مقالات کوتاه حسابرسی

[مژگان]

منبع : روزنامه سرمايه

سونا ولي پور: دشواري عمده اي كه حسابرسان در برآورد اهميت با آن مواجهند در دو بخش خلاصه مي شود؛ نخست، ناگزير به انخاذ تصميمي دودويي (باينري) هستند (بااهميت در مقابل بي اهميت) و ديگر اينكه بايد در انجام اين مهم به عوامل كيفي مربوط وزن دهند. اين يادداشت نشان مي دهد چگونه يك سيستم خبره «منطق فازي» به حسابرسان اين امكان را مي دهد كه اهميت را با مقياسي پيوسته در بازه بسته صفر تا يك برآورد كرده عوامل كيفي مهم در برآورد اهميت را به سادگي در ارزيابي خود لحاظ كنند. در عمل حسابرس بايد درباره اهميت به اتخاذ تصميمي بپردازد كه بيش از اندازه در حرفه حسابرسي دست كم گرفته شده است؛ تصميمي دودويي درباره هر مورد از قلم ا فتادگي و ارائه نادرست هم درباره هريك از اقلام و هم درباره مجموعي از آنها: اين قلم يا بااهميت است يا نيست. يك مدل برآورد اهميت با رويكرد منطق فازي، اين امكان را فراهم مي كند كه موارد از قلم افتادگي و ارائه نادرست بتواند ارزشي به خود بگيرند؛ به اين ترتيب هر مورد از قلم افتادگي يا ارائه نادرست تا درجه اي بالاتر يا پايين تر اهميت دارد كه با معياري از صفر تا يك اندازه گيري مي شود. حسابرسان همواره گرايش داشته اند كه اهميت را به عنوان مفهومي كمي مد نظر قرار دهند. هرچقدر نوسان نسبت به اين كميت بيشتر باشد، احتمال بيشتري وجود دارد كه حسابرس آن را بااهميت تلقي كند. اين موضوع طبيعي ا ست؛ هم كميسيون بورس اوراق بهادار ايالات متحده آمريكا و هم هيات استانداردهاي حسابداري مالي معتقدند باوجود مفيدبودن معيارهاي كمي، حسابرسان نبايد در قضاوت در مورد اهميت تنها به اعداد و عوامل كمي بسنده كنند. اتكاي كامل به عوامل كمي در برآورد اهميت چه در ادبيات حسابداري و چه از نظر قانوني، مقبول و مجاز نيست. كميسيون بورس اوراق بهادار ايالات متحده آمريكا عوامل كيفي را كه «موجب ارائه نادرست كمي ناچيز در صورت هاي مالي مي شوند» فهرست كرده است. اين عوامل درصدد يافتن پاسخ اين سوال اند كه آيا ارائه نادرست با اين موارد در ارتباط است يا خير: - از يك قلم كه مي توان آن را به دقت اندازه گيري كرد، ناشي شده است، يا از يك تخمين؟ و اگر ارائه نادرست از يك تخمين ناشي شده است، در اين حالت درجه اي از عدم دقت كه در اين تخمين ناگزير است، مدنظر قرار گيرد. - در عايدات يا ساير روندها تغييري ايجاد كند - براي برآورده كردن نظر تحليلگر قصوري را مخفي كند - زياني را به سود تبديل كند يا برعكس - به بخشي از كسب و كار مربوط باشد كه نقشي قابل توجه در عمليات يا سودآوري شركت دارد - رعايت الزامات قانوني را تحت تاثير قرار دهد - رعايت مفاد قرارداد وام يا ساير قراردادها را تحت تأثير قرار دهد - حقوق و مزاياي مدير را براي مثال با برآورده كردن شرايط دريافت هديه يا پاداش يا ساير انواع حقوق و مزاياي انگيزشي افزايش دهد - با پنهان كردن يك معامله غيرقانوني در ارتباط باشد همچنين هيات استاندارهاي حسابداري مالي تاكيد كرده است اهميت يك مفهوم كمي كاملاً مشخص نيست. در واقع هيات استانداردهاي حسابداري مالي اتخاذ رويكردي فرمولي در تعيين اهميت را رد كرده و رويكردي در اين مورد را پذيرفته كه سعي در لحاظ كردن تمامي شرايط مربوط داشته باشد. به طور معمول لحاظ كردن عوامل كيفي در برآورد اهميت، بسيار دشوارتر از لحاظ كردن مقدار يك مورد ارائه نادرست يا از قلم افتادگي است. عوامل كيفي اغلب قضاوت ذهني را ايجاب مي كنند و ارزيابي در سايه ساير اطلاعاتي كه احتمالاً در حين انجام حسابرسي بلافاصله در دسترس حسابرس نيست، صورت مي گيرد. در نتيجه حسابرسان گرايش به اتكا بر برآوردهاي كمي دارند و در اين راه از معيارهاي عددي ساده و قوانين سرانگشتي استفاده مي كنند. نويسندگان اين مقاله، كاربرگ هاي اهميت سه مؤسسه حسابرسي بزرگ ايالات متحده آمريكا را بررسي كرده اند و هيچ گونه رهنمود مشخصي در ارتباط با اينكه چطور مي توان عوامل كيفي را در فرآيند برآورد اهميت مدنظر قرار داد، نيافته اند. حتي در يكي از اين كاربرگ ها هيچ اشاره اي هم به عوامل كيفي موثر بر اهميت نشده است. در كاربرگ ديگر خاطرنشان شده كه حسابرس بايد اين عوامل را مدنظر قرار دهد ولي فقط يك مثال در اين مورد ارائه شده كه مربوط به يك مورد غيرقانوني مي شود. كاربرگ سوم، عوامل كيفي را از بيانيه هاي هيات استانداردهاي حسابداري مالي و كميسيون بورس اوراق بهادار كه شرح آن آمد، فهرست كرده است ولي هيچ گونه روش شناسي براي دخيل كردن چنين عواملي در كل فرآيند برآورد اهميت به دست نمي دهد. در عمل با وجود اينكه مكرر در وصف اهميت عوامل كيفي سخن رفته است، احتمال ناديده گرفته شدن اين عوامل بالاست. - اصول منطق فازي پروفسور عسكرزاده از دانشگاه بركلي ايالت كاليفرنيا اولين كسي بود كه مفهوم مجموعه هاي فازي و منطق فازي را معرفي كرد. اين منطق بر اين فرض استوار است كه يك قلم مي تواند عضويتي جزئي در يك مجموعه داشته باشد. - سيستم هاي خبره كلاسيك و فازي مبتني بر قواعد يك سيستم خبره مبتني بر قواعد را مي توان يك هيات مشورتي در نظر گرفت كه از تعداد زيادي مشاور تشكيل شده است. در اين كاربرد حسابرس- به عنوان تصميم گيرنده- از هر يك از مشاوران خود خواهد خواست يك مورد از قلم افتادگي يا ارائه نادرست را مورد بررسي قرار داده و در مورد اينكه آيا مورد مذكور بااهميت است يا خير تصميم بگيرند. فرض كنيد هر مشاور در تعيين اهميت فقط بر يك جنبه از قلم افتادگي يا ارائه نادرست تمركز كند. براي مثال، يكي از مشاوران ممكن است فقط مقدار از قلم افتادگي يا ارائه نادرست را مدنظر قرار دهد؛ در حالي كه مشاور ديگر، ممكن است تنها به بررسي گستره هاي كه حقوق و مزاياي مدير به آن ميزان افزايش خواهد يافت، بپردازد. بنابراين هر مشاور يكي از قواعد اين سيستم خبره مبتني بر قواعد را در نظر خواهد گرفت. نهايتاً تصميم گيرنده نقطه نظرات متفاوت مشاوران را با هم تلفيق كرده، به نتيجه گيري در مورد اهميت از قلم افتادگي يا ارائه نادرست مي پردازد. با اين كار، تصميم گيرنده ارزيابي خود از شايستگي مشاورانش را هم در قضاوت خود از اهميت، لحاظ خواهد كرد. در يك سيستم كلاسيك، هر مشاور ملزم به اتخاذ تصميمي دودويي است: از قلم افتادگي يا ارائه نادرست، بااهميت است يا بااهميت نيست. براي مثال مشاور نخست مي تواند پاسخ دهد كه باتوجه به مقدار از قلم افتادگي يا ارائه نادرست، از قلم افتادگي با اهميت نيست و مشاور دوم مي تواند بگويد كه به دليل آنكه مورد بررسي حقوق و مزاياي مدير را افزايش مي دهد، بااهميت است. در يك سيستم فازي، هر مشاور مجاز است كه قضاوت خود در مورد اهميت را با رقمي بين صفر و يك اعلام كند؛ به اين ترتيب كه اگر رقم را يك اعلام كند، از قلم افتادگي يا ارائه نادرست بااهميت است و اگر صفر اعلام كند، بي اهميت خواهد بود. پاسخ مشاوران، برآورد اوليه آن ها از اهميت را نشان مي دهد كه بعدها بسته به تمايل مشاور مي تواند مورد تعديل قرار گيرد. در يك سيستم كلاسيك فرض مي شود هر قاعده اي معتبر است؛ به اين معني كه نقطه نظر هر مشاور در مورد اهميت به طور علي السويه در برآورد اهميت مربوط در نظر گرفته مي شود اما در يك سيستم فازي هر قاعده اي به طور علي السويه در برآورد اهميت مربوط در نظر گرفته نمي شود. تصميم گيرنده، بايد براي هر يك از قواعد (خط كش ها) يك ارزش اعتبار در نظر گيرد. حسابرس در تعيين اين ارزش اعتبار براي هر يك از قواعد (به مثابه نظر هريك از مشاوران)، در واقع ارزيابي خود از شايستگي هر يك از مشاوران خود را نيز لحاظ مي كند. براي مثال، حسابرس ممكن است براي اين قاعده، اعتبار نسبتاً كمي به ارزش 35/0 قائل شود: اگر (اندازه ارائه نادرست متوسط باشد) آن گاه (ارائه نادرست بااهميت است). گام آخر، تلفيق برآوردهاي نهايي هريك از قواعد و نيل به برآورد نهايي اهميت است. رويكرد استاندارد، انتخاب ارزش نهايي حداكثر براي اهميت است كه با هر قاعده به آن رسيده ايم: ارزش نهايي اهميت = حداكثر (ارزش نهايي اهميت طبق همه قواعد) در سيستم كلاسيك ارائه نادرست مي توانست بااهميت ارزيابي شود؛ اگر يك يا تعداد بيشتري از قواعد حاكي از اين بود كه ارائه نادرست بااهميت بوده است. در سيستم فازي، حسابرس مي تواند از دو فرمول بالا استفاده كند تا ارزشي را كه نشان دهنده سطح اهميت است را تعيين كند. - استفاده از برآوردهاي فازي اهميت هر حسابرس مي تواند در مورد چگونگي تبديل ارزش هاي فازي اهميت به اقدامات حسابرسي تصميم بگيرد. با يك رويكرد، تفسير برآوردهاي اهميت در تصوير مشخص است. در اين مثال حسابرس مي تواند نتيجه بگيرد كه برآورد نهايي از اهميت، طبق مقياس موجود از اهميت، بالاست و در واقع به خيلي بااهميت نزديك است. سپس سياست موسسه حسابرسي، اقدامات مناسبي كه حسابرس بايد دنبال كند را بسته به سطح اهميت برآورد شده به وي ديكته خواهد كرد. يك سيستم خبره اثربخش برآورد اهميت با منطق فازي، بايد دربرگيرنده قواعدي باشد كه هم بعد كمي و هم بعد كيفي ارائه نادرست را لحاظ مي كنند. جنبه هاي كمي بايد هم شامل مقدار ارائه نادرست و هم دقت اندازه گيري باشد. جنبه هاي كيفي نيز بايد عواملي كه هيات استانداردهاي حسابداري مالي كه در بالا ارائه شد، دربر بگيرند. آن ها همچنين بايد به عنوان مجموعه هاي فازي كه در نمودار زير نشان داده شده، تعريف شوند. - بينشي عميق تر براي حسابرسان حسابرسان به طور معمول، طي انجام حسابرسي، با موارد ارائه نادرست مواجه مي شوند. با تخصيص يك درجه فازي - هر عددي ميان صفر و يك، حسابرس انعطاف و دقت بالاتري در برآورد اهميت خواهد داشت و همچنين در مورد آزمون ها و رسيدگي هاي بعدي نيز، به بينشي عميق تر دست خواهد يافت. با ارائه يك مدل ساختاريافته رسمي، سيستم فازي به فرآيند برآورد اهميت رسميت داده و آن را مستند مي كند. اين مدل، حسابرسان را وامي دارد كه به برآورد مشخص هر يك از عوامل كيفي و كمي بپردازند. همچنين طراحان سيستم را ملزم به بيان هر قاعده به طور خاص مي كند و به هر يك از اين قواعد، اعتبار مشخصي را نسبت مي دهد. اين موضوع، ارتباط بهتر با تيم حسابرسي و صاحبكار را تسهيل كرده و يكنواختي فرآيندي كه حسابرسان اجرا مي كنند، قراردادها و سال هاي مختلف را افزايش مي دهد. در ايجاد يك سيستم فازي معتبر و قابل اتكا در برآورد اهميت، متخصصان حسابرسي تيم طراحي سيستم، بايد عوامل كمي و كيفي را كه حسابرسان در عمل بايد به كار گيرند، قواعد فازي كه بايد استفاده كنند و همچنين اعتبار اين قواعد را استخراج كنند. با تكميل طراحي اوليه، يك سيستم رسمي بازخورد مي تواند براي بهبود عملكرد آتي، در سيستم مذكور گنجانده شود. چنانچه بعدها معلوم شود كه برآوردهاي اهميت نادرست بوده است، اين سيستم مي تواند خودش را براي برآوردهاي آتي در شرايط مشابه، اصلاح كند.

[مژگان]

● کنترل داخلی

هر سیستم یا مجموعه ای از کنترل ها اعم از مالی و غیر مالی که برای دستیابی به اطمینانی منطقی از تحقق موارد زیر بر قرار می شود:

۱- اثر بخش و کارآمد بودن عملیات

۲- قابل اتکا بودن اطلاعات مالی و گزارشگری آن

۳- رعایت قوانین و مقررات

● دلائل استفاده از سیستم کنترل داخلی

۱- واحد های اقتصادی هم از لحاظ اندازه و هم از لحاظ پیچیدگی فعالیت چنان رشد میکنند که کنترل مستقیم و انفرادی آنها نا ممکن میشود. از این رو کنترل های داخلی برای اعمال مدیریت و سرپرستی در راستای برنامه های استراتژیک ضروری است .

۲- واحد های اقتصادی دارای الزامات قانونی میباشند که باید به آنها عمل شود . از این رو باید کنترل های داخلی لازم را برای شناسایی و کنترل میزان رعایت این گونه الزامات قانونی برقرار نمایند .

● عناصر تشکیل دهنده کنترل داخلی

۱- بررسی موثر و کارآمد توسط مدیریت غیر اجرایی

۲- وجود سیستم کنترل مدیریتی شامل تعیین و تدوین هدف ها و برنامه ها – نظارت و سرپرستی یا کنترل مسائل مالی و همچنین اقدامات پیشگیرانه و اصلاحی

۳- وجود سیستم ها و روشهای کنترل مالی و عملیاتی شامل محافظت از دارایی ها – تفکیک وظایف – روش های صدور مجوز و تصویب و سیستم های اطلاعاتی

۴- وجود یک واحد حسابرسی داخلی که طبق اصول و استاندارد های حسابرسی داخلی فعالیت کند

● هدفهای کنترل داخلی و حسابرسی داخلی

▪ سیستم کنترل داخلی به منظور اطمینان یافتن از موارد زیر استقرار می یابد :

۱- اعمال شدن سیاست ها و خط مشی های سازمان

۲- شناسایی و شناساندن اصول و ارزشهای سازمان

۳- رعایت قوانین و مقررات

۴- دقیق و قابل اعتماد بودن صورت های مالی و سایر اطلاعات منتشر شده

۵- مدیریت کارآمد و اثر بخش نیروی انسانی و سایر منابع

هدف حسابرسی داخلی کمک به مدیریت است تا اطمینان یابد کلیه موارد بالا به همان گونه که باید اجرا یا رعایت میشود .

● تعریف حسابرسی داخلی

وظیفه ارزیابی مستقلی است که توسط مدیریت سازمان برای بررسی سیستم کنترل داخلی ایجاد میشود . حسابرسی داخلی کفایت سیستم کنترل داخلی را از لحاظ اثر بخش و کارآمد بودن استفاده از منابع سازمان آزمون ارزیابی و گزارش میکند .

▪ حسابرسی داخلی چگونه سازمان را یاری میکند :

حسابرسی داخلی مدیریت را در انجام دادن مسئولیت ها و وظایف خود از طریق تقویت کنترل های داخلی یاری میکند.

▪ حسابرسی داخلی میتواند :

۱- نقش بازدارنده را در برابر سوء استفاده کنندگان احتمالی داشته باشد

۲- کنترل را در جهت پیشگیری یا آشکار کردن تقلب و اشتباه بهبود بخشد

۳- با انجام دادن حسابرسی داخلی تقلب ها را کشف کند

۴- با شناسایی موارد اتلاف منابع و عدم کارایی سبب صرفه جویی شود

● تفاوت حسابرس داخلی و حسابرس مستقل

۱- تفاوت در رابطه با استفاده از حسابرسی داخلی و مستقل

حسابرسی مستقل معمولاً یک ضرورت قانونی است و مدیریت سازمان آن را بوجود نمی آورد ولی حسابرسی داخلی ارزیابی مستقلی است که توسط مدیران سازمان ( احتمالاً در اجرای یک الزام قانونی ) بوجود می آید.

۲- تفاوت از نظر هدف های اصلی

هدف اصلی حسابرسی مستقل اظهار نظر در این مورد است که صورتهای مالی به درستی تنظیم شده است و وضعیت سازمان را به نحوی مطلوب نشان میدهد و دارای اشتباه و تحریف با اهمیت نیست . هدف اصلی حسابرسی داخلی بررسی تمامی سیستم کنترل داخلی میباشد .

۳- تفاوت در رابطه با بررسی کنترل های داخلی

حسابرسی مستقل ممکن است در مورد سیستم کنترل داخلی نیز اظهار نظر کند اما این اظهار نظر به کنترلهایی محدود میشود که حسابرسان آن را به عنوان بخشی از کار خود مورد ارزیابی قرار داده اند ولی حسابرسی جامع کنترل های داخلی از وظایف حسابرسان داخلی میباشد .

۴- تفاوت در رابطه با نوع همکاری با موسسه

حسابرسی داخلی در استخدام شرکت بوده و مستمراً با مدیریت همکاری دارد در حالی که حسابرسی مستقل فقط به موجب قرارداد وارد شرکت میشود .

۵- تفاوت در رابطه با مسئولیت

مسئولیت حسابرسی مستقل عموماً در برابر اعضاء مجمع عمومی یا صاحبان سهام بوده در حالی که حسابرسی داخلی در برابر دستگاه مدیریت جوابگو میباشد .

۶- تفاوت دامنه بررسی ها

حسابرسی مستقل تحقیق خود را صرفاً از نظر مالی انجام داده و رضایت وی از درستی سود و زیان و اصالت و صحت اسناد و مدارک مالی و سیستم کنترل های داخلی عموماً وی را قانع ساخته و به ابراز عقیده حرفه ای در باب حساب های نهایی اکتفا میکند در حالی که حسابرسی داخلی خط و مشی و سیاست مدیریت را در تمام جنبه های سازمان اعم از مالی و غیر مالی دنبال مینماید .

۷- تفاوت در نحوه رسیدگی

نحوه رسیدگی حسابرسان مستقل به عملیات شرکت های بزرگ بخصوص با توجه به زمان محدود متکی بر تست و چک بوده و عملاً نمیتوانند آنچنان که حسابرسان داخلی به آزمایش و بررسی حسابها و مدارک و اطلاعات می پردازند در جزئیات وارد شوند .

● استقلال حسابرس داخلی

عامل اصلی برای توانمند بودن حسابرسی داخلی استقلال آن است . مدیریت باید این عامل را به رسمیت بشناسد و با تامین جایگاه مناسب حسابرسی داخلی در ساختار سازمانی نسبت به استقلال واحد حسابرسی داخلی اطمینان دهد.

عملکرد حسابرسی داخلی باید چنان باشد که به روشنی نشان دهد حسابرسی داخلی تحت تاثیر هیچگونه اعمال نفوذ غیر مسئولانه نیست که بتواند دامنه رسیدگی یا کار آن را محدود یا تغییر دهد یا بتواند در تصمیم گیری آن درباره ی محتوای گزارشهایی که به مدیریت ارائه میشود بطور قابل ملاحظه ای اثر گذارد .

اگر حسابرسی داخلی در سیستم یا روشی حضور نداشته باشد و آن سیستم یا روش بدون هرگونه خللی به فعالیت خود ادامه دهد آزمونی است برای تشخیص استقلال واحد حسابرسی داخلی . در حالی که اگر حسابرسی داخلی بطور روزمره درگیر سیستم یا روش باشد جزئی از سیستم محسوب میشود و نسبت به آن سیستم استقلال نخواهد داشت .

● استقلال حسابرسی داخلی به شکل های زیر محقق میشود :

۱- استقلال از لحاظ دسترسی

رئیس حسابرسی داخلی باید به مدیریت ارشد سازمان شامل مدیر عامل و هیئت مدیره و بررسی کنندگان غیر اجرایی سازمان دسترسی مستقیم داشته باشد و بتواند آزادانه به آنان گزارش دهد .

۲- استقلال از لحاظ گزارشگری

رئیس حسابرسی داخلی باید بتواند گزارشهای خود را بدون حذف مطلبی و با نام و امضاء خود ارائه دهد .

۳- استقلال از لحاظ فعالیت های سازمانی

حسابرسی داخلی باید نسبت به کلیه سیستم های مالی و اداری سازمان استقلال کامل داشته باشد . درگیر شدن حسابرسی داخلی در سیستم های اجرائی و برنامه های سازمان باید به موارد زیر محدود شود :

۱- ارائه پیشنهاد در ارتباط با ایجاد کنترل های داخلی برای موارد تجدید نظر در سیستم ها یا پروژه های موجود یا طراحی سیستم های جدید یا ایجاد پروژه های جدید .

۲- ارزیابی کنترل های پیشنهادی برای پروژه های خاص

۳- ارزیابی کنترل های موجود سیستم ها و فرایند تصمیم گیری .

واحد حسابرسی داخلی نباید مسئول استقرار سیستم های جدید باشد یا درگیر کارهایی شود که معمولاً ملزم به بررسی آنهاست .

۴- استقلال از لحاظ رای

حسابرسی داخلی باید بدون هرگونه جانب داری با مسائل برخورد کند و از چنان جایگاه سازمانی برخوردار باشد که بتواند بیطرفانه تصمیم گیری و نظر و پیشنهاد های خود را ارائه کند .

● دامنه حسابرسی داخلی

دامنه حسابرسی داخلی اغلب به اشتباه منحصر به موضوعات مالی تصور میشود . اما با توجه به هدف حسابرسی داخلی دامنه حسابرسی داخلی همه ی جنبه های کنترل داخلی را اعم از مالی و غیر مالی در بر میگیرد.

تاکید حسابرسی داخلی بر هر کنترل خاص نشانه ی میزان خطر و زیانی است که متوجه سازمان میشود . زیان های مالی میتوانند از ضایعات – سهل انگاری – کلاه برداری یا موارد دیگر ناشی شود . با اینکه خطر زیان مالی بسیار با اهمیت است اما این تنها خطری نیست که حسابرسی داخلی به آن توجه دارد برای مثال خطر تبلیغات منفی میتواند خسارت های جبران ناپذیری به سازمان وارد کند .

▪ برخی از سیستم های اصلی که زیر پوشش حسابرسی داخلی قرار میگیرد به شرح زیر است :

۱- سیستم های مالی : ۲- سیستم های مدیریت :

- حسابداری مالی - برنامه ریزی استراتژیک

- حسابداری مدیریت و بودجه - کنترل عملیات

- پیش بینی ها و برنامه ریزی تجاری - ارزیابی سرمایه گذاری ها

- حقوق و دستمزد - مدیریت سیستم های اطلاعاتی

- روشهای پرداخت های نقدی - کارکنان و سیستم های منابع انسانی

۳- سیستم های عملیاتی :

- استخدام کارکنان

- اجاره محل

- مدیریت برگزاری سخنرانی ها و سمینار ها

● وظایف حسابرس داخلی

هر سیستم کنترل داخلی میتواند از بخش های زیر تشکیل شده باشد :

▪کنترل داخلی صندوق و بانک

▪کنترل داخلی بودجه و هزینه

▪کنترل داخلی خرید

▪کنترل داخلی حقوق و دستمزد

▪کنترل داخلی انبار داری

وظیفه حسابرسی داخلی ارزیابی و کنترل کفایت سیستم کنترل داخلی است . لذا برای هریک از قسمت های کنترل داخلی برنامه رسیدگی برای حسابرسی داخلی نیز وجود دارد .

برای مثال کنترل داخلی صندوق و بانک و برنامه رسیدگی آن به صورت زیر میباشد :

● کنترل داخلی صندوق و بانک

- محل خزانه و صندوق می بایستی کاملاً محفوظ و از جهت دستبرد ها دارای حفاظ مطمئن باشد

- بجز رئیس خزانه داری و صندوقدار اشخاص دیگری به خزانه و صندوق دسترسی و رفت و آمد نداشته باشند

- تغییر کلید ها و رمز قفل گاوصندوق هر چند وقت یک بار باید انجام شود

- هر چند وقت یک بار بطور غیر متداول وجوه نقد و اوراق بهادار در حضور صندوقدار و رئیس خزانه شمارش و ثبت گردد و علل مغایرت بررسی شود.

- صورت مغایرت بانک در فواصل معین توسط صندوقدار تهیه و کنترل گردد

- اقلام دریافت و پرداخت صندوق بایستی روزانه ثبت گردد

- انجام هرگونه دریافت باید در مقابل برگ رسید صورت گیرد

- میزان پرداخت مبلغ چک در مسئولیت رئیس امور مالی و مدیران و غیره باید تعیین شود

- امضا های مجاز جهت امضای چک باید رسماً ابلاغ شده باشد

- گردش ادواری کارکنان خزانه و صندوق

- پرداخت در خصوص کالا ها و اقلام تنخواه گردان باید با اطمینان از انجام و اثبات رسید کالا و خرید اقلام تنخواه باشد

● برنامه رسیدگی صندوق و بانک

▪ اهداف

۱- حصول اطمینان نسبت به صحت سیستم و کفایت کنترل های داخلی

۲- موجودی نقدی و بانکی نگهداری شده انعکاس حقیقی حساب های دفتر کل میباشند

۳- عملیات حسابداری دقیق و مطمئن بوده و فوراً در دفاتر مربوط ثبت میشود

۴- دریافت و پرداخت و نگهداری وجوه نقد و اوراق بهادار بر طبق روشها و آئیننامه های شرکت انجام گردیده باشد

▪ اعمالی که حسابرسی داخلی برای رسیدن به اهداف فوق انجام میدهد :

۱- شمارش وجوه نقد و اسناد بهادار و تطبیق موجودی های بانک

۲- حسابرسی پایان سال مالی وجوه نقدی و بانکی

۳- بررسی دریافت ها و پرداخت های صندوق و بانک

۴- بررسی اسناد خزانه و ضمانت نامه ها

۵- رسیدگی به تنخواه گردان ها

[مژگان]

واژه‌‌هاي كليدي:

حسابرسي، حسابداري، نياز‌هاي اطلاعاتي جامعه از مديران منتخب، شاخص‌‌هاي اطلاعاتي، سيستم‌‌هاي اطلاعاتي، مسئوليت‌‌هاي حسابدار آينده، انواع حسابداري، نقش‌‌هاي حسابداران و حسابرسان، حسابداري براي موقعيت‌‌هاي استراتژيك.

مقدمه

نظر به اين‌كه حسابرسي مديريت در دنيا مطلب جديدي نيست؛ از اين رو در آغاز تاريخچه حرفه حسابرسي را به‌طور اختصار مرور مي‌كنيم و سپس به ديدگاه بين‌المللي درباره حسابرسي مديريت خواهيم پرداخت.

تاريخچه حرفه حسابرسي در جهان

الف) حسابرسي اوليه (Initial Audit) به منظور كشف تقلبات و سوء استفاده‌‌هاي مجريان امور در مؤسسات انجام مي‌گرفت و به حسابرس، عنوان«بازرس»(1) نيز اطلاق مي‌گرديد.

ب) به تدريج با پيشرفت دانش حسابرسي و تحولات انجام يافته در صنايع، نياز جامعه اقتضاي تجديدنظر در تعريف را نمود و عملاً حسابرسي صورت‌‌هاي مالي (Financial Statements Auditing) در واقع خلاصه عملكرد سازمانها است و كاربرد آن مستلزم رعايت استاندارد‌هاي مورد قبول حسابداري است – جايگزين گرديد.

ج) امروزه آشنايي با كارايي و اثر بخشي مديران – اعم از دولتي و خصوصي ـ درانجام وظايف محوله به منظور تأمين اهداف خاصي ـ به علت برخورداري از تشكيلات بزرگ و پيچيده سازمانها و مخاطراتي كه آنها را تهديد مي‌كند موجب علاقه‌مندي اشخاص ذينفع است. انتظارات آنها مشاهده گزارشاتي است كه مبتني بر واقعياتي است كه جنبه نقادي داشته و متفاوت از انواع گزارشات قبلي باشند.

ديدگاه بين‌المللي درباره حسابرسي مديريت

حسابرسي مديريت، در ساير كشورها نيز داراي سابقه است. در واقع، كشور بريتانيا به صورت آشكار، بعد از بسياري از كشور‌هاي ديگر، حسابرسي مديريت را شروع كرده است. در اين فصل، توسعه حسابرسي در پنج كشور مورد اشاره قرار مي‌گيرد. سه كشور اول، عضو جامعه مشترك المنافع با انگلستان يعني كشور‌هاي كانادا، استراليا و زلاندنو هستند. كانادا، اولين كشوري بود كه حسابرسي مديريت را هعمراه با يك رشته الزامات حسابرسي شروع كرد و آن را «حسابرسي جامع» ناميد. در استراليا، دولت مركزي، حسابرسي كارآيي را قبول كرده است و هر يك از ايالتها نيز درحال ارزيابي مجدد نقش حسابرسي هستند؛ براي مثال، در ايالت ويكتوريا، بررسي‌هاي زيادي درباره اندازه‌گيري اثر بخشي سازمانها و برنامه‌ها صورت گرفته است.

ايالات متحده آمريكا، چهارمين كشوري است كه مطرح است. در اين كشور، رئيس اداره كل حسابداري، مسئوليت تدوين اصول حسابداري، استانداردها و الزامات و همچنين، حسابرسي و رسيدگي را به عهده دارد.

پنجمين كشوري كه معرفي مي‌شود، سوئ داست كه اداره حسابرسي ملي آن‌، براي اولين بار در اروپا، در سال 1970 ، حسابرسي مديريت را قبول و اجرا كرد.

نياز‌هاي اطلاعاتي جامعه از مديران منتخب

نياز‌هاي اطلاعاتي جامعه از مديران منتخب را مي‌توان به شرح زير خلاصه نمود:

الف) شناخت توانايي‌هاي مديران و فراهم بودن زمينه‌‌هاي رشد در مديران ارشد.

ب) بهره‌گيري مطلوب از امكانات مجموعه.

ج) افزايش بازدهمي در جميع جهات و كاهش هزينه فرصت از دست رفته.

د) وضع آيين‌نامه‌ها و مقررات( يا اجراي قوانين موضوعه) و به عبارتي اعمال كنترل‌هاي داخلي جهت حفظ اموال، جلوگيري از سوء استفاده در سازمان و به كارگيري استعدادها و توانمندي‌هاي كاركنان درحد بالا و در ن‌هايت كاربرد حسابداري سنجش مسئوليت‌ها در جزءجزء واحد‌هاي تابعه.

هـ) چگونگي برنامه‌ريزي، سازماندهي، هدايت كنترل و شناسايي نقاط قوت و ضعف عملكردها براساس بودجه تنظيمي و امكانات بالقوه سازمان.

و) شناخت هزينه‌‌هاي جذب نشده توليد و انحرافات ظرفيتي و انحرافات كارآيي و..

ز) بررسي كاهش هزينه‌ها به منظور صرفه‌جويي و ارتقاي كيفيت با نوآوري و پژوهش.

ح) آشنايي با نستب‌هاي مالي و شاخص‌هاي صنعت به شرح زير:

1) شاخص اقتصادي: در بردارنده اظهارنظر نسبت به بازده هر يك از توليدات شركت (مؤسسه) و همچنين بيان توجيه اقتصادي منابع درآمدزا در سازمان در مقايسه با مؤسسات مشابه يا سال‌هاي گذشته و تعيين جايگاه محصولات توليدي در بازار به عنوان «سهم بازار» و موقعيت رقبا و بالاخره تطبيق اقلام با بودجه تنظيمي و تصميم‌گيري نسبت به ابقاء يا تعطيل كردن برخي از واحدها و يا تقويت موارد ضروري.

2) شاخص فني: در اين قسمت به طور عمده در خصوص بهره‌گيري از ظرفيت كامل (اسمي) ماشين آلات توليدي(يا واحد‌هاي مستقر در سازمان) و اشكالات فني موجود همراه با ارايه راه‌كارها و قضاوت نسبت به ضريب استحصال (يا به كارگيري استفاده بهينه از امكانات بالقوه مجموعه) بحث مي‌شود.

تطابق تكنولوژيكي دستگاه‌‌هاي توليدي يا فرآيند توليد، شناسايي ظرفيت‌هاي بلااستفاده، بررسي سيستم‌هاي كنترل كيفي محصولات، برنامه‌ريزي‌‌هاي علوم آزمايشگاهي و تحقيقاتي به منظور طراحي و نوآوري و بهبود روش‌هاي موجود شامل تعميرات و نگهداري و كنترل توليد و ... نيز در اين عرضه حايز اهميت است.

3) شاخص مالي:

الف)وضعيت نقدينگي: تناسب نقدينگي سازمان رابا تعهدات مالي كوتاه مدت از طريق نسبت‌هاي جاري و سريع بيان مي‌نمايد.

ب) وضعيت فعاليت: درجه توفيق مؤسسه را در استفاده مؤثر از عوامل توليد و سرمايه در جهت افزايش فروش محصولات و كسب درآمدها و درن‌هايت ميزان موفقيت نشان مي‌دهد. دراين مورد مي‌توان از نسبت‌هاي گردش داراييها و گردش موجوديها و دوره وصول مطالبات تجاري و دوره گردش كالا و دوره گردش عمليات (حاصل جمع دوره وصول مطالبات و دوره گردش كالا) و دوره واريز بستانكاران نام برد.

ج) وضعيت سودآوري: كارآيي ماشين آلات و امكانات بالقوه را همراه با استفاده مؤثر از آنها در پيشبرد اهداف تشكيلات تبيين مي‌نمايد. از جمله نسبت‌هاي مهم عبارتند از, سود (زيان) ناخالص به فروش، سود(زيان) عمليات به فروش، بازده فروش(حاشيه سود)، بازده داراييها، بازده ارزش ويژه.

د) وضعيت اهرمي: درجه اتكاي مؤسسه را به ديگران و به عبارتي بهره‌گيري از مشاركت ساير اشخاص را به منظور بالا بردن توان سازمان ارايه مي‌دهد. از اين بايت مي‌توان نسبت كل بدهي به داراييها يا ارزش ويژه و همچنين بدهي‌‌هاي جاري به ارزش ويژه ياد كرد. شايد بتوان عدم استفاده از تسهيلات مالي بلند مدت مؤسسات اعتباري در سازمان‌هاي اقتصادي را جزء نقاط ضعف مديران ارزيابي نمود.)

هـ) وضعيت سرمايه‌گذاري و نسبت مالكانه: معياري است كه سرمايه‌گذاري و علاقمندي صاحبان سهام و مالكين مؤسسه را در داراييها نشان داد و در نتيجه ميزان اتكاي سازمان را به سهامداران ا زيك طرف و سايرين از طرف ديگر مطرح مي‌سازد. مهمترين نسبت‌هاي مطروحه عبارتند از: دارايي‌هاي ثابت به ارزش ويژه و نسبت مالكانه.

و) وضعيت گردش وجوه نقد: به‌طور كلي منابع مصارف مالي طي دوره و اثرات آن را بر وجوه نقد طي يك دوره‌مالي نشان مي‌دهد.

ز) وضعيت عملكرد واقعي در مقايسه با بودجه: اين بخشي حاكي از علل بروز انحرافات در ميان ارقام پيش‌بيني شده و ارقام تحقق يافته است. در نتيجه به بررسي عوامل مغايرات كه در پار‌هاي موارد نيز ممكن است داراي توجيهات منطقي نيز باشند مي‌پردازد.

در بررسي ياد شده نسبت به ارقام اساسي، سياست‌هاي عملياتي يك سال مديريت مورد نقد قرار گرفته و نقاط قوت و ضعف مجموعه درعدم تحقق برآورد‌هاي اوليه مشخص و مبنايي براي تنظيم بودجه به شيوه صحيح در سال‌هاي بعد قرار مي‌گيرد.

4) شاخص نيروي انساني: به طورخلاصه شامل بررسي‌هاي مشروحه زير به منظور آگاهي از بهره‌گيري نير‌هاي تخصصي و ماهر در گروه‌هاي سني مختلف جهت شناسايي افراد مازد و يا عدم كارآيي و همچنين تناسب نيروي انساني با حجم فعاليت‌ها و... در مقام مقايسه با مؤسسات رقبا است:

الف) تعداد و تركيب نيروي انساني شركت (مؤسسات)

ب) سيستم‌هاي انگيزشي و رفاهي.

ج) وضعيت فرهنگي.

د) كارايي با بهره‌وري نيروي انساني.

5) شاخص سازمان و مديريت: به طور كلي بررسي چگونگي نظام برنامه‌ريزي، ساختار و تركيب مديريت، استفاده از سيستم‌هاي نرم‌افزاري و نحوه كاربردي آنها و سرانجام حصول اطمينان از كفايت روش‌هاي لازم و پيش‌بيني‌‌هاي لازم جهت خروج از وضعيت بحران و ركود و يا حوادث غيرمترقبه در اداره امور شركتها و مؤسسات را همراه با برنامه‌ريزي مناسب جهت جايگزيني نيرو‌هاي انساني مطالعه مي‌نمايد و... (ديگر شاخص‌ها)

به طوري كهم لاحظه مي‌شود گسترش مؤسسات دولتي و خصوصي در ابعاد مختلف (توليدي، فرهنگي، تجاري، خدماتي و...) نياز جديدي را به عنوان بررسي عملكرد مديريتا يجاد مي‌نمايد و به عبارت ديگر مسئولين اجراي برنامه‌ها در قابل آن مسؤؤليت حسابدهي دارند و به دنبال آن نيز مؤسسات عالي حرف‌هاي نسبت به تغييرات كيفي درانجام حسابرسي با توجه به موارد زير ملزم هستند:

الف) ارزيابي برنامه‌ها ـ اعم از جاري و سرماي‌هاي ـ از نظر اقتصادي بودن، نياز اجتماعي و...

ب) اجراي برنامه‌ها ـ مطابق بودجه‌ زمانبندي شده براساس ارقام، هزينه‌‌هاي پيش‌بيني شده و... به منظور بررسي روابط حاصله فيمابين فعاليت‌هاي انجام يافته و نتايج مورد انتظار ازطريق تحقق گزارشها بهنگام شده و...)

ج) شناسايي انحرافات و عوامل آن.

د) ارزيابي سيستم سنجش اثر بخشي مديريت . (حسابداري مديريت، سال75)

هـ) بررسي عملكرد «سيستم اطلاعات مديريت»

و) اثر بخشي واحد تحقيق و توسعه.

و...

با توجه به تازگي نگرش حسابرسي مديريت از ديدگاه جامعه، به طور طبيعي دستيابي به نتيجه با فقدان معيار‌هاي مناسب رو به روست كه متأسفانه اين معيارها در زمينه‌‌هاي اجرايي نيز محدود است.

بديهي است پس از رفع مشكل فوق و ارايه شاخص‌هاي قابل سنجش عملكرد، برخورد شايسته با مدير و براساس ضوابط معين كه همچنين جايگاه قانوني نيز داشته باشد، معضل بعدي است. به نظرميرسد كيفيت گزينش در موفقيت او نقش اساسي داشته باشد و چنانچه حسابرسي مديريت نيز منطبق بر نظام مديريتي(2) در اسلام باشد( به اين معنا كه در عمل سيستم تشويق و تنبيه به‌طور عادلانه حاكم گردد.) مشخص مي‌شود كه تا چه حد اهداف عاليه سازمان توسط عملكرد مدير منتخب تأمين شده است. از نظر عرف به اتكاي گزارش حسابرس، جايگاه واقعي مديرتبيين گرديده و موجبات شكوفايي اقتصاد جامعه به دنبال اقتصاد مديريت فراهم گرديده و ارايه خدمات مطلوب، از سوي ديگر عاملي جهت ارتقاي مديريت به سطوح بالاتر تلقي مي‌گردد. متقابلاً نتيجه گزارش حسابرسي نيز در فرايند اصلاح مديريت چنانچه آشكار شود، پشتوانه ارزند‌هاي براي استمرار خدمات حسابرسي پويا خواهد شد. در اين نوع حسابرسي معمولاً حسابرس ازروش‌هاي ابداعي خود استفاده مي‌كند. يعني به طور دو طرفه زمينه ارتقاء و رشد را فراهم مي‌كند.

البته چگونگي انجام حسابرسي مديريت در سازمان‌هاي پيشرفته متأثر از شناخت نقش حسابداري مديريت فردا به شرح زير است:

سيستم اطلاعاتي حسابداري يكي از خرده سيستم‌هاي اطلاعاتي مديريتا ست كه به منظور جمع‌آوري، پردازش و گزارش دهي فعاليت‌هاي سازماني ايجاد مي‌شود.

امروزه ضرورت بازنگري نقش و وظايف حسابداران مديريت از جانب محافل آكادميك و حرف‌هاي حسابداري عميقاً درك شده و گام‌هايي نيز در اين مسير برداشته شده است.

قبل از هر چيز اين باور و تلقي پديد آمده است كه حسابداري مديريت ديگر نظاره‌گر رويدادها نخواهد بود و نقش مستقيم وفعال بر ارزش آفريني در سازمانها خواهد داشت.

«حسابدار مديريت» وظيفه ارزش آفريني در سازمان را با كمك به ايجاد مزيت نسبي از طريق ارايه راه‌حل‌هاي خلاق دراتخاذ تصميمات استراتژيك، تخصيص منابع، كارآيي در انجام عمليات و سنجش و اندازه‌گيري نتايج حاصله انجام مي‌دهد.

براي تحقق اين امر و ايفاي نقش فوق، «حسابداري مديريت فردا» وظايف و كاركرد‌هاي عمده زير را در دستور كار خويش داده است:

الف) شناسايي عناصر تشكيل دهنده ارزش براي مشتريان و ساير افراد ذي‌نفع سازمان.

ب) تحليل و ارزيابي فعاليت‌هاي ارزش زاي درون سازمان و در كل زنجيره ارزش و آثار تغييرات محيطي بر سازمان (تحليل ريسك).

ج) كمي كردن و اندازه‌گيري آثار و فعاليت‌هاي بالقوه آتي.

د) استفاده از شاخصها و معيار‌هاي غير مالي و كوشش در جهت فراهم شدن امكان ارزيابي متوازن عملكرد سازمان (تلفيق معيار‌هاي مالي و غير مالي).

هـ) محاسبه و تعيين ارزش‌هاي پايدار و دراز مدت براي سهامداران (مراجع سرمايه‌گذار) و كمك به آشكار نمودن آثار مالي رويدادها.

و) اندازه‌گيري و سنجش عوامل كليدي موفقيت و انطباق آن با استراتژي‌هاي سازمان.

ز) حضور در همه عرصه‌‌هاي فعاليت سازمان و ارايه گزارش در سطوح مختلف افقي و عمودي سازمان.

ح) كاهش هزينه ارايه خدمات و اطلاعات به مديريت و در واقع رعايت فزوني منافع بر هزينه‌ها در ارايه خدمات حسابداري مديريت.

وظايف فوق كه بيقين در ابعاد و دامنه گسترده‌تر و متفاوت‌ از وظايف كنوني حسابداران مديريت است، به حسابداري مديريت نقش مؤثرتري را در فراهم ساختن امكان تصميم‌گيري مبتني بر دانش و متضمن ايجاد ارزش در سازان براي مديريت و سرانجام اعمال مديريت بر ارزش فراهم مي‌نمايد.

ملاحظه مي‌گردد كه تغيير در مسئوليت‌هاي حسابدار آينده (شامل خزانه‌داري، روابط به سرمايه‌گذاران، برنامه‌ريزي استراتژيك گزارشگري مالي، حسابرسي مستقل، حسابرسي داخل و بالاخره تبلور حسابداري مديريت) اقتضاء مي‌كند كه «حسابرسي مديريت» نيز متكي بر حسابداري مديريت برنامه‌ريزي كند.

مناسب است در اين مقوله هدف غايي جهت تحقق اقتصاداسلامي را نيز مطرح نمود. به منظور دستيابي به اقتصاد اسلامي، اقتصاد را مي‌توان به ترتيب زير تقسيم‌بندي نمود:

الف) اقتصاد تشريعي: شامل اوامر و نواهي يا ارزيابي و تفسير اين اوامر و نواهي.

ب) اقتصاد تحليلي: شامل تجزيه و تحليل رفتار‌هاي بشري در زمينه‌‌هاي توليد، توزيع و مصرف.

ج) اقتصاد تدبيري: مجموعه تدابيري كه اداره كننده جامعه براي بهبود وضع اقتصاد كشور: اتخاذ مي‌كنند؛ شامل اقتصاد سياسي(يعني توسعه اجتماعي و اقتصادي به كار مي‌گيرند).

در حال حاضر نيز در بعضي از مؤسسات جايگاه رفيع حسابرس به عنوان ناضر و همچنين اثر بخشي و كارآيي او (چگونگي دستيابي به هدفها) و (كيفيت به كارگيري منابع) مورد اغماض قرار مي‌گيرد.

شايسته است اگر اشاره شود كه استاندارد‌هاي حسابرسي كه به طور خلاصه شامل اصول رفتار حرف‌هاي حاكم بر مسئوليت‌هاي حسابرس است شامل موارد زير است:

الف) استقلال.

ب) درستكاري.

ج) بي‌طرفي.

د) صلاحيت و مراقبت حرف‌هاي

هـ) رازداري

و) رفتار حرف‌هاي

ز) اصول و ضوابط فني«تكنيكي».

حسابرسي مديريت در صورتي جوابگو است كه استفاده از كارشناسان زبده در رشته‌‌هاي گوناگون (مانند: اقتصادي، ‌اجتماعي، حقوقي، مهندسي، امور آموزشي، جامعه شناسي و آمار و... حتي رشته حسابداري اعم از داخل يا خارج سازمان كه الزاماً بايد شبيه حسابرسان مستقل، بي‌طرف، داراي مهارت و دانش فني باشند) با صلاحيت فني و مهارت‌هاي شخصي حسابرس توأم گردد. اين حالت در بر گيرنده مفهوم حسابرسي جامع(3) نيز خواهد بود.

لازم است به مفاهيم ياد شده نخست منطقي بودن و سپس صرفه و توسعه اقتصادي را با توجه به ميزان سرمايه‌گذاري انجام شده اضافه كنيم، زيرا همواره محدوديت‌هاي منابع (فيزيكي و نقدينگي) و تأثير پذيري جامعه همراه با انتظارات مردم در هرمحيطي مد نظراست. در چنين شرايطي است كه مي‌توان نسبت به ضرورت ادامه يا توقف طرحها و عملكردها نيز اظهارنظر نمود.

عملكرد مسئولان تحت نظار تعاليه مراجع ذيصلاح در مقايسه با اهداف اقتصادي و اجتماعي از جمله ضروريات اين گونه حسابرسي است كه ترويج آن مي‌تواند مانع از بروز انحرافات و يا هدر رفتن امكانات در مؤسسات گردد.

امروزه جوامع انساني درحال رشد و توسعه پويا هستند. صنايع، كارخانه‌ها و واحد‌هاي انتفاعي نيز به عنوان يكي از اجزاي اين جوامع در تأثير متقابل با ساير اجزا درال رشد هستند و ابعاد جديدي را وارد عرصه جهاني مي‌كنند. روشن است كه اداره هر واحد اقتصادي نيازمند به كارگيري سه عامل منابع انساني، منابع پولي (مالي) و منابع طبيعي است.

نقش بالمنازع اين سه عامل در توليد و ارايه خدمات موجب گشوده شدن ابعادي نو بر روي علوم درگير با فعاليت‌هاي توليدي و خدماتي شده است. از جمله اين علوم« حسابداري» است كه به عنوان سيستم اطلاعاتي در كنار علوم ديگر چون اقتصاد و مديريت موجبات به كارگيري اثر بخش اين منبع را فراهم مي‌آورد.

[مژگان]

نويسنده: مهدي غلامزاده

فصل مجامع بيشتر شركت هاي بورسي در حال طي شدن است و بنابراين طي هفته هاي گذشته همواره افرادي به دليل سمت سازماني خود يا احساس مسووليت در قبال جامعه، هشدار هاي متعددي در خصوص حساب سازي در شركت هاي بورسي مي دهند.
واقعيت آن است كه در زماني كه بحران مالي وجود دارد به دلايل متعددي مديران تلاش بيشتري براي خوب نشان دادن وضعيت مالي و نتايج عملكرد شركت دارند و بنابراين حساب سازي و بازي با درآمد و هزينه مي تواند تسكين دهنده آنها براي پنهان كردن حقيقت باشد.
درخصوص شركت صدرا زماني كه حسابرسان بايد اظهارنظر مردود مي كردند، در سال هاي گذشته اظهارنظر مقبول ارائه شد و اين يعني خطاي نوع دوم كه به مفهوم موثر نبودن رسيدگي ها در كشف اشتباهات با اهميت يا كشف اشتباهات با اهميت ولي گزارش نكردن آنها است در حالي كه صورت هاي مالي گمراه كننده اند. حسابرسان طبق استانداردهاي حسابرسي مي دانند كه اين گونه خطاها جزو سهل انگاري بوده و دعاوي حقوقي را مي تواند عليه آنها درپي داشته باشد. پس چرا اين افراد حرفه اي به گونه اي عمل و اظهارنظر مي كنند كه در نظر يك فرد حرفه اي چنين به نظر مي رسد كه اين مديران محترم امضاكننده گزارش يك بار نيز نيم نگاهي به كتاب استانداردهاي حسابرسي منتشره توسط سازمان حسابرسي نداشته اند. آيا مي توان چنين گفت كه مديران امضاكننده گزارش هاي حسابرسي در موسسات مرتبط با حسابرسي شركت هاي بورسي استاندارد شماره 22 كنترل كيفيت را نمي دانند و يا از استاندارد شماره 24 مسووليت حسابرس در ارتباط با تقلب و اشتباه يا ساير استانداردهاي اجباري منتشره با خبر نيستند؟ قطعا پاسخ آن منفي است زيرا يكي از ملاك هاي حسابدار رسمي شدن يا حسابدار مستقل بودن طي كردن امتحانات حرفه اي و از جمله آزمون هاي حسابرسي است به طبع اين قصور و سهل انگاري در خصوص مديران سازمان حسابرسي شديدتر از قصور موسسات حسابرسي خصوصي است زيرا كميته تدوين استانداردها در سازمان حسابرسي مستقر است و حداقل انتظار بيشتري براي افراد حرفه اي شاغل در سازمان است كه از استانداردهاي ياد شده چيز بيشتري بدانند و به آن نيز بيشتر عمل كنند. اين تفاوت در گزارش ها توسط چند موسسه حسابرسي چندين احتمال را به ذهن متبادر مي كند (اين نكته را نيز بايد مدنظر قرار داد كه موسسه اخير، بررسي اجمالي صورت هاي مالي را برعهده داشته است كه حاوي اظهارنظر به مثابه حسابرسي نيست در حالي كه موسسات قبلي و از جمله سازمان نظر حرفه اي ارائه داده اند):
1 - موسسات قبلي به كلي استانداردهاي حسابرسي را نقض كرده و زير پا گذاشته اند و اين درحالي است كه هنوز به فعاليت حرفه اي مشغولند. در اين حال سوال اين است كه ناظران و پيگيري كنندگان تخلفات و حافظان منافع سهامداران كجايند؟
2 - موسسه حسابرسي فعلي پا را از استانداردهاي حسابرسي فراتر گذاشته و با اين عمل موسسات حسابرسي ديگر را زير سوال برده است. در اين حالت سوال اين است كه كدام يك در حال تخطي از مقررات انضباطي و اخلاقي هستند؟ جامعه حسابداران رسمي كجا است؟ و اداره نظارت بر ناشران سازمان بورس چه مي كند؟
موضوع مورد گمانه ما با توجه به مطلب اخير مندرج در روزنامه دنياي اقتصاد كمي پيچيده تر مي شود. در آخرين اظهارات، رييس اداره نظارت بر ناشران سازمان بورس درباره 17بندي كه حسابرس صدرا در مورد صورت هاي مالي 6ماهه اين شركت نوشته و اتهامات زيادي را متوجه مديران دانسته، گفت: مديران شركت صدرا به ما گفته اند كه بندهاي حسابرس را قبول ندارند. در گزارش حسابرس در مواردي اختلاف نظر ميان شركت و حسابرس بوده و در مواردي هم محدوديت دسترسي حسابرس به اطلاعات پيش آمده است.
به راستي چه كسي راست مي گويد؟ اگر قرار است مديران تمام كننده باشند پس حسابرس مستقل به چه درد مي خورد و چندي نمي گذرد كه همه مديران ادعاي نادرستي گزارش حسابرسان را خواهند داشت.
3 - موسسات قبلي از گزارش پيش نويس خود آگاهند، اما گزارش نهايي به دليل زد و بند، چيز ديگري شده است پس بنابراين بايد به دنبال حسابرسان امضا كننده گزارش ها رفت و آنها را به احتمال تباني در ارائه گزارش خلاف واقع تحت پيگرد قانوني قرار داد. سوال اين است كه آيا كانون سهامداران حقيقي حقيقت دارد؟ آيا كنترل كيفيت، كيفيت دارد؟ و آيا هنوز هم فرصت طلبان بايد فرصت تباني و لاپوشاني را داشته باشند؟
آيا بايد اين صداها و هشدارها را جدي گرفت يا بايد از كنار آن گذشت و آن را نشنيده گرفت؟ پاسخ قطعا به خواست جامعه از تمامي عناصر به هم تنيده بازار سرمايه برمي گردد. سهامداران خواهان شفافيت هستند.

[مژگان]

● معنای کنترل داخلی :

ساختار کنترل داخلی به معنای بکارگیری سیاست و روشهای است ، جهت اطمینان نسبی از دستیابی به هدفهای سازمانی و بطور خلاصه این ساختار شامل تمامی اقداماتی است که اعمال می شود تا مدیریت اطمینان یابد هر چیز به گونهای که باید ، عمل می کند و دامنه ان تمام شرکت را در بر گرفته است.

▪ منابع مورد انتظار یک واحد تجاری:

۱) حفاظت از داراییها در مقابل ضایع شدن،تقلب،و استفاده نادرست

۲)افزایش دقت و قابلیت اتکا مدارک حسابداری

۳)تشویق کارکنان به رعایت رویه های واحد تجاری و سنجش میزان رعایت رویه ها

۴)ارزیابی کارایی

▪ ضرورت وجود کنترلهای داخلی:

فرآیند تبدیل شرکتها به سازمانهای تجاری بزرگ مانع از نظارت شخصی و مستقیم مدیران بر عملیات شرکت شده است و همچنین مدیران اجرایی دیگر نمی توانند جهت ارزیابی عملکرد و وضعیت شرکت بر مشاهدات شخصی اتکا کنند.لذا بر گزارش های مالی و اماری متکی می شوند و ضرورت وجود سیستم کنترل داخلی به عنوان یک فن حساس و حیاتی برای مدیریت در اینجا احساس میشود.

▪ سیستم کنترل داخلی به منظور اطمینان از :

۱) قابلیت اتکای اطلاعات حسابداری : تمامی تصمیمات تجاری تقریباً براساس اطلاعات حسابداری گرفته می شود و دامنه آن از مسائل صدور مجوز کار تا تغییر نوع تولید گسترده شده است .

۲) رعایت رویه های شرکت : تصمیمات مدیریت بصورت رویه های شرکت در می آید و باید به تمام قسمتهای شرکت ابلاغ و اجرای آن منظماً پیگیری شود تا موثر باشد .

۳) ایفای مسئولیت مدیران : مدیریت مسئول مستقیم نگهداری از مدارک حسابداری و تهیه صورتهای مالی مناسب و قابل اتکاست.

کنترل داخلی برای حسابرس بعنوان عاملی که تعیین کننده نحوه رسیدگیها، نوع و زمان بندی و میزان عملیات حسابرسی است حائز اهمیت میباشد.

▪ کنترلهای داخلی حسابداری در برابر کنترلهای داخلی اداری :

۱) کنترل داخلی حسابداری : کنترلی است که بطور مستقیم بر قابلیت اتکا مدارک حسابداری و صورتهای مالی اثر دارد.

۲) کنترل داخلی اداری: کنترلی است که بر صورتهای مالی اثر اندکی دارد و برای افزایش کارایی عملیاتفروش،تولیدویاسایر زمینه های غیر مالی طراحی می شود.امروزه بر خلاف گذشته استانداردهای حرفه ای تفاوتی بین کنترل داخلی حسابداری و اداری قایل نمی شود و حسابرسان تنها به آن گروه از کنترلهای داخلی توجه می کنند که برای پیشگیری یا کشف موارد ارائه نادرست صورتهای مالی طراحی شده است.

▪ ابزارهای دستیابی به کنترل داخلی :

سیستم کنترل داخلی درشرکتهای مختلف بسیار متفاوت است وویژگی های اختصاصی کنترل در هر سیستم به عواملی چون اندازه،نوع عملیات وهدفهای سازمانی که سیستم برای آن طراحی شده است بستگی دارد باید توجه شود که وجود برخی عوامل برای استقرار یک سیستم کنترل رضایت بخش ضروری است.

ویژگی های مربوط از دیدگاه حسابرسی صورتهای مالی آنهایی هستند که به امکان ثبت،پردازش و تلخیص و گزارش اطلاعات مالی در شرکت ربط پیدا می کند و به سه جزء:۱.محیط کنترلی،۲.سیستم حسابداری،۳.روشهای کنترل تقسیم می شوند:

۱) محیط کنترلی:

از مجموعه عواملی کلی تشکیل می شود که برای دستیابی به سیاستها و اجرای روشهای شرکت طراحی می گردد.و شامل عوامل خارجی مانند قوانین و مقررات لازم الاجرا و عوامل داخلی مانند طرز تفکر مدیریت ونحوهی اجرای ان ،یک طرح منطقی سازمان ،روشهای موثر مدیریت نیروی انسانی ،یک سیستم پیش بینی های مالیو بودجه.یک واحد حسابرسی داخلی و یک کمیته حسابرسی فعال.

۱-۱) طرز تفکر مدیریت و نحوه اجرایی آن: بین مدیران هم از نظر تفکر در رابطه با گزارش مالی و هم از نظر قبول مخاطرات تجاری تفاوت موجود است برخی مدیران نسبت به گزارش مالی بسیار فعال برخورد کرده و برای کسب سود مخابرات زیادی را می پذیرند ودر حالت مخالف مدیرانی هستند که محافظ کارند و مخاطرات را نمی پذیرند .این تفکرهای متضاد بر قابلیت اتکاء به صورتهای مالی تاثیری مستقیم دارد. شرکتها از نظر تمرکز یا عدم تمرکز تصمیم گیری ها ی مدیریت با هم تفاوت دارند.

ـ در حالت متمرکزی : تصمیم گیریها در دست یک نفر است و درآن صورت ویژگیهای اخلاقی آن فرد برای حسابرس سهم است .

ـ در حالت غیر متمرکزی: روشهای کنترل تصمیم گیریها مدیرانی که در تصمیم گیری مشارکت می کنند ، اهمیت ویژه می یابد.

۱-۲) طرح سازمانی : تفویض اختیار ،تقسیم مسئولیت و تفکیک وظایف کارکنان شرکت در طرح سازمانی مشخص می شود .

دریک طرح خوب سازمانی نخستین گام در راه حصول اطمینان از:

۱) انجام شدن معاملات بر طبق رویه های شرکت

۲) افزایش کارایی عملیات

۳) حفاظت داراییها

۴) بالا بردن قابلیت اتکاء مدارک حسابداری ، سبب می شود .

ـ یک طرح سازمانی سبب تفکیک مسئولیتهای:

۱) صدور مجوز معاملات

۲) دفترداری معاملات

۳) نگهداری و حفاظت دارییها از یکدیگر می شود.

▪ مسئولیت خزانه داری و حسابداری:

خزانه داری و حسابداری دو دایره ای هستند که بیشترین نقش مستقیم را در فعالیت واحد تجاری دارند و تفکیک وظایفشان بیانگر تفکیک وظایف حسابداری از عملیات و همچنین نگهداری دارئیهاست . خزانه داری زیر نظر خزانه دار عمل می کند و فعالیت های آن عبارتست از :

۱) برنامه ریزی نیاز آتی به وجوه نقد

۲) وضع سیاستهای اعتباری فروشهای نسیه برنامه ریزی برای تامین منابع مالی کوتاه و بلند مدت

مسئولیت های آن شامل :

۱)عملیات پولی و نگهداری موجودی بانک و سایر دارئیهای سیال

۲) مسئول سرمایه گذاری وجوه نقد اضافی

۳) مسئول وصول دریافتیها و پرداختیهای نقدی

۴) فعالیت های پولی شرکت را اداره و هدایت می کند.

دایره حسابداری زیر نظر مدیر مالی عمل می کند و مسئولیت آن عبارتست از:

۱)کلیه وظایف حسابداری و طراحی و پیاده کردن کنترلهای داخلی

۲) جهت معاملات در رابطه با فعالیت مالی

۳)تهیه کننده مدارک مستقلی است که مقادیر دارائیها و نتایج عملیات با آن مطابقت می شود.

▪ کارآیی عملیات:

یک طرح سازمانی خوب علاوه براینکه موجب بهبود سیستم کنترل داخلی میشود باید کارآیی عملیات را نیز ارتقا دهد . زمانیکه چند دایره در انجام دادن معامله ای فعالیت داشته باشند کارهردایره توسط دایره های دیگر مورد بررسی قرار می گیرد ، در این حالت برای هر دایره این انگیزه پیش خواهد آمد که نحوه عمل موثرتری را از سایر دوایر بخواهد.

۱-۳) روشهای مدیریت نیروی انسانی :

موثر بودن محیط کنترلی به ویژگیهای کارکنان آن محیط بستگی دارد . شیوه های مدیریت نیروی انسانی و سیاستهای مربوط به استخدام ، آموزش ، ارتقاء، ارزیابی و پایان خدمت کارکنان اثر عمده ای بر موثر بودن محیط کنترلی دارد . ضعف های موجود در محیط کنترلی بوسیله ی روشهای موثر مدیریت نیروی انسانی جبران می شود .

۱-۴) پیش بینی های مالی و بودجه :

پیش بینی مالی برای یک شرکت برآورد محتمل برین وضعیت مالی ، نتایج عملیات و گردش وجوه نقد یک یا چند دروه آتی است . پیش بینی مالی بعنوان یک ابزار کنترل بکار می رود که استانداردهای دقیق و مشخص برای نحوه اجرای عملیات در واحد تجاری تعیین می کند . ساده ترین و معتبرترین نوع پیش بینی مالی بودجه وجوه نقد است که هدف اصلی آن حصول اطمینان از وجود وجوه نقد کافی برای پرداخت به موقع بدهیها در سررسید آنهاست.

۱-۵) حسابرسی داخلی:

حسابرسی داخلی یکی دیگر از ارکان اساسی محیط کنترلی است . کار حسابرس داخلی ، پی جویی و ارزیابی سیستم داخلی و کارآیی هریک از بخشهای واحد تجاری در انجام دادن وظایف محول ،گزارش یافته های خود و ارائه پیشنهادهای اصلاحی به مدیریت ارشد است .

حسابرسان داخلی با طراحی و اجرای روشهای درسیدگی که کارآیی تقریباً تمام جنبه های عملیاتی شرکت را آزمون کند ، سطح بالاتری از کنترل داخلی را به وجود می آورند .

▪ تمایز بین حسابرسان داخلی و حسابرسان مستقل:

۱) هدف حسابرسان مستقل ، اظهارنظر درباره صورتهای مالی صاحبکار است . هدف حسابرسان داخلی، تائید صورتهای مالی نیست ، بلکه کمک به مدیریت واحد تجاری در اداره کردن امور شرکت به بهترین وجه است.

۲)حسابرسان داخلی ، موثر بودن کنترلهای داخلی را در دوایر، شعب یا دیگر قسمتهای مختلف واحد تجاری ارزیابی می کنند .

۳) کار حسابرسان داخلی به کنترلهای داخلی حسابداری محدود نمی شود ، بلکه کنترلهای داخلی اداری را نیز شامل می گردد.

▪ شباهت بین حسابرسان داخلی و حسابرسان مستقل:

۱) کار حسابرس مستقل با کار حسابرس داخلی از لحاظ نحوه اجرای رسیدگی مشابه است .

۲) هر دو مدارک و روشهای حسابداری را رسیدگی و کاربرگهای حسابرسی را تنظیم می کنند .

▪ استقلال حسابرسان داخلی :

از آنجا که حسابرسان داخلی کارمندان شرکتی هستند که برای آن کار می کنند، روشن است که نمی توانند استقلال واقعی و ظاهری حسابرسان مستقل را داشته باشند . اما اگر حسابرسان داخلی مستقیماً زیر نظر کمیته حسابرسی هیات مدیره ، مدیر عامل یا یک مدیر ارشد باشند ، نسبت به زمانی که به مسئول پایین تری گزارش می کنند ممکن است از آزادی عمل ، استقلال و بیطرفی بیشتری برخوردار باشند.

۱-۶) کمیته حسابرسی:

از اعضای هیات مدیره تشکیل می شود که نه مدیر اجرایی باشند و نه در استخدام شرکت.

▪ وظایف کمیته حسابرسی :

۱) به دلیل استقلال از مدیریت شرکت به حفظ ارتباط مستقیم بین هیات مدیره شرکت و حسابرسان مستقل وحسابرسان داخلی آن کمک می کند.

۲)مدیریت ارشد شرکت را نیز کنترل می کند و به عنوان باز دارنده مدیریت از زیر پا گذاری کنترلهای داخلی ، از جمله ممانعت از تقلب مدیریت ، نقش موثری دارد.

۲) سیستم حسابداری:

برای دستیابی به هدفهای کنترلهای داخلی ، سیستم حسابداری باید آن چنان موثر باشد که معاملات را بطور صحیح و مناسب ، ثبت ، پردازش، تلخیص و گزارش کند. سیستم حسابداری ، علاوه بر استفاده از دفاتر روزنامه و کل و سایر ابزارهای دفترداری

باید شامل موارد زیر باشد:

۱) مستندات داخلی کافی برای تشخیص مسئول هر کار

۲)فهرست حسابها

۳) دستورالعملهای اجرای رویه ها و روشهای حسابداری و نمودگری که شیوه های مقرر برای پردازش معاملات را تصویر کند.

۲-۱ ) مستندات کافی :

برای ایجاد مدارک مربوط به فعالیتهای هر دایره از واحد تجاری ، یک سیستم خوب و مناسب فرمها و مستندات ضروری است.

قابلیت اتکای مدارک داخلی زمانی افزایش می یابد که طرفین با تضاد منافع در تهیه آن شرکت کنند.

یکی از ابزارهای رایج کنترل داخلی ، استفاده از شماره ردیف روی مدارک است . با شماره گذاری پیاپی می توان تعداد مدارک صادر شده را کنترل کرد . چکها،بلیطها،فاکتورهای فروش، سفارشهای خرید، اوراق سهام و بسیاری از مدارک تجاری می تواند از این راه کنترل شود .

۲-۲) فهرست حسابها :

فهرست طبقه بندی شده تمام حسابها مورد استفاده، همراه با شرحی کامل از هدف و محتوای هر یک از آنها را فهرست حسابها نامند . فهرست حسابها، شرکتها را در ثبت یکنواخت و منظم، طبقه بندی صحیح مناسب معاملات، یاری می رساند.

۲-۳) دستورالعملهای اجرای رویه ها و روشهای حسابداری:

هر واحد تجاری، چه بزرگ و چه کوچک، برای به جریان انداختن، ثبت و تخلیص معاملات دارای شیوه های مقرر مخصوص خود است . این شیوه ها باید مدون و به شکل مجموعه تک برگی باشد و باید با بغییر روال کار مورد تجدیدنظر قرار گیرد . برای تهیه مدارک و گزارشهای حسابداری قابل اعتماد، لازم است معاملات مشابه بطور یکسان عمل شود، و یکسانی پردازش معاملات هنگامی امکان پذیر است که نمونه های مشخصی از معاملات به اطلاع تمام کارکنان رسیده باشد.

۳) روشهای کنترل:

مدیریت شرکت، علاوه برمحیط کنترلی و سیستم حسابداری، کنترلهای دیگری را برای انواع خاصی از معاملات و داراییها برقرار می کند.

هدفهای کنترل داخلی عبارتند از :

۱) صدور مجوز معاملات و فعالیتها به نحوه صحیح.

۲)تفکیک مناسب مسئولیتها.

۳) مستندات کافی و ثبت معاملات و رویدادها.

۴) حسابدهی موثر در مورد داراییها .

۵) ارزشیابی صحیح و مناسب اقلام ثبت شده .

۳-۱)تفکیک مسئولیتها : یک مفهوم بنیادی کنترل داخلی این است که هیچ فرد یا دایره ای نباید به تنهایی عهده دار انجام دادن تمامی مراحل یک معامله باشد .

هر معامله باید پنج مرحله را پشت سر گذارد :

معامله باید

۱) مجوز داشته باشد .

۲) به جریان افتد .

۳)تصویب شود .

۴) به اجرا درآید و ثبت گردد.

چنانچه هریک از مراحل مزبور توسط فرد یا دایره نسبتاً مستقلی انجام پذیرد ، سیستم کنترل داخلی تقویت می شود . تفکیک مسئولیتها به تخصیص کارکنان منجر می شود که این خود عاملی در افزایش کارآیی کلی عملیات است.

۳-۲) حسابدهی در مورد داراییها : تفکیک وظیفه حسابداری از وظیفه نگهداری دارایی ، یکی از راههای قدیمی استقرار کنترلهای داخلی است .

هنگامی که دوایر حسابداری و نگهداری اموال از استقلال نسبی برخوردار باشند:

۱)کار یک دایره به عنوان تایید صحت کار دایره دیگر است .

۲) پی جویی هرگونه مغایرت مشاهده شده موجب کشف ضعفهای موجود در روشهای حفاظت داراییها یا روشهای نگهداری مدارک مربوط خواهد شد.

چنانچه مدارک حسابداری از دایره نگهداری اموال مستقل نباشد، مدارک مزبور ممکن است به منظور پنهان داشتن ضایعات ، خرابیها یا مفقود شدن داراییها دستکاری شود.

▪ محدودیت های سیستم کنترل داخلی :

سیستم کنترل داخلی عاملی موثر در پیشگری از تقلب و حصول اطمینان از قابلیت اتکای اطلاعات حسابداری است . اما باید پذیرفت که در هرسیستم کنترل داخلی ، محدودیتهایی ذاتی وجود دارد.

این محدودیتها عبارتند از :

۱) مقرون به صرفه نبودن یکی سری کنترلها که هزینه بر است .

۲) تبانی بین کارکنان

۳) وقتی کارها ذاتاً امکان کنترل برایشان نیست.

▪ ارزیابی سیستم کنترل داخلی توسط حسابرسان :

برای برنامه ریزی حسابرسان و تعیین نوع،زمان بندی و میزان آزمونهایی که باید اجرا شود،شناختی کافی از ساختار کنترل داخلی باید کسب گردد. که این شناخت مبنایی را هم برای۱-برنامه ریزی حسابرسی و هم برای ۲-برآورد احتمال خطر کنترل فراهم می آورد.

در برنامه ریزی حسابرسی،شناخت کافی از محیط کنترلی، سیستم حسابداری وروشهای کنترل صاحبکار برای حسابرسان ضروری است.این شناخت،هم شامل طراحی رویه ها،روشها و مدارک و هم آگاهی از اعمال شدن و نشدن آنهاست.حسابرسان با داشتن این شناخت می توانند۱-انواع بالقوه تحریفهای صورتهای مالی را شناسایی کنند و۲-آزمونهای محتوای موثرتری را برای رسیدگی به اقلام صورتهای مالی طراحی کنند.

شناخت حسابرسان از ساختار کنترل داخلی،مبنایی را نیز برای برآورد احتمال خطر کنترل،یعنی احتمال این خطر که سیستم کنترل داخلی صاحبکار از رخداد تحریفها پیشگیری یا آنها را کشف نکند،جهت حسابرسان فراهم می آورد.چنانچه حسابرسان به این نتیجه برسند که سیستم کنترل داخلی صاحبکار موثر است،احتمال خطر کنترل را در سطح پایین تعیین خواهند کرد.بدین ترتیب،حسابرسان می توانند احتمال خطر عدم کشف زیادتری را بپذیرند ودر نتیجه،آزمونهای محتوا می تواند کاهش یابد.برعکس،در جایی که سیستم کنترل داخلی ضعیف است،احتمال خطر کنترل زیاد می باشد و حسابرسان برای کاستن از احتمال خطر عدم کشف باید بر میزان آزمونهای محتوای خود بیافزایند.

ـ مراحل ارزیابی ساختار کنترل داخلی صاحبکار توسط حسابرسان :

۱) کسب شناختی کافی از سیستم کنترل داخلی برای برنامه ریزی حسابرسی

۲)برآورد احتمال خطر کنترل و طراحی آزمونهای اضافی کنترلها

۳)اجرای آزمونهای اضافی کنترلها

۴) برآورد مجدد احتمال خطر کنترل وطراحی آزمونهای محتوا

کسب شناخت کافی از ساختار کنترل داخلی برای برنامه ریزی حسابرسی:

حسابرسان در هر حسابرسی باید شناختی از ساختار کنترل داخلی واحد مورد رسیدگی بدست آورند که برای برنامه ریزی حسابرسی ،کافی باشد و این ،شامل کسب شناختی از محیط کنترلی ، سیستم حسابداری و روشهای کنترل است .

۱-۱ ) محیط کنترلی :

حسابرسان برای کسب شناخت از:

۱) نحوه برخورد مدیریت و هیات مدیره واحد مورد رسیدگی با محیط کنترلی

۲) دانش آنان از محیط کنترلی

۳) اقداماتی که در مورد آن انجام می دهند باید آگاهی کافی بدست آورند.

مهم آن است که حسابرسان به جای توجه به شکل کنترلها ، ماهیت آنها را در نظر بگیرند.

۱-۲) سیستم حسابداری:

حسابرسان برای شناختن سیستم حسابداری باید ابتدا انواع عمده معاملاتی را بشناسند که واحد تجاری انجام می دهد .

حسابرسان باید با نحوه انجام شدن معاملات ، شامل:

۱)چگونگی شروع این معاملات

۲) مدارک حسابداری مربوط

۳)نحوه پردازش این معاملات ، آشنا شوند.

حسابرسان باید روش گزارشگری مورد استفاده برای تهیه صورتهای مالی ، شامل نحوه افشا و تعیین برآوردهای حسابداری ، را دریابند.

۱-۳) روشهای کنترل :

حسابرسان در حین کسب شناخت از محیط کنترلی و سیستم حسابداری ، عموماً اطلاعاتی را درباره جزییات روشهای کنترل بدست خواهند آورد.

حسابرسان هنگام کسب شناخت از سیستم حسابداری صاحبکار و روشهای کنترل مربوط به آن ، تقسیم کل سیستم به چرخه های معاملات را عموماً مفید خواهند یافت . واژه چرخه معاملات به معنای رویه ها و ترتیب اجرای روشهای پردازش هر نوع بخصوص معاملات است . چرخه معاملات در هر شرکت به نوع و ماهیت فعالیتهای تجاری آن بستگی دارد. همچنین حسابرسان مختلف ممکن است چرخه های معاملات یک شرکت را به گونه های متفاوتی تعیین کنند.

حسابرسان می توانند وظایف و مسئولیتهای کارکنان صاحبکار را با بررسی نمودار سازمانی ، شرح وظایف و مصاحبه با کارکنان تشخیص دهند . اغلب صاحبکاران، نمودگرها و دستورالعملهایی دارند که روشهای اجرای تصویب شده برای انجام شدن کلیه مراحل عملیات در آن توصیف گردیده است . گزارشها، کاربرگها و برنامه های حسابرسی حسابرسان داخلی نیز از جمله منابع بسیار مفید اطلاعاتی است.

حسابرسان مستقل همزمان با کسب اطلاعات درباره ساختار کنترل داخلی صاحبکار که برای برنامه ریزی حسابرسی ضروری است باید این اطلاعات را در کاربرگهای خود درج کنند. شکل و میزان این مستندسازی به اندازه و پیچیدگی کار صاحبکار و همچنین ، نوع ساختار کنترل داخلی آن بستگی دارد. اطلاعات مزبور معمولاً به شکل پرسشنامه کنترلهای داخلی، شرح نوشته یا نمودگر ، مستند می شود.

▪ پرسشنامه کنترلهای داخلی :

یکی از راههای متعدد ثبت سیستم کنترل داخلی در کاربرگهای حسابرسی است پرسشنامه ها معمولاً به گونه ای طراحی می شود که جواب (خیر) در آن آشکارا معرف ضعف سیستم کنترل داخلی باشد.

▪ شرح نوشته سیستم کنترل داخلی :

مطلبی که به نظر حسابرس می رسد و نشانه نارسایی جدی در طراحی یا نحوه اعمال ساختار کنترل داخلی است و می تواند بر توانایی شرکت برای ثبت ، پردازش ،تلخیص و گزارش صحیح و مناسب اطلاعات مالی ، اثر نامطلوبی بگذارد.

▪ نمودگر سیستم کنترل داخلی:

نمایش تصویری یک سیستم یا یک سری روش که در آن هر روش به ترتیب و در جای خودش نشان داده می شود . نمودگرسیستم ، متداولترین روش ثبت سیستم کنترل داخلی در کاربرگهای حسابرسی است.

▪ آزمون شناخت سیستم :

حسابرسان پس از تشریح سیستم کنترل داخلی در کاربرگهای خود، مورد استفاده بودن سیستم را از طریق اجرای آزمون شناخت سیستم در مورد هر یک از چرخه های معاملات ، بازبینی و تایید می کنند.

اصطلاح آزمون شناخت سیستم به معنای ردیابی چند (گاه تنها یک یا دو ) معامله در طول مراحل هر چرخه معاملات است.

هدف اولیه از آزمون شناخت سیستم ،آزمایش کامل بودن کاربرگهای حسابرسی است نه قابلیت اتکای روشهای کنترل صاحبکار.

۲) برآورد احتمال خطر کنترل و طراحی آزمونهای اضافی کنترلها:

حسابرسان پس از تکمیل تشریح سیستم کنترل داخلی درکاربرگهای خود،برآورد اولیه ای از احتمال خطر کنترل به عمل می آورند و آزمونهای رسیدگی اضافی را طراحی می کنند. هدف اصلی حسابرسان در این مقطع ،تعیین این است که کدام یک از کنترلهای داخلی،ارزش آزمونهای اضافی را دارد.

حسابرسان،کنترلهایی را برای آزمودن انتخاب می کنند که اتکای بر آنها بدان حد از آزمونهای محتوا بکاهد که اجرای آزمون آن کنترلها را توجیه کند.

۳) اجرای آزمونهای اضافی کنترلها:

حسابرسان از آزمون کنترلها برای کسب شواهدی استفاده می کنند که نشان دهد سیاست یا روش مورد آزمون ،به گونه ای اعمال می شود که از تحریفهای با اهمیت پیشگیری یا کشف کند.به عبارت دیگر، آزمون کنترلها برای ارزیابی موثر بودن طراحی کنترلها و نیز، اعمال آنها بکار می رود .

کنترلها می تواند از طریق:

۱ )پرس و جو از کارکنان صلاحیتدا صاحبکار

۲)بازرسی مدارک و شواهد

۳)مشاهده نحوه عمل سیاستها یا روشهای حسابداری

۴-ا) جرای مجدد کاربرد سیاست یا روش توسط حسابرسان ، آزمون شود .

تاکید آزمون کنترلها بیشتر بر روشهای کنترل خاص و نه بر مبالغ مندرج در صورتهای مالی یا معاملات تکمیل شده است .

۴) برآورد مجدد احتمال خطر کنترل و طراحی آزمونهای محتوا:

حسابرسان پس از اجرای آزمون کنترلها در شرایطی قرار می گیرند که بتوانند احتمال خطر کنترل را دوباره برآورد کنند. براساس این برآورد نهایی، برنامه حسابرسی اثبات مانده حسابها تعدیل می شود؛ روشهای رسیدگی به قسمتهای با احتمال خطر کنترل حداکثر، گسترش می یابد و روشهای رسیدگی به قسمتهای با احتمال خطر کنترل کم ، کاهش می یابد . حسابرسان تنها پس از این ارزیابی مجدد از احتمال خطر کنترل ، در شرایطی قرار می گیرند که بتوانند یک برنامه حسابرسی کاملاً متناسب با کار حسابرسی را بنویسند. برآورد حسابرسان از احتمال خطر کنترل قاعدتاً قسمتهایی از سیستم را مشخص می سازد که بیشترین احتمال خطر کنترل را دارد یا ، برعکس ، قسمتهایی که احتمال خطر کنترل آن کمتر از حداکثر است.

▪ چک لیست راهنمای ارزیابی:

چک لیست ها یا فرمهای استانداردی است که به حسابرسان هنگام اتخاذ یک تصمیم یاری می رساند و از مورد توجه قرار گرفتن کلیه اطلاعات یا تلفیق آنها اطمینان می دهد.

▪ اتکا بر حسابرسان داخلی :

روشهای رسیدگی حسابرسان داخلی ، از نظر نوع و ماهیت عموماً با روشهای حسابرسان مستقل مشابه است . براساس استانداردهای حسابرسی ، کار حسابرسی داخلی نمی تواند جایگزین کار حسابرسان مستقل شود . کار حسابرسان داخلی با تاثیری که بر کنترلهای داخلی می گذارد ممکن است میزان آزمونهای محتوای حسابرسان مستقل را کاهش دهد. حسابرسان مستقل برای ارزیابی بیطرفی حسابرسان داخلی،رده ای در سازمان را که حسابرسان داخلی به آن گزارش می کنند،مورد توجه قرار می دهند و محتوای تعدادی از گزارشهای آنان را با یافته های خود در همان زمینه مقایسه می نمایند.صلاحیت حسابرسان داخلی از طریق رسیدگی آزمایشی کار آنان با توجه به عواملی چون دامنه و کیفیت روشهای رسیدگی،میزان مستندات موجود در کاربرگها و متناسب بودن نتیجه گیری آنان،ارزیابی می شود.حسابرسان داخلی می توانند برای صرفه جویی در وقت و هزینه حسابرسی،حسابرسان مستقل را در تهیه کاربرگها و انجام دادن برخی از روشهای رسیدگی بطور مستقیم یاری دهند.

▪ گزارش مسایل مربوط به ساختار کنترل داخلی:

نقاط ضعف سیستم کنترل داخلی که بر اثر ارزیابی حسابرسان از سیستم آشکار می شود باید همراه با پیشنهادهای اصلاحی حسابرسان به صاحبکار گزارش شود . استانداردهای حسابرسی، نکاتی را که حسابرسان باید به کمیته حسابرسی هیات مدیره گزارش کنند، شرایط قابل گزارش نامیده است شرایط قابل گزارش : مطلبی که به نظر حسابرس می رسد و نشانه نارسایی جدی در طراحی یا نحوه اعمال ساختار کنترل داخلی است و می تواند بر توانایی شرکت برای ثبت ، پردازش ، تلخیص و گزارش صحیح و مناسب اطلاعات مالی ، اثر نامطلوبی بگذارد.

کنترل داخلی در شرکتهای کوچک:

۱) تمام دریافتی ها را بی درنگ ثبت کنید.

۲) هر روز کلیه دریافتها را بدون کم وکاست به بانک واریز کنید.

۳)کلیه پرداختها به استثناء پرداختهای تنخواه گردان را با چک بپردازید.

۴)صورت مغایرت حسابهای بانکی را هر ماه تهیه و نگهداری کنید.

۵)از فرمهای با شماره ردیف شامل فاکتور فروش،سفارش خرید،رسید انبار، دستور پرداخت،رسید وجه نقد و اسناد بهادار و.....استفاده کنید.

۶)دفاتر را هر چند وقت یک بار با حسابهای کنترل و دفتر کل مطابقت کنید.

۷)هرماه صورت حساب مشتریان را تهیه و ارسال کنید.

تهیه وتنظیم:
شیرین زاده ،داودی، میش مست
یاسر هاشمی

[مژگان]

مقدمه

پیچیدگی روزافزون محیط پیشرفته تجاری به آگاهی و اطلاع کاملاً دقیق از عوامل مؤثر بر سودآوری شرکت انجامیده است. رقابت فزاینده و تغییر سریع، معادله تعیین‌کننده بُرد یا باخت سازمانها را پیچیده کرده است.

طلایه‌داران فعالیتهای تجاری اذعان دارند که بهره‌وری نیروی کار و سرمایه، عاملی حساس برای موفقیت در محیطهای رقابتی است. از دهه 1960 تا اواخر دهه 1980، تلاش برای ارتقای بهره‌وری در صنایع تولیدی عمدتاً بر افزایش کارایی عملیات از راه اتوماسیون، جابه‌جایی، و ساده‌سازی متمرکز بوده است. اخیراً مدیران بخشهای خدماتی به این امر پی برده‌اند که هر یک از فنون مورد استفاده در اندازه‌گیری و بهبود بهره‌وری تأثیری یکسان بر موقعیتهای آنها دارد.

در همین زمان، بر تعداد متغیرهایی که در امر ارتقای بهره‌وری، مهم قلمداد می‌شود افزوده شده است. بهنگام بودن، درست به اندازه نرخ تغییر فناوری و مقررات، اهمیت ویژه‌ای یافته و رقابت سریعتر شده است. شرکتها با عطشی بیشتر در پی معیارهایی فراتر از معیارهای سنتی بهره‌وری‌اند و قصد دارند با آزمایش آنها، زمان لازم برای تولید و عرضه محصولات یا خدمات جدید را حداقل سازند. کیفیت نیز به عنوان عاملی مهم شناسایی شده است. درنتیجه، معیارهای بهره‌وری‌ برای نظارت بر توانایی شرکت در تحقق استانداردهای کیفی معرفی شده است.

چون بهره‌وری به‌طور همزمان مهمتر و پیچیده‌تر شده است، بسیاری از مدیران اجرایی به‌دنبال روشهای پیچیده‌تر اندازه‌گیری آنند. در حسابرسی بهره‌وری به این مطلب پرداخته می‌شود که مدیران چرا و چگونه باید ارزیابیهای بهره‌وری را انجام دهند.

معنای بهره‌وری

بهره‌وری را می‌توان در ساده‌ترین شکل، براساس رابطه ستانده‌ها و داده‌های عینی به شرح زیر تعریف کرد:

مقدار ستانده‌ها ‍÷ مقدار داده‌ها = بهره‌وری

تلاش معیارهای بهره‌وری، بر نشان دادن این مطلب است که یک شرکت تا چه اندازه توانسته است بخوبی از مواد خام، ماشین‌آلات، کارکنان دفتری و کارکنان تولیدی برای تولید کالاها و خدمات سودمند استفاده کند. از این‌رو، شرکتی که با مقدار معینی از داده‌ها (شامل سرمایه، نیروی کار یا موادخام) محصول بیشتری تولید می‌کند یا برای تولید مقدار معینی از یک محصول، داده‌های کمتری مصرف می‌کند به عنوان رقیبی دارای مزیت در بازار مطرح می‌شود.

در هر صورت، ادراک واقعی بهره‌وری پیچیده‌تر از تجزیه و تحلیل ساده داده‌ها و ستانده‌هاست. عوامل متعددی بر بهره‌وری مؤثرند که شناسایی و کاربرد آنها، نیازمند تجربه و اعمال قضاوت است.

علت حسابرسی بهره‌وری

وجود ترکیبی از عوامل زیر باعث شده است که نظارت بر بهره‌وری شرکت، با اهمیتی بیش از پیش مطرح شود:

· تغییر مستمر محیط رقابتی،

· ضرورت انعطافپذیری برای پاسخگویی به این تغییرات،

· لزوم حذف کارهای غیرضروری به منظور افزایش بهره‌وری،

· تبدیل شدن دانش و اطلاعات به عنوان منابع جدید مزیت رقابتی،

· دسترسی شرکت به اطلاعات دقیق دربارة بهره‌وری خود، برای شناخت راه و روش بهبود عملکرد تجاری،

· ضرورت بهبود مستمر و بهبود یکباره عملکرد برای تداوم حیات سازمانها در جهان تجاری امروز.

هر چند حسابرسی بهره‌وری، موضوعی غیرمتعارف نیست، اما تنها معدودی از حسابرسیها به اقدامات محتوایی انجامیده است. دلیل این امر، بی‌توجهی حسابرسان به سه پیش‌زمینه اساسی برای اجرای موفقیت‌آمیز حسابرسی است. این عوامل عبارتند از: انگیزه، شفافیت هدف، و پایبندی به انجام اقدام لازم. پرسشهای زیر می‌تواند بسندگی حضور این عوامل را برای برآوردن اهداف حسابرسی معین سازد:

· آیا حسابرسی بر وظایف و فرایندهایی که برای موفقیت آیندة شرکت حساس تلقی می‌شود متمرکز است؟

· آیا کارکنانی که حسابرسی بر آنان اثرگذار است، علاقه‌ای به تغییر نشان می‌دهند؟

· آیا حسابرسی نسبت به برخوردهای شرکت با اشخاص برون‌سازمانی ـ از عرضه‌کنندگان تا مشتریان ـ بینشی همه‌جانبه دارد؟

· آیا حسابرسی بر وظایف و فرایندهایی که تأثیری چشمگیر برکل درآمدها یا هزینه‌ها دارد، متمرکز است؟

در ادامة مطالب، تمرکز بر این است که مدیران به فرایندی منظم برای مقایسه عملکرد شرکت با انتظارات اشخاص درون‌سازمانی و برون‌سازمانی، و با عملکرد شرکتهای دیگر تجهیز شوند. برای این منظور، مدیران باید:

· مفاهیم اصلی بهره‌وری را درک کنند،

· به‌طور منظم عملکرد خود را حسابرسی کنند و با معیارها بسنجند.

آمادگی برای اجرای حسابرسی

هر چند عوامل متعددی پیش از شروع حسابرسی باید در نظر گرفته شود، اما مهمترین آنها عبارت است از:

· تعیین هدف حسابرسی،

· ارائه تعریفی عملیاتی از بهره‌وری،

· تجزیه و تحلیل بهره‌وری در مفهوم راهبردی،

· در نظر گرفتن عوامل مؤثر بر موفقیت حسابرسی.

هدف حسابرسی

غالباً مدیران‌عامل و مدیران‌اجرایی از حسابرسی بهره‌وری به عنوان مبنایی برای تصمیمگیری دربارة راهها و شیوه‌های انجام کسب و کار استفاده می‌کنند. در بیشتر موارد، انگیزه حسابرسی، این باور است که عملکرد فعلی شرکت نسبت به رقیبان آن عقب افتاده است. هدف اصلی حسابرسی در این‌گونه موارد، فراهم آوردن شواهد حاکی از لزوم تغییر، و شناسایی زمینه‌های نیازمند بهبود عملکرد است. برای برآوردن این هدف، حسابرسی باید به‌گونه‌ای طراحی شود که شواهد لازم برای استنتاج در مورد امکانات بهبود به موازات داده‌هایی درخصوص سطوح فعلی عملکرد گردآوری شود. باتوجه به محدودیت منابع به عنوان واقعیتی ملموس، نتایج حسابرسی باید چنان بینشی فراهم آورد که تغییرات به حداکثرسازی بهبود بهره‌وری منجر شود.

تعریف بهره‌وری

تعریف گسترده بهره‌وری پیش از این ارائه شد همزمان با ارائه مراحل حسابرسی بهره‌وری، باید به سه اصل زیر به عنوان عوامل پیچیده در تعریف بهره‌وری توجه داشت:

· پیچیدگی فرایند‏ انتخاب‏ بخشی از سازمان که باید مورد ارزیابی قرار گیرد،

· پیچیدگی شناسایی کلیه داده‌ها و ستانده‌ها و اهمیت نسبی آنها،

· تعدد عواملی‌ـ‌ علاوه بر داده‌ها و ستانده‌ها ـ که در اندازه‌گیری بهره‌وری مطرح است؛ از جمله سرعت، کیفیت و انعطافپذیری.

بهره‌وری در مفهوم راهبردی

چون نتایج حسابرسی بهره‌وری برای تصمیمگیری درباره مسیری که باید توسط شرکت دنبال شود، مورد استفاده قرار می‌گیرد، مهم است که این کار در قالب راهبرد سازمان انجام شود. هماهنگی بهره‌وری با راهبرد، یکی از کلیدهای اصلی حل مشکل بهره‌وری است. هرگــاه کارکنان رسالت سازمان را بخوبی درک نکنند، ممکن است تلاش و نیرویشان بر وظایفی متمرکز شود که برای سازمان چندان سودمند نباشد. این‌گونه وظایف غیرضروری، موجب صرف هزینه‌های غیرضروری (و اغلب عمده) می‌شود. درنتیجه، تحقق رسالت سازمان از دسترس دور خواهد شد.

به‌منظور حل این معضل، پیشرفته‌ترین شرکتها، پا را فراتر از اندازه‌گیری کارایی استفاده از داده‌ها گذاشته‌اند و اثربخشی استفاده از منابع سازمان را مورد توجه قرار داده‌اند. در این‌گونه موارد، مدیران از خود می‌پرسند که فرایندهای مورد اندازه‌گیری تا چه اندازه از اهداف کلّی سازمان پشتیبانی می‌کند؟ هدف از طرح این پرسش، شناسایی فرایندهای بدون ارزش افزوده یا فعالیتهای ناسازگار با اهداف سازمان است. سپس آنها تلاش می‌کنند فرایندهای بدون ارزش افزوده را به حداقل برسانند.

عوامل مؤثر بر موفقیت حسابرسی

هر شرکت, برحسب ساختار و عملکردش‌ رویکردی متفاوت نسبت به حسابرسی بهره‌وری برمی‌گزیند. به هر صورت، عناصر زیر در کلیه حسابرسیهای موفق وجود دارد:

· وضوح و شفافیت هدف حسابرسی،

· پایبندی مدیران به فرایند حسابرسی،

· مشارکت متخصصان بهره‌وری و مدیران عملیاتی در امر حسابرسی بهره‌وری،

· حسابرسی زمینه‌هایی که بهبودشان، بیشترین پیامدهای مثبت را برای شرکت به همراه خواهد داشت،

· علاقه‌مندی مدیران به پیشرفتهای دیگران برای شناسایی تجربه‌های برتر در زمینه بهره‌وری،

· همراستا بودن معیارهای مورد استفاده در حسابرسی با راهبرد شرکت،

· اندازه‌گیری عناصری که با تغییر رفتار مدیریت، تغییرپذیرند،

· انتقال اثربخش نتایج و استنتاج حاصل از حسابرسی،

· اقدام مدیریت در مورد نتایج حسابرسی،

· ارائه طرح براساس نتایج حسابرسی، که موجب پیشرفتهای سریع یا اقدامات فوری شود و امکان دهد کلیه کارکنان عرصه‌های بهبود را مشاهده کنند. این امر، محرکی برای تغییر بیشتر به‌وجود می‌آورد.

به‌طور خلاصه، می‌توان چنین اظهار داشت که اندازه‌گیری بهره‌وری از تجزیه و تحلیل رابطه ساده نیروی کار مستقیم و ستانده‌های تولیدی فاصله گرفته و کاملاً متحول شده است. به هر صورت، هنوز هم ضرورت دارد حسابرسی بر عناصری از سازمان متمرکز باشد که بیشترین اثر را بر بهره‌وری دارد. این واقعیت که شناسایی آن عناصر اغلب فرایندی پیچیده و دشوار است نباید مدیران را از تلاش برای اندازه‌گیری آنها مأیوس کند. فرایند حسابرسی ممکن است توجه را به دامنه گسترده‌ای از مشکلات و فرصتها جلب کند. این‌ فرایند می‌تواند برای تغییر یا تقویت اهداف و مقاصد سازمان در قالب یک کاتالیزور عمل کند.

فرایند حسابرسی بهره‌وری

این امر اثبات شده است که فرایند حسابرسی با طی مراحل زیر می‌تواند در ارزیابی بهره‌وری شرکت، اثربخش باشد:

مرحله اول: طراحی سازمان و نحوه اداره امور حسابرسی

مرحله دوم: تعیین مفاهیم راهبردی حسابرسی

مرحله سوم: بررسی عملیات

مرحله چهارم: بررسی فرایندها و دوایر سازمانی

مرحله پنجم: طراحی معیارهای مناسب برای عملکرد

مرحله ششم: اجرای تغییر

[مژگان]

پاسخگوئی و مسئولیت « دولت و دولتمردان» در همه سطوح اعم از نهادهای انتصابی و انتخابی خواسته اصلی مردم در شرایط کنونی است زیرا بدون پاسخگوئی و مسئولیت اداره امور جامعه در چارچوب قانونمندیهای مورد احترام امکانپذیر نمی‌باشد.

حسابرسی در مفهوم فوق از ارگان نظام پاسخگوئی به شمار می‌. نظام پاسخگوئی نیز فرآیندی چندوجهی سیاسی، اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی است که این فرآیند بدون اتکای به اطلاعات، آمار و ارقام معتبر و قابل اتکاء نمی‌باشد لذا " حسابرسان و حسابرسی " در گزینه‌های نوین " حکمرانی خوب" نقش برجسته‌ایت را ایفاد می‌کنند. نگاهی به شعارها و برنامه‌های انتخاباتی تنی چند از کاندیداهای ریاست جمهوری نیز نشان می‌دهد که جهت دستیابی به شفافیت، حذف رانت‌ها و تحقق مدار توسعه اقتصادی، اجتماعی بایستی " حسابرسی " را مورد حمایت جدی قرار داد. گزارشات سازمان شفاف‌سازی موید آن است که بدون حسابرسان مستقل و خبرنگاران مستقل امر حکمرانی خوب امکانپذیر نخواهد بود. در سال ۱۳۷۲ با توجه به گزارش بانک جهانی پیرامون نقدان «حسابرسان مستقل» در ایران مبنی بر نظارت بر وامهای پرداختی به ایران، ماده واحده استفاده از خدمات تخصصی حسابداران ذی‌صلاح بعنوان حسابدار رسمی در ۲۱/۱۰/۱۳۷۲ به تصویب مجلس رسید که تقویم تاریخی ذیل فرآیند سخت و طولانی تشکیل جامعه حسابداران رسمی ایران را نمایش می‌دهد.

▪ ۲۱/۱۰/۱۳۷۲- تصویب ماده واحده چگونگی استفاده از خدمات تخصصی حسابداران ذی‌صلاح به عنوان حسابدار رسمی.

▪ ۲۲/۵/۱۳۷۴- تصویب آئین نامه تعیین صلاحیت حسابداران رسمی و چگونگی انتخاب آنان.

▪ ۲۸/۶/۱۳۷۶- اساسنامه جامعه حسابداران رسمی ایران.

▪ ۱۳/۶/۱۳۷۹- آئین نامه اجرائی تبصره (۴) قانون استفاده از خدمات تخصصی و حرفه‌ای حسابداران ذی‌صلاح به عنوان حسابدار رسمی.

▪ ۱/۶/۱۳۸۰- اولین انتخابات شورایعالی جامعه حسابداران رسمی ایران.

▪ ۳۰/۸/۱۳۸۰- اساسنامه نمونه موسسات حسابرسی عضو جامعه حسابداران رسمی ایران.

▪ ۲۸/۱۱/۱۳۸۲- دستورالعمل نحوه برگزاری انتخابات شورایعالی جامعه حسابداران .

▪ ۲۸/۱۱/۱۳۸۲- آئین نامه سقف مجاز ارائه خدمات تخصصی و حرفه‌ای.

▪ ۲۹/۱۱/۸۲- دستورالعمل اجرای مواد (۲ و ۶) آئین نامه سقف مجاز ارائه خدمات تخصصی و حرفه¬ای.

▪ ۲۷/۳/۸۲- آئین نامه اجرای موسسات حسابرسی موضوع ماده (۲۷) اساسنامه جامعه حسابداران رسمی.

▪ ۱۲/۵/۸۳- آئین نامه نظارت حرفه‌ای.

▪ ۲/۶/۸۳- آئین نامه انضباطی موضوع ماده (۶۰) اساسنامه جامعه حسابداران.

طولانی بودن این فرآیند نشاندهندۀ عدم توجه جدی به پاسخگوئی، مسئولیت و حسابرسی در جامعه می‌باشد که خود بیانگر ضعف ساختار حاکمیتی در این ارتباط می‌باشد.

اینک حدود سه سال از عمر جامعه حسابدارن رسمی ایران می‌گذرد و کمابیش مردم ایران نام «حسابرسی و حسابرسی» را شنیده‌اند اما شاید ندانند که حسابرس چیست و حسابرسان چه کسانی هستند؟ همین موضوع باعث شده که افرادی تحت عنوان «حسابرس با فعالیتی به نام حسابرسی» خود را در جامعه مطرح کنند که هیچگونه ارتباطی با جامعه حسابداران رسمی ایران به عنوان تنها نهاد قانونی حرفه حسابرسی ندارند. نظیر این افراد در آگهی‌های تبلیغاتی که در روزنامه‌ها درج می¬شوند وجود دارند که کارکرده‌اند اما واقعیت چیست؟

حسابرسی فرآیند اعتبار بخشی به عملکرد مالی بنگاههای اقتصادی کشور در چارچوب مقررات خاصی است که " استاندارد حسابرسی" نامیده میشود. استانداردهای حسابرسی نیز در ایران توسط حسابرسی به عنوان سازمانی وابسته به دولت تدوین و انتشار و برای عموم حسابرسان رسمی لازم‌الاجرا می‌گردد. حسابرسان نیز افرادی هستند با حداقل تحصیلات لیسانس در رشته حسابداری و سایر رشته‌های مالی که دارای حداقل شش سال سابقه فعالیت در زمینه حسابرسی را باید دارا باشند در حالیکه میانگین تجربه حسابداران رسمی (حسابرسان فعلی) حداقل دهسال می‌باشد لذا با چنین مشخصاتی معلوم میشود که اولاً هر کسی با داشتن لیسانس حسابداری نمی‌تواند حسابدار رسمی باشد ثانیاً دارا بودن عنوان حسابدار رسمی نظیر پزشک متخصص یا وکیل پایه یک دادگستری به خودی خود دارای شان و منزلت اجتماعی است. در چنین وضعیتی همانطوریکه آحاد شهروندان برای تشخیص درمان به پزشک متخصص و برای حمایت از حقوق خود به وکیل مراجعه می‌کنند باید برای دفاع از حقوق مالی و مالیاتی خود نیز به حسابدار رسمی مراجعه نمایند و این ارجاع و اعتماد در درجه اول بلاقید و شرط می‌باشد یعنی نمی¬توان به اعتبار و شهرت حسابداران رسمی خدشه وارد شود و یا طرح مسائل کلی و عبارات ناروشن اتهامی متوجه آنان نمود..

متاسفانه در طول این سه سال که از عمر جامعه حسابداران رسمی می‌گذرد شاهد نامهربانی‌های برخی نهادها و دولتمردان در جهت تضعیف موقعیت جامعه حسابداران رسمی با طرح مباحث کلی بوده‌ایم. فارغ از اینکه بخش وسیعی از این نامهربانیها بدان علت است که رشد و توسعه جایگاه حسابرسی بدون قید و شرط نه تنها « نان و آب» عده¬ای را قطع بلکه سرچشمه این رانت¬ها را می‌خشکاند. بهمین علت از حدود دو سال پیش که موضوع حسابرسی و حسابرسی مالیاتی بطور جدی در ماده (۲۷۲) اصلاحیه قانون مالیاتها مطرح شد حجم قابل توجهی تبلیغات منفی بصورت شایعه و اخبار محافل بر علیه حسابرسان صورت گرفته است. عده¬ای از مسئولان مالیاتی کشور عدم دسترسی به بودجه مالیاتی را ناشی از حسابرسی مالیاتی شرکتها بر حسابداران رسمی دانستند و برخی از نمایندگان مجلس هم با توجه به داده‌های نادرستی که بآنها الغا شده بود اینجا و آنجا صحبت از ابهام در حسابرسی مالیاتی مطرح و عده‌ای هم درصددند که اساساً حسابرسی بخش خصوصی را هم به انحاء مختلف زیر چنبره‌ نهادهای نظارتی دولتی نظیر سازمان حسابرسی، دیوان محاسبات و ..... میرند در حالیکه مفاد قانون برنامه سوم و چهارم حکایت از آن دارد که اساساً در یک برنامه میان مدت سهم حسابرسی بخش خصوصی از اقتصاد کشور بر سهم‌ بخش دولتی حسابرسی غلبه کند اما متاسفانه اقتصاد دولتی حاکم بر جامعه که همچون موریانه پای‌بست اقتصاد را به ویرانه تبدیل کرده با هماهنگی «بخش خصوصی

رانت‌خوار» یکجا بر علیه حسابرسان اقدام می‌کند زیرا این هر دو بخش «اعتقادی به حسابرسی و

شفاف‌سازی» ندارند و در واقع اتحاد نامیمون این دو بخش جز با تاریکی و در تاریکخانه‌ها صورت

نمی‌گیرد لذا حسابرسی را که چراغ نورانی است بر تاریکی‌های صورتهای مالی و آمار و ارقام اقتصادی، دشمن خود می‌دانند بهمین علت اینجا و آنجا درصدد حذف و یا کم اثر کردن حسابرسی هستند. از یکطرف شعار مبارزه با فساد اقتصادی می‌دهیم اما ظاهراً نمی‌دانیم که مبارزه با فساد مالی جز از طریق راهکارهای حسابرسی امکانپذیر نیست زیرا اگر قرار بود داغ و درفش ریشه فساد را بخشکاند که در عرض دو دهه گذشته انجام شده بود.

از طرف دیگر در حالی که قرار بوده از سال ۱۳۷۹ به بعد حوزه فعالیت سازمان حسابرسی محدوده و حسابرسی بخش خصوصی توسعه و گسترش یابد آمار و ارقام عملکرد سنوات ۸۲-۱۳۷۹ سازمان حسابرسی خلاف این امر را نشان می‌دهد. جدول ذیل درآمد و هزینه‌های سازمان حسابرسی را که از کتابچه گزارش ارزشیابی عملکرد و رتبه‌بندی شرکتهای دولتی در سال ۱۳۸۲ استخراج شده نمایش می‌دهد.

درآمد ۷۸ / ۷۹ / ۸۰ / ۸۰ ۸۲

۹۹.۰۷۵ / ۱۲۶.۴۷۶ / ۱۴۰.۴۷۷ / ۱۵۹.۱۶۷ ۲۰۳.۳۳۲/

هزینه ۸۵.۳۶۵ / ۱۰۵.۰۶۴ / ۱۱۹.۱۳۷ / ۱۵۱.۷۲۰ ۱۹۴.۱۹۳/

آمار فوق نشان می‌دهد که از سال ۱۳۸۰ به بعد درآمدهای حسابرسی بخش دولتی نه تنها کاهش یافته که حتی درصد افزایش آن حتی از درصد افزایش بهای خدمات دولتی و ضرر نیز بیشتر بوده و این جز با گسترش محدوده کار حسابرسی دولتی امکانپذیر نبوده که این موضوع بمعنی نادیده گرفتن مفاد قانون برنامه سوم و چهارم توسعه در فرآیند مشارکت مردم و خصوصی‌سازی است.

در حال حاضر که موضوع انتخابات و راهکارهای رئیس جمهور آینده برای شفاف سازی اقتصاد و کاهش تصدی دولت شعار همه کاندیداها (حداقل در حرف) شده بد نیست که آقایان کاندیداها برنامه خود را پیرامون چگونگی حمایت دولت آینده از حسابرسی برقراری نظام پاسخگوئی و مسئولیت بر چارچوب شایسته‌سالاری را تبیین کنند و خط مشی خود را در مورد توسعه و گسترش «حسابرسی خصوصی و مستقل» که رکن اصلی «حکمرانی خوب» در جهان امروزست بیان دارند.

[مژگان]

این روزها بحث افشای اسامی مفسدین اقتصادی به عنوان یک شعار گروهی مطرح و عده ای هم بر اجرای آن پافشاری می نمایند. فساد در لغت به معنی شکستن و در مولفه های مفاهیم اقتصادی «فساد مالی یا اقتصادی» عارضه طبیعی نظام های توتالیتر و انحصاری است که در چارچوب سرمایه داری تعریف می‌شوند. بسیاری بر این عقیده هستند که عارضه فساد اساساً معطوف به بخش دولتی و یا به عبارتی «سوء استفاده از اختیارات توسط یک مقام دولتی» است در حالی که تجربه روزمره فساد در جهان سرمایه‌داری نشان می‌دهد تعریف فوق ناقص و صرفاً در چارچوب مفهومی تداوم خصوصی‌سازی طراحی شده است. زیرا اگر تقلب را یکی از مشخصه‌های فساد در نظر بگیریم، «تقلب در بازار سرمایه» که مختص بخش خصوصی است، چه معنی دارد؟ آیا این پدیده در مقوله فساد قرار ندارد؟

جامعه‌شناسی علمی اقتصادی می‌گوید فساد مالی یعنی درهم شکستن هر نوع مناسبات اقتصادی به نفع این یا آن گروه و تفاوتی هم بین ذی‌نفعان فساد قائل نمی‌شود. با چنین تعریفی، می‌توان نتیجه گرفت که چون نظام اقتصادی حاکم بر بسیاری کشورها در یک مدار انحصاری، بسته و الیگارشی خانوادگی استوار شده لذا فساد در بستر مناسبات نهادینه و تفکیک مفسدین به دولتی و خصوصی مفهوم نمی‌یابد مگر آنکه برای بخش خصوصی «چتر تقدیس» تعریف کنیم. اما نکته مهمی که وجود دارد اساساً «فساد در بخش دولتی» چون با منافع عمومی تعارض دارد، برجستگی بیشتری می‌یابد و الا کیست که نداند تخصیص ده میلیارد تومان وام به کسانی که شایستگی حرفه‌ای صنعتی آن را ندارند، چه از طرف وام‌دهنده (بانک دولتی) و چه از طرف وام‌گیرنده (شخص حقیقی یا حقوقی غیردولتی) فساد تلقی می‌شود و به تعبیری وام‌گیرنده هم مفسد مالی است!

در دهه ۹۰ که مباحث پیرامون حکمرانی خوب اشاعه یافته بود شاهد انتشار دو جلد کتاب به نام «بازشناسی عارضه فساد مالی» بودیم که مفاهیم و چارچوب ساختاری فساد را در جهان به طوری کلی در ایران بصورت گذرا مورد بحث قرار داده بود. به نظر می‌رسد همانطوری که بیشتر تحقیقات کاربردی در کتابخانه‌ها بایگانی می‌شود، مباحث محوری این دو مجلد هم صرفاً در سخنرانیهای تبلیغاتی خرج شد و مشابه همه امور که رجحان شکل بر محتواست، مفاهیم چارچوبی این تحقیق ارزنده به فراموشی سپرده شد چرا که در غیر اینصورت دعوا و مناقشه بر سر انتشار اسامی مفسدان اقتصادی اهمیت اول در مبارزه با فساد اقتصادی به شمار نمی‌رود.

مبارزه با فساد مالی و اقتصادی نیازمند بسترسازی مناسب فعالیتهای اجتماعی- اقتصادی از یک طرف و خشکاندن راهکارهای فساد از طرف دیگر می‌باشد که این مهم جز در پرتو سلامت و استقلال و جسارت قوه قضائیه امکانپذیر نمی‌باشد اما قوه قضائیه مستقل و سالم نیز جز با همکاری حسابرسان مستقل قادر به مقابله با راهکارهای نوین فساد نیست چرا که فساد در سرمایه‌داری کنونی جهانی شده و به صورت مقوله‌ای جهانشمول و فراگیر درآمده که جز از طریق برقراری نظام پاسخگوئی و مسئولیت و شفافیت و همچنین آگاهی از عملکرد دولت، مقابله با آن رؤیا خواهد بود.

دستاوردهای سازمان شفاف‌سازی نشان می‌دهد که حسابرسی از ارکان نظام پاسخگوئی و شفافیت بوده که خود به عنوان یکی از عوامل اصلی بازدارنده فساد عمل می‌کند. فساد مالی همچون سایر فسادها یک پدیده واقعی در درون جامعه است که با شعار به عنوان یک ذهنیت شعاری نمی‌توان با آن مقابله کرد مگر آنکه شعار «مبارزه با فساد» نیز از یک عینیت اقتصادی– اجتماعی بیرون آمده باشد.

● عارضه‌های مبارزه با فساد دارای مختصات ذیل خواهد بود:

۱) کاهش شدید هزینه مبادلات اقتصادی که نسبت مستقیم با فساد دارد.

۲) افزایش بالای هزینه فساد که اجرای آن سخت و مشکل سازد نه اینکه مفسدین احساس کنند به علت بی‌قانونی و یا فقدان قانون می‌توانند با کمترین هزینه بیشترین منفعت اقتصادی را بدست آورند و پیشه غارتگری شغل محسوب شود.

۳) تقویت استقلال قضائی قوه قضائیه و قضات، بدین طریق که با اعمال شیوۀ شایسته‌سالاری نسبت به گزینش قضات متخصص و مستقل و شرافتمند اقدام گردد زیرا مبارزه با فساد به عنوان یک پدیدۀ پیچیده از عهده کسانی که با چارچوب مفاهیم و بستر و مناسبات اقتصادی آشنا نیستند، بر نمی‌آید.

۴) انتشار مطبوعات آزاد به عنوان «چشم ناظر ملت» که مفسدین اقتصادی از آن وحشت داشته باشند نه مطبوعاتی که خود به نوعی در دام این فساد قرار دارند زیرا مطبوعات تبلیغات‌چی بدون توجه به نتایج عملکردی خود عملاً ممکن است به پشت جبهه مفسدین اقتصادی تبدیل گردند.

۵) ایجاد راهکارهای ساده اجرائی در حکومت‌داری که پیامد دولت شایسته است در کاهش فساد مالی اقتصادی نقش برجسته‌ای دارد زیرا هر قدر چرخه فعالیت مردم را سخت کنیم، فساد در این چرخه به رشد خود ادامه می‌دهد. اگر چنین رویدادی صورت گیرد، آنگاه مبارزه با فساد از شعار خارج و به پلاتفرم عملی تبدیل می‌شود که در چنین شرایطی، خواستگاه عمومی شهروندان محاکمه علنی و مجازات مفسدین تا حد مصادره اموال آنان به نفع مردم (یعنی همانهایی که منافع آنها به غارت رفته) خواهد بود.

۶) برای مبارزه با فساد، تخصیص یک «دادگاه یا کمیته قضائی ویژه» تحت عنوان کمیته مستقل مبارزه با فساد که ترکیب آنها قضات مستقل و شجاع، حسابرسان و حقوقدانان مستقل و بی‌طرف باشند بعنوان اولین گام اجرائی ضروری است زیرا مبارزه با فساد در جهان کنونی که تجارت الکترونیک محمل اصلی فساد تلقی شده، نیاز به تخصص‌های ویژه‌ای دارد که از عهده تشکیلات سنتی خارج است.

غلامحسین دوانی

[مژگان]

رسیدن به عملیات کارا و اثر بخش مسئولیت اصلی مدیریت است. ساختار سیستم‌های مدیریت سازمان و کنترل مدیریت باید در راستای رسیدن به این هدف طراحی شوند.

حسابرسی عملکرد، مصداق بارزی از خدمات مشاوره مدیریت به شمار می آید که ممکن است برخی از ویژگیهای حسابرسی صورتهای مالی را داشته باشد. این نوع حسابرسی، در برگیرنده بررسی روشمند فعالیتهای یک سازمان یا بخش مشخصی از آن، در دستیابی به هدفهای مشخص است.

بررسی و آزمون کنترلهای مدیریت، به عنوان یکی از مراحل اجرای حسابرسی عملکرد است که هدف اصلی آن تعیین هدف قطعی حسابرسی و نیز قابلیت اتکای مدارک و شواهد داخلی واحد است.

حسابرسی عملکرد، ضمن تقویت جنبه های مثبت مدیریت، منجر به حل مسایل، غلبه بر مشکلات و بهبود کیفیت اداره واحدهای تجاری می شود.

● مقدمه

در دنیای امروزی، مدیران پیشتاز، همواره تلاش می کنند از نظارت دقیق و ارزیابی عینی بر وظایف خود و دیگران اطمنیان لازم را به دست آورند تا در برابر موضوعهای پیش روی، نیرومند و مسلط باقی بمانند و کارهای خود را درست و به موقع انجام دهند. بنابراین آنان هیچگاه نباید در بهره گیری از خدمات کارشناسان و متخصصان خارج از سازمان خود، برای تعیین مشکلات و ارائه راه حل آن تردید داشته باشند، تا با استفاده از این خدمات به موفقیتهای روز افزون تری دست یابند.

حسابرسی عملکرد و خدمات مرتبط با آن از جمله ابزارهایی هستند که با هدف یاری رساندن به مدیران، برای هدایت و رهبری بهتر واحدهای اقتصادی شکل گرفته، تا با ارزیابی اثربخشی، کارایی و صرفه اقتصادی در بنگاه های اقتصادی و ارائه پیشنهادهای عملی، مدیران را در اداره بنگاه کمک کند و شامل ارزیابی کیفی ابزارهای در اختیار مدیریت است.

استانداردهای حسابرسی دولتی آمریکا در سال ۱۹۹۴ حسابرسی عملکرد را به صورت زیر تعریف می کند:

یک بررسی هدفمند و سیستماتیک برای تهیه یک ارزیابی مستقل از عملکرد و فعالیتهای سازمان دولتی برای بهبود پاسخگویی عمومی و نیز سهولت تصمیم‌گیری واحدها.

در سالهای اخیر، کانون توجه و دامنه بسیاری از حسابرسی ها در بخش عمومی و خصوصی دستخوش دگرگونی هایی شده است. از آنجا که صورتهای مالی به تنهایی پاسخگوی نیازهای اطلاعاتی مدیریت نیست، مدیران در بخش خصوصی و دولتی به دنبال کسب اطلاعات بیشتر، به منظور ارزیابی و قضاوت در مورد کیفیت عملیات و پیشرفتهای عملیاتی هستند. در نتیجه ایجاد چنین زمینه هایی نیاز به وجود فنون حسابرسی عملکرد برای ارزیابی اثربخشی ، کارایی صرفه اقتصادی عملیات به گونه چشمگیری افزایش یافته است.

بررسی علتهای درخواست روز افزون برای دریافت خدمات حسابرسی عملکرد، نشان می دهد که دو موضوع زیر بستر مناسبی برای انجام این حسابرسی فراهم کرده است:

۱) هدایت مدیران برای توجه بیشتر به رعایت صرفه اقتصادی، کارایی و اثربخشی در واحدهای اقتصادی؛

۲) ارتقای تجربه های حسابرسان مستقل، در زمینه تشخیص و یافتن واقعیتهای موجود در حسابرسی مالی و مشا وره مدیریت و ارائه رهنمودهای لازم به مدیران.

● مفاهیم اساسی حسابرسی عملکرد:

حسابرسی عملکرد دارای سه مولفه: کارایی، اثربخشی و صرفه اقتصادی است که از اهمیت زیادی برخوردار است. امروزه ارزیابی، کارایی، اثربخشی و صرفه اقتصادی باید بخشی از فرایند عادی مدیریت هر واحد تجاری در بخش عمومی و خصوصی باشد و مدیران بررسی عملکرد را به عنوان یکی از مسئولیتهای خود برای کنترل فعالیتها تلقی کنند و ارزیابی مستقل عملکرد مدیران از راه واحد حسابرسی داخلی یا حسابرسان مستقل صورت گیرد.

دیوان محاسبات انگلستان این سه مولفه را به صورت زیر تعریف می کند:

صرفه اقتصادی: حداقل کردن بهای تمام شده منابع مورد نیاز یا مصرفی با توجه به کیفیت مورد نظر (مصرف با توجیه اقتصادی).

▪ کارایی: حداکثر ستانده با میزان نهاده ثابت یا ستانده ثابت با حداقل نهاده ممکن (مصرف خوب ).

▪ اثر بخشی : مقایسه نتایج مورد نظر و نتایج واقعی پروژه ها، برنامه ها یا سایر فعالیتها (مصرف هوشمندانه).

● هدفهای حسابرسی عملکرد

هدفهای کلی حسابرسی عملکرد موضوعهای زیر را شامل می‌شود:

الف) ارزیابی عملکرد در مقایسه با هدفهای تعیین شده، به وسیله مدیریت یا سایر معیارهای سنجش.

به منظور اطمینان یافتن از صرفه اقتصادی و کارایی و اثربخشی عملیات، سیستم های برنامه ریزی و کنترل مدیریت از نظر طراحی و اجرا ارزیابی می‌شود. این امر موارد زیر را در بر دارد:

- اطمینان یافتن از وجود و به کارگیری معیارهای مناسب برای ارزیابی عملیات. این معیار معمولا به وسیله مدیریت یا سایر مراجع صلاحیت‌دار تعیین می‌شود.

- اطمینان یافتن از جامع و منسجم بودن سیستم های اطلاعاتی و عملیاتی سازمان، شامل: برنامه ها، خط مشی ها، روشها و راهکارها و درک آن از سوی تمامی سطوح عملیاتی.

- اطمینان یافتن از تاکید بر رضایت مشتریان و استفاده کنندگان (درون سازمان و برون سازمانی) خدمات و محصولات.

- اطمینان یافتن از پیش بینی و به کارگیری سیسم ارزیابی و بازخور مناسب در سازمان.

- اطمینان یافتن از اتکاء به گزارشهای عملیاتی به عنوان یکی از مبانی اصلی تصمیم گیری مدیریت.

ب) شناسایی فرصتهای بهبود عملیات از نظر صرفه اقتصادی و کارایی و اثربخشی، موارد زیر را شامل می شود:

- تشخیص توانایی ها و فرصتهای بالقوه، از جمله در حوزه های نیروی انسانی،‌فناوری، ظرفیتهای بدون استفاده، شیوه های تامین مالی و بازاریابی و ...

- شناسایی مخاطرات احتمالی با اهمیت.

ج) ارائه پیشنهاد برای بهبود عملیات یا انجام اقدامات و رسیدگی های بیشتر.

نوع و ماهیت و دامنه پیشنهادهای ارائه شده در جریان حسابرسی عملکرد، بسیار متفاوت است . در اغلب موارد ممکن است پیشنهادهای ویژه ای ارائه شود. در سایر موارد ممکن است بررسیهای بیشتری ضروری باشد که در این صورت حسابرس دلایل نیاز به انجام بررسیها و اقدامات بیشتر در این زمینه را، بیان می کند.

● اصول حسابرسی عملکرد

حسابرسی عملکرد شامل اصول زیر است:

۱) حسابرسی عملکرد باید به عنوان جریانی کاملا مستقل و بی‌طرفانه تلقی شود.

۲) حسابرسی عملکرد ابزاری است در اختیار مدیریت، برای شناخت مشکلات و رفع تنگناها و دیدی عیب جویانه و انتقادی ندارد.

هدف حسابرسی عملکرد، انتقاد از عملیات جاری نیست، بلکه هدف، بررسی عملیات از راه همکاری با مدیریت و کا رکنان و تدوین برنامه ای برای پیشرفت عملیات است. موثرترین راه دستیابی به این امر، همکاری با کارکنان صاحبکار در حوزه هایی است که آنان شناخت لازم را از نقاط ضعف دارند و در عین حال مایل به همکاری نیز هستند. مفهوم حسابرسی عملکرد باید به عنوان یک برنامه داخلی بازنگری در جهت اقتصادی و کارا کردن عملیات سازمان در نظر گرفته شود، تا نتایج فزاینده ای در پی داشته باشد.

۳) ارزشیابی عملکرد، در ارتباط با مجموعه امکانات و عوامل محدود کننده، فعالیتها را مورد نظر قرار می‌دهد.

۴) در حسابرسی عملکرد، باید با مسایل مسئولانه و متعهدانه برخورد کرد.

۵) در انجام حسابرسی عملکرد، طرز فکر مدیریت دخالت داده می‌شود.

۶) حسابرسی عملکرد،توسط افراد متخصص و آ‌گاه به وضعیت، مورد رسیدگی قرار می‌گیرد.

پیشرفت و موفقیت در دستیابی به مزایای حسابرسی عملکرد، تا اندازه زیادی بستگی به مهارتهای حسابرسان و طرز فکر مدیریت نسبت به آنان دارد. حسابرسانی که مامور انجام چنین مسئولیتی می شوند باید توانایی های لازم را در زمینه حسابرسی مالی، مدیریت و محیط های عملیاتی داشته با شند. ویژگی های یک حسابرس خوب در این زمینه، عبارت است از:

- کنجکاوی

- توانایی تجزیه و تحلیل

- توانایی متقاعد سازی

- قضاوت خوب حرفه ای

- آگاهی متعارف

- بیطرفی

- مهارت برقراری ارتباط

- استقلال

- اعتماد به نفس

علاوه بر ویژگی های بیان شده، توانایی مشخص کردن نارساییهای عملیاتی، توانایی مشخص کردن نواحی بحرانی و مشکل آفرین، خلاقیت در تکمیل مجموعه ای از تکنیکها و مهارت انتقال نتایج حاصل از حسابرسی، از دیگر ویژگیهای حسابرسی عملکرد است.

● حسابرسی عملکرد و کنترلهای مدیریت

از آنجا که تصمیم گیریهای مدیریت، انجام فعالیتها و نتایج به دست آمده از آن، در هر سازمان از درون سیستم‌های اطلاعاتی آن می گذرد و سیستم برنامه‌ریزی و کنترل مدیریت جزئی از سیستم های اطلاعاتی موجود است، بنابراین مطالعه و آزمون کنترلهای مدیریت در انجام حسابرسی عملکرد از ضروریات است. در مرور اولیه کنترلهای مدیریت، حسابرس باید این‌گونه عوامل را در نظر بگیرد:

۱) آیا خط مشی های سازمان، به طور کامل با اختیارات و امتیازات اساسی سازمان منطبق است.

۲) آیا سیستم روشها و کنترلهای مدیریتی برای انجام این خط مشی ها همان‌گونه که موردنظر مدیریت عالی برای کارایی و صرفه اقتصادی بوده ، طراحی شده است؟

۳) آیا سیستم کنترل مدیریت، کنترل کافی بر روی منابع سازمان، درآمد و هزینه‌ها فراهم می سازد؟ بخشی از عواملی که حسابرس باید برای ارزیابی سیستم کنترل مدیریت و تعیین نواحی مشکل آفرین در نظر بگیرد، به قرار زیر است:

- استفاده مدیریت از استانداردها یا هدفها برای قضاوت در مورد اجرا، بهره وری، کارایی یا استفاده از کالاها و خدمات.

- نبود دستورکارهای مکتوب که سبب عدم فهم درست، درخواست های متناقض، انحرافهای غیر قابل قبول و اجرای غیر یکنواخت می شود.

- عدم موفقیت در قبول مسئولیتها؛

ـ دو باره کاریها؛

ـ استفاده نامناسب از وجه نقد؛

ـ الگوی سازمانی غیر معقول و بیهوده؛

- استفاده بیهوده و ناکارا از کارکنان و منابع فیزیکی؛

ـ کارهای ناتمام.

● پرسشهای کلیدی حسابرسی عملکرد

یک حسابرس نباید بدون توجه به حقایق و موارد ضروری درست، اطمینان حاصل کند. تعدادی از پرسشهایی که حسابرس باید پیوسته برای انجام رسیدگی‌ها در ذهن داشته باشد، عبارتست از:

۱) چرا فعالیت انجام می شود؟

۲) چه ارزش افزوده ای دارد؟

۳) چرا به این روش اجرا می شود؟

۴) چگونگی اندازه گیری عملکرد چگونه است؟

۵) آیا مقیاسهای کارایی، صرفه اقتصادی و اثربخشی وجود دارند؟

۶) آیا می تواند به صورت کارا و موثرتر انجام شود؟

● تکنیکهای حسابرسی عملکرد

تکنیکهایی برای اجرای حسابرسی عملکرد وجود دارد که این تکنیک ها باید متناسب با نیاز و شرایط حسابرسی باشد.

تعدادی از این تکنیکها که حسابرسان می توانند برای تجزیه و تحلیل و یا دستیابی به مدارک حسابرسی به کار برند، به شرح زیر است:

۱) رسیدگی و تهیه کاربرگ: موارد مکتوب، یکی از منابع مهم برای تهیه مدارک حسابرسی و نیز یکی از اجزای مهم بیشتر مطالعات است که می تواند از راه بهره‌گیری از عناصر زیر حاصل شود:

الف) صورتهای مالی؛

ب) گزارشهای سالانه؛

ج) مدارک مربوط به پروژه ها؛

د‌) مکاتبه‌ها؛ ه: یادداشتها؛

و) گزارشهای حسابرسان داخلی؛

ز) سایر گزارشها.

مدارک و مستندات به طور عمده از راه رسیدگی و مطالعه فایلها و کاربرگهای واحدهای مورد رسیدگی، به دست می‌آید.

۲) مصاحبه با کارکنان در حسابرسی عملکرد، یک ابزار اصلی برای جمع آوری مدارک است.

۳) مشاهده مستقیم.

۴) مطالعات موردی : رسیدگی های موردی می تواند یک راه موثر برای جمع آوری و تجزیه و تحلیل اطلاعات در حسابرسی عملکرد باشد. مطالعات موردی به رسیدگی عمیق رویدادهای انتخاب شده، به منظور فهم و اندازه گیری برنامه و فعالیتها کمک می کند. این روش بر روی ارزیابی کارایی خدمات مختلف نمونه های انتخاب شده کمک می کند.

۵) محک زنی : هدف محک زنی، کمک به تعیین اختلافها از راه مقایسه با عملکردها و موارد مناسب دیگر است. این مقایسه از راه مقایسه با شعبه‌ها یا واحدهای دیگر موجود در کشور و یا خارج از کشور انجام شود. این تکنیک به تعیین فرصتهایی برای بهبود کارایی و صرفه اقتصادی کمک می کند.

محک زنی از یک ترتیب ویژه مقیاس و شاخص برای مقایسه استفاده می کند و باعث تحریک واحدها به بهبود عملکردشان می شود. برای این مقایسه باید از موارد زیر اطمینان حاصل شود:

- مقایسه به درستی انجام شده است .

ـ روش جمع آوری داده ها باید یکنواخت باشد.

ـ به واحد مورد رسیدگی اجازه داده نشود که مقایسه مطلوب را نپذیرد.

۶) پرسشنامه: پرسشنامه شامل مجموعه‌ای از پرسشهای طراحی شده برای جمع آوری اطلاعات درباره موضوعی خاص است. هنگامی که مصاحبه با تعداد زیادی از کارکنان و افراد، مفید و باصرفه نباشد، پرسشنامه، یک ابزار با ارزش برای جمع آوری اطلاعات است که اغلب برای ارزیابی کیفیت خدمات یا دامنه بهبود در ارائه خدمات مورد استفاده قرار می گیرد. چگونگی طراحی پرسشنامه، تاثیر مستقیم بر اطلاعات حاصل از آن دارد.

۷) بررسیها یک روش مفید برای جمع‌آوری اطلاعات جدید از لحاظ کمی و کیفی است.

۸) فلوچارت: تجزیه یک فعالیت در قالب فلوچارت به تمرکز بر اشکال مهم آن کمک می کند. فلوچارت به طراحی متدولوژی مورد استفاده حسابرس نیز کمک می کند، مثلا: چه موقع از تکنیکهای محک زنی یا بررسی استفاده کند.

۹) تجزیه و تحلیل آماری: این مرحله، زمانی که داده ها باید برای مشخص کردن روند یا مقایسه کردن تجزیه و تحلیل شوند، ‌مورد استفاده قرار می گیرد.

● مقایسه حسابرسی مالی و حسابرسی عملکرد

علاوه بر تفاوتهای قابل استنتاج از مطالب یادشده، حسابرسی عملکرد بر خلاف حسابرسی صورتهای مالی، دارای هدفها و رویکردهای کلی‌تر است . حسابرسی عملکرد حرفه ای، مستلزم انواع مهارتها است و دارای یک ارتباط اثربخش با تمام سطوح سازمانی و ارزیابی تمام جوانب یک سازمان است. بخشهای مالی و حسابداری، تولید، مهندسی و کنترل موجودی، خدمات مشتریان، اعتبارها، خرید پرسنلی و اداری، پردازش اطلاعات و بازاریابی و فروش از بخشهایی هستند که می توانند مشمول حسابرسی عملکرد قرار گیرند.

حسابرسی عملکرد حدود بیشتری از مسئولیت های مدیریت را شامل می‌شود و هدف آن تعیین فرصتهایی برای کارایی و صرفه اقتصادی بیشتر و بهبود اثربخشی در اجرای روش ها و عملیات است.

این حسابرسی به عنوان یک شکل مدرن حسابرسی در مقایسه با حسابرسی صورتهای مالی است. در حسابرسی عملکرد، نقش حسابرس بیشتر ارزیابی فعالیتها است.

از تفاوتهای حسابرسی مالی و حسابرسی عملکرد می توان به چگونگی مدیریت آن نیز اشاره کرد که حسابرسی مالی طی یک چرخه سالانه تکراری انجام می‌شود در صورتی که حسابرسی عملکرد، به صورت پروژه مجزا صورت می گیرد.

یکی دیگر از تفاوتهای موجود بین این دو نوع حسابرسی، در سطح استاندارد بودن آنهاست که در آن طرح ریزی حسابرسی عملکرد در قالب یک شکل استاندارد ثابت، بسیار مشکل است.

حسابرسی عملکرد، همواره دارای رهنمودهای لازم برای نقاط ضعف مربوط به عملکرد مدیران است و به مدیران واحد اقتصادی کمک می کند تا برای غلبه بر مشکلات و مسائل خود، توصیه های لازم را به دست آورند و به این ترتیب زمینه برای بهبود و بهسازی اجرای یک طرح، برنامه یا عملکرد سازمان و ارتقای کیفیت اجرای کارها هر چه بیشتر و بهتر فراهم شود. حسابرسی عملکرد بر خلاف حسابرسی صورتهای مالی،‌کمّی بوده و عامل تجزیه و تحلیل در آن جایگاه ویژه‌ای دارد و نیز ضمن کمک به تخصیص بهینه منابع واحد اقتصادی، محدودیت فزونی منافع بر مخارج را، بیشتر موردنظر قرار می‌دهد.

ملوک حسین زاده

[مژگان]

تجارت الکترونیک به شکل امروزین آن ریشه در دو پدیده اینترنت (بزرگترین شبکه کامپیوتری دنیا) و مبادله الکترونیکی داده‌ها دارد و منشاء زمانی هر دو این پدیده‌ها به دهه 1960 باز می‌گردد.

همچنین حسابرسی که یک فرآیند سیستماتیک و منظم دستیابی عینی و ارزیابی شواهد و مدارک مربوط به ادعاهای راجع به فعالیت‌ها و رویدادهای اقتصادی به منظور تعیین میزان ارتباط بین آنها و ارائه نتایج حاصل از آن به افراد علاقمند است،‌ با کمک ابزار و فنون کمکی حسابرسی، کامپیوتری شده است و به آن اطلاق‌های مختلفی از جمله حسابرسی فن‌آوری اطلاعات و حسابرسی کامپیوتری می‌شود. در آوریل سال 2001 هیات‌ رویه‌های حسابرسی حسابداران رسمی آمریکا، بیانیه تجارت الکترونیک را منتشر کرد که بیشتر ناظر به شناسایی مخاطرات احتمالی صورت‌های مالی بود و در اکتبر همان سال کمیته رویه‌های حسابرسی فدراسیون بین‌المللی حسابرسی (ifact) پیش‌نویس پیشنهادی رویه‌های حسابرسی صورت‌های مالی تجارت الکترونیک مورد استفاده از اینترنت یا سایر شبکه‌های همگانی موثر درحسابرسی صورت‌های مالی را منتشر کرد تا ضمن فراهم ساختن راهکارهای اجرای استانداردهای حسابرسی برای واحدهای گزارشگری که از اینترنت (یا سایر شبکه‌های عمومی) برای تجارت الکترونیک استفاده می‌کنند، موجبات آگاهی حسابرسان از نتایج حسابرسی در این سطح را فراهم کند که مشتمل بر برنامه‌ریزی (sas200/ isa300) آگاهی و دانش تجاری(sas2/0/ isa310) تعیین میزان مخاطرات احتمالی و کنترل‌های داخلی(sas300/ isa400) حسابرسی در محیط سیستم اطلاعات کامپیوتری (4012isa )بود. از آنجا که اصطلاح الکترونیک امروزه با بسیاری از واژه‌ها از قبیل دولت الکترونیک، شهر الکترونیکی، پزشکی الکترونیکی، کشاورزی الکترونیکی، آموزش الکترونیکی، بانکداری الکترونیکی و... همراه است، حسابرسان نیازمند داشتن سطوح مختلفی از مهارت‌ها، دانش فن‌آوری اطلاعات و تجارت الکترونیک هستند.هر چند که حرفه حسابرسی از چندین نوع تشکیل شده، اما همه آنها فرآیندهای اساسی، ضوابط و استانداردها را تعقیب می‌کنند. حسابرسان داخلی عمل ارزیابی مستقل در داخل یک سازمان را به منظور بررسی و ارزیابی فعالیت‌های خود انجام می‌دهند و محدوده وسیعی از فعالیت‌های سازمان مانند بررسی قراردادها، تطابق عملیات با سیاست‌های سازمان، تطابق عملیات سازمان با الزامات قانونی، ارزیابی اثر بخشی عملیات، شناسایی و ردیابی تقلب‌ها و انتقال آن به حسابرسان مستقل بر عهده آنها است. حسابرسان فن‌آوری اطلاعات، حسابرسانی هستند که مهارت‌ها و دانش فنی را به منظور انجام حسابرسی سیستم‌های کامپیوتری به کار می‌گیرند و یا خدمات حسابرسی را برای مواردی که پردازش‌ داده‌ها یا داده‌ها و یا هر دو آنها در فن‌آوری‌ها تعبیه نشده‌اند، ارائه می‌دهند. این حسابرسان معمولا به عنوان حسابرسان رسمی سیستم‌های اطلاعات (cisa) تلقی و تحت ضوابط حرفه‌ای و رهنمودهای ارائه شده توسط انجمن نظارت و حسابرسی سیستم‌های اطلاعات (isaca) و در دایره حسابرسی داخلی، در تیم حسابرسان مستقل و حتی در تیم حسابرسی تقلب انجام وظیفه و حصول اطمینان راجع به فن‌آوری اطلاعات در برخی سیستم‌ها و روش‌ها را فراهم می‌کنند. این حسابرسان همانند حسابرسان داخلی و حسابرسان مستقل بر مبنای احتمال خطر، حسابرسی می‌کنند. راهنمای حسابرسی فن‌آوری اطلاعات در تحلیل احتمال خطرها، انجام آزمون‌ها و روش‌های حسابرسی در محدوده‌های سیستم‌های عامل (کامپیوترهای بزرگ و کامپیوترهای شخصی)، مدیریت داده‌ها، طراحی و تولید سیستم‌ها، تجارت الکترونیک (از جمله شبکه‌ها، مبادله داده‌های الکترونیکی و مخاطرات شبکه جهانی اینترنت)، ساختار سازمانی، مرکز کامپیوتر، سیستم‌های برنامه‌ریزی منابع بنگاه و برنامه‌های کاربردی کامپیوتری (چرخه درآمد و هزینه) است. مدل‌سازی تعیین احتمال خطر باید قادر به ارزیابی احتمال خطر در سطوح عمده کامپیوتری و مشتمل بر موارد فوق را فراهم کند، بنابراین می‌توان نتیجه گرفت که حسابرسی فن‌آوری اطلاعات متمرکز بر تمامی جنبه‌های کامپیوتری یک سیستم اطلاعات سازمانی و مشتمل بر تشخیص و تعیین انجام صحیح عملیات و کنترل منابع کامپیوتر است. تاثیر تجارت الکترونیک بر روی اظهارنظر حسابرسی صورتحساب‌های مالی به گونه‌ای است که دو استاندارد عمومی کاربردی از جمله استانداردهای حسابرسی صورت‌های مالی (sass) و استانداردهای مسوولیت اطمینان‌بخشی (saea) به عنوان استانداردهای تجویزی و در جهت کمک به حسابرسان در انجام حسابرسی صورت‌های مالی واحدهای تجاری که فعالیت تجاری خود را از طریق اتصال به اینترنت انجام می‌دهند، تدوین شده است. حسابرس فن‌آوری اطلاعات به سه مرحله تقسیم می‌شود: برنامه‌ریزی حسابرسی، آزمون‌های کنترلی و آزمون‌های محتوی. هدف مرحله آزمون کنترل‌ها آن است که کنترل‌های داخلی استقرار یافته، مناسب و کافی بوده و به نحو صحیحی در حال اجرا هستند.

به‌منظور انجام این آزمون، حسابرس آزمون‌های کنترلی متعددی را اجرا می‌کند. فنون جمع‌آوری شواهد و مدارک مورد استفاده در این مرحله ممکن است هم شامل فنون دستی و هم فنون حسابرسی خاص کامپیوتری باشد. این فنون مورد استفاده در شیوه مبتنی بر سیستم که به‌طور کلی متمرکز بر کنترل‌ها و سیستم‌ها است، ابزاری برای حسابرسی فن‌آوری اطلاعات است. در خاتمه مرحله آزمون کنترل‌ها، حسابرس باید کیفیت و چگونگی کنترل‌های داخلی را معین کند. میزان اتکای حسابرس می‌تواند به نتایج و میزان آزمون‌های محتوایی که نیاز به آنهاست، نسبت داده شود. برخی از آزمون‌های محتوی فیزیکی هستند، نظیر شمارش نقد، شمارش موجودی‌ها در انبار و بررسی وجوه اوراق سهام در گاو صندوق.

در یک محیط فن‌آوری اطلاعات، اطلاعات مورد نیاز انجام آزمون‌های محتوی (از قبیل مانده حساب‌ها و نام‌ها و آدرس‌های اختصاصی مشتریان) در برگیرنده پرونده‌های داده‌هایی است که اغلب باید با استفاده از نرم‌افزارهای فنون و ابزار کمکی حسابرسی کامپیوتر (caats) استخراج شوند. دسترسی به بانک اطلاعاتی به‌منظور حسابرسی فن‌آوری اطلاعات، فنون و ابزار کمکی حسابرسی کامپیوتر و آزمون‌های محتوی را مورد استفاده قرار می‌دهد تا صحت و تمامیت داده‌ها را مورد بررسی قرار دهد. داده‌ها ممکن است تحت مدل پرونده مسطح یا بانک اطلاعاتی، سازمان‌دهی شده باشد. نرم‌افزار استخراج داده‌ها به دو گروه کلی تقسیم می‌شوند. قالب‌های حسابرسی جاسازی شده (eam) و نرم‌افزار عمومی حسابرسی (gas). نرم‌افزار زبان دستوری حسابرسی (acl) مورد استفاده حسابرسان مستقل، حسابرسان داخلی یا حسابرسان عملیاتی و سایر حسابرسان بوده و قابلیت استفاده روی شبکه را نیز دارد. روش‌های مورد استفاده فنون و ابزار کمکی حسابرسی شامل روش آزمون داده، ارزیابی مبانی اساسی سیستم، ردیابی، مهارت‌های آزمون یکپارچه و در نهایت شبیه‌سازی موازی است. در نظام حقوقی کنونی ایران، در برنامه توسعه سوم و چهارم، موادی به تجارت الکترونیک اختصاص یافته است؛ افزون بر آن قانون خاص تجارت الکترونیک در 82 ماده در سال 1382 اجرایی شده است. طبق ماده 32 این برنامه، وزارت امور اقتصادی و دارایی، مکلف به تعیین چگونگی نحوه اخذ مالیات‌های تکلیفی (تا پایان شهریور 1385)، تسهیل در امر مدیریت اخذ مالیات‌ها از طریق بهبود روش‌ها و مهندسی مجدد دوره‌ای سیستم تعیین، اظهار و پرداخت مالیات شده است. تحت عنوان قانون خاص و یا در سایر قوانین خاص، پیرامون مسائل مالیاتی تجارت الکترونیک، مواد مشخصی وجود ندارد و در قالب قانون مالیات‌های مستقیم، عناوین کلی در رابطه با معاملات عنوان شده است. تصور می‌شود که انتقال الکترونیک یک کتاب، آهنگ موسیقی، بازی کامپیوتری و نظایر آن را بتوان در شمار خرید و فروش کالا تلقی کرد. ضمن اینکه فرآورده‌های دیجیتالی که ممکن است مصداقی برای کالاهای سرمایه‌ای پیدا کنند؛ مانند انتقال الکترونیکی فرمول‌ها و فرآیند‌های علمی، تولیدی و صنعتی را می‌توان مصداق عنوانی دانست که در قانون مالیات‌های مستقیم از آن به عنوان «واگذاری امتیازات و سایر حقوق» یاد می‌شود. در این صورت فروشنده کالاهای مورد بحث یا واگذارنده حقوق یاد شده را بر حسب تقسیمات قانون مالیات‌های مستقیم می‌تواند در یکی از دو فصل چهارم یا پنجم از باب سوم قانون مزبور قرار دهد. بر این اساس، اگر صاحب درآمد، شخص حقوقی باشد؛ مشمول فصل پنجم (مالیات بر درآمد اشخاص حقوقی) و ماده 10 آن و در غیر این صورت، مشمول فصل چهارم (مالیات بر درآمد مشاغل) و ماده 93 و بند 4 ماده 94 قرار می‌گیرد. داوطلبان حسابرسی الکترونیکی در ایالت فلوریدای آمریکا که کامپیوتر را برای ثبت فعالیت‌های تجاری خود مورد استفاده قرار می‌دهند؛ به عنوان مودیان مالیاتی و نیز اینکه داده‌ها را در قالب‌های قابل ذخیره و قابل درک توسط کامپیوتر و روی رسانه‌ها، نگهداری می‌کنند، شامل می‌شود که بر اساس دستورالعمل و کتابچه راهنمای تهیه و ارائه شده به آنان با واحد مالیاتی ایالت درخصوص مالیات‌های تکلیفی، مالیات بر درآمد و سایر مالیات‌های چندگانه عمل می‌کنند.

نويسنده : محمد علي موثقي منبع : دنياي اقتصاد