازمان امور مالیاتی قرار گرفت.

پاکدامن، با بیان اینکه معافیت‌های 132 و 138 به دلیل اولویت موضوع، به عنوان فاز اول طرح استانداردسازی معافیت‌ها، اجرایی شد، گفت: ابتدا رویه‌ها و دستورالعمل‌های اجرایی کار مشخص و در ادامه استانداردسازی از طریق صدور گواهی امکان برخورداری از معافیت برای مؤدیان به منظور آگاهی از نحوه و زمان برخورداری از معافیت مالیاتی صورت گرفت. ‌

وی افزود: با این اقدام سازمان، مؤدیان خواهند دانست که پس از اخذ پروانه واحد تولیدی یا معدنی خود از چه زمان تا چه زمانی امکان برخورداری از معافیت -- بدون اینکه با تغییر مدیریت دستخوش تغییرات شوند -- را خواهند داشت.

مدیرکل دفتر امور تشخیص مالیاتی، با اشاره به اینکه استانداردسازی گواهی‌های معافیت مالیاتی سبب یکپارچگی و وحدت رویه استفاده از معافیت‌ها در کشور شده است، تصریح کرد: هماهنگی در صدور این گواهی‌ها سبب کاهش اعتراضات در فرآیند رسیدگی و تشخیص تا قطعیت مالیات و وصول به موقع و سریع از مؤدیان مالیاتی شده است.

وی با ارزیابی مثبت روند استانداردسازی گواهی‌های مالیاتی، گفت: اگر مؤدیان پس از اخذ پروانه بهره‌برداری از وزارت صنایع در خصوص معافیت واحد تولیدی خود اقدام کنند، سازمان امور مالیاتی نیز می‌تواند اقدامات این سازمان در خصوص صدور گواهی‌ معافیت مالیاتی را به روزرسانی نماید.

همچنین غلامعلی طالبی، معاون دفتر امور تشخیص مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور، با بیان اینکه در گذشته تشتت آرای پرونده‌های معافیت مالیاتی یکی از عمده‌ترین موضوعات مطرح شده در هیأت‌های حل اختلاف بودند، گفت: به منظور رفع این مشکل از اواخر سال 85 مراحل مقدماتی استانداردسازی گواهی‌های معافیت مالیاتی به صورت آزمایشی برای مؤدیان بزرگ استان قزوین و مرکزی انجام گرفت و سپس در تاریخ 12 آذرماه سال 86 براساس دستورالعمل صادره به سراسر کشور ابلاغ شد. ‌

وی با اشاره به اینکه از این تاریخ به بعد 95 درصد کار در دفتر امور تشخیص مالیاتی استان تهران انجام می‌شود، افزود: مؤدیانی که پرونده‌های آنان مربوط به سنوات قبل است، با تکمیل فرم‌های استاندارد جدید از معافیت بهره‌مند می‌شوند؛ ولی برای پرونده‌های بررسی شده از سال 85 به بعد گواهی جدید و با مدت اعتبار معین صادر خواهد شد.

طالبی، در خصوص تشکیل کمیته‌ای متشکل از مشاور رئیس کل سازمان امور مالیاتی، مدیرکل دفتر امور تشخیص مالیاتی، مدیرکل دفتر فنی مالیاتی و دبیرکل دفتر تشخیص مالیاتی به منظور بررسی پرونده‌های جدید، تصریح کرد: پرونده‌هایی که از سایر استان‌ها در خصوص معافیت‌های ماده 132 و 138 به این کمیته می‌رسد، در کارگروه مذکور بررسی شده و در صورت اطمینان از احراز شرایط، گواهی با مضمون <گواهی برخورداری از معافیت مالیاتی> صادر می‌شود. وی با بیان اینکه استانداردسازی گواهی‌های معافیت مالیاتی، افزایش درآمدهای مالیاتی را در پی خواهد داشت، گفت: پیش از استانداردسازی در حدود 10 تا 20 درصد پرونده‌های واصله، مشمول مالیات نبوده و از معافیت استفاده می‌کردند و یا مشمول معافیت بوده و از این حق قانونی خود اطلاعی نداشتند؛ ولی با استانداردسازی و رفع ابهامات در گواهی‌های صادره، قطعاً میزان وصولی مالیات نیز افزایش خواهد یافت. ‌

معاون دفتر امور تشخیص مالیاتی، افزود: همکاری به موقع ادارات کل مالیاتی سراسر کشور با استان تهران در ارسال مدارک، سبب تسریع روند رسیدگی و صدور گواهی‌های مالیاتی با حداقل مشکلات خواهد بود.

تقدیر از محققین برتر

دفتر مطالعات و تحقیقات سازمان امور مالیاتی کشور، به عنوان یک نهاد پژوهشی مالیاتی در مجموعه سازمان امور مالیاتی کشور، علاوه بر ساماندهی تحقیقات مالیاتی، از محققین برتر جشنواره پژوهش‌های مالیاتی به منظور گسترش و توسعه پژوهش‌های مالیاتی، حمایت مالی می‌کند.

به گزارش رسانه مالیاتی ایران، امروز توجه به علم، فناوری و پژوهش از مهمترین عوامل مؤثر در توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی کشورها محسوب شده و جهان به سمت اقتصاد مبتنی بر دانش پیش می‌رود و در این میان، جوامعی که منابع و امکانات بیشتری را به امر پژوهش اختصاص داده و در ایجاد نهادهای تحقیق و توسعه و بومی کردن دانش در جهت بهبود و توسعه بخش‌های مختلف اقتصادی و اجتماعی گام برمی‌دارند، از موفقیت قابل توجهی برخوردارند.

از این‌رو سازمان امور مالیاتی کشور در نظر دارد به منظور شناسایی و حمایت از پژوهشگران مالیاتی، دومین همایش سیاست‌های مالی و مالیاتی و سومین جشنواره پژوهش‌های برتر مالیاتی را برگزار کند.

الله محمد آقایی، مدیرکل دفتر مطالعات و تحقیقات سازمان امور مالیاتی کشور، با بیان اینکه این دفتر در تلاش است تا اهداف سازمان امور مالیاتی کشور در زمینه پژوهش را محقق نماید، گفت: تحقیق و توسعه زیربنای توسعه پایدار بوده و امروزه توسعه پایدار جز با تحقیق و پژوهش محقق نمی‌شود.

وی سازمان امور مالیاتی را متولی پژوهش مالیاتی در کشور دانست و تصریح کرد: با توجه به وظیفه حاکمیتی مالیات و وسعت عملکرد سازمان امور مالیاتی در سطح کشور، دفتر مطالعات و تحقیقات سازمان تلاش می‌کند از طریق مطالعه و پژوهش، به تصمیم‌گیری و تصمیم‌ سازی‌های براساس متدهای علمی و منطقی سازمان کمک نماید.

مدیرکل دفتر مطالعات و تحقیقات سازمان امور مالیاتی کشور، تشویق و حمایت از پژوهشگران مالیاتی را از جمله اهداف این سازمان دانست و افزود: منابع و اطلاعات مورد نیاز پژوهشگران مالیاتی توسط بخش مطالعات و تحقیقات این سازمان جمع‌آوری شده و در قالب یک بانک اطلاعاتی جامع در اختیار محققان مالیاتی قرار می‌گیرد تا این افراد با دغدغه کمتری به پژوهش کاربردی بپردازند.

وی با بیان اینکه بخش مطالعات و تحقیقات این سازمان به عنوان یک نهاد پژوهشی مالیاتی در مجموعه سازمان امور مالیاتی کشور، ساماندهی پژوهش‌های مالیاتی را در دستور کار خود قرار داده است، گفت: با توجه به تکالیف تعیین شده در سند چشم‌انداز 20 ساله و برنامه‌های توسعه میان مدت مبنی بر کاهش وابستگی بودجه عمومی دولت به درآمدهای نفتی و افزایش درآمدهای مالیاتی، باید با تحقیق، پژوهش و به کارگیری روش‌های علمی و زمینه‌های حرکت به سمت این اهداف را محقق کنیم.

آقایی با بیان اینکه دفتر مطالعات و تحقیقات سازمان امور مالیاتی همه ساله تلاش می‌کند با برگزاری همایش‌های تخصصی مرتبط با مباحث مالیاتی، بخشی از اهداف خود در زمینه شناسایی و حمایت از پژوهشگران مالیاتی را به انجام برساند، افزود: به مناسبت هفته پژوهش، دومین همایش سیاست‌های مالی و مالیاتی ایران به طور همزمان با سومین جشنواره پژوهش‌های برتر مالیاتی، 25 آذرماه سال جاری در تهران برگزار می‌شود.

وی در خصوص محورهای برگزاری این همایش، تصریح کرد: همایش سیاست‌های مالی و مالیاتی با محورهای مطالعه، طراحی و تدوین مدل‌های پایه‌های جدید مالیاتی، بکارگیری اهرم‌های مالیاتی برای مدیریت اقتصاد، پیش‌بینی درآمدها و ظرفیت‌های مالیاتی، چالش‌های حقوقی نظام مالیاتی و مالیات‌های اسلامی برگزار می‌شود.

مدیرکل دفتر مطالعات و تحقیقات سازمان امور مالیاتی کشور، با اشاره به اینکه تاکنون 60 عنوان پایانامه، 40 عنوان کتاب و 46 مورد مقاله علمی از اساتید، متخصصان و کارشناسان به دبیرخانه همایش ارسال شده است، ادامه داد: این آثار به همراه فرم‌های ارزیابی برای متخصصین و داوران به منظور بررسی علمی و تعیین امتیاز ارسال شده است.

وی افزود: مطابق برنامه، 6 تا 8 مقاله علمی در پانل‌های تخصصی همایش ارائه شده و به آثار برتر جشنواره نیز، لوح تقدیر و هدایایی اهدا می‌شود.

آقایی با بیان اینکه، سازمان امور مالیاتی تلاش می‌کند در سال نوآوری و شکوفایی با بهره‌گیری از تجارب گذشته، پژوهشگران برتر را شناسایی و با کمک‌های مالی، کیفیت پژوهش‌های آنان را افزایش دهد، تصریح کرد: می‌توان از پژوهش‌های موفق داخلی و خارجی در زمینه مالیات بهره‌برداری کرده و با بکارگیری آنها در نظام مالیاتی، راهکارهای بهتری برای تعدیل و رفع چالش‌ها و مشکلات ارائه داد.

گفتنی است، همایش سیاست‌های مالی و مالیاتی، 25 آذرماه سال جاری در محل سالن اجتماعات سازمان امور مالیاتی غرب تهران واقع در شهرک غرب برگزار می‌شود.

منبع: حساب ایران

[مژگان]

طی سال‌های اخیر گاهی این شبهه مطرح شده که وظیفه تدوین استانداردهای حسابداری در کشورهای پیشرفته به عهده نهادهای غیردولتی و مجامع حرفه‌ای است، با این استدلال، برخی ادعا می‌کنند که در کشور ما نیز مرجع تدوین استاندارد باید چنین نهادی باشد.

به عبارتی این دسته از افراد معتقدند که وظیفه تدوین استانداردهای حسابداری در ایران باید از سازمان حسابرسی به جامعه حسابداران رسمی ایران انتقال یابد. در پاسخ به این ابهام و دیدگاه مطرح شده در روزنامه دنیای اقتصاد مورخ 23/8/87 با عنوان «حسابداران رسمی مستقل بمانند» برآن شدیم تا شناختی حقیقی از مراجع تدوین استاندارد در کشورهای انگلیس، استرالیا و آمریکا ارائه دهیم. انتخاب این سه کشور به دلیل نقش آنها در تدوین استانداردهای حسابداری نوین است.

تاریخچه تدوین استاندارد در انگلستان

کمیته استانداردهای حسابداری، که در ابتدا کمیته راهبری استانداردهای حسابداری (accounting standards steering committee) خوانده می‌شد، در ژانویه سال 1970 توسط شورای موسسه حسابداران رسمی در انگلستان و ویلز با هدف تدوین استانداردهای گزارشگری مالی تشکیل شد. با پیوستن پنج نهاد حرفه‌ای به موسسه حسابداران رسمی انگلستان و ویلز، کمیته مشورتی نهادهای حسابداری در فوریه 1976 شکل گرفت و در ژانویه 1986، کمیته تدوین استانداردهای حسابداری به یکی از کمیته‌های آن تبدیل شد. در آن زمان، پیش‌نویس‌های تهیه شده توسط کمیته استانداردهای حسابداری به تصویب شورای عالی شش نهاد حسابداری می‌رسید. برخی کشورها مانند هند، پاکستان و مالزی از الگوی انگلستان پیروی کردند.

در نوامبر سال 1987، کمیته مشورتی نهادهای حسابداری، کمیته رسیدگی را مسوول بررسی فرآیند تدوین استانداردها قرارداد که حاصل تلاش این کمیته در سال 1988 به توصیه‌های زیر انجامید:

•مسوولیت‌های حسابرسان، تهیه‌کنندگان و استفاده‌کنندگان گزارش‌های مالی باید به استانداردهای حسابداری محدود شود؛

•یک شورای گزارشگری مالی برای حفظ منافع عمومی باید تشکیل شود که رییس آن به طور مشترک توسط وزیر بازرگانی و صنایع و رییس بانک انگلستان منصوب ‌شود که هدف آن هدایت نهاد تدوین‌کننده استانداردها به سوی برنامه‌ها و مسائل عمومی، تامین مالی مناسب استانداردهای حسابداری و حفظ منافع عمومی خواهد بود.

•تدوین استانداردهای حسابداری باید به هیاتی از متخصصان تمام وقت محول شود که مجموع اعضای آن از 9 نفر تجاوز

نمی‌کند. انتشار استانداردها به اختیار این هیات خواهد بود، اما دولت در این فرآیند نقش نظارتی خواهد داشت.

•هیات تدوین استانداردهای حسابداری باید توانایی و ظرفیت اعمال نظر درباره مسائل نوظهور را داشته باشد.

بدین ترتیب در سال 1990 دولت شورای گزارشگری مالی را تشکیل داد که تامین مالی آن از سه منبع انجام می‌گیرد: حرفه حسابداری، جامعه مالی، و دولت. همچنین در آگوست سال 1990، کمیته تدوین استانداردهای حسابداری جای خود را به هیات تدوین استانداردهای حسابداری سپرد که زیرمجموعه شورای گزارشگری مالی محسوب می‌شود. همانگونه که گفته شد رییس و معاون شورای گزارشگری مالی توسط دولت تعیین می‌شود و مسوولیت تدوین استانداردهای حسابداری و حسابرسی از 6 نهاد حرفه‌ای به یک نهاد دولتی منتقل شده است. کشورهایی که از انگلستان تبعیت می‌کردند هنوز با این وضعیت جدید هماهنگ نشده‌اند. این وضعیت، دقیقا عکس آن پیشنهادی است که برخی اوقات در ایران مطرح می‌شود. در انگلستان مسوولیت تدوین استاندارد از حرفه گرفته شده است نه برعکس.

تدوین استانداردها در استرالیا

وظیفه تدوین استانداردهای حسابداری در استرالیا به عهده هیات تدوین استانداردهای حسابداری استرالیا است. این هیات، نهادی مستقل بوده و تحت نظارت کمیته گزارشگری مالی و وزیر قانون بازنشستگی و شرکت (Minister for Superannuation and Corporate Law) فعالیت می‌کند. رییس هیات تدوین استانداردهای حسابداری استرالیا و کمیته گزارشگری مالی توسط وزیر حقوق بازنشستگی و قانون شرکت تعیین می‌شود. این هیات باید به کمیته گزارشگری مالی و این وزیر پاسخگو باشد و شرح عملیات خود را به این دو نهاد ارائه کند. از طرفی کمیته گزارشگری مالی نیز باید به وزیر قانون بازنشستگی و شرکت پاسخگو باشد. به عبارتی دیگر سلسله مراتب نظارتی موجود بین این سه نهاد به ترتیب وزیر قانون بازنشستگی و شرکت، سپس کمیته گزارشگری مالی و در نهایت هیات یاد شده و زیرمجموعه‌های آن است. بنابراین ملاحظه می‌شود هرچند که هیات تدوین استانداردهای حسابداری استرالیا نهادی مستقل است ولی در نهایت تحت نظارت دولت فعالیت می‌کند.

تدوین استانداردها در آمریکا

در سال 1887 انجمن حسابداران رسمی آمریکا تشکیل شد. این انجمن از همان ابتدا قصد داشت تا بر تدوین استانداردهای حسابداری اعمال نفوذ کند. با این حال، تا پس از بحران اقتصادی سال 1929 در آمریکا و در نتیجه تشکیل کمیسیون بورس و اوراق بهادار در سال 1934 به منظور رسیدگی به وضع مقررات در ارتباط با اطلاعات ارائه شده به سهامداران، این نهاد به طور جدی وارد این فرآیند شده بود. از این زمان به بعد نشست‌های متعددی بین انجمن حسابداران رسمی آمریکا و کمیسیون بورس و اوراق بهادار صورت گرفت که نتیجه آنها تشکیل کمیته رویه‌های حسابداری توسط انجمن حسابداران رسمی آمریکا در سال 1938بود.

پس از جنگ جهانی دوم و وارد شدن انتقادات زیاد به اصول حسابداری، هیات اصول حسابداری در سال 1959 تشکیل شد. با این وجود، در اواخر دهه شصت، بار دیگر انتقادهایی به تدوین اصول حسابداری و افرادی که به این امر اشتغال داشتند وارد شد. این انتقادها عمدتا در مورد عدم استقلال اعضای هیات اصول حسابداری و عکس‌العمل کند آنها نسبت به مسائل نوظهور در حرفه بود. در نتیجه این انتقادات، انجمن حسابداران رسمی آمریکا کمیته ویت را تشکیل داد تا این کمیته به بررسی این انتقادات و ارائه راهکار مناسبی بپردازد. کمیته ویت پس از انجام کارهای تحقیقاتی خود پیشنهاد کرد که هیات اصول حسابداری منحل شده و نهاد دیگری جایگزین آن شود که اعضای آن از نظر استقلال و سایر انتقادات وارد شده، دیگر زیر سوال نباشند.

از این رو در سال 1973 هیات تدوین استانداردهای حسابداری مالی تشکیل شد که نهادی کاملا مستقل از انجمن حسابداران رسمی آمریکا و نهادی خصوصی، اما تحت نظارت کمیسیون بورس و اوراق بهادار است، به گونه‌ای که از لحاظ سلسله مراتب قانونگذاری، قوانین و مقررات کمیسیون بورس و اوراق بهادار ارجحیت بیشتری بر استانداردهای مصوب هیات تدوین استانداردهای حسابداری دارد. از این جهت در موارد بروز اختلاف بین قوانین و مقررات کمیسیون بورس و اوراق بهادار و استانداردهای مصوب هیات تدوین استانداردهای حسابداری، قوانین و مقررات کمیسیون بورس و اوراق بهادار ارجحیت دارند و رعایت آنها الزامی است. از طرفی کمیسیون بورس و اوراق بهادار نیز خود باید به کنگره پاسخگو باشد. در نتیجه فرآیند تدوین استانداردهای حسابداری در آمریکا بطور غیرمستقیم تحت نظارت کنگره است. در آمریکا تنها وظیفه تدوین استانداردهای حسابرسی به عهده انجمن حسابداران رسمی آمریکا بود که پس از تصویب قانون ساربینز-اکسلی در سال 2002 بخش اساسی این مسوولیت به هیات نظارت شرکت‌های سهامی عام (PCAOB) منتقل شد. طبق این قانون مسوولیت تدوین استانداردهای حسابرسی شرکت‌های بورسی به عهده این هیات است.

نتیجه‌گیری

به نظر می‌رسد اظهار نظرها در مورد تفویض مسوولیت تدوین استانداردها به مجامع حرفه‌ای از جمله جامعه حسابداران رسمی ایران با مطالعات و بررسی های کافی در مورد فرآیند استانداردگذاری در جوامع پیشرفته، همراه نیست؛ چرا که با بررسی فرآیند استانداردگذاری در کشورهای پیشرو در این حوزه، ملاحظه می‌شود که این مسوولیت از انجمن‌های حرفه‌ای سلب و به دولت منتقل شده است.

عضو گروه کارشناسی مدیریت تدوین استانداردهای سازمان حسابرسی
نويسنده : حلیمه رحمانی- افسانه رفیعی منبع : دنياي اقتصاد

[مژگان]

در دنیایی که بازار اوراق بهادار جهانی،ولی سازمانهای نظارتی ملی هستند ، همکاری و هماهنگی بسیار مهم است. امروزه فرصتی بی نظیر برای برداشتن گامی بزرگ به سوی هدف بلند مدت استانداردهای جهانی یعنی گزارشگری مالی برای تمام بازار های بزرگ سرمایه است .شواهد موجود بیانگر این موضوع است که در شرایط فعلی ارتباط اقتصاد و بازارهای سراسر جهان روز به روز بیشتر گردیده وتدوین کنندگان استاندارد های حسابداری باید جریان آزاد سرمایه و دسترسی به بازارهای سرمایه گذاری را تسهیل کنند .

در دو دهه گذشته ، تجارت و سرمایه گذاری بین المللی به ویژه توسط شرکتهای آمریکایی ،گسترش یافته و این در حالی است که سرمایه گذاری شرکتهای خارجی در آمریکا نیز افزایش و این موضوع باعث ایجاد انگیزه هایی برای یکنواخت کردن استانداردهای حسابداری در سطح بین المللی شده است .

در این راستا هیات تدوین استانداردهای بین المللی و سازمانها و نهادهای مختلف در آمریکا پروژه ای را برای تدوین چارچوب نظری مشترک برای تدوین استاندارد های حسابداری همسان شروع کرده اند . همه ما با این موضوع موافقیم که همسان سازی استانداردها در اقتصاد جهانی ، امری ضروری است پس باید همه کشورها دست به دست هم داده تا برای تدوین استانداردهای همسان تلاش فراوانی را به عمل آورده ، چرا که این کار ، امری خطیر و برای نیل به این هدف بایستی سالهای متمادی تلاش شود تا کشورها بتوانند از مزایای آن بهره مند شوند.

● مقدمه

پیشرفتهای سریع فعالیتهای واحد های انتفاعی در دهه های اخیر، همراه با پیچیدگی سیستم های اطلاعاتی ۱ ، لزوم تهیه و ارائه

اطلاعات مالی مربوط و قابل اعتماد را توسط واحد های انتفاعی تشدید کرده است.

یکی از مهمترین الزامات حاکم بر تهیه و ارائه اطلاعات مالی با ویژگی های مزبور، تدوین استانداردهای حسابداری ۲ و رعایت

آنها در عمل است. استانداردهای حسابداری ضوابطی است که واحد های اقتصادی باید در فرآیند شناخت، اندازه گیری و انتقال

اطلاعات مالی به استفاده کنندگان، رعایت و این استانداردها معیاری برای سنجش کیفیت ارائه صورتهای مالی محسوب می شوند .

وقتی که صورتهای مالی بر اساس استاندارد های حسابداری تهیه شده باشد، می توانیم بگوییم صورتهای مالی به نحو مطلوب تهیه و ارائه شده است.

تدوین استانداردهای حسابداری مبتنی بر سه عامل شرایط سیاسی، وضعیت اقتصادی و مهمتر از همه تئوری حسابداری ۳ است.

تئوری حسابداری را می توان مجموعه ای هماهنگ از فرضیات ۴ قابل آزمون، مفاهیم و اصول عملی دانست که ساختار کلی لازم را برای پژوهش در ماهیت حسابداری ایجاد می کند. علیرغم تنوع رویکردها برای تدوین تئوری حسابداری ، هدف مشترک، تدوین چارچوب نظری ۵ است برای آن چه که حسابداران انجام می دهند یا انتظار می رود که انجام دهند.این چارچوب دارای سیستم مرتبطی از هدفها و فرضیات است که به تدوین استانداردهای هم آهنگ برای بیان ماهیت، عملکرد و حیطه صورتهای مالی و تکنیک های تهیه آن کمک می کند. به بیان دیگر فرآیند تدوین استانداردها باید بر تئوری پذیرفته شده حسابداری مبتنی باشد. بنابراین برای تأمین نیازهای اطلاعاتی استفاده کنندگان ، نیازمند اطلاعات مربوط و قابل اتکا و برای این امر ما نیازمند استانداردهایی در حسابداری هستیم که مبتنی بر اصول ۶ و ضوابطی باشد که این اصول و ضوابط به اندازه کافی روشن و همسان باشند به گونه ای که امکان استفاده از این استانداردها برای همگان امکان پذیر باشد. از طرف دیگر استفاده از روش های مناسب و اعمال کنترل های داخلی مناسب نیز برای استقرار این استانداردهای همسان ضروری به نظر می رسد.

● نقش چارچوب نظری در تدوین استانداردهای حسابداری :

در سال ۱۹۷۳ هیأت تدوین استانداردهای حسابداری مالی آمریکا (fasb) ۷ جانشین هیأت تدوین اصول حسابداری (apb) ۸ شد . یکی از پروژه های اساسی (fasb) تکامل یا وضع یک سری از مجموعه مفاهیم حسابداری مالی معروف به چارچوب نظری بود که (fasb) این امر را در هفت بیانیه منتشر نمود.

هدف از چارچوب نظری که به وسیله (fasb) بیان شد این بود که اهداف و مفاهیمی را که در تکامل استانداردهای حسابداری مورد استفاده قرار می گیرد، تعیین نموده تا به تهیه صورتهای مالی کمک نماید. از طرفی تدوین این چارچوب موجب ارتقاء اعتماد به صورتهای مالی تهیه شده گردیده و همچنین این چارچوب می تواند به عنوان یک هدف بنیادی و خط مشی وسیع که مورد توافق تمام گروه های ذینفع باشد عمل نماید. این اهداف و خط مشیها به عنوان پایه ای برای وضع استانداردهای حسابداری محسوب می شوند . حال اگر بخواهیم تعریفی جامع و کلی از چارچوب نظری ارائه دهیم باید بگوییم که :

تئوری حسابداری مجموعه ای از فرضیات مبنا ، تعاریف ، اصول ، مفاهیم و نحوه ی استنتاج آنها است که زیر بنای تدوین استاندارد های حسابداری توسط مراجع مربوط بوده و شالوده گزارش اطلاعات حسابداری را تشکیل می دهد . در این راستا تئوری حسابدرای به وجود آورنده نوعی چارچوب نظری مرجع بوده و مقررات خاص حسابداری بر اساس این چارچوب تدوین می شود .

هدف هر کشور از تدوین چارچوب نظری فراهم آوردن رهنمودی عام و فراگیر در چارچوب ویژگی های کشور برای وضع و تجدید نظر در استاندارد ها است ، بطوری که حقوق و منافع استفاده کنندگان ، تهیه کنندگان و حسابرسان گزارشات و صورت های مالی به طور متعادل حفظ شود . چارچوب نظری تهیه شده علاوه بر هدایت تدوین کنندگان استاندارد های حسابدرای مربوط به موضوعات مختلف ، می تواند مراجع تصمیم گیری مدیران واحد های اقتصادی و اشخاص ذیحق ، ذینفع و ذیعلاقه در قضاوت نسبت به مسائل حسابداری و استانداردهای تدوین شده باشد .

چارجوب نظری راهنمایی برای تدوین استاندارد های حسابدرای است و زمینه را برای تهیه و ارائه اطلاعات مالی و غیر مالی مربوط و در دسترس به طور بیطرفانه و بدون جانبداری ۹ فراهم می نماید . از طرف دیگر این چارچوب در ارتقای کارایی ۱۰ بازار سرمایه و بازار های دیگر نقش موثری را ایفا می نماید . حال چنین به نظر می رسد که استفاده گننده اصلی از چارچوب نظر خود مرجع تدوین کننده استاندارد باشد . زیرا این چارچوب مبنای تدوین استاندارد ها است و نیز مفاهیم مورد نیاز برای حل مسائل حسابدرای و گزارشگری را در اختیار مرجع تدوین استاندارد قرار می دهد . از طرفی حرفه ی حسابدری بایستی تلاش نماید که تا حد امکان نیاز اطلاعاتی استفاده کنندگان صورت های مالی را فراهم آورد ، لذا عمدتا چارچوب نظری بر اساس نیاز استفاده کنندگان تدوین و برای تدوین استاندارد های حسابداری همسان بایستی چارچوب نظری جامعی که بتواند نیاز های اطلاعاتی تمامی استفاده کنندگان در سطح بین الملل را فراهم نماید تدوین شود . چارچوبی که بتواند شرایط سیاسی و اجتماعی و فرهنگی تمامی کشور ها که از این استاندارد های همسان بهره مند خواهند شد را در نظر گرفته و بتواند جوابگوی نیاز های جوامع بین الملی باشد . یکی از معضلات اساسی در رابطه با موضوع چارچوب نظری همسان این است که این چارچوب بر پایه تهیه فوری اطلاعات باشد و بر پایه هدف اساسی پیامد های اقتصادی و سیاسی نباشد ، به عبارتی هدف اولیه باید تامین نیاز های اطلاعاتی استفاده کنندگان باشد و بعداَ پیامد های اقتصادی و سیاسی مد نظر قرار گیرد . علت اصلی وجود یک چارجوب نظری شاید به این خاطر باشد که از برخورد های سلیقه ای و متفاوت برای ثبت یک رویداد حسابداری اجتناب شود حال در یک جامعه بین المللی که همگی سلایق و رفتار های خاص خود را در برخورد با یک رویداد مالی خواهند داشت چطور ما می توانیم انتظار داشته باشیم که همه به یک شکل عمل کنند ؟ پاسخ این سوال را بایستی تدوین چارچوب نظری همسان جستجو نمود . اما دلیل عدم برخورداری حسابداری از رویه یکسان برای ثبت رویدادها می تواند :

۱) قضاوت حسابداران ، برآورد های ذهنی و پیش بینی های آنها نسبت به آینده و

۲) اصول متفاوتی که هر یک از حسابداران ممکن است به کار برند ، باشد .

● چگونگی پیدایش استانداردهای حسابداری :

پیدایش اصول و رویه های حسابدرای از سابقه ای چند صد ساله برخوردار است . اما فرآیند رسمی تدوین استاندارد های حسابداری به گونه ای که امروز شاهد آن هستیم در طی هفتاد سال گذشته به وجود آمده است . وقوع انقلاب صنعتی ۱۱ در طی دو قرن هجده و نوزده میلادی ، موجب دگرگونی چهره اقتصادی ممالک اروپایی و آمریکایی شد . هدف اصلی از طرح این روش ها و رویه های جدید همانا برآوردن نیاز های اطلاعاتی در واحد های اقتصادی بود ، اما نتیجه ی این امر بوجود آمدن تنوع و ناهمگونی در روش های حسابداری و پیامد منطقی آن ، از دست رفتن ویژگی مقایسه پذیری اطلاعات حسابداری بود.

وجود این تنوع و نا همگونی در روش های حسابداری در اوایل دهه ۱۹۲۰ میلادی موجب شد تا صورتهای مالی تهیه شده به وسیله حسابداران در برگیرنده اقلامی باشد که از نظر مفاهیم اندازه گیری ، بیشتر از واقع و به گونه ای متورم ارائه شود . در همین راستا وجود ارتباط میان اطلاعات حسابدرای و ارزش بازار اوراق بهادار سبب گردید تا ارزش های متورم ارائه شده در صورتهای مالی به تدریج اثر خود را بر ارزش های حاکم بر بازار های اوراق بهادار نیز به جا بگذارد ؛ و این روند تا جایی ادامه پیدا کرد که در سال ۱۹۲۹ میلادی سقوط بزرگ بازار اوراق بهادار به وقوع پیوست و در این ارتباط حسابداران به شدت در مظان اتهام قرار داشتند . در واقع بسیاری بر این باور بودند که سقوط بزرگ ۱۹۲۹ در ارائه اطلاعت گمراه کننده از سوی حسابداران ریشه داشته است .

اثر های اقتصادی سقوط ویرانگر سال ۱۹۲۹ میلادی در کشور ایالت متحده امریکا ، بسیار چشمگیر و شدید بود . از این رو ، با تشکیل سلسله جلساتی با حضور نمایندگان بازار سهام نیویورک و انجمن حسابداران آمریکا ، اقدامات اولیه لازم برای قانونمندی افشای اطلاعات ، به عمل آمد .هدف اصلی از تشکیل این جلسات ، طرح مسائل حسابداری و گزارشگری مالی موثر بر ثروت و منافع سرمایه گذاران ، اعتبار دهندگان و بازار اوراق بهادار بود . این جلسات که دولت امریکا نیز نظارت شدیدی بر آن اعمال کرد ، در نهایت موجب شد تا نهاد دولتی قدرتمندی به نام کمسیون بورس اوراق بهادرا(sec ) ۱۲ پا به عرصه وجود بگذارد . مسئولیت این نهاد ، حفاظت از منافع و علائق سرمایه گذاران از طریق حصول اطمینان از افشای کامل و مربوط اطلاعات به بازار های سرمایه است . تشکیل کمسیون مزبور در کشور ایالت متحده امریکا ، نوعی یکپارچگی و انسجام را برای حرفه حسابداری به ارمغان آورد و سبب شد تا نسبت به تدوین اصول ، ضوابط و استاندارد های حسابداری ، حساسیت و دقت بیشتری اعمال گردد .سرانجام چنین وضعیتی باعث آن شد که در طی زمان ، سازمان های مختلفی در بخش خصوصی عهده دار تدوین استاندارد های حسابداری مالی باشند .

● تعاریف استانداردهای حسابداری :

تعاریف مختلف و متعددی از دیدگاههای مختلف در زمینه استاندارد های حسابداری وجود دارد که به برخی از این تعاریف اشاره می کنیم:

- استاندارد های حسابداری ، مقررات حاکم بر چگونگی انجام کار حسابداری هستند .

- استاندارد ها به عنوان قواعد پایدار مورد پذیرش همگان قرار می گیرند ، اما در عمل به طور دائم در تغییرند .

استاندارد های حسابدرای معمولا شامل سه بخش به شرح زیرند :

- شرح مسئله

- بحث مستدل یا ارائه راه هایی برای حل مسئله

- ارائه راه حل مطلوب

بنابراین بحث در مورد مسئله می تواند به روشن شدن ابعاد مختلف مسئله و در نتیجه ارائه راه حل مطلوبتر بیانجامد. یکی از دلایل تدوین استانداردها، ارائه اطلاعات روشن، قابل اعتماد ۱۳ ، دارای ثبات رویه و مقایسه پذیر در مورد وضعیت مالی، نتایج عملیات و شیوه رفتار شرکت است.

همسان سازی استانداردها در سطح بین الملل در اقتصاد جهانی ضروری است. حداقل از دیدگاه نظری این توافق وجود دارد که داشتن مجموعه ای از استانداردهای همسان با کیفیت بالا، به سود سرمایه گذاران است و از هزینه های اداری برای دسترسی به بازار سرمایه در سراسر جهان می کاهد. از طرفی وجود استانداردهای همسان بین المللی باعث افزایش مقایسه پذیری صورتهای مالی شده و درک گزارشگری مالی را بهبود می بخشد و به کارگیری سرمایه در فراسوی مرزها را کاراتر می سازد.

● همسان سازی یا هماهنگی :

هماهنگی استانداردهای حسابداری فرآیندی است که موجب تسهیل جذب سرمایه های خارجی، بین المللی شدن بازارهای سرمایه و تجارت بین الملل می شود. بر این اساس هماهنگی ۱۴ فرآیندی است که در آن مغایرت موجود در استانداردهای بین الملل شناسایی و بررسی و مورد تجزیه و تحلیل قرار گرفته و برای برقراری میزان قابل قبولی از همخوانی رویه های حسابداری و حذف و تصحیح برخی از مغایرت خاص و منحصر به فرد تلاش می شود که این امر به منظور افزایش مقایسه پذیری اطلاعات مالی صورت می پذیرد. اما در فرآیند همسان سازی بایستی یک چارچوب نظری بر اساس شرایط جوامع بین الملل )اقتصادی –سیاسی – فرهنگی و ( ... تدوین شده و بر اساس آن استاندارد های حسابداری تدوین شده و کلیه کشورها ملزم به رعایت این استانداردها باشند. مدت های مدیدی است هماهنگی به اشتباه به عنوان همسان سازی تعبیر می شود که دقیقاً با یکدیگر متفاوت است که در بالا به این تفاوت اشاره شد. در هماهنگی ، کشورها خود را با استانداردهای بین المللی هماهنگ کرده و مغایرت را کاهش می دهند ولی در همسان سازی۱۵ استانداردهای همسان بین المللی تدوین شده و کشورها بر اساس این استانداردها حسابداری را انجام می دهند به گونه ای که ماحصل این فرآیند یعنی گزارشهای مالی در سطح بین الملل قابل استفاده می باشد. این چنین به نظر می رسد که فرآیند هماهنگی عملی تر و مسالمت جویانه تر از همسان سازی باشد چرا که در هماهنگی کشورها باید خود را با استانداردهای بین الملل وفق داده ولی در همسان سازی باید کلیه شرایط کشورها را برای تدوین استاندارد همسان در نظر گرفت.

در زمینه همسان سازی دو دیدگاه موافق و مخالف وجود دارد. نظریه و دلایل موافقان همسان سازی به قرار زیر می باشد:

- بسیاری از شرکتهای چند ملیتی در آمریکا، درآمد عمده خود را خارج از آن کشور به دست می آوردند، پس مدیران این شرکتها نیازمند اطلاعات مربوط و قابل اتکا برای تصمیم گیری در ارتباط با تخصیص منابع هستند.

- بین المللی شدن اقتصاد و ظهور سازمانها و اتحادیه های جهانی، نظیر اتحادیه اروپا – سازمان تجارت جهانی و اپک و ... ایجاب

می کند که تفاوت بین استانداردهای حسابداری و گزارشگری مالی از میان برداشته شود.

- گسترش مبادلات در سطح بین الملل موجب به وجود آمدن استانداردهای پیچیده شده است و بنابراین همسان نمودن استانداردها باعث خواهد شد این پیچیدگی از میان برداشته شود.

- تدوین استانداردهای همسان و ساده ، موجب کاهش هزینه های مرتبط با گزارشگری مالی شده و تقاضا برای آن استانداردها را افزایش می دهد.

- در صورت تأمین مالی خارجی توسط یک شرکت، شرکت بایستی گزارشهای مالی )صورتهای مالی( خود را بر اساس استانداردهای مورد تأیید سازمانهای وام دهنده تهیه نماید و همچنین به تأیید حسابرس نیز برساند، که این امر خود باعث خواهد شد که هزینه تهیه و ارائه مجدد صورتهای مالی بر اساس استاندارد مزبور افزایش یابد.

- وجود رویه های ۱۶ مختلف حسابداری در سطح جهان باعث خواهد شد که درک و فهم اطلاعات کاهش یابد.

- همسان سازی رویه های حسابداری ، ریسک مربوط به فهم اطلاعات مالی ناشی از عدم افشای اطلاعات کامل و یکنواخت را کاهش می دهد و بر سودمندی تصمیمات می افزاید و در نتیجه هزینه سرمایه کاهش می یابد.

- همسان سازی استانداردها باعث آسان شدن فرآیند شناخت ۱۷ و اندازه گیری شده و قابلیت مقایسه اطلاعات مالی را درسطح بین الملل افزایش می دهد.

- همسان سازی باعث تشویق جریان های سرمایه گذاری بین المللی شده و کارایی بازارهای بین المللی را افزایش می دهد.

- همسان سازی استانداردها برای شرکتهای پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار در اتحادیه اروپا گامی به سوی بازار سرمایه واحد اروپا شده و پذیرش آن استانداردها توسط کمیسیون بورس آمریکا باعث خواهد شد که تفاوتی بین اصول پذیرفته شده حسابداری آمریکا و بقیه کشورها وجود نداشته باشد.

در برابر موافقان همسان سازی استانداردهای حسابداری دیدگاه های دیگری نیز وجود دارد که مخالف همسان سازی استانداردها هستند. این گروه برای مخالفت خود دلایلی ارائه نموده اند که به قرار زیر می باشد:

- تصمیم استفاده از استانداردهای همسان بدون توجه به عوامل محیطی کشورها اتخاذ شده است، لذا تهیه گزارشهای قابل مقایسه میان کشورهای مختلف با استفاده از استانداردهای همسان امکانپذیر نخواهد بود. زیرا به شرایط اجتماعی و فرهنگی و سیاسی کشورها توجهی نشده است.

- هرگز دو مبادله یا رویداد در دو کشور مشابه نخواهد بود و ممکن است درباره یک مبادله در یک کشور تفسیرهای مختلفی صورت بگیرد. بنابراین طبقه بندی همسان در مورد آن بی مورد و ممکن است نتایج گمراه کننده ای را به همراه داشته باشد.

- همسان سازی استانداردهای حسابداری می تواند مانند تکرار اشتباه زبان اسپرانتو باشد (در سال ۱۸۸۷ به عنوان زبان مشترک بین المللی در نظر گرفته شد ولی به دلایلی این امر محقق نگردید)

- اهداف گزارشگری در کشورهای مختلف متفاوت است )در آمریکا هدف سودمندی برای تصمیم گیری های سرمایه گذاری است(

- همسان سازی استانداردها به اندازه و بزرگی شرکتها توجهی ندارد و برای شرکتهای بزرگ دارای انحصار بازار و شرکت های کوچک با توان رقابتی پایین، یکسان در نظر گرفته می شود و هزینه همسان سازی برای شرکتهای کوچک بیش از منافع آن خواهد بود.

● چالش های پیش روی همسان سازی استانداردی حسابداری :

این چنین به نظر می رسد که عمده ترین و اصلی ترین چالش پیش روی همسان سازی، تدوین یک استاندارد کلی با توجه به شرایط جوامع بین الملل و فرهنگها و زبانهای مختلف و اوضاع و شرایط سیاسی و اجتماعی و اقتصادی این جوامع می باشد از طرفی پیچیدگی تدوین چنین استانداردهایی نیز می تواند به عنوان یکی از معضلات تدوین این استانداردها باشد.

لذا مراجع تدوین کننده این استانداردها بایستی تلاش نموده که از پیچیدگی این استانداردها کاسته بدون اینکه در کیفیت این استانداردها تغییری حاصل شود.

یکی دیگر از موانع همسان سازی، نیاز به بررسی وضعیت شرکتهای کوچک و متوسط است که این نیازها شایسته بررسی است ، چرا که نخست شرکت های پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار پیشگام در زمینه همسان سازی بوده اند و شاید بهتر باشد که مجموعه ای از استاندارد های همسان برای این شرکتها تدوین شود که بایستی این استانداردها بر اساس یک چارچوب نظری بین المللی که در آن تمام شرایط و وضعیت این شرکتها در نظر گرفته شده تدوین شود تا بتوان پاسخ مناسبی برای نیازهای استفاده کنندگان برون سازمانی و درون سازمانی استفاده کننده از گزارشهای مالی این شرکتها فراهم ساخت. تدوین این استانداردها باعث افزایش مقایسه پذیری اطلاعات در سطح بین الملل شده و مسیر اطمینان بخشی برای انتقال آسان به مرحله استفاده کامل از استانداردهای همسان فراهم می سازد.

حال این چنین به نظر می رسد که مباحث فرهنگی، الگوها و جنبه های سیاسی، موضوع هایی است که بیشترین تأثیر را بر این فرآیند دارد . هر چند همه از لحاظ نظری طرفدار همسان سازی هستند اما به همین اندازه تمایل به تغییر روشهای موجود برای آسان کردن همسان سازی ندارد. ارجح این است که با حفظ سطح کیفیت قابل قبول، بحث فنی با هدف کمالگرایی به تأخیر افتد و کوشش شود بعضی اولویتها به نفع یک هدف متعالی یعنی ارائه یک زبان واحد به جامعه استفاده کننده از گزراشگری مالی که برای همگان نیز مفهوم باشد، متوقف شود.

● نتیجه گیری

تجارت بین الملل و جهانی شدن اقتصاد و از طرفی پیدایش نهادها و سازمانهای بین المللی از قبیل اتحادیه اروپا – سازمان تجارت جهانی – اپک و . . . باعث شده تا کشورها برای افزایش قابلیت مقایسه اطلاعات مالی یا همان گزارشهای مالی به فکر تدوین استاندارد های همسان بین المللی درآیند . تدوین استانداردهایی که در آن شرایط تمام جوامع از قبیل شرایط سیاسی – اجتماعی و فرهنگی و . . . در نظر گرفته شده و تدوین استانداردها به گونه ای نباشد که برخی از آن منتفع شده و برخی متضرر گردند.

برای رسیدن به این امر نیاز به یک چارچوب نظری کامل و جامع احساس می شود .یعنی چارچوبی که این شرایط در آن لحاظ شده و استانداردها بر اساس این چارچوب تدوین می شود .

نکته دیگراینکه استانداردهای وضع شده بایستی ازکیفیت بالایی برخوردار باشند .از طرفی تدوین این استانداردها نیاز به یک تحقیق و پژوهشی بدیع داشته و این چنین به نظر می رسد که این امر یعنی تدوین چنین استانداردهای همسانی امکانپذیر نباشد چرا که باید خیلی از زمینه ها در آن در نظر گرفته شود . شاید با تلاش کلیه سازمانها و نهادها که می توانند چنین استانداردهایی را تدوین کنند ، بتوان به چنین استانداردهایی دست یافت تا انواع مختلف استفاده کنندگان از محصول نهایی آن که همان گزارشهای مالی است بهره مند شوند . همسان سازی علاوه بر مزایا از معایبی نیز برخوردار است، اما این چنین به نظر می رسد که مزایای آن بیشتر از معایبش باشد. لذا سازمانهای دست اندر کار باید برای تدوین این استانداردها تلاش فراوانی از خود نشان داده تا همه از مزایای این استانداردها بهره مند شوند .

دکتر فرهاد شاه ویسی

[مژگان]

● مقدمه‌

تئوری حسابداری مجموعه‌ای از فرضیات مبنا، تعاریف، اصول، مفاهیم و نحوه استنتاج آنهاست که زیربنای تدوین استانداردهای حسابداری توسط مراجع مربوط بوده و شالوده گزارش اطلاعات حسابداری را تشکیل می‌دهد. در این راستا تئوری حسابداری، نوعی چارچوب مفهومی مرجع به‌وجود می‌آورد که مقررات خاص حسابداری براساس این چارچوب تدوین می‌شوند. در هر کشوری، هدف از تدوین چارچوب مفهومی، فراهم آوردن رهنمودی عام و فراگیر در چارچوب ویژگیهای کشور برای وضع و تجدیدنظر در استانداردهاست به‌طوری‌که حقوق و منافع استفاده‌کنندگان، تهیه‌کنندگان و حسابرسان گزارشها و صورتهای مالی به‌طور متعادل حفظ شود. چارچوب مفهومی تهیه شده علاوه بر هدایت تدوین‌کنندگان استانداردهای حسابداری مربوط به موضوعات مختلف، می‌تواند مراجع تصمیم‌گیری، مدیران واحدهای اقتصادی و اشخاص ذی‌حق، ذی‌نفع و ذی‌علاقه را در قضاوت نسبت به مسائل حسابداری و استانداردهای تدوین‌شده یاری دهد.

نظر به اهمیت موضوع، از سالها قبل، مراجع حرفه‌ای حسابداری در برخی از کشورهای پیشرو در حسابداری، تدوین چارچوب مفهومی را در دستور کار خود قرار داده‌اند. یکی از معروفترین این مراجع، هیئت استانداردهای حسابداری مالی ایالات متحد است. اقدامات این هیئت می‌تواند حاوی نکات آموزنده‌ای باشد.

این مقاله به ارائه آرای دو تن از کارشناسان ارشد هیئت استانداردهای حسابداری مالی می‌پردازد که موضوعات اساسی قابل طرح درباره چارچوب مفهومی را مورد بحث و بررسی قرار داده‌اند.

● چارچوب مفهومی چیست؟

چارچوب مفهومی مجموعه‌ای از اهداف کلی و مبانی مرتبط با هم است که اهداف کلی و اهداف خاص گزارشگری مالی را تعیین و مبانی و مفاهیم اصلی رسیدن به این اهداف را مشخص می‌کند. این مفاهیم، راهنمایی برای انتخاب رویدادها، معاملات و شرایطی است که باید درنظر گرفته شود و نیز راهنمایی برای چگونگی شناخت و اندازه‌گیری، تلخیص و گزارشگری آنها به‌شمار می‌رود. هیئت استانداردهای حسابداری مالی تاکنون ۷ بیانیه مفهومی صادر کرده است که موضوعات اساسی زیر را دربر می‌گیرند:

۱) اهداف گزارشگری مالی واحدهای تجاری،

۲) ویژگیهای کیفی اطلاعات حسابداری،

۳) عناصر صورتهای مالی واحدهای تجاری،

۴) اهداف گزارشگری مالی سازمانهای غیرانتفاعی،

۵) شناخت و اندازه‌گیری در صورتهای مالی واحدهای تجاری،

۶) عناصر صورتهای مالی (که جایگزین بیانیه شماره ۳ شده است)،

۷) استفاده از جریانهای نقدی و ارزش فعلی در اندازه‌گیری حسابداری.

این هیئت، اولین بیانیه مفهومی خود را در سال ۱۹۷۸ و آخرین آن را در سال ۲۰۰۰ منتشر کرده است و در شرایط حاضر نیز بیانیه دیگری را در دست تهیه و تدوین ندارد. همچنین بیانیه مفهومی شماره ۶ <عناصر صورتهای مالی> را جایگزین بیانیه مفهومی شماره ۳ <عناصر صورتهای مالی واحدهای تجاری> کرده است، تا واحدهای غیرانتفاعی را نیز به‌همراه واحدهای انتفاعی دربرگیرد.

● تأثیر چارچوب مفهومی بر عملیات حسابداری چیست؟

بیانیه‌های مفهومی به‌طور مستقیم بر عملیات حسابداری تأثیر ندارند و موجب تغییر در اصول پذیرفته‌شده حسابداری و یا اصلاح، تعدیل یا تفسیر روشهای حسابداری موجود یا استانداردهای افشای اطلاعات نمی‌شوند. همچنین این بیانیه‌ها تغییر در روشهای حسابداری یا افشای اطلاعاتی متضاد با این مفاهیم را ضروری نمی‌سازد. بنابراین، چارچوب مفهومی از طریق تأثیر بر تدوین استانداردهای حسابداری جدید بر عملیات حسابداری تأثیر می‌گذارد.

● چرا چارچوب مفهومی لازم است و چه کسی از آن منتفع می‌شود؟

استفاده‌کننده اصلی چارچوب مفهومی، هیئت استانداردهای حسابداری مالی است زیرا چارچوب مفهومی، مبانی تدوین استانداردها و نیز مفاهیم مورد نیاز برای حل مسائل حسابداری و گزارشگری را در اختیار هیئت می‌گذارد. اعضای هیئت از این مفاهیم برای تجزیه و تحلیل درست موضوعات و همچنین ارائه توصیه‌های خود بهره می‌برند. به این ترتیب، این مفاهیم اساس مباحث هیئت را در موضوعات مطرح شده تشکیل می‌دهند و اعضای هیئت را در تصمیم‌گیری در مورد استانداردهای خاص یاری می‌کنند. در حقیقت، بحث درباره مفاهیم است که مبانی تهیه و تدوین استانداردها را فراهم می‌کند و در نهایت، نتیجه‌گیری در مورد هر استاندارد بر اساس چارچوب مفهومی صورت می‌گیرد.

چارچوب مفهومی، پایه‌ای برای استدلال منطقی جهت انتخاب رویکردهای مختلف در تدوین استانداردهاست و اگر چه تمام پاسخهای لازم را ارائه نمی‌دهد اما در محدوده انتخابهایی که باید صورت گیرد، با حذف موضوعاتی که با آنها تضاد دارد، محدوده‌های انتخاب را تنگتر و مشخصتر می‌کند. چارچوب مفهومی موجب افزایش کارایی فرایند تدوین استانداردها نیز می‌شود زیرا با وجود آن، از بحث و مجادله مجدد در مورد موضوعات اساسی مانند <تعریف دارایی> در زمانهای متوالی خودداری می‌شود. به‌علاوه چارچوب مفهومی در افزایش کارایی برقراری ارتباط درونی و بیرونی نیز نقش دارد و با فراهم کردن مجموعه‌ای از اصطلاحات و چارچوبی برای ارجاع در مباحث مختلف، تسهیلات زیادی را برای بحث و بررسی موضوعات تخصصی توسط اعضای هیئت فراهم می‌نماید. در نتیجه، ارتباطات بین اعضای هیئت و حامیان آن، به‌خصوص افرادی‌که مذاکرات و پیشنهادهای طرحهای اولیه را بررسی می‌کنند با سهولت بیشتری برقرار می‌شود. چارچوب مفهومی همچنین سبب کاهش فشارهای سیاسی در ارائه قضاوتهای حسابداری می‌گردد.

چارچوب مفهومی راهنمایی برای تدوین استانداردهای حسابداری است و زمینه را برای تهیه و ارائه اطلاعات مالی و غیرمالی مربوط و در دسترس به‌طور بیطرفانه و بدون جانبداری فراهم می‌کند. اطلاعات بیطرفانه، اطلاعات مفیدی برای استفاده‌کنندگان اطلاعات در مورد سرمایه‌گذاری و تصمیم‌گیریهای اعتباری گرد می‌آورد و به این ترتیب، زمینه را برای ارتقای منافع عمومی از طریق تخصیص بهینه منابع فراهم می‌سازد. چارچوب مفهومی، در ارتقای کارایی بازار سرمایه و بازارهای دیگر نقش موثری دارد.

مراجع تدوین استانداردها برای کاهش اثر سلیقه‌های فردی در تصمیمهای استانداردگذاری از چارچوبهای مفهومی توافقی استفاده می‌کنند. نبود این چارچوبهای مفهومی توافقی ممکن است این مشکل را به‌وجود آورد که فرایند تدوین استانداردها بر مبانی کاملاً متفاوتی از ‌آنچه لزوماً بر آن استوار است بنا شده و تصمیم‌گیری در آن صرفاً براساس نظرات و سلیقه‌های فردی اعضای هیئت صورت گیرد. در این مورد، چارلز تی هورنگرن(Charles T. Horngren) از استادان معروف حسابداری که دارای سابقه عضویت در هیئت اصول حسابداری، شورای عالی مشورتی استانداردهای حسابداری مالی و هیئت امنای بنیاد حسابداری مالی است می‌گوید: “به‌دلیل این‌که حرفه حسابداری کاملاً منسجم نشده است، هر کدام از ما دست به تدوین چارچوب مفهومی خاصی زده‌ایم. در این میان، برخی از این چارچوبها به‌نحو مطلوبی تعریف‌شده و منسجم و برخی دیگر، مبهم و ضعیف ارائه شده‌اند”.

او اضافه می‌کند که: “در هر برهه از زمان، بیشتر ما از شنیدن این‌که افرادی برای رسیدن به نتایج موردنظر خود از زنجیره پیچیده‌ای از دلایل سست بهره می‌گیرند احساس ناراحتی می‌کنیم. در حالی‌که، شاید بعضی اوقات، صدای اندیشه خودمان باشد که به گوشمان می‌رسد. تجربه من به‌عنوان عضو هیئت‌ اصول حسابداری، به من درسهای زیادی آموخته است. یک درس مهم آن است که بیشتر ما تمایلی طبیعی و زائدالوصف برای فراوری دلایل درباره نتایج قبلی خودمان داریم که بدون تغییر باقی بماند”.

در محیطی که در آن استانداردگذاری براساس چارچوبهای مفهومی شخصی افراد استانداردگذار صورت می‌گیرد، توافق روی موضوعات فقط زمانی صورت می‌گیرد که تعداد کافی از چارچوبهای مفهومی با هم انطباق داشته باشند. به‌هرحال، این توافق نیز موقت است چون اعضای هیئت نیز به مرور تغییر می‌کنند و مجموعه‌های چارچوبهای مفهومی افراد پیوسته در حال تغییر است. بنابراین اعضای یک هیئت تدوین استانداردها در مورد موضوعی مشابه یا حتی یکسان ممکن است به نتایج کاملاً متفاوتی از آنچه قبلاً رسیده‌اند دست یابند. زیرا هر گروه از استانداردها ممکن است با سایر استانداردها یکسان نبوده و تصمیمهای گذشته، گویای تصمیمهای آینده نباشد. به بیان دیگر، فرایند استانداردگذاری به‌صورت فرایندی کم و بیش لحظه‌ای در می‌آید. به‌علاوه بدون یک چارچوب مفهومی، انجام بحثهای منطقی میسر نیست زیرا در این‌صورت، برای موضعگیری در مورد برخورد حسابداری مناسب با یک معامله خاص، تعاریف لازم در اختیار قرار ندارند. این برخورد حسابداری مناسب از دیدگاه دیگران به‌نسبت مطابقت آنها با مصوبات کمیته رویه‌های حسابداری انجمن حسابداران رسمی امریکا و نیز مصوبات هیئت اصول حسابداری بستگی دارد.

هیئت استانداردهای حسابداری مالی تنها استفاده‌کننده از چارچوب مفهومی نیست. زمانی که اهداف و مفاهیم برای تعیین جهت و اجزای گزارشگری مالی مورد استفاده قرار می‌گیرد اعتبار گزارشهای مالی ارتقای کیفی می‌یابد. در این شرایط، چارچوب مفهومی به تدوین استانداردهای مرتبط‌باهم و دارای انسجام درونی کمک شایانی می‌کند و تهیه‌کنندگان و استفاده‌کنندگان گزارشهای مالی از گزارشهایی که براساس یک مجموعه استانداردهای منسجم، تدوین شده و در طول دوره‌ای زمانی و نه در لحظه‌ای خاص به‌وجود آمده‌اند، استفاده می‌کنند.

چارچوب مفهومی به استفاده‌کنندگان اطلاعات مالی کمک می‌کند که درک بهتری از اطلاعات مالی و محدودیت آن پیدا کنند. این چارچوب، چارچوبی قابل رجوع است که برای درک نتایج از استانداردها به‌کار می‌رود و به‌وسیله افرادی که استانداردها را به‌کار می‌برند، حسابرسانی که نتایج گزارشهای مالی را آزمون می‌کنند و دانشجویان و استادان رشته حسابداری، مورد استفاده قرار می‌گیرد.

● انگیزه هیئت استانداردهای حسابداری مالی برای تدوین چارچوب مفهومی چیست؟

در حقیقت، انگیزه هیئت استانداردهای حسابداری مالی برای تدوین چارچوب مفهومی را می‌توان از مشاهده تنگناهایی به‌دست آورد که سلف آن یعنی هیئت اصول حسابداری تجربه کرده است. هیئت اصول حسابداری از ابتدای کار خود بر آن بود تا برای تصمیمات خود مبانی مفهومی تهیه کند. کمیته خاص انجمن حسابداران رسمی امریکا در سال ۱۹۵۸ در گزارش خود که منجر به تولد هیئت اصول حسابداری گردید اعلام کرد که هیئت اصول حسابداری باید هم روی مفاهیم و هم روی استانداردها کار کند تا مفاهیم اساسی معنی‌داری برای استانداردها فراهم گردد. در این راستا هیئت اصول حسابداری دو رشته مطالعه در مورد مفروضات و اصول حسابداری را به‌انجام رساند و پس از بررسی این مطالعات، چنین نتیجه گرفت که توصیه‌هایی که در این زمینه انجام می‌شود به‌طور اساسی با اصول حسابداری موجود که درحال حاضر موردقبول واقع شده، متفاوت است.

با توجه به مشکلات ناشی از تطابق نداشتن آرای هیئت اصول حسابداری با رهنمودهای مفهومی موجود، انجمن حسابداران رسمی امریکا در سال ۱۹۶۴، کمیته خاص دیگری را برای بررسی مجدد برنامه مربوط به تدوین اصول حسابداری تشکیل داد. در میان توصیه‌های ارائه شده توسط این کمیته، این توصیه نیز شده بود که هیئت اصول حسابداری، چارچوبی مفهومی به‌عنوان راهنمای تصمیم‌گیری‌های خود ایجاد کند و در اجرای این توصیه، هیئت اصول حسابداری، بیانیه شماره ۴ <مفاهیم اساسی و اصول حسابداری مرتبط با گزارشهای مالی واحدهای تجاری> را در سال ۱۹۷۰ منتشر کرد. به‌هر حال، هیئت اصول حسابداری از ابتدا پذیرفته بود که بیانیه شماره ۴، بیانیه‌ای توصیفی است نه آمرانه و به‌جای تأکید بر آنچه باید باشد، بر آنچه هست و بر حسابداری مالی موجود تأکید می‌کند. بنابراین، چون بیانیه شماره ۴، گذشته‌نگر بود ضرورتاً نمی‌توانست راهنمایی قوی برای هیئت‌اصول حسابداری در تدوین استانداردها شمرده شود.

بعد از آن به‌علت انتقادات از هیئت‌اصول حسابداری، انجمن حسابداران رسمی امریکا دو گروه مطالعاتی، یکی به‌ریاست فرانسیس ام ویت(Francis M. Wheat) و دیگری به‌ریاست رابرت ام تروبلاد(Robert M. Trueblood) را به‌منظور بررسی فرایند تدوین استانداردهای حسابداری و اهداف گزارشهای مالی تشکیل داد. براساس توصیه‌های کمیته تروبلاد، بنیاد حسابداری مالی تشکیل شد و این بنیاد، هیئت استانداردهای حسابداری مالی را به‌وجود آورد. مطالعه دیگری که سرانجام به‌صورت گزارش ویت منتشر شد موضوع تدوین استانداردهای حسابداری مالی را مورد بحث قرارداد.

در سال ۱۹۷۳ زمانی‌که هیئت استانداردهای حسابداری مالی فعالیت خود را آغاز کرد یکی از موضوعاتی که در دستور کار آن قرار داشت بررسی اهداف گزارشهای مالی بود. این طرح براساس یافته‌های گزارش تروبلاد که تحت عنوان <اهداف گزارشهای مالی> منتشر شده بود برنامه‌ریزی شد و بر آنچه در گزارش تروبلاد به‌عنوان <اولین اصول> در اهداف گزارشهای مالی مطرح شده بود متمرکز گردید. هیئت استانداردهای حسابداری مالی کار خود را بر پایه این‌که گزارشهای مالی چه اهدافی باید داشته باشند قرار داد. این موضوع منجر به ایجاد مبانی اساسی و مناسبی گردید که براساس آنها چارچوب مفهومی تدوین شد.

● دیگران چگونه چارچوب مفهومی خود را تدوین کرده‌اند؟

به‌دنبال هیئت استانداردهای حسابداری مالی، مراجع تدوین استانداردهای دیگر اقدامات خود را برای تدوین چارچوب مفهومی آغاز کردند. کمیته استانداردهای بین‌المللی حسابداری که به هیئت استانداردهای بین‌المللی حسابداری تبدیل شده است و کشور کانادا و متعاقب آن کشورهای استرالیا و نیوزلند و در سال ۱۹۹۹ انگلستان، چارچوبهای مفهومی خود را تدوین و ارائه کردند. چارچوب مفهومی این مراجع تدوین استانداردها نیز مشابه هیئت استانداردهای حسابداری مالی براساس اهداف پایه‌ای قرار دارد که باید براساس آن گزارشهای مالی، اطلاعات مورد نیاز سرمایه‌گذاران و اعتباردهندگان در سرمایه‌گذاری و تصمیمات اعتباری را ارائه دهند. چارچوبهای مفهومی تدوین‌شده توسط مراجع مختلف در مجموع مشابه یکدیگرند ولی با هم یکسان نیستند.

● آینده چارچوب مفهومی چیست؟

هیئت استانداردهای حسابداری مالی برنامه تجدیدنظر محدودی را در تعریف بدهی پیشنهاد کرده است و در حال‌حاضر کار امکان‌سنجی برای بررسی مجدد بدهیها و نحوه شناخت آنها را در دستور کار خود قرار داده و تصمیم دارد با دیدگاه وسیعتری تعهدات و نحوه شناسایی آنها را درنظر بگیرد. نیاز به این موضوع از طریق طرحهای مطالعاتی که اخیراً صورت گرفته احساس شده است. بررسی گسترده‌تر می‌تواند موضوعات مرتبط شامل شناخت درامد را در برگیرد. افزایش نگرانیها در مورد این موضوعات ضرورت تجدیدنظر را تشدید کرده است.

علاوه بر این، وجود هیئت استانداردهای بین‌المللی حسابداری می‌تواند منجر به ارتقای هر چه بیشتر کیفیت چارچوبهای مفهومی شود. این هیئت، به‌عنوان بخشی از فعالیتهای خود در پی افزایش هماهنگی استانداردهای حسابداری در سطح بین‌المللی است و در همین راستا مشغول بررسی امکان کاهش تفاوتهای چارچوبهای مفهومی تدوین شده توسط مراجع حرفه‌ای ملی-‌ نظیر هیئت استانداردهای حسابداری مالی-‌ است. با این کار، چارچوبهای مفهومی یا حداقل بخشهایی از آنها مورد توجه مجدد قرار می‌گیرند.

گفتنی است که هیچکدام از چارچوبهای مفهومی، اعم از چارچوب مفهومی تدوین شده به‌وسیله هیئت استانداردهای حسابداری مالی و یا هیئت استانداردهای بین‌المللی حسابداری و دیگران در حقیقت کامل نیستند. برای نمونه، مواردی که در چارچوب مفهومی هیئت استانداردهای حسابداری مالی برای ارائه و افشای گزارشهای مالی پیش‌بینی شده بود و یا مواردی‌که باید در خارج از متن اصلی گزارشهای مالی افشا می‌شد در آنها رعایت نشده است. علاوه بر این جنبه‌های خاصی از چارچوب مفهومی مانند شناخت و اندازه‌گیری هنوز ناقص است.

از سوی دیگر، چارچوبهای مفهومی با مشکل دیگری نیز مواجهند. بیشتر بخشهای چارچوبهای مفهومی هیئت استانداردهای حسابداری مالی در دو دهه پیش تهیه شده‌اند. از آن زمان فعالیتهای تجاری و مالی دستخوش تحولات و تغییرات عمیقی شده و به‌نحو روزافزونی پیچیده‌تر گشته است. در نتیجه، بیشتر موضوعات در دنیای امروز متفاوت و پیچیده‌تر از موضوعاتی است که در زمان تدوین چارچوب مفهومی وجود داشته است. به این دلیل در بعضی از موارد روزامد کردن چارچوب مفهومی ممکن است هم مطلوب و هم مورد نیاز باشد تا با موضوعات امروز و فردا تطابق یابد.

[مژگان]

هیئت استانداردهای بین­المللی حسابداری، مرجع تدوین و انتشار استانداردهای بین­المللی گزارشگری مالی، با چالشهای مهمی در زمینه پذیرش استانداردها به وسیله کشورهای مختلف روبروست. یکی از مهمترین آنها، همگرایی استانداردهای حسابداری بین اروپا و امریکاست. مقاله حاضر که توسط ریچارد مارتین رئیس گزارشگری مالی در انجمن حسابداران خبره و رسمی انگلستان (ACCA) نگاشته شده است، برای آشنایی خوانندگان گرامی با دیدگاههای انجمن یاد شده ترجمه و منتشر می شود.

به ظاهر چنین به نظر می‌رسد که برنامه «همگرایی» استانداردهای حسابداری بین اروپا و ایالا‌ت متحد به خوبی درحال پیشرفت است. در ماه ژوئن سال جاری کمیسیون بورس و اوراق بهادار امریکا (US SEC) به پیشنهادی رای داد که به شرکتهای غیر امریکایی اجازه می‌داد صورتهای مالی خود را با استفاده از استانداردهای بین‌المللی گزارشگری مالی (IFRSs) و بدون آنکه لا‌زم باشد آنها را با اصول پذیرفته شده حسابداری (GAAP) تطبیق دهند، منتشر کنند. تنها چند سال پیش، چنین چشماندازی بسیار طولا‌نیتر از این به نظر می­رسید.

براساس «نقشه راه» توافق شده بین کمیسیون یادشده و کمیسیون اروپا (EC)، این کمیسیون پس از آن موافقت خود را با شناسایی اصول پذیرفته شده حسابداری امریکا برای استفاده در اروپا اعلا‌م خواهد کرد. این نقشه برنامه­ای کوتاهمدت برای همگرایی را دربرمی­گیرد که طبق آن استانداردهای بین­المللی گزارشگری مالی برای همسویی بیشتر با اصول پذیرفته شده حسابداری امریکا و بالعکس، اصلا‌ح می­شوند. این برنامه به‌علا‌وه، پروژه­های مشترک مستمر برای بهبود درازمدت استانداردها را شامل می­شود. زمانبندی انجام کار به وسیله دو مرجع استانداردگذار- هیئت استانداردهای بین‌المللی حسابداری (IASB) و هیئت استانداردهای حسابداری مالی امریکا (FASB) – مورد توافق قرار گرفته است که چندان دور از دسترس به نظر نمی­رسد.

تا سال ۲۰۰۹ در واقع یک استاندارد جدید یکنواخت­شده- برای ترکیبهای تجاری- باید کامل شود. برای سایر استانداردها، طبق الزامات نقشه راه باید مدارک مربوط به اتفاق نظر درباره تغییرات مورد نظر منتشر شود یا موضوع باید در دستور کار قرار گیرد. کمیسیون بورس و اوراق بهادار امریکا نیز باید از نتایج الزامی شدن استفاده از استانداردهای بین­المللی گزارشگری مالی به­وسیله شرکتهای اروپایی در سال ۲۰۰۵ و به‌کارگیری درست آنها، قانع شده باشد. به نظر می‌رسد مانعی بر سر راه شناسایی متقابل که سالها همه در اشتیاق آن بودند، وجود ندارد.

به این ترتیب مسئله در کجاست؟ آشکارترین شواهد مربوط به طرف اروپایی است و محور آن، هم بر محتوا و هم بر فرایند پذیرش استانداردهای بین­المللی گزارشگری مالی تجدیدنظر شده است. پروژه همگرایی از سوی طرف امریکایی تغییراتی را در مورد استانداردهایی مطرح ساخته که تنها همین اواخر به وسیله شرکتهای اروپایی به کار گرفته شده است؛ شرکتهایی که اکثریت عظیم آنها در بورس امریکا در فهرست شرکتهای پذیرفته شده قرار ندارند و چنین قصدی نیز ندارند. آنها باید هزینه تغییرات را تحمل کنند ولی به طور آشکار از مزایای حذف الزامات تطبیق صورتهای مالی با اصول پذیرفته شده حسابداری امریکا بهره‌ای نخواهند برد. و اگر موضوع یادشده مسئله مهمی نباشد، پارلمان اروپا (EP) اخیراً علا‌قه روزافزونی به موضوع استانداردهای حسابداری نشان می­دهد و جدیدترین آنها متوجه استاندارد بین­المللی اختلا‌ف برانگیز گزارشگری مالی شماره ۸ (IFRS۸) است که با موضوع گزارشگری قسمتها سروکار دارد و اولین موضوع در برنامه کوتاهمدت همگرایی هیئت استانداردهای بین­المللی حسابداری است. در بریتانیا، مراجع مهم سرمایه‌گذار گرچه با تاخیر اما به صورتی صریح نگرانی خود را درباره کاهش آشکار اطلا‌عات در نسخه امریکایی استاندارد به کمیته پارلمانی ذیربط در اتحادیه اروپا اعلا‌م کرده­اند.

این گروههای سرمایه­گذار باید درباره زمان و ماهیت اعتراض خود به فعالان بازار توضیح دهند که چرا نگرانی خود را به شکل مناسب در فرایند رسمی نظرخواهی با هیئت استانداردهای بین‌المللی حسابداری مطرح نکردند؟ اگر اطلا‌عات قسمتها در استاندارد بین­المللی گزارشگری مالی شماره ۸ نیازهای بزرگترین بازار سرمایه جهان را براورده می­سازد، چرا همین کار را نمی­تواند برای اروپا انجام دهد؟ بهرغم این واقعیت، پذیرش استاندارد بین‌المللی گزارشگری مالی شماره ۸ فعلا‌ً تا زمان ارزیابی آثار آن توسط کمیسیون اروپا و رای‌گیری پارلمان درباره موضوع یادشده در سپتامبر، معلق مانده است.

به نظر می­رسد مسئله واقعی بیشتر مربوط به فرایند سیاسی حاکم در اتحادیه اروپا باشد تا کیفیت و سایر ویژگیهای استاندارد بین­المللی گزارشگری مالی شماره ۸ . ایستادگی دیرینه در مقابل خود هیئت استانداردهای بین­المللی حسابداری، که به دلیل نبود ضوابط دموکراتیک در افراد زیادی در اروپا دیده می­شود، موجب شده است که پارلمان اروپا این حق را برای خود درنظر گیرد که هر استاندارد بین‌المللی گزارشگری مالی جدید یا تفسیر رسمی را به تفصیل مورد توجه قرار دهد. این دستورعمل که عنوانی غیرمتعارف دارد نشاندهنده انتقال قدرت از کمیسیون اروپا به پارلمان اروپاست و میتواند مانعی جدی برسرراه پیشرفت موفقیت­آمیز نقشه راه کمیسیون اروپا و کمیسیون بورس و اوراق بهادار امریکا باشد.

هنوز چندین موضوع مرتبط با همگرایی مطرح است که باید از مسیر دستورعمل یادشده عبور کند و شواهدی دال بر مخالفت با آنها آشکار است، ا ز جمله:

اصلا‌حات استاندارد بین‌المللی حسابداری شماره ۲۳(IAS۲۳) که برخلا‌ف رویه‌های جاری غالب، منظور کردن هزینه­های بهره به حساب دارایی را الزامی کرده است، خاتمه دادن به ادغام نسبی مشارکتها، و

استاندارد جدید در مورد ترکیبهای تجاری.

استاندارد ترکیبهای تجاری که اغلب بزرگترین رویداد تجاری است که توسط شرکتها انجام می‌شود، مهمترین موضوع است. پیشنویس استاندارد تجدیدنظر شده زمانی که برای اظهارنظر منتشر شد تقریباً در سراسر جهان با کم توجهی روبه­رو شد و هیئت استانداردهای بینالمللی حسابداری اصلا‌حاتی را در مورد آن انجام داده است. مفهوم ناروشن «سرقفلی کامل» حذف شده اما الزام به هزینه منظور کردن فوری مخارج عملیات تحصیل و همچنین الزام ارائه مجدد سرمایه‌گذاری در شرکتها قبل از تحصیل به ارزش منصفانه در تحصیل مرحله‌ای و از طریق سود و زیان، حفظ شده است. به نظر می‌رسد سوژه‌های کافی برای پارلمان اروپا فراهم باشد.

چه خواهد شد اگر نگرش سختگیرانه اروپا باعث ایجاد تفاوتهایی بین استانداردهای بین­المللی گزارشگری مالی منتشر شده توسط هیئت استانداردهای بین­المللی حسابداری و نسخه مورد قبول اتحادیه اروپا شود؟ چنین چیزی در آغاز کار، موجب الزام تطبیق بین دو نسخه می­شود. کمیسیون بورس و اوراق بهادار امریکا روشن ساخته است که نقشه راه تنها در مورد استانداردهای بین‌المللی گزارشگری مالی منتشر شده توسط هیئت استانداردهای بین‌المللی حسابداری به کار گرفته می‌شود.

اما این مباحث چه آثاری برای پروژه استانداردهای جهانی حسابداری خواهد داشت؟ حرکت به جلو متوقف نخواهد شد، اما احتمالا‌ً کند خواهد شد.

بسیاری بر این عقیده‌اند که هیئت استانداردهای بین­المللی حسابداری درباره تصمیمهای مربوط به همگرایی با اصول پذیرفته شده حسابداری امریکا که عاملی اساسی در جهتگیری فعالیتهای هیئت است به اندازه کافی مشورت نکرده است. دستاوردهای همگرایی بین استانداردهای بین‌المللی گزارشگری مالی و امریکا به طور دقیق در زمینه­هایی است که در اروپا ایجاد مخالفت و مقاومت کرده است. حل این موضوع در نهایت ممکن است موجب تاخیر در جنگ قدرت بین نهادهای اتحادیه اروپا شود. اما به نظر میرسد هیئت استانداردهای بین­المللی حسابداری در نظر دارد زمان بیشتری برای فرایند جدید پذیرش در اروپا قایل شود.

به هرحال، تاخیرهای اتحادیه اروپا احتمالا‌ً نشان از چالشهای فشرده‌تر برای استانداردگذاری جهانی دارد. با مشخص و ملموس شدن نتایج در کشورهای مختلف، باید تاخیر و اختلا‌فات بیشتری ناشی از نظامهای حقوقی را انتظار داشت.

تنها می­توانیم امیدوار باشیم که نتایج همگرایی و سازگاری موضوعهایی است که تنها به زمان بستگی دارد زیرا مزایای آیین جهانی برای استانداردهای حسابداری اجتناب‌ناپذیر است.

با پیشرفت کارهای هیئت استانداردهای بین­المللی حسابداری، استانداردهای بین­المللی گزارشگری مالی به صورتی روزافزون در سطح بین­المللی به عنوان مبنایی برای مجموعه­ای از استانداردهای جامع جهانی مقبولیت پیدا می­کند. می­توان ادعا کرد که فاصله­های واقعی باقیمانده محدود است به واحدهای تجاری کوچک و متوسط (SMEs)، بیمه و صنایع استخراجی.

اگر این موارد راضی­کننده باشند، زحمت استدلا‌ل برای نیاز به استانداردهای جدید یا اصلا‌حات مهم به دوش هیئت استانداردهای بین­المللی حسابداری قرار می­گیرد. هیئت مجبور است نه تنها با کمیسیون بورس و اوراق بهادار امریکا و کمیسیون اروپا بلکه با همه ذینفعان گسترده در جهان که با فشار هزینه و آموزش مربوط به ترجمه، انتشار و به­کارگیری این تغییرات روبه­رو هستند، به صورت کاملتر مشورت و برنامه‌های کاری خود را توجیه کند.

انجمن حسابداران خبره و رسمی انگلستان (ACCA) نسبت به مفهوم استانداردهای جهانی حسابداری و کار هیئت استانداردهای بین­المللی حسابداری خود را متعهد می­داند. با این حال، مقاومت در برابر فشار برای مشورت کاملتر و توجیه مناسبتر تغییرات استانداردها امکانپذیر نیست و اگر پیشرفت کنونی در زمینه همگرایی بخواهد ادامه یابد، باید پاسخی درخور بیابد.

مترجم : دکتر یداله مکرمی
منبع : نشریه حسابرس

[مژگان]

آن چه که در پی می‌آید، ویرایش نخست اولین بخش از مقاله‌ی «آشنایی با مفاهیم مالیات» است؛ از مجموعه‌ی متون آموزشی آشنایی با «مفاهیم علم اقتصاد» ، ویژه‌ی خبرنگاران سیاستی و سیاست‌پژوهان در بخش اقتصادی که در سرویس مسائل راهبردی دفتر مطالعات خبرگزاری دانشجویان ایران، تدوین شده است.

این مقاله سعی می‌کند ضمن آشنایی خوانندگان با ادبیات مالیاتی، به توضیح انواع مالیات‌ها بپردازد و با نگاه به مسائل ایران، زمینه های بررسی دقیق تر سیاست‌های مالیاتی را فراهم کند.

از آن‌جایی که سیاست‌گذاری در حوزه‌های مختلف اجرایی وابستگی زیادی به سیاست‌ها و نظریه‌های اقتصادی حاکم بر زمینه‌ی سیاست‌گذاری دارد، سرویس مسائل راهبردی ایران، آشنایی با مفاهیم علم اقتصاد را مقدمه‌ی ایجاد یک عرصه‌ عمومی برای گفت وگوی دانشگاهیان و حرفه‌مندان با مدیران و سیاست‌گذاران درباره‌ی سیاست‌ها و استراتژی‌ها در بخش‌های مختلف تخصصی مرتبط با دانش خود، می‌داند و برای آشنایی خبرنگاران و دانشجویان سیاست‌پژوه در حوزه‌های تخصصی، اقدام به تدوین و ارائه‌ی متونی آموزشی در این‌باره می‌کند.

سرویس مسائل راهبردی ایران rahbord.isna@gmail.com این نشانی پست الکترونیک دربرابر spambot ها و هرزنامه ها محافظت می شود. برای مشاهده آن شما نیازمند فعال بودن جاواسکریپت هستید آمادگی خود را برای دریافت پیشنهادات و مقالات دانشجویان و پژوهشگران محترم در این باره اعلام می‌کند.

دولت برای تأمین هزینه‌های خود ازمنابع مختلف، درآمد تحصیل می‌کند. گرچه بخشی ازدرآمدهای دولت در کشور ما ازطریق استقراض از بانک مرکزی، بخشی از فروش نفت و بخشی دیگر از درآمد حاصل از خدمات مختلف مانند خدمات پستی، حمل و نقل و انحصارات دولتی است، اما مالیات نیز بخش بسیار مهم و اثرگذاری از درآمد دولت را تشکیل می‌دهد. اهمیت مالیات بیشتر از آن جهت است که ارتباط میان مردم و دولت را حفظ کرده و دولت را ملزم به پاسخ‌گویی دربرابر درآمد به‌دست آمده می‌کند.

صاحب‌نظران اقتصاد و توسعه معتقدند که درآمدهای مالیاتی در راستای تأمین هزینه‌های دولت، شرایط نامطلوب اقتصادی آن جامعه را بهبود می‌بخشد. سهم درآمدهای مالیاتی دولت‌ها ازتولید ناخالص داخلی کشورها معمولاً قابل ‌توجه است. البته دراقتصاد ایران این سهم رقم بسیار ناچیزی است.عدم فاصله‌ی میان دولت و مردم مهمترین مساله در پرداخت «با رغبت» مالیات است. زمانی که مردم بدانند هرگونه شانه خالی کردن از زیر پرداخت مالیات در نهایت به زیان خود آن‌هاست و مانع از اجرای برنامه‌های رفاهی دولت خواهد شد، مطمئنا مالیات را با رغبت خواهند پرداخت. این موضوع الزامات بسیاری دارد که از آن جمله پاسخ‌گویی دقیق دولت به مطالبات مردم و انتقادهاست.

● تعریف مالیات

مالیات (tax) قسمتی ازدرآمد یا دارایی افراد است که به منظور پرداخت مخارج عمومی و اجرای سیاست‌های مالی درراستای حفظ منافع اقتصادی، اجتماعی، سیاسی کشوربه موجب قوانین و به‌وسیله‌ی اهرم‌های اداری و اجرایی دولت وصول می‌شود.عده‌ای از صاحب‌نظران مالیات را مبلغی می‌دانند که دولت از اشخاص، شرکت‌ها و مؤسسات برطبق قانون برای تقویت عمومی حکومت و تأمین مخارج عامه می‌گیرد، پس مالیات برای پرداخت مخارج عمومی و اجرای سیاست‌گذاری مالی لازم است. البته قانون گذار در متن قانون مالیات‌های کشور ما اشاره ای به هدف توزیع عادلانه‌ی ثروت نکرده است.

● عوامل تعیین میزان مالیات

۱) مبنای مالیات(پایه‌ی مالیاتی):

مبنای مالیات عامل متغیر یا هر مفهوم دیگری همچون درآمد یا دارایی است که طبق قانون بر آن ، مالیات وضع می‌شود.

۲) نرخ مالیات:

درصدی از مبنای مالیات یا پایه‌ی مالیاتی است که مبنای محاسبات مالیات مورد نظر قرار می‌گیرد، به عبارت دیگر نرخ مالیات در هر مبنا اندازه‌ی اخذ مالیات را با توجه به قوانین و آیین‌نامه‌های مالیاتی دولت‌ها درمبنای مورد نظر نشان می‌دهد. انواع محاسبه نرخ مالیات به شرح ذیل است:

▪ نرخ مالیات تناسبی:

نرخی که بدون توجه به تغییرات مبنای مالیات، همیشه ثابت است.

▪ نرخ مالیات تصاعدی:

برعکس نرخ تناسبی با افزایش مالیات مقدارش افزایش می‌یابد که لزوماً متناسب با افزایش مبنای مالیات نیست.

▪ نرخ مالیات تنازلی:

هرچه مبنای مالیات وسیع‌تر می‌شود، ازنرخ مالیات کاسته می‌شود.

۳) مبلغ مالیات:

مبلغی که برمبناهای مختلف تعلق می‌گیرد و از مؤدیان وصول می‌گردد. به‌طورمعمول در هر کشور تعیین میزان مالیات‌ها با توجه به نیازها و هزینه‌های بخش عمومی و فواید حاصل از اجرای برنامه‌های دولت صورت می‌گیرد.

ازعوامل دیگر تعیین میزان و حد مالیات‌ها، مقایسه هزینه‌ی آن با هزینه‌های منابع غیرمالیاتی ازقبیل وام‌ها اعم از داخلی و خارجی است. اغلب کشورهای درحال توسعه با کسری بودجه‌های سالانه و مشکلات مالی در زیر ساخت‌های اقتصادی و اجتماعی مواجهند، افزایش درآمدهای مالیاتی یکی از راه‌های طبیعی و بدیهی مقابله با این مشکل است.

هرگونه افزایش در درآمدهای مالیاتی به یکی از صور زیر قابل حصول است:

▪ افزایش نرخ مالیات‌های موجود و جاری؛

▪ افزایش مبنای مالیات‌های موجود و جاری ازطریق حذف‌ معافیت‌ها و بخشودگی‌ها

▪ برقراری مالیات جدید

● انواع مالیات

معمولاً مالیات‌ها را به دونوع تقسیم می‌کنند: مالیات‌های مستقیم و مالیات‌های غیرمستقیم.

گرچه تعریف جامع و مانعی از مالیات‌های مستقیم و غیرمستقیم دردست نیست، با این وجود می‌توان گفت که مالیات‌های مستقیم باتوجه به اوضاع و احوال شخص (میزان دارائی و درآمد) وضع می‌شود، درحالی‌که مالیات‌های غیرمستقیم اغلب روی قیمت کالاهای مورد مصرف عمومی کشیده می‌شود و درهنگام توزیع یا فروش به روش‌های مختلف وصول می‌گردد. مالیات‌های مستقیم به انواع مختلفی تقسیم می‌شوند که مهم‌ترین آن‌ها مالیات بر دارایی و مالیات بر درآمد است.

البته امروزه مبنای متداول مالیاتی در جهان بر سه اصل «دارایی»، «هزینه» و «مصرف» استوار است. درآمد عوایدی است که به‌ طور مستمر در فواصل معین عاید شخص می‌گردد در حالی‌که دارایی از اموال منقول و غیرمنقولی تشکیل می‌شود که قبلاً جمع‌آوری شده و دریک زمان ثابت است.

مهم‌ترین مالیات‌های مستقیم و غیر مستقیم معمول در اغلب کشورها

۱) مالیات بر درآمد شخصی

این مالیات ممکن است برانواع درآمد شخص یا برمجموع درآمد وی وضع شود. درمالیات برانواع درآمد، هریک از منابع متعدد درآمد شخصی (مانند حقوق، بهره پول، درآمد املاک، اجاره‌بهای مستغلات، درآمد حاصل از تصدی مشاغل آزاد مانند درآمد پزشکان، وکلای دادگستری و...) معمولاً به طرق و نرخ‌های مختلف مشمول مالیات قرارمی‌گیرد.

در مالیات بر مجموع درآمد کلیه عواید شخص ازمنابع مختلف درآمد روی هم محاسبه می‌شود و معمولاً پس از کسر بخشودگی‌های مقرر درقانون با «نرخ‌های تصاعدی» مشمول مالیات قرارمی‌گیرد. به‌طورکلی وصول مالیات برانواع درآمد سهل‌تراست ولی مالیات برمجموع درآمد بیشتر منطبق با عدالت مالیاتی است.

ازآن‌ جا که مالیات بردرآمد شخصی به ترتیبی که توضیح داده خواهد شد یک نوع انعطاف‌پذیری دردریافت مالیات بوجود می‌آورد که یکی از عوامل مهم ثبات اقتصادی محسوب می‌شود، امروزه دراغلب کشورها مالیات بردرآمد مهم‌ترین منبع عواید دولتی به حساب می‌آید.

انتقاد وارد بر مالیات بردرآمد شخصی این است که موجب کاهش انگیزه‌ی فعالیت شخصی و سرمایه‌گذاری مولد می‌گردد. اما مالیات بردرآمد دو جنبه دارد که ممکن است اثرات یکدیگر را خنثی کنند. ازیک سو چون دولت قسمتی از درآمد حاصل ازکار و فعالیت افراد را به عنوان مالیات اخذ می‌کند بدین ‌جهت ممکن است افراد فراغت را به کار و فعالیت بیشتر ترجیح دهند و این عمل ازنظر اقتصادی مفید نمی‌باشد. از سوی دیگر چون مالیات بردرآمد شخصی باعث می‌شود که پس از کسر مالیات، درآمد خالص (درآمد قابل تصرف) کمتری باقی بماند، ممکن است این امر موجب شود که افراد برای حفظ سطح زندگی و میزان مصرف خود برساعات کار بیافزایند و با کوشش و فعالیت بیشتر کمبود درآمد را جبران کنند. اما بی‌شک مالیات بردرآمد شخصی باعث کاهش پس‌اندازهای اختیاری افراد می‌شود و این امر ممکن است موجب تقلیل سرمایه‌گذاری خصوصی شود که باید با سرمایه‌گذاری دولتی جبران شود.

۲) مالیات بر درآمد شرکت‌ها

از مجموع عواید شرکت، مخارج و هزینه‌های مختلف کسر می‌گردد و درآمد ویژه باقی می‌ماند که به نرخ‌های تصاعدی مشمول مالیات قرارمی‌گیرد. لیکن محاسبه درآمد ویژه شرکت‌ها و نوع هزینه‌هایی که باید کسر شود به سادگی امکان‌پذیر نیست. از طرف دیگر باید میان مالیات و سرمایه‌ی اولیه‌ی تشکیل شرکت‌ها تناسب معقولی برقرار گردد تا عدالت مالیاتی رعایت شود؛ به گونه‌ای که شرکت‌های با سرمایه‌ی اولیه‌ی کم‌تر مالیات‌ کمتری نسبت به شرکت‌های با سرمایه‌ی اولیه‌ی بیشتر بپردازند. برای حل این مسائل روش‌های مختلف مالی و حسابداری به کار گرفته می‌شود.

شرکت‌های بازرگانی سعی می‌کنند که قیمت و میزان تولید خود را به نحوی تنظیم کنند که منافع آن‌ها حداکثر شود، پس همیشه این امکان وجود دارد که شرکت‌های مذکور از طریق افزایش قیمت کالای خود قسمتی از مالیات متعلقه را به مصرف‌کنندگان انتقال دهند. چنانچه تقاضا برای کالای مزبور درمقابل افزایش قیمت چندان تغییر نکند (مردم مجبور باشند آن کالا را تهیه کنند و کالا ضروری باشد) امکان انتقال مالیات بیشتراست.

مالیات بردرآمد شرکت‌ها از مقدار وجوهی که درسرمایه‌گذاری جدید به کارمی‌افتد می‌کاهد، زیرا این نوع مالیات باعث می‌گردد که از سرمایه‌گذاری مجدد مقدار وجوهی که به عنوان مالیات به دولت پرداخت می‌شود جلوگیری به عمل آید و سود قابل توزیع بین صاحبان سهام نیز کاسته شود. واضح است که کاهش پس‌انداز شرکت و هم‌چنین تنزل پس‌انداز صاحبان سهام به علت تقلیل سود سهام که درنتیجه وضع مالیات حاصل شده است، دربازارپول و سرمایه اثر می‌گذارد و نتیجتاً درکاهش سرمایه‌گذاری مؤثر واقع می‌شود. به همین جهت در بسیاری از کشورها سود توزیع نشده شرکت‌ها از پرداخت مالیات معاف می‌گردد و درتعیین نرخ‌های مالیات بردرآمد شرکت‌ها نیز جانب اعتدال رعایت می‌شود.

۳) مالیات بر دارایی

مالیات بر دارایی به انواع مختلفی مانند مالیات بر ارزش اراضی، مالیات بر ارث و نقل و انتقلات بلاعوض و مالیات نقل و انتقالات قطعی تقسیم می‌شود. مالیات بر ارث و نقل و انتقالات بلاعوض در تعدیل توزیع غیرعادلانه ثروت مؤثر است و از نظر اداری نیز تشخیص و وصول آن نسبتاً آسان است. مالیات براراضی ممکن است بر قیمت اراضی و یا افزایش ارزش اراضی وضع شود. درصورتی که مالیات براضافه ارزش اراضی وضع شود اضافه ارزش مزبور هرساله ارزیابی می‌شود و مشمول مالیات قرارمی‌گیرد. گاهی‌ مالیات براضافه ارزش اراضی در موقع انتقال املاک و اراضی وصول می‌گردد. معمولاً هرقدر فاصله بین خرید و فروش کمتر باشد نرخ مالیات بیشتر است و بدین‌ ترتیب مبلغ مالیات با فاصله زمانی بین خرید و فروش اموال و مقدار منفعتی که درنتیجه معامله حاصل گردیده است ارتباط پیدا می‌کند. مالیات‌های مزبور وسیله مؤثری برای جلوگیری از سفته‌بازی درمعاملات غیرمنقول به شمار می‌رود و ممکن است درتجهیز پس‌انداز خصوصی برای سرمایه‌گذاری مولد مؤثر واقع شود. دربسیاری از کشورها، مالیات بر اراضی و منازل مسکونی مهم‌ترین منبع درآمد برای شهرداری‌ها و حکومت‌های محلی به‌شمار می‌رود.

۴) مالیات بر مصرف و فروش

مالیات برمصرف که نوعی مالیات غیر مستقیم است، روی قیمت کالاهای مورد مصرف عمومی کشیده می‌شود و از تولید کننده‌ی کالاها و خدمات مزبور وصول می‌شود. بنابراین مالیات برمصرف جزئی از قیمت کالا را تشکیل می‌دهد به نحوی که معمولاً مصرف کننده نمی‌تواند تشخیص دهد چه مقدار از قیمت کالا بابت مالیاتی است که تولید کننده و یا فروشنده به دولت می‌پردازد. مالیات برمصرف اغلب به کالاها و خدماتی تعلق می‌گیرد که درمقابل تغییرات قیمت حساسیت کمی دارند و به همین جهت این نوع مالیات یکی از منابع مهم درآمد دولت را تشکیل می‌دهد. کالاها و خدماتی که دراغلب کشورها مشمول مالیات برمصرف قرارمی‌گیرند عبارتند از: دخانیات، بنزین، قند و شکر و بعضی دیگر از کالاهای تجملاتی و ضروری، چون اگراین مالیات برکالاهای ضروری وضع ‌شود، سنگینی آن را طبقات کم بضاعت بیشتر احساس می‌کنند.

مالیات برفروش به کالاهایی تعلق می‌گیرد که درمرحله خرده‌فروشی به دست مصرف کننده می‌رسد. دراین نوع مالیات فروشگاه‌ها موظف هستند که مبلغ مالیات را مجزا از قیمت کالا حساب نموده و در یک رقم جداگانه به نحوی که مصرف‌کننده از مبلغ آن اطلاع حاصل کند، دریافت دارند. غرض از این نوع محاسبه آن است که مصرف کننده مالیات را بپردازد. در ایران این نوع مالیات وجود ندارد.

۵) مالیات بر ارزش افزوده (VAT)

به‌ طورخلاصه مالیات بر ارزش افزوده نوعی مالیات غیرمستقیم عام بر عموم کالاها و خدمات (مگر موارد معاف) است که به‌صورت چند مرحله‌ای از اضافه ارزش کالاهای تولید شده (ارزشی که درهرمرحله به ارزش کالا افزوده می‌شود) یا خدمات ارائه شده در مراحل مختلف تولید و توزیع اخذ می‌شود. به عبارت دیگر مالیاتی است که درطول فرآیند تولید و خدمات ازمحل تولید تا فروش کالا به مشتری نهایی، مرحله‌ به ‌مرحله اخذ می‌شود. نکته مهم آن‌که چون جمع ارزش افزوده‌های بنگاه‌های اقتصادی دریک کشور برابر تولید ملی همان کشور است (معاملات واسطه‌ای - کل معاملات = ارزش افزوده) بنابراین مالیات برارزش افزوده، برابر مالیات بر تولید ناخالص ملی است. به عبارت دیگر پایه مالیات برارزش افزوده، تولید ناخالص ملی است.

اکثریت بالایی از کشورهای پذیرنده‌ی مالیات برارزش افزوده، این مالیات را تا حد زیادی جایگزین مالیات‌های دیگر به‌خصوص مالیات‌های بر مصرف و فروش ساخته‌اند. باید توجه داشت که به علت گستردگی پایه مالیاتی در این نوع مالیات می‌توان نرخ مالیاتی را در سطح پایین برقرارکرد.

مالیات برارزش افزوده می‌تواند تا حد زیادی جایگزین مالیات‌های دیگر شود، هم‌چنین امکان دارد این مالیات بخشی از فعالیت‌های اقتصادی را که تحت پوشش قراردادن آن‌ها با استفاده از سایر روش‌ها مثل مالیات برفروش دشوار است را پوشش دهد.

مالیات برارزش افزوده سازوکار خود اجرایی دارد، لذا احتمالاً هزینه‌های جمع‌آوری درمقایسه با سایر روش‌های اخذ مالیات پایین‌تراست. هم‌چنین استفاده از این روش موجب کاهش مالیات مضاعف، کاهش فرارهای مالیاتی و کاهش وقفه زمانی پرداخت نیز می‌شود. این نوع مالیات به دلیل افزایش قمیت تمام شده‌ی فروش درمراحل مختلف ممکن است اثر تورمی داشته باشد، اما چنانچه با گسترش پایه‌ی مالیاتی نرخ‌های مالیات کاهش یابد، چندان به صراحت نمی‌توان دراین خصوص اظهارنظر کرد.

هم‌چنین اثر این مالیات در درآمد گروه‌های کم‌درآمد غیرقابل اجتناب خواهد بود. حتی اگر مالیات فوق به آخرین حلقه که خرده فروشی است برقرار نشود، انتقال مالیات به قیمت خرده فروشی قطعی خواهد بود در نتیجه گروه‌های با درآمد کم و متوسط نسبت به گروه‌های با درآمد بالا، سهم بیشتری از درآمدشان را بابت مالیات پرداخت می‌کنند این مالیات تنازلی است.

[مژگان]

مالیات یکی از ابزارهای مهم در سیاستهای اقتصادی کشور می باشد. تغییر نرخهای مالیات سبب بوجود آمدن تبعات کوتاه مدت و بلند مدت در اقتصاد می گردد. افزایش مالیاتها در بلند مدت، انگیزه تولید را کاهش داده و باعث کاهش اشتغال و تولید و تجارت خواهد شد. در کوتاه مدت نیز افزایش مالیاتها، باعث رکود شده و آن را تشدید می کند.

به طور کلی مالیاتها به دو گروه مالیاتهای مستقیم و غیر مستقیم تقسیم می شوند. مالیاتهای مستقیم شامل مالیات بر درآمد و مالیات بر دارایی می باشد.

▪ مالیات بردارایی شامل:

۱) مالیات سالانه املاک

۲) مالیات مستغلات مسکونی خالی

۳) مالیات بر اراضی بایر

۴) مالیات بر ارث

۵) حق تمبر و مالیات بر در آمد شامل:

۱) مالیات بر درآمد املاک

۲) مالیات بر درآمد کشاورزی

۳) مالیات بر درآمد حقوق

۴) مالیات بر درآمد مشاغل

۵) مالیات بر درآمد اشخاص حقوقی

۶) مالیات بر درآمد اتفاقی

۷) مالیات درآمد ناشی از منابع مختلف می باشد. مالیاتهای غیر مستقیم نیز به دو گروه مالیات برمصرف و مالیات بر واردات تقسیم می شود.

تدوین قانون مالیاتها و اعمال آن از دو نظر مهم می باشد، از یک سو نقش مهمی در تامین منابع مالی دولت دارد و از سوی دیگر در تنظیم امور اقتصادی کشور موثر است. بنابراین قوانین مالیاتی نه تنها باید متضمن ایجاد درآمدهایی برای دولت باشند، بلکه باید به نحوی وضع گردند که موجب رشد و توسعه اقتصادی کشور شوند. از اهداف دیگری که قوانین مالیاتی باید آنها را دنبال کنند، تحقق عدالت اجتماعی و توزیع برابر درآمد و ثروت در جامعه می باشد.

در بودجه سال ۷۹، ۶۴ درصد درآمدهای مالیاتی را، مالیاتهای مستقیم و مابقی، مالیاتهای غیر مستقیم تشکیل داده است. همچنین سهم درآمدهای مالیاتی از مخارج دولت حدود ۲۶ درصد بوده است. سهم مالیاتها از gdp حدود ۶ درصد، از کل درآمدهای عمومی کمتر از ۳ درصد و از هزینه های جاری حدود ۳۵ تا ۴۰ درصد بوده است.

● سیر تحولات قانون جامع مالیاتهای مستقیم

قانون جامع مالیاتها در سال ۱۳۴۵ تصویب گردیده است. این قانون به علت وجود اشکالات متعدد در سالهای ۱۳۶۶ و ۷۱ مورد بازنگری قرار گرفت. با این وجود علیرغم اصلاحات بعمل آمده، قانون مذکور نتوانست از نابسامانی نظام مالیاتی بکاهد. بنابراین در سال ۱۳۷۹ اصلاحیه جدید قانون مالیاتهای مستقیم با فراخوانی از طرف مجلس، با اتفاق نظر کمیسیون اقتصادی مجلس، کارشناسان مرکز پژوهشهای مجلس و کارشناسان مستقل و نمایندگان بخش خصوصی و مسوولان مالیاتی کشور، مورد تایید نمایندگان مجلس قرار گرفت.

اصلاحیه جدید بر قانون مالیاتهای مستقیم متمرکز شده است. این اصلاحیه برای رفع نارساییهای نظام مالیاتی ایران با اصلاحات عمیق قانون مالیاتهای مستقیم سال ۱۳۶۶ وضع شده است. زمان اجرای قانون جدید از ابتدای سال ۱۳۸۱ تعیین شده است. در اصلاحیه جدید، نرخ متوسط مالیات از ۵۴ درصد به ۳۵ درصد کاهش یافته است.

لایحه اصلاح مالیاتهای مستقیم موارد زیر را در بر می گیرد:

الف) تعدیل نرخهای مالیاتی: در لایحه اصلاح مالیاتهای مستقیم، نرخهای مالیاتی برای فعالیتهای اقتصادی کاهش یافته است. علاوه بر آن نرخهای پلکانی قبلی به صورت ثابت ۲۵ درصدی تبدیل شده است و بار مالیاتی واحدهای اقتصادی که از سود آنها مالیات دریافت می گردید،کاهش یافته است.

▪ هدف از تعدیل نرخ ما لیات، دستیابی به اهداف زیر عنوان شده است:

۱) سیاست کاهش نرخ مالیات بر رشد اقتصادی تاثیر مثبتی خواهد گذاشت و برای سرمایه گذاری (داخلی و خارجی) مفید خواهد بود.

۲) به دلیل توجه برنامه سوم به خصوصی سازی، نرخهای مالیات باید کاهش یابد.

۳) کاهش نرخهای مالیات، باعث افزایش بازدهی و بهره وری سرمایه گذاریها خواهد شد.

۴) به منظور دخالت نرخ تورم سالانه در نظام مالیاتی کشور، نرخهای مالیات با نرخ تورم سالانه تعدیل خواهد شد.

۵) کاهش نرخ مالیات، باعث کاهش فرار مالیاتی خواهد شد.

ب) رفع تبعیض های مالیاتی: برخی از معافیتهای مالیاتی که در حال حاضر برای موسسات و نهادهای دولتی وجود دارد، طبق لایحه جدید برای همه سرمایه گذاران و فعالان عرصه اقتصادی، اعم از دولتی و خصوصی، یکسان در نظر گرفته شده است، تا شرایط تبعیض آمیز بین نهادهای دولتی و خصوصی از میان برود.

ج) اصلاح سازمان وصول و تشخیص مالیاتی: برای آنکه روند بوروکراتیک وصول مالیات کاهش یابد، معاونت مالیاتی وزارت اقتصادی به سازمان امور مالیات تبدیل شده است.

د) روشهای تشخیص و وصول مالیات بر اساس خود اظهاری و اعتماد به افراد و استناد به حسابرسان متعهد در نظر گرفته شده است.

● بعضی موارد اصلاحیه قانون مالیاتهای مستقیم

۱) این اصلاحیه برای حقوق بگیران، ماهانه مبلغی نزدیک به یک میلیون و پانصد هزار ریال در ماه معافیت در نظر گرفته است. البته تفاوت این اصلاحیه با قانون کنونی این است که بر خلاف نظام قبلی که نسبت به تغییرات نرخ تورم سالانه بی تفاوت بود، این اصلاحیه با توجه به نرخ تورم سالانه تعدیل می شود. البته در این اصلاحیه بین وضعیت افراد متاهل، مجرد، افراد تحت تکفل و افرادی که ناچار به پرداخت هزینه های درمانی برای خود و دیگران هستند تفاوت قائل می شود.

۲) در قانون کنونی، مالیات بردارایی از ۴ فصل مالیات سالانه املاک، مالیات بر اراضی بایر، مالیات بر املاک مسکونی خالی و مالیات بر ارث تشکیل شده است. اما در اصلاحیه قانون مالیاتهای مستقیم به غیر از مالیات بر ارث، بقیه مالیاتها حذف می شوند.

۳) کاهش نرخ مالیات بر نقل و انتقالات املاک از ۱۲ درصد نسبت به ارزش معاملاتی آنها، به ۵ درصدکاهش خواهد یافت. کاهش مالیات بر سرقفلی تا حد ۲ درصد دریافتی صاحب حق خواهد بود و از بساز و بفروشان مالیاتی تحت عنوان مالیات بساز و بفروش دریافت نمی گردد. تنها یک مالیات اضافی ۱۰ درصدی نسبت به ارزش معاملاتی اعیانی مورد فروش، اخذ می گردد.

۴) اجاره مستغلات نیز تا سطح یک میلیون و پانصد هزار ریال مشمول مالیات قرار گرفته که با نرخ تورم تعدیل خواهد شد.

۵) کماکان مالیات بر درآمد فعالیتهای کشاورزی معاف خواهد بود.

۶) سطح معافیت مالیاتی حقوق بگیران تا مبلغ یک میلیون و پانصد هزار ریال در ماه، خواهد بود. حقوقهای تا سطح ۵ میلیون ریال برای حقوق بگیران بخش خصوصی فقط ۱۰ درصد و تا ۱۰میلیون ریال حدود ۵/۱۳ درصد و در بخش دولتی، مشمول نرخ ۵/۸ درصد خواهد بود. عیدی سالانه نیز تا حد معافیت ماهانه حقوق از مالیات معاف خواهد بود.

۷) مالیات بر درآمد مشاغلی که در قالبی جز قالب شخصیت حقوقی انجام می پذیرد، جزء مهمی از مالیاتها را تشکیل می دهد. در این فصل از قانون، نحوه نگهداری سوابق حسابداری و دیگر مستندات و نحوه تشخیص به صورت علی الراس معین شده است. در این مورد بطورکلی تغییرات بنیادین زیر اعمال گردید:

الف) کلیه مشاغل مکلف شده اند که اسناد و مدارک کافی برای تشخیص درآمد مشمول مالیات خود نگهداری کنند. در صورت عدم نگهداری، موجب جریمه سنگین ۱۰ درصدی نسبت به مبلغ صورت حسابهای خرید خواهند شد. عدم صدور صورت حساب یا عدم استفاده از کد اقتصادی موجب جریمه ای معادل ۲۰ درصد فروش خواهد شد.

ب) تکیه زیاد قانون بر دفاتر قانونی و مواردی مانند تاخیر ثبت یا تاخیر پلمپ موجب بی اعتباری مستندات مودیان نخواهد شد.

ج) موارد تشخیص بصورت علی الراس بسیار کاهش یافته است و ازطریق رسیدگی به دفاتر مستندات تشخیص داده می شود.

د) صاحبان مشاغل بر طبق این اصلاحیه از همان میزان معافیت پایه مالیاتی حقوق بگیران استفاده خواهند کرد.

هـ) معافیت مالیاتی منوط به اظهار نامه مالیاتی در موعد قانونی است. در غیر این صورت موجب تعلق جریمه سنگین ۴۰ درصدی خواهند بود.

۸) مالیات بردرآمد شرکتها نزدیک به ۳/۲ کل مالیاتهای بر درآمد ایران و نزدیک به ۳/۱ کل مالیاتهای وصولی دولت را تشکیل می دهد. قوانین مربوط به مالیات گذشته و فعلی به صورتی است که علاوه بر ۱۰ درصد مالیات شرکت، ۳ درصد مالیات سهم شهرداری و ۵/۳ در هزار، سهم اتاق بازرگانی و ۹۰ درصد درآمد تشخیص داده شده شرکتها را مشمول نرخهای تا ۵۴ درصد کرده اند که تا حدود ۸۰ درصد سود شرکتها را شامل می شد. در واقع قسمتی از سرمایه شرکتها هم به عنوان مالیات پرداخت می شد.

در اصلاحیه جدید با توجه به اینکه

۱) درآمد شرکتها نباید دوبار مشمول مالیات شود.

۲) نرخ واحد مالیات برای شرکتها بصورت نرخ ثابت ترجیح داده شده است، پس درآمد کلیه شرکتهای خصوصی، دولتی، انتفاعی و غیر انتفاعی، خارجی یا داخلی مشمول نرخ ۲۵ درصدی خواهند شد و صاحبان سهام و صاحبان شرکت بابت درآمد دریافتی هیچ نوع مالیاتی پرداخت نمی کنند.

۹) مالیات شرکتهای سرمایه گذاری بدین صورت است که چون سود این شرکتها، سود پس از کسر مالیات (سود خالص) شرکتهای سرمایه پذیر است، پس هیچ نوع مالیات دیگری نخواهند داد.

۱۰) معافیت مالیاتی بصورتی هدفدار انجام می پذیرد. بطوریکه کلیه اشخاص معاف مانند نهادهای عمومی غیر دولتی و اوقاف از معافیت حذف شده و شرکتهای تابع این نهادها و فعالیتهای انتقاعی آنها مشمول مالیات خواهند شد. همچنین فعالیتهای صنعتی و معادن واقع در مناطق محروم به مدت ۱۰ سال، ۱۰۰ درصد درآمد و برای بقیه تا ۴ سال ۸۰ درصد درآمد، مشمول معافیت خواهند شد. اما اندوخته طرح توسعه و تکمیل از معافیت برخوردار نخواهد بود. لیکن شرکتهایی که برای توسعه و تکمیل و بازسازی، مخارج سرمایه ای داشته باشند، تمام هزینه سرمایه ای آن سال را میتوانند از درآمد مشمول مالیات خود کسر کنند. در مورد نهادهای حرفه ای و مذهبی نیز فقط درآمدهای انتقاعی آنها، مشمول مالیات خواهند بود.

۱۱) در اصلاحیه جدید، سازمان تشخیص و اجزاء و وظایف آن در قانون مشخص شده است. بنابراین در تشکیلات اجزا و وظایف سازمان تشخیص، در اختیار وزارت امور اقتصادی و دارایی گذاشته شده است تا برحسب مقتضیات اجرایی، طراحی و اجرا شود. دلیل این امر، افزایش انگیزش، راحتی و سرعت دریافت مالیاتها و همچنین ارتباط با مردم ذکرشده است.

● خصوصیات و ویژگیهای اصلاحیه قانون مالیاتهای مستقیم

۱) یکی از نقاط قوت اصلاحیه، تک نرخی کردن و استاندارد ساختن نرخ مالیات برای اشخاص حقوقی و شرکتها می باشد. در نظام مالیاتی کنونی از اشخاص حقوقی و شرکتها ۲۵ درصد مالیات اخذ می گردد و این مساله موجب می شود شرکتها برای فرار مالیاتی، میزان درآمد خود را کمتر از میزان واقعی محاسبه کنند و این خود موجب توسعه نیافتگی و فرار مالیاتی در کشور می گردد. ولی در اصلاحیه جدید، شرکتها از ۲۰ تا ۶۴ درصد براساس درآمد، مشمول مالیات می شوند. همچنین برای شرکتهای سهامی ۲۵ درصد نرخ مالیاتی پیش بینی شده که این میزان برای شرکتهای پذیرفته شده در بورس با ۱۰ درصد کاهش مواجه شده است. همینطور تک نرخی کردن مالیات، سبب می شود که بین شرکتهای گوناگون و با کاربری متفاوت، تبعیض به وجود نیامده و اصل عدالت اجتماعی نیز برقرار گردد.

۲) یکی از نقاط قوت اصلاحیه، راندن سرمایه های کوچک به سمت سرمایه گذاریهای تولیدی و مولد می باشد. زیرا برای ایجاد و افزایش انگیزه در مناطق کمتر توسعه یافته، ۱۰ درصد از درآمد حاصل از فعالیتهای تولیدی و صنعتی در این مناطق تا ۱۰ سال از مالیات معاف خواهد بودو در نتیجه باعث افزایش تولید و اشتغال در مناطق محروم خواهد شد و درآمدهای خانوارها در این مناطق افزایش می یابد.

۳) یکی دیگر از نقاط قوت این اصلاحیه توجه به قشر حقوق بگیر و کم درآمد جامعه است. معافیت مالیاتی حقوقهای کمتر از یکصد و سی هزار تومان و همچنین معافیت عیدی کارمندان از مالیات، موجب افزایش قدرت خرید کارمندان، همچنین بهبود وضعیت معیشتی آنان و حرکت به سمت بوجود آمدن عدالت اجتماعی خواهد بود.

۴) پیش بینی می شود که با اصلاح قانون مالیاتهای مستقیم بیش از ۶۰ درصد از درآمدهای مالیاتی دولت در بخش حقوق و دستمزد کارکنان و شرکتهای تابعه دولت کاسته شود. اما پیش بینی می شود که با حذف معافیتهای مالیاتی این کاهش درآمد مالیاتی جبران شود و مشکل کسری بودجه برای دولت ایجاد نشود.

۵) یکی دیگر از نقاط قوت این اصلاحیه تغییر روند محاسبه مالیاتها برای شرکتها می باشد. در نظام مالیات کنونی، نرخهای مالیات بدون توجه به نرخ تورم سالانه تنظیم می شود. لیکن در اصلاحیه، مقرر گردیده است که کلیه نرخهای مالیات با نرخ تورم سالانه تعدیل شود.

۶) یکی از موارد مهم در این اصلاحیه، کاهش معافیتهای مالیاتی و یا لغو آن برای بسیاری از بنیادها و نهادهای غیر دولتی که اقدامات انتقاعی انجام می دهند، می باشد. در واقع به علت فرمان رهبری مبنی بر لغو مالیات نهادهای غیر دولتی سود ده، بیش بینی می شود که درآمدهای دولت دو برابر شود. از این رو علیرغم کاهش نرخ مالیات و بعضی از معافیتهای مالیاتی جدید، به نظر می رسد که دولت با کسری بودجه مواجه نشده و در نتیجه افزایش تورم نیز به وجود نخواهد آمد.

۷) یکی دیگر از نقاط قوت اصلاحیه، افزایش نقش بخش خصوصی در اقتصاد می باشد. بطوریکه با کاهش مالیات بر شرکتهای خصوصی و با کاهش درآمدهای دولت از این بخش، جریان سرمایه در این بخش هموار شده و بخش خصوصی قادر به تولید و سرمایه گذاری خواهد شد و با افزایش تولید، منابع مالیاتی جدیدتری برای دولت ایجاد خواهد شد و می تواند کاهش مالیاتها را تا حدی جبران کند.

۸) وجود معافیت مالیاتی بنیادها و نهادها باعث ایجاد رقابت ناعادلانه آنها با بخش خصوصی شده است و در نتیجه انگیزه فعالیت را برای بخش خصوصی از بین برده است که با حذف این مالیاتها بخش خصوصی در کشور قویتر خواهد شد و با رقابت میان بخش خصوصی و غیر خصوصی، ناکارآمدی موجود در نهادها و بخش دولتی از بین خواهد رفت. علاوه بر این که حذف این معافیتها پایه مالیاتی را افزایش خواهد داد و با افزایش پایه مالیاتی امکان کاهش نرخهای مالیاتی بوجود خواهد آمد.

محبوبه مدنی اصفهانی
عبد الرضا ملک