مقالات کوتاه حسابداری

[مژگان]

چکیده:

محیط تجاری رقابتی موسسات را ملزم کرده است که محصولاتی را با کیفیت و مطابق خواست مشتریان، در حالی که قیمت های فروش کاملاً توسط بازار تعیین می شود را تولید نمایند. عرضه کنندگانی که بتوانند محصولاتی را با کیفیت و کارکرد مشابه اما قیمت های پایینتر به بازار ارائه کنند، گوی سبقت را از دیگر رقبا خواهند ربود و سهم خود را در بازار افزایش خواهند داد. یکی از مهمترین تکنیکهایی که می تواند موسسات را در این راه کمک کند سیستم هزینه یابی هدف می باشد. هزینه یابی هدف یک مقوله استراتژیک در مدیریت هزینه است که به طور عمده تمرکز خود را بر مدیریت هزینه محصولات آتی واحد تولیدی معطوف می کند. در هزینه یابی هدف نگرش این است که چون پس از طراحی یک محصول بخش عمده ای از هزینه های آن تعهد می شود، کاهش هزینه امکان پذیر نخواهد بود مگر با طراحی مجدد محصول، در این تکنیک قبل از مرحله تولید به مدیریت هزینه توجه می شود تا محصولی با بهای تمام شده از پیش تعیین شده تولید و در عین حال سود مورد نظر مدیریت را تأمین نماید. هزینه‌یابی هدف در ایران با مشکلات عدیده ای مواجه است ولی مزایا و آینده دنیای تجارت، ما را مجبور به استفاده از این روش بسیار سودمند خواهدکرد.

واژه های کلیدی:

هزینه هدف، مهندسی ارزش، قیمت فروش هدف، زنجیره ارزش، بهبود مستمر

مقدمه:

در شرایط رقابتی حاکم بر بازار، بنگاه های اقتصادی ملزم به مدیریت اجزاء بقاء محصول (قیمت/ بهای تمام شده، کیفیت و کارکرد) هستند، زیرا در اقتصاد امروز حفظ یک مزیت رقابتی به مدت طولانی غیر ممکن است. مدیریت بهای تمام شده سنتی در این محیط رقابتی نمی تواند مؤثر باشد، بنابراین مدیریت هزینه بر مبنای هدف، مجموعه یکپارچه ای از تکنیک ها و سیستم هایی است که جهت مدیریت اجزاء طراحی و به کار برده می شود و به منظور پیاده سازی موفق آن، ایجاد زمینه های مناسب تکنیکی، رفتاری و فرهنگی لازم می باشد. مهمترین موضوع در استفاده از هزینه یابی هدف همان زمینه های فرهنگی آن است، با این تعبیر که در نوع عملکرد به جای اینکه یک گروه تنها به حفاظت از منابع و زمینه های کاری خود بپردازد، می بایست کارکردهای سایر گروه ها و منافع جمعی را مدنظر قرار دهند. برای اجرای مؤثر، هزینه یابی هدف باید در طی زنجیره ارزش انتشار یافته باشد و تمامی افراد سازمان آنرا پذیرفته باشند. در هزینه یابی برمبنای هدف توجه ویژه ای به چرخه عمر محصولات و بهبود مستمر می گردد و همواره نیازهای مشتریان در اولویت قراردارد. با توجه به جهانی شدن بازارها که در حال حاضر شاهد آن هستیم و مسئله پیوستن به بازار تجارت جهانی، ما ناگزیر به فضای رقابتی قدم می گذاریم و برای بقا در چنین فضایی ناگزیر از اعمال هزینه یابی هدف هستیم.

در این مقاله تلاش گردیده است ضمن معرفی نظریه نسبتاً جدید هزینه یابی هدف به تاریخچه، اهداف، تفاوت با نگرش سنتی مدیریت هزینه و نحوه پیاده سازی آن در موسسه پرداخته شود و در ادامه با ارائه یک تمرین عملی از هزینه یابی هدف، مزایا و مشکلات کاربرد آن در ایران ذکر می گردد.

منشأ و تاریخچه هزینه یابی هدف:

در دهه 1960 رشد صنایع مختلف همگام با توسعه ماشینی شدن شتاب بیشتری گرفت. در آن زمان تقاضا برای محصولات شگفت آور بود و کانون توجه مدیریت هزینه بر مراحل تولید متمرکز قرار داشت و از این رو هزینه یابی استاندارد ابزار اصلی کنترل هزینه شمرده می شد. در اوایل دهه 1970، اشباع بازار و بالا رفتن سطح زندگی مردم شرکت ها را مجبور به تولید محصولات متنوع با ویژگیهای متفاوت نمود و با استفاده از امکانات جدید چرخه عمر محصولات به نفع محصولات بهتر و جدیدتر دائما کوتاه تر شده و از این رو اهمیت مدیریت هزینه را در مرحله برنامه ریزی و طراحی افزایش داد.

پیش تر هزینه یابی هدف به عنوان فن هزینه یابی فراگیر تولیدکنندگان ژاپنی را جذب خود کرده بود و هزینه یابی هدف اولین بار در دهه 1960 در شرکت اتومبیل سازی تویوتابرای برنامه ریزی هزینه تولید یک خودرو به مبلغ 1000 دلار و در واکنش به شرایط دشوار بازار پا به عرصه وجود گذاشته بود. در آن زمان بازارهای آسیا انباشته از محصولات شرکتهای غربی بود و مؤسسه های ژاپنی نیز با کمبود منافع و مهارتهای مورد نیاز برای توسعه مفاهیم فنون و ابزارهای لازم برای رسیدن به رقیب پر قدرت خود در زمینه هایی چون کیفیت، هزینه و کارآیی روبرو بودند. بسیاری از شرکت های ژاپنی به این نتیجه رسیدند که فعالیتهای چند وجهی در تولید، آنگونه که شرکتهای غربی به کار می برند می تواند با اصلاحاتی به صورتی اثر بخش به کار گرفته شود. آنان بر این عقیده بودند که در هم آمیختن کارکنان بازاریابی، مهندسی، مالی، تولیدی و برنامه ریزی در یک گروه تخصصی منافع متعددی دارد. این گروه ها می توانستندروشها و فنون جدیدی برای طراحی و ایجاد محصولات جدید در معرض آزمایش قرار دهند و در جهت افزایش یکپارچگی بین فعالیتهای بالا دستی در عملیات شرکت، تلاش کنند. هزینه یابی هدف از چنین محیطی پدید آمد. مجموعه ای از ابزار تخصصی شامل تحلیل عملیات، مهندسی ارزشها، تحلیل ارزشها و مهندسی همزمان برای تکمیل هزینه های هدف معرفی شد و این امر شرکتهای ژاپنی را در زمینه های طراحی و ایجاد محصول در موقعیتی شاخص و اثر بخش قرار داد. تنها بعد از این تحولات بود که شرکت های اروپایی و آمریکایی به ارزش هزینه یابی هدف پی بردند.

تعریف هزینه های هدف:

هزینه یابی هدف به عنوان یک مقوله استراتژیک در مدیریت هزینه است که بحث اصلی آن برآرود هزینه برای محصول یا خدمت می باشد که بر اساس آن پس از فروش محصول یا ارائه خدمات، شرکت به درآمد بر مبنای هدف (درآمد مطلوب) دست می یابد.

در حقیقت هزینه یابی هدف رویکرردی است برای رسیدن به بهای محصول یا خدمات در شرایطی که قیمت بر اساس رقابت تعیین می شود و سود مورد انتظار از پیش تعیین شده است. بنابراین در معادله کلی (بهای تمام شده-فروش=سود)، فروش و سود از پیش تعیین شده و قطعی فرض می شود. لذا باید هزینه و بهای تمام شده را به سطحی رساند که با فرض قیمت از پیش تعیین شده فروش و حداقل سود انتظاری، هزینه ها از سطح و میزان پیش بینی شده فزونی نیابد. آنچه کار مدیریت بنگاه را در این معادله دشوارتر می سازد این است که کاهش و کنترل هزینه ها باید با حفظ و حتی گاهی ارتقاء کیفیت نیز همراه باشد. به همین لحاظ می گویند، هزینه یابی هدف بخشی از فرایند مدیریت جامع برای بقاء سازمان در محیط رقابت فزاینده است.

در یک تعریف کلی می توان گفت هزینه یابی هدف رویکردی است سازمند برای تعیین اینکه یک محصول مورد نظر با کیفیت و قابلیت کارکرد مشخص، با چه بهایی باید تولید شود تا بتوان سود مورد انتظار را در قیمت فروش پیش بینی شده تحصیل کرد. در این تعریف این نکته اهمیت دارد که در آن تأکید شده است که هزینه یابی هدف چیزی است بسیار فراتر از فنون حسابداری مدیریت در واقع هزینه یابی هدف بخش مهمی از فرایند مدیریت جامع است که هدف آن کمک به سازمان برای بقا در محیط رقابت فزاینده است. در این معنی، عبارت هزینه یابی هدف اسم بی مسمایی است: این سیستم به دنبال هزینه یابی محصول نیست بلکه به عنوان یک فن مدیریتی در پی کاهش هزینه های چرخه عمر محصول است.

اهداف هزینه یابی هدف:

هزینه یابی هدف کاهش هزینه ها را در مرحله قبل از تولید و با متمرکز کردن تلاش تمامی دوایر مربوط به یک شرکت و ایجاد انگیزه در تمام کارکنان شرکت برای رسیدن به هدف سود در فرایند توسعه محصولات جدید را به عنوان هدفهای اصلی دنبال می کند. حسابداری صنعتی و مدیریت هزینه با بکارگیری هزینه یابی هدف که مستلزم: (1) تصمیم گیری در خصوص اینکه چه محصولی در نظر است فروخته شود. (2) تعیین قیمت فروش که رقابت موجود اجازه می دهد. (3) مدیریت هزینه ها به منظور تحصیل سود مورد انتظار است، با دایره فروش و بازاریابی و دایره مهندسی، همکاری نزدیک دارند. منظور از هزینه یابی بر مبنای هدف، کاهش هزینه و گزینش تدبیرهای مناسب برای مدیریت مؤثر هزینه ها در مراحل تحقیق، توسعه و طراحی (مراحل قبل از تولید) است. زیرا از آنجا که فرآیندها و روش های تولید، نوع تجهیزات و نوع محصول قبلاً در مرحله برنامه ریزی مشخص و تثبیت شده است. لذا تلاشهایی که برای کاهش هزینه ها در مرحله تولید می شود اثر محدود دارد. هزینه یابی هدف یک مهندسی معکوس است که در ابتدا مراحل طراحی محصول، نتایج احتمالی را با تحقیقات بازار پیش بینی کرده و سعی دارد محصولی با بهای تمام شده مشخص که هم تأمین کننده سود مورد نظر مدیریت و هم تأمین کننده نیازهای مشتری (از لحاظ قیمت، کیفیت و کارکرد) باشد ارائه کند.

مزیت های هزینه یابی هدف:

هزینه یابی بر مبنای هدف از کارسازترین روشهای مدیریت هزینه است، زیرا با سایر استراتژیهای مدیریت که امروزه در بازارهای رقابتی و مخصوصاً بازار تجارت آزاد جهانی برای محصولات با چرخه عملیاتی کوتاه مدت به کار گرفته می شود مقایسه پذیر است. محاسبه هزینه بر مبنای هدف، این امکان را فراهم می آورد که شرکتها هدف کاهش هزینه را در قالب عملی بیان کنند. این کار ابزار نیرومندی برای مدیران فراهم می آورد، زیرا حسابداری مدیریت از این راه، با محصول رابطه بسیار نزدیکی پیدا می‌کند و درک اطلاعات تهیه شده به وسیله سیستم حسابداری مدیریت نیز برای کارکنان آسان می شود. هزینه یابی هدف یک ابزار راهبردی قوی است که سازمان ها را همزمان قادر به یافتن سه بعد کیفیت، هزینه و زمان می کند و هزینه ها را قبل از وقوع کنترل می کند. همچنین هزینه یابی هدف، فرهنگی را مقرر می‌کند که به مشتری ارزش دهد، کارکردهای هم عرض را هماهنگ می سازد و اطلاعات را شفاف می‌کند. اگر در اجرا و حفظ یک سامانه‌ی هزینه یابی هدف مؤثر، موفق باشیم علاوه بر موارد بالا، قادر به انجام مواردی به شرح زیر خواهیم بود:

(1) تعیین هزینه انتظاری تولید محصول یا ارائه خدمات، (2) دستیابی به هزینه کارآتر، (3) شناسایی نیازهای مشتریان، (4) افزایش سودآوری در بلند مدت، (5) تطابق فعالیت های شرکت با نیازهای مشتریان، (6) ورود به رقابت جهانی، (7) آگاه ساختن اعضای کاری از اهداف هزینه و احساس تعهد آنها نسبت به نوآوری در محصول، (8) استفاده از فرصت های موجود در بازار، (9) کاهش بهای خرید قطعات و مواد، (10) ایجاد انگیزه و روحیه کار گروهی در سازمان و....

هزینه یابی هدف در مقایسه با مدیریت سنتی هزینه:

متداولترین سامانه مدیریت در برنامه ریزی سود، رویکرد سنتی می باشد که همان رویکرد بهای تمام شده به علاوه درصدی سود است،جذابیتهای روش هزینه یابی سنتی به دلیل سهولت استفاده و سهولت درک، در مواردی که چرخه عملیات ساخت محصول طولانی، رقابت محدود و تقاضای داخلی برای خرید محصول بالا باشد انکار ناپذیر است اقلام هزینه به راحتی از طریق سیستم حسابداری مورد محاسبه قرار می گیرد. در این رویکرد ابتدا هزینه های اولیه تولید را برآورد و سپس حاشیه سود را برای به دست آوردن قیمت بازار به آن اضافه می کنند و اگر بازار این قیمت را نپذیرفت شرکت در یافتن راههایی برای کاهش هزینه تلاش می کند در صورتی که هزینه یابی هدف با قیمت بازار و حاشیه سودی که برای محصول برنامه ریزی شده است و با برقراری هزینه های مجاز محصول شروع می شود و طراحی عملیات و تولید، پس از آنکه هزینه محصول تا میزان هزینه مجاز کاهش یافت، آغاز می شود. سیر تفاوتهای هزینه یابی سنتی و هزینه یابی بر مبنای هدف به شرح زیر می باشد.




مقایسه دو رویکرد سنتی مدیریت هزینه و هزینه یابی هدف

ردیف

بهای تمام شده + درصدی سود

هزینه یابی هدف

1

قیمت بازار به عنوان بخشی از برنامه ریزی بهای تمام شده در نظر گرفته نمی شود.

قیمت بازار رقابتی در برنامه ریزی بهای تمام شده در نظر گرفته می شود.

2

هزینه ها، قیمت را مشخص می کند.

قیمت، هزینه ها را مشخص می کند.

3

به منظور کاهش هزینه ها، به ضایعات و عدم کارایی و سربار تولید توجه می شود.

طراحی، عامل با اهمیتی در کاهش هزینه هاست و هزینه ها قبل از وقوع مورد نظارت و کنترل قرار می گیرد.

4

مشتری در کاهش هزینه دخالتی ندارد، و به نیازها و سطح رضایت مشتری توجه نمی شود.

داده های مشتریان به عنوان راهنمایی برای کاهش هزینه هاست.

5

تأمین کنندگان قطعات و مواد اولیه بعد از طراحی محصول درگیر می شوند.

تأمین کنندگان قطعات و مواد اولیه زودتر از اتمام طراحی درگیر می شوند.

6

در برنامه ریزی بهای تمام شده از زنجیره ارزش استفاده نمی شود و یا کمتر استفاده می شود.

در برنامه ریزی بهای تمام شده از زنجیره ارزش استفاده می شود.

با توجه به موارد ذکر شده و بازار رقابتی امروز، هزینه یابی سنتی از عهده تامین نیازهای به موقع و مفید حسابداری مدیریت بر نمی آید.

اینک برخی از شرکتها از سامانه مدیریت مبتنی بر فعالیت استفاده می کنند. با وجود آنکه مدیریت مبتنی بر فعالیت نسبت به مدیریت سنتی برتر است، اما یک چهارچوبی کافی برای مدیریت هزینه نمی باشد. چرا که هیچ تضمینی وجود ندارد که ارزش یک فعالیت ایجاد شده به وسیله تلاش مدیریت مبتنی بر هدف، نیازهای واقعی مشتریان را منعکس سازد و به افزایش رضایت مشتریان منجر شود. اطلاعات حاصله از مدیریت مبتنی بر فعالیت، در حالی که در کوتاه مدت مدیران را در بالا بردن کارایی و اثر بخشی فعالیتهای موجود یاری دهد ولی آنها را در یافتن فرصتهای جدید برای ایجاد ارزش برای مشتری کمک نمی کند به این دلیل مدیریت مبتنی بر فعالیت ممکن است مدیران را به کاهش سودآوری و تهدید بقا در بلند مدت سوق دهد.

نحوه پیاده سازی نظام هزینه یابی هدفمند:

در میان مقالات و نوشته های فراوانی که در مراحل و نحوه پیاده سازی فرایند هزینه یابی هدف وجود دارد به نظر می رسد فرایندی که کوپر تعیین کرده است جامع و قابل فهم تر است به همین دلیل در اینجا به ذکر آن می پردازیم:

الف) هزینه یابی محرک بازار:

در این مرحله برای به دست آوردن هدف های هزینه، حاشیه سود مورد نظر از قیمت بازار رقابتی کسر می گردد. این اصل را می توان به صورت معادله زیر خلاصه کرد:

سود هدف-قیمت بازار رقابتی=هزینه هدف

به مظور انجام هزینه یابی هدف در سطح محرکهای بازار خصوصاً در مورد شرکتهایی که دارای چند محصول هستند گام های زیر باید به طور صحیح برداشته شود:

گام اول) تعیین اهداف دراز مدت و برنامه ریزی فروش و سود:

استفاده از تکنیک هزینه یابی هدف نیازمند شناخت محرکهای موجود بازار، شرایط رقابتی، ماهیت مشتری (میزان آگاهی، نرخ تغییر الزامات مشتری و آگاهی به الزامات آتی) و... می باشد. شرکتی قادر به استفاده صحیح از هزینه یابی هدف است که با شناخت کامل از عوامل فوق، بتواند برای خود یک برنامه ریزی درازمدت تدوین نماید.

گام دوم) تعیین پورتفوی محصول:

اینکه چه محصولاتی و با چه حجمی باید تولید شود، دومین گام هزینه یابی محرک بازار و بر اساس مطالعات بازار و شرایط خارجی و امکانات داخلی تعیین می شود. به نظر می رسد رد و بدل کردن اطلاعات بین فروشندگان، تولید کنندگان و مصرف کنندگان نهایی در این مرحله ضروری باشد.

گام سوم) تعیین قیمت فروش برای هر یک از محصولات:

در این مرحله به الزامات، خواسته ها، علایق و سلیقه مشتریان از یک طرف و تمایل به پرداختی که مشتری جهت تأمین این خواسته ها دارد از طرف دیگر باید بررسی شود. همچنین با سهم مشارکت مورد انتظار در بازار و تحلیل هایی که مربوط به رقبا و شرایط رقابتی حاکم بر آن است باید محصولی را با ویژگی های مورد انتظار مشتریان بالقوه تعریف و بر اساس میانگین قیمت تعیین شده توسط آنها، قیمت فروش هدف را باید مشخص نمود، به طور خلاصه برای تعیین قیمت محصول علاوه بر همکنش عرضه و تقاضا در بازار باید به چند مبنا توجه نماییم که عبارتند از: قیمت محصولات مشابه در بازار، کیفیت و عملکرد محصول، شرایط اقتصادی بازار، البته سایر عوامل نظیر اقلام هزینه، نوع محصول، نوع صنعت، اعتبار شرکت، سیاستهای دولت و... در تعیین قیمت اثرگذار می باشد. اگر چه ممکن است قیمت انتخاب شده در طول چرخه حیات محصول تغییر کند اما گویای بهترین پیش بینی در شرایط حاضر است.

گام چهارم) تعیین حاشیه سود هدف برای هر یک از محصولات:

حاشیه سود با در نظر گرفتن فاکتورهایی مانند سهام بازار مطلوب، حجم فروش انتظاری، طول و مرحله چرخه محصولات و اهداف راهبردی بلند مدت کل شرکت تعیین می گردد البته هر محصول یا خط تولید باید حداقل حاشیه سود هدف را تحصیل کند.

گام پنجم) تعیین هزینه مجاز برای هر یک از محصولات:

هزینه هدف یا هزینه مجاز عبارت است از حداکثر هزینه ای که شرکت باید در تولید، توزیع، ارائه خدمات و واگذاری محصول متحمل شود و از ما به التفاوت قیمت فروش و حاشیه سود به دست می آید.

ب) هزینه یابی بر مبنای هدف در سطح محصول:

در این مرحله از فرایند هزینه یابی بر مبنای هدف بر اساس هزینه های جاری بهای تمام شده محصول جدید پیش بینی می شود و با اهداف چالش هزینه که با استفاده از تکنیک کایزن انجام می گیرد، تلاش برای رسیدن به هزینه هدف شکل می گیرد. پس از اینکه هزینه هدف برای محصول جدید تعیین شد باید شکاف موجود بین هزینه های جاری و هزینه هدف با استفاده از تکنیک مهندسی ارزش که به عنوان شکاف استراتژیک چالش هزینه معروف است را از بین برد.

هزینه مجاز - هزینه جاری= چالش هزینه استراتژیک هزینه

مهندسی ارزش عبارت است از بررسی سیستماتیک عوامل اثرگذار بر بهای تمام شده محصولات به منظور یافتن راه های مناسب حفظ کیفیت همراه با کاهش هزینه‌ی تولید و رسانیدن آن به سطح هدف گذاری شده. مهندسی ارزش از طریق بهبود طراحی با هدف کاهش هزینه (توأم با حفظ کیفیت) و شناسایی کارکردهای زائد محصول که مشتری حاضر به پرداخت بهای آن نیست به مدیریت کمک می کند. مهندسی ارزش توسط تیمی متشکل از گروه های مختلف کارشناسان سازمان در حوزه های مختلف مهندسی، طراحی محصول، تولید، بازاریابی، فروش و مالی در مرحله طراحی انجام می یابد. مهندسی ارزش در مفهومی گسترده به بیرون از سازمان نیز توسعه یافته است و در واقع کل زنجیره ارزش از جمله عرضه کنندگان مواد و قطعات و مشتریان را در بر می گیرد و می‌تواند موجب بهبود در طراحی محصول، تغییر در خصوصیات مواد اولیه مصرفی یا بهبود روش‌های تولید محصول شود. تحلیل ارزش و مهندسی ارزش برای هر یک از سر فصل های اصلی تشکیل دهنده بهای تمام شده هدف محاسبه و سعی در برطرف نمودن چالش هزینه دارد. اشاره به این نکته ضروری است که اگر بین حداکثر هزینه جاری (بهای تمام شده مورد انتظار) و هزینه هدف، تفاوت زیادی باشد و به طور معمول نتوان آنرا با مهندسی ارزش برطرف نمود باید در تصمیمات مربوط به تولید محصول یا میزان حاشیه سود مورد انتظار تجدید نظر نمود مگر اینکه جنبه‌های غیر مالی، نظیر داشتن تنوع محصول را مد نظر قرار داد.

به طور کلی عواملی مؤثر بر هزینه یابی هدف در سطح محصول به دو دسته عامل اصلی تقسیم می‌شوند:

الف) استراتژی محصول که به درجه نوآوری، سرعت تجدید طراحی و تعداد محصولات در خط تولید بستگی دارد.

ب) ویژگیهای محصول، که در سه دسته پیچیدگی محصول، میزان سرمایه گذاری مورد نیاز آتی در تولید محصول جدید و دوران توسعه محصول قابل دسترسی می باشد.

ج) هزینه یابی بر مبنای هدف در سطح قطعات:

در این مرحله هزینه هدف تعیین شده در مرحله دوم یعنی سطح محصول، به سطح قطعات و اجزاء تشکیل دهنده هر یک از اقلام عمده بهای تمام شده سرشکن می گردد. و با مشخص شدن سقف رقم هر یک از عناصر سر فصل های اصلی هزینه، به عنوان مبلغ هدف ملاک عمل قرار می گیرد. در خصوص مواد مصرفی که توسط سازندگان قطعات و یا دیگر عرضه کنندگان تولید و ارائه می شود، تأمین کنندگان در عین حال که می باید از سود مناسب و متعارف برخوردار گردند می باید مواد و قطعات مورد نیاز شرکت را به قیمت تعیین شده ارائه نمایند و بدین منظور همکاری و اشتراک مساعی دو جانبه جهت کاهش بهای تمام شده مواد و قطعات و دستیابی به قیمت هدف تعیین شده الزامی است همچنین در زمینه کاهش و کنترل هزینه دستمزد و سایر هزینه های اداری و تشکیلاتی نیز، مستلزم همکاری و اشتراک مساعی بخشهای مختلف کارخانه اعم از مالی، مهندسی، بازاریابی، تولید و سایر واحدهای مرتبط است.

تنها بعد از اجرای موفقیت آمیز این مراحل است که مدیریت شرکت جهت عزم همگانی کارکنان برای حصول به قیمت تمام شده هدف، سر لوحه اصلی امور شرکت را تصویب و در عین حال آنرا به طور پیوسته مورد تجدید نظر قرار می دهد.

یک تمرین عملی بر اساس کار گروهی:

«دای هاتسو» در مقایسه با تویوتا یک شرکت خودرو ساز متوسط است و روش اجرای هزینه‌یابی هدف در آن به یک دوره زمانی سه ساله از مطالعه و طراحی تا زمانی که خودروی جدید وارد مرحله تولید می‌شود، نیاز دارد. شرکت مزبور درنظر دارد با توجه به نیاز بازار نوع جدیدی از یک محصول را تولید کند. بنابراین کار بررسی و مطالعه از طریق مدیرتولید شرکت، که مسئولیت کلی برنامه‌ریزی تولید تا فروش را بر عهده دارد شروع می‌شود، مدیر تولید از مدیران عملیاتی تحت نظارت خود و مدیران اجرایی سایر قسمت‌ها می خواهد نسبت به تهیه فهرستی از ویژگی‌های محصول جدید اقدام و آنها را گزارش نمایند. پس از دریافت گزارش و ادغام آنها، دستور بررسی پروژه صادر می‌شود.

آنگاه نوبت به برآورد هزینه های ساخت می رسد. برای برآورد هزینه های ساخت، فقط به استانداردها و روش های متداول و رایج حسابداری اکتفا نمی‌شود بلکه با اتکا به بررسی بازار و قیمت های جاری و فعالیت‌های رقبای تجاری، قیمت احتمالی محصول، که تصور می‌شود مشتریان بالقوه آماده پرداخت آن هستند برآورد می شود.

قیمت برآوردی به عنوان قیمت بر مبنای هدف با قیمتی که تصور می‌شود بازار آن را خواهد پذیرفت محسوب می‌شود. حسابداران شرکت و متخصصان امورمالی براساس هدف‌ها و برنامه های راهبردی و درازمدت شرکت و پیش بینی‌های مالی، سود ناویژه ای را بر مبنای قیمت فروش هدف، تعیین می‌کنند با کسر کردن سود ناویژه از قیمت فروش بر مبنای هدف، هزینه‌های مجاز برای ساخت محصول جدید تعیین می شود. دست اندرکاران تولید مجازند تا آن میزان برای ساخت محصول هزینه کنند که به آن هزینه هدف می گویند. هزینه بر مبنای هدف بسیار کمتر از هزینه هایی است که در عمل و در واقعیت می تواند ایجاد شود.

پس از برآورد هزینه هدف، از دوایر مختلف تولیدی درخواست می شود که آنها نیز هزینه های تولیدی دوایر خود را براساس فناوری تولیدی جاری در هر دایره و شیوه عمل تولیدی خود و مبتنی بر هزینه های استاندارد، برآورد کنند. این برآوردها نیز به معاونت تولید تسلیم می شود. معاونت تولید اینک دو دسته برآورد هزینه ساخت در اختیار دارد: یکی برآورد هزینه بر مبنای هدف که توسط حسابداران براساس مطالعات بازار محاسبه شده و یکی هم برآوردهای انجام شده توسط مدیران دوایر تولیدی، معاونت تولید با توجه به دو برآورد مزبور، حد متوسط جدیدی تعیین می‌کند و رقم جدید که معرف قیمت فروش، سود ناویژه، هزینه سربار ساخت بر بمنای هدف است به همه کارکنان ذیربط اعلام می‌شود و از همگان درخواست می‌شود برای نیل به هدف اعلام شده نهایت کوشش خود را به عمل آورند. نوبت به دایره طرح و برنامه ریزی می رسد. مهندسان طراح با توجه به هزینه‌های ساخت بر مبنای هدف، شروع به طراحی و برنامه ریزی قطعه ها و اجزای محصول جدید می‌کنند و دائماً با دیگر افراد ذیربط مانند مسئولان دایره خرید و تدارکات، سرپرستان تولید در دوایر مختلف، فروشندگان قطعه ها و لوازم یدکی و ... در تعامل و تبادل نظر بوده و پس از طراحی‌های مختلف و حک و اصلاحات مورد نیاز، سرانجام طراحی محصول جدید با همفکری همه دست اندرکاران به پایان می رسد.

مجدداً کلیه شرکت کنندگان در پروژه ساخت محصول جدید، جلسات متعددی برای بحث و تبادل نظر تشکیل می‌دهند و در خلال آن برآورد هزینه های ناشی از طرح انجام شده توسط دایره طرح و برنامه و هزینه های برآوردی بر مبنای هدف مقایسه و موارد اختلاف و انحرافات معین و مشخص می‌شود و سپس طرح مشترک نهایی پس از انجام جرح و تعدیلات لازم به تصویب اعضای گروه می‌رسد.

اینک طراحی و بررسی پروژه تکمیل شده و آماده اقدامات عملی است. در مرحله تولید نیز همچون مرحله تحقیق و توسعه و همچنین مرحله طراحی و برنامه ریزی، روش برخورد با مسائل، روشی خشک و انعطاف‌ناپذیر نیست در واقع روش برخورد با هزینه و مدیریت هزینه‌ها روشی پویا، پرتحرک و شاداب است. برای مثال در خلال سال اول تولید محصول جدید، هزینه هایی که در بودجه‌بندی هزینه تولید وارد می شود همان ارقام مربوط به هزینه های برآوردی بر مبنای هدف است و این هزینه های هدف تنها یک نقطه آغازین و مبنایی برای شروع کار تلقی می شود و رسیدن به آن میزان از هزینه های تولید، هدف تلقی نمی گردد. از این رو هنگام ارائه گزارش‌های ماهانه تولید، می‌توان ارقام هزینه‌های هدف را براساس منافع و علاقه‌های کوتاه مدت شرکت جهت انجام صرفه‌جویی‌های احتمالی مورد بازنگری قرار داد. در سال دوم فعالیت هزینه‌های واقعی سال اول به عنوان مبنا و پایه‌ای برای سال جدید تلقی می‌شود و به منظور کاهش احتمالی هزینه‌های تولیدی سال جدید، هزینه واقعی سال گذشته مورد بررسی و مطالعه قرار می‌گیرد و نکته‌های قابل استفاده جهت اصلاح روند تولید از آنها استخراج می‌شود. بدین ترتیب تا زمانی که محصول در خط تولید قرار دارد، هزینه های واقعی سال قبل مورد بررسی و دقت قرار می‌گیرد و از آنها به عنوان مبنای بودجه‌بندی و صرفه جویی و اصلاح و بهبود امور تولیدی استفاده می شود. تشریح هزینه یابی بر مبنای هدف در شرکت فوق نشان می دهد که چرا شرکت‌های ژاپنی بعد از جنگ جهانی دوم در عرصه‌های تجارت جهانی، در استفاده از هزینه یابی هدف برای برتری رقابتی از حریفان خود، تمایل زیادی نشان می دهند.

هزینه یابی هدف در ایران:

طبق تحقیقات انجام شده، عدم امکان تعیین قیمت های رقابتی، نوسانات عمده اقتصادی، رایج نبودن مشتری مداری، فقدان روحیه کاری، عدم بهره‌گیری از سیستم‌های صحیح بهای تمام شده و عدم استفاده از مهندسی ارزش به عنوان عمده‌ترین موانع و مشکلات موجود در بکارگیری هزینه یابی هدف در ایران می باشد. لذا جهت رفع این موانع پیشنهادهایی به شرح زیر ارائه می گردد:

1- تا زمانی که کشور از بازار بسته و شبه انحصاری برخوردار باشد، شرکت ها هیچگونه تمایلی به استفاده از هزینه یابی هدف نخواهند داشت و فقط در شرایط رقابتی است که شرکت‌ها جهت اینکه بتوانند به بقاء خود ادامه دهند، مجبور به استفاده از این روش سودمند خواهند بود. در ایران به دلیل عدم وجود بازارهای رقابتی، تعیین قیمت هدف با مشکل مواجه است لذا پیشنهاد می‌گردد دولت اقدام به گشودن تدریجی مرزها جهت ورود کالاها و محصولات خارجی بنماید تا شرایط رقابتی در تولید و عرضه محصولات فراهم آید.

2- از طریق اتخاذ سیاست‌های مالی و پولی مناسب، متغیرهای مؤثر در نوسانات اقتصادی را به حداقل رساند تا بتوان برای تولید در آینده برنامه ریزی نمود.

3- با توجه به اینکه تمرکز بر مشتری، راهنمایی برای کاهش بهای تمام شده محصولات است، از این رو پیشنهاد می شود شرکت ها بطور مداوم با مشتریان خود جهت دریافت نظریات آنها، ارتباط برقرار سازند و نظرات آنها را در طراحی محصولات مورد توجه قرار دهند.

4- با توجه به اهمیت چندمهارتی ساختن نیروی انسانی در دنیای رقابتی امروزی و نقش آن در افزایش کیفیت و کاهش هزینه محصولات به شرکت‌ها پیشنهاد می‌گردد به چندمهارتی ساختن نیروهای خود اقدام و کارگروهی را جایگزین کار سنتی و فردی بنماید.

5- از سیستم های بهای تمام شده نوین، مانند هزینه یابی بر مبنای فعالیت استفاده شود. هزینه یابی بر مبنای فعالیت سیستمی است که باعث کاهش هزینه ها و همچنین محاسبه دقیق‌تر بهای تمام شده محصولات است.

6- با توجه به وجود انجمن مهندسی ارزش در ایران، پیشنهاد می‌شود شرکت ها برای استفاده از مهندسی ارزش و بهره‌‌گیری مؤثر تر از آن از راهنمایی‌های این انجمن استفاده کنند.

با توجه به نیازهای مشتریان، علی الخصوص کاهش قیمت ها و افزایش کیفیت و به منظور دستیابی به اهداف دورنمای اقتصادی و مقابله با خطرات و کاستی‌هایی که به تبع پیوستن ایران به سازمان تجارت جهانی به وجود خواهند آمد، ضروری است به سرعت نظام هزینه یابی هدفمند در صنایع کشور تدوین و به مرحله اجرا گذاشته شود.

نتیجه گیری:

با گسترش روزافزون مباحث مربوط به سازمان تجارت جهانی و پیوستن تدریجی کشورهای مختلف به این سازمان، لزوم توجه به تکنیک‌های نوین مدیریت هزینه بیش از پیش احساس می‌شود، در حال حاضر هزینه‌یابی هدف، به طور گسترده در صنایع مختلف کشورهای جهان به کار گرفته می‌شود. به منظور اجرای موفق هزینه یابی هدف، لازم است کلیه شرکت‌ها و تولیدکنندگان صنایع مختلف، ضمن حفظ کیفیت و کارکرد محصولات خود، توجه ویژه‌ای به این مقوله سودمند در کاهش قیمت‌های محصولات خود بنمایند تا با رقابتی کردن محصولات خود، سهم خود را در بازار افزایش و سودآوری خود را افزایش دهند. هزینه یابی هدف ضمن حفظ منافع صاحبان صنایع باعث افزایش رضایت‌مندی مشتریان و رفاه اجتماعی می‌گردد و اجرای موفقیت آمیز این نظام مستلزم رعایت موارد زیر می باشد:

1- توجه خاص مدیران ارشد و به تبع آن سایر مدیران و مسؤلان به اهمیت این مقوله

2- ایجاد فرهنگ کاهش هزینه در سطح شرکت و شرکت‌های تابعه

3- مشتری مداری واقعی

4- هدایت تأمین کنندگان مواد و قطعات با توجه به نظام هزینه یابی هدفمند.

5- سهیم نمودن کارکنان تمام سطوح در دستاوردهای شرکت.

6- بکارگیری سیستم‌های اطلاعاتی جامع و یکپارچه.

امید است با توجه به موارد ذکر شده به اهمیت موضوع رقابت و هزینه‌یابی هدف بیشتر توجه گردد.

[مژگان]

معمولاً شرکت هائی از این روش استفاده می کنند که کالاهای خود را بر اساس سفارشات دریافت شده از مشتریان تولید می کنند. مثل شرکت های پیمانکاری، تعمیرگاه اتومبیل، شرکت کشتی سازی ، هواپیما سازی، موسسات حسابرسی و .....
در این روش ، بهای تمام شده کالای تولید شده ممکن است با هم برابر نباشد یعنی:
1- اگرکل تعداد واحدهای تولید شده یک سفارش از نظر مشخصات و ویژگیها یکسان باشند می توانیم بهای تمام شده هر واحد کالای تولید شده برای هر سفارش را از تقسیم کل هزینه های تولیدی انجام شده برای آن سفارش به کل تعداد واحدهای تولید شده در آن سفارش بدست آوریم.
2- اما اگر کالاهای تولید شده برای یک سفارش از نظر مشخصات متفاوت باشند باید بهای تمام شده هر واحد کالای تولید شده را به طورجداگانه محاسبه کنیم.

معمولاً در هزینه یابی سفارش کار از نرخ جذب سربار جهت منظور کردن سربار در محاسبه بهای تمام شده کالای تولید شده استفاده می کنند و جهت ثبت موجودی ها از روش دائمی استفاده می شود.

به طور کلی ویژگی های شرکتهائی که از این سیستم استفاده می کنند:
1- تولیدات آنها طبق سفارش مشتری انجام می شود.
2- طراحی و شکل محصول توسط مشتری ارائه می شود.
3- بهای تمام شده تولیدات آنها کاملاً متفاوت است.
4- محصولات دارای ویژگی های منحصر به فرد هستند.
5- مشتریان محصولات اینگونه شرکتها، قبل از تولید محصول وجود دارند.
6- قیمت فروش محصولات اینگونه شرکتها معمولاً براساس درصدی از بهای تمام شده تعیین می شود.
7- معمولاً در اینگونه شرکتها هزینه انبارداری و هزینه بازاریابی ناچیز است.

مثال:

شرکت تولیدی آلفا کالاهای خود را بر اساس سفارش کار تولید می کند اطلاعات مربوط به سفارشات شماره های 110 و 111 به شرح زیر است.

سفارش 110 سفارش 111

تعداد واحدهای سفارش شده 620واحد 980واحد
مواد مستقیم مصرف شده 186000ریال 392000 ریال
ساعت کار انجام شده 91 ساعت 196ساعت
نرخ هر ساعت کار 1200 ریال 1340 ریال
نرخ جذب سربار 80%دستمزد مستقیم 80%دستمزد مستقیم
نسبت سودناویژه به بهای تمام شده 20% 25%


مطلوب است:
تعیین سود ناویژه سفارشات فوق و تعیین بهای تمام شده هر واحد برای هر کدام از سفارشات و صدور ثبت های لازم
سوالات سفارش كار خيلي راحتتر ازمرحله اي است و شما بايد براي هر سفارش يك حساب يا كارت سفارش ايجاد كنيد و مواد ودستمزد وسربار رو به حساب كارت مربوطه ثبت كنيد:

سفارش درجريان ساخت- سفارش .....-مواد
سفارش درجريان ساخت- سفارش.....-دستمزد
سفارش درجريان ساخت-سفارش......-سربار

در نهايت قيمت تمام شده هر سفارش رو بدست خواهيد آورد.

حل:
در مرحله اول باید بهای تمام شده هر سفارش رو بدست آوریم که بهای تمام شده شامل( مواد مستقیم، دستمزد مستقیم و سربار ) است.

382560=((80%*(1200*91)+(1200*91)+186000= بهای تمام شده سفارش 110
76512=20%*382560= سودناویژه سفارش 110
617=620/382560=بهای تمام شده هر واحد در سفارش 110


864752=((80%*(1340*196)+(1340*196)+392000=بهای تمام شده سفارش 111
216188=25%*864752=سود ناویژه سفارش 111
882=980/864752= بهای تمام شده هر واحد سفارش 111





ثبت های روزنامه:
1- کالای در جریان ساخت- س 110 186000
کالای در جریان ساخت- س 111 392000
کنترل موجودی 578000
بابت مصرف مواد مستقیم



2- کالای در جریان ساخت- س 110 109200
کالای در جریان ساخت- س 111 262640
دستمزد پرداختنی 371840
بابت وقوع دستمزد پرداختنی



3- کالای در جریان ساخت- س 110 87360
کالای در جریان ساخت- س 111 210112
کنترل سربار 297472
بابت جذب سربار


4- موحودی کالای ساخته شده 382560 به مبلغ بهای تمام شده
کالای در جریان ساخت- س 110 382560
بابت تکمیل سفارش 110


5- موحودی کالای ساخته شده 864752
کالای در جریان ساخت- س111 864752
بابت تکمیل سفارش 111



6- بابت فروش سفارش 110
ح دریافتنی 459072
فروش کالا 459072

فروش= بهای تمام شده + سود ناویژه




بهای تمام شده کالای فروش رفته 382560
موجودی کالای ساخته شده110 382560

لازم به توضیح است که چون روش دائمی است این ثبت فروش زده می شود.


7-بابت فروش سفارش 111
ح دریافتنی 1088940
فروش کالا 1088940

بهای تمام شده کالای فروش رفته 864752
موجودی کالای ساخته شده 864752

[مژگان]

در بسیاری از صنایع در یك فرآیند تولید ناگزیر دو یا چند محصول همزمان تولید می گردند. كه آنها را محصولات مشترك می نامند.محصولات فرعی ، محصولاتی هستند كه ارزش نسبی آنها كم بوده و همزمان با محصولاتی كه دارای ارزش نسبتاً بالایی هستند تولید می گردد . محصولات پر ارزش را محصولات اصلی می نامند.به طور مثال در یك پالایشگاه ، نفت خام به محصولات متعددی مانند:بنزین ، نفت سفیدو نفت كوره می گردد . بنزین و نفت سفید را محصول اصلی و نفت كوره را محصول فرعی می نامند.

هزینه های مشترك : كلیه هزینه های منظور شده به حساب تولید در یك مرحله تا نقطه تفكیك محصولات را هزینه های مشترك می نامند.

ضایعات : معمولاً بخشی از مواد اولیه است كه در فرآیند تولید ضایع و غیر قابل استفاده می شود این ضایعات فاقد ارزش بازار بوده .

قراضه : بخشی از مواد اولیه كه در فرآیند تولید به محصول كامل تبدیل نگردیده ولی به نوعی قابل استفاده می باشند و دارای ارزش بازار بوده .

قبل از تسهیم هزینه های مشترك به محصولات باید درآمد حاصل از فروش محصول فرعی و قراضه از هزینه های مشترك كسر گردد.

برای تسهیم و تشخیص هزینه های مشترك به محصولات روشهای زیرموجود است:

1- روش ارزش نسبی فروش در نقطه تفكیك محصولات

2- روش ارزش خالص بازیافتنی

3- روش نسبت كلی حاشیه فروش ناخالص

4- روش مقداری

5- روش میانگین بهای تمام شده یك واحد

6- روش میانگین ضریب دار

1- روش ارزش نسبی فروش در نقطه تفكیك محصولات

طرفداران این روش استدلال می كنند كه كالاهای كه دارای ارزش بیشتری هستند باید از هزینه های مشترك نیز سهم بیشتری داشته باشند.

2- روش ارزش خالص بازیافتنی

در بسیاری از صنایع محصولات مشترك پس از خارج شدن از نقطه تفكیك قابل فروش نمی باشند و نیاز به پردازش و عملیات تولیدی بیشتری دارند.

3- روش نسبت كلی حاشیه فروش ناخالص

در این روش هزینه های مشترك به نسبت درصد كلی حاشیه فروش ناخالص بین محصولات تسهیم می گردد.

4- روش مقداری

این روش هنگامی مناسب خواهد بود كه محصولات تولید شده قابل تبدیل به یكی از واحد های اندازه گیری باشد و در غیر این صورت از روش های دیگر استفاده خواهد شد .

5- روش میانگین بهای تمام شده یك واحد

در این روش بهای تمام شده میانگین برای كلیه محصولات تولید شده محاسبه می شود.این روش هنگامی مناسب خواهد بود كه نتوانیم هزینه های مشترك را مستقیماً با محصولات به خصوصی ارتباط داد.

6- روش میانگین ضریب دار

در این روش با توجه به مقدار مواد مصرف شده و كار انجام شده برای هر یك از محصولات ضرایبی برای مواد اولیه دستمزدو سربار تعیین می گردد.

حسابداری محصولات فرعی

تفاوت اساسی بین محصولات اصلی و فرعی به ارزش فروش محصولات دارد.به طور كلی روشهای مورد قبول هزینه یابی محصولات فرعی كه در صنایع مختلف مورد استفاده قرار میگیرند می توان در دو دسته به شرح ذیل طبقه بندی نمود:

الف)در دسته اول هیچ گونه از هزینه های مشترك به حساب محصول فرعی منظور نمی گردد ودرآمد حاصل از فروش محصولات فرعی تحت یكی از عناوین زیر در صورتحساب سود وزیان منظور می گردد.

1- سایر درآمد

2- كاهش در هزینه های تولید

3- به عنوان فروش محصول فرعی

4- كاهش در بهای تمام شده كالای فروش رفته محصولات اصلی

توضیح 1 : چنانچه در فروش محصولات فرعی هزینه های اداری و توزیع و فروش مربوط به فروش محصولات فرعی(مانند هزینه آگهی ،انبارداری و هزینه حمل به خارج و ..)به وجود آید ، هزینه های مربوط به محصولات فرعی از درآمد حاصل از فروش محصول فرعی كسر و باقیمانده درآمد مانند یكی از چهار حالت فوق عمل خواهدشد.

توضیح 2 : در بعضی مواقع ممكن است محصولات فرعی به عنوان مواد اولیه در سایر دوایر تولیدی مصرف شود و باعث صرفه جویی در خرید بعضی مواد مستقیم و یا غیر مستقیم گردد.كه دراین صورت ارزش موادی كه محصولات فرعی جایگزین آنها شده اند ارزیابی می گرددو سپس به حساب دایره تولید كننده محصول فرعی بستانكار می گردد.

ب) در دسته دوم قسمتی از هزینه های مشترك به حساب قیمت تمام شده محصول فرعی منظور خواهد شد و یك روش هزینه یابی داردو هزینه یابی معكوس است.

مثال: هزینه های بعد از نقطه تفكیك 42.000 و محصول فرعی جهت پردازش بیشتر به دایره بعد انتقال داده می شود.هزینه های اداری و توزیع و فروش محصول فرعی 4.000 سود مورد انتظار محصول فرعی 15% می باشد.

[مژگان]

با پیشرفت روشهای مدیریتی و نیز افزایش رقابت در بازار سیستم های حسابداری قیمت تمام شده و هزینه یابی استاندارد، پاسخگوی نیازهای روز جهت سنجش و کنترل هزینه های فرایندهای ساخت و تولید نیستند. بنابراین، برای کنترل بهتر و دقیق تر هزینه ها به روشهای بهتری نیــــاز است. در همین راستا روشهایی مثل هزینه یابـی مبتنی بر فعالیت، مطرح شده اند.
هزینه یابی کیفیت نوعی روش هزینه یابی مبتنی بر فرایند است که در آن هزینه های فعالیتها با دیدگاه میزان تاثیر آنها بر کیفیت، دسته بندی و مقایسه می شوند. حسابداری کیفیت امکان کنترل بهتر هزینه ها را فراهم کرده و با ارائه اطلاعات تفصیلی در رابطه با انجام عملیات پیشگیرانه از بدی کیفیت و نتایج حاصل از آن در کیفیت خروجیها، امکان تصمیم سازی استراتژیک را برای مدیران فراهم می سازد. مدیریت پروژه زمینه ای است که در آن به دلیل ریسک بالا و ماهیت احتمالی فعالیتها و نتایج خروجی آنها، نیاز به روشهای دقیقتر و نوین احساس می شود. در این مقاله ابتدا به معرفی زمینه هزینه یابی کیفیت پرداخته می شود سپس با تعریف یک ساختار عمومی برای فعالیتهای پروژه ها، هزینه های مربوط به سرمایه گذاری برای تضمین کیفیت و هزینه های پیشگیرانه و همچنین هزینه های مربوط به عدم تامین کیفیت در هر مجموعه فعالیت شناسایی شده و درنهایت با دسته بنـدی این هزینه ها ساختار کلی هزینه های کیفیت در پـروژه ها معرفی می شود و در ادامه روش ترازنامه هزینه های کیفیت، تدوین و معرفی شده است.





هزینه یابی کیفیت روش هزینه یابی مبتنی بر فرایند است که به لحاظ مفهومی به دنبال سنجش و ایجاد تعادل بین هزینه های پیشگیرانه و هزینه های تضمین کیفیت در برابر هزینه های بدی کیفیت و ضایعات و نارضایتی مشتری است. در این روش که در دل سیستم حســابداری مالی و صنعتی ایجاد می شود هزینه های انجام فعالیتها با دیدگاه میزان تاثیر آنها بر کیفیت، دسته بندی و مقایسه می شوند. دکتر دمینگ، معتقد است که کیفیت به هزینه های پایین تر منجر می گردد (در مقابل کیفیت گران است). درواقع این گفته تاییدی است بر توجه نکردن صرف به فعالیتهای پیشگیرانه و داشتن نگرش جامع به هزینه فعالیتها و نتایج حاصل از انجام آنها.
حسابداری کیفیت با تعیین اینکه ما چقدر برای دستیابی به کیفیت هزینه می کنیم و در مقابل چقدر هزینه های بدی کیفیت داریم، امکان کنترل بهتر هزینه ها را فراهم کرده و با ارائه اطلاعات تفصیلی در رابطه با انجام عملیات پیشگیرانه بدی کیفیت و نتایج حاصل از آن در کیفیت خروجیها، امکان تصمیم سازی استراتژیک را برای مدیران فراهم می سازد.
بـــــاتوجه به اینکه بخش قابل توجه هزینه های یک سازمان در قالب هزینه های کیفیت سازمانی قابل دسته بندی هستند لذا استفاده از روشهای هزینه یابی کیفیت، امکان کنترل دقیق اغلب هزینه های محسوس و حتی غیرمحسوس هزینه ها را فراهم می کند.
پروژه ها نیز از این قاعده مستثنی نیستند و یا حتی درصد قابل توجه تری از هزینه های مازاد و قابل صرفه جویی کیفیت را نسبت به سایر انواع تولیدی و... شامل می شوند لزوم تحلیل و بررسی کارشناسی در این زمینه نمایان می شود.
ساختار هزینه های کیفیت
طبق تعریف، هزینه های کیفیت شامل کلیه مخارجی هستند که کلیه عوامل اعم از تولیدکننده، مصرف کننده و یا جامعه از بابت کیفیت محصـــــــــول یا خدمات متحمل می شوند.

هزینه های مرتبط با کیفیت عبارتنداز:

مخارج مربوط به پیشگیری از بروز عیب، هزینه های به کارگیری یا عملیات، فعالیتهای ارزیابی کیفیت به اضافه خسارات ناشی از شکستهای درونی و بیرونی.
درمورد دسته بندی هزینه های کیفیت در پــــروژه نظرات گوناگونی وجود دارد که رایج ترین این دسته بندیها به قرار زیر است:
الف) هزینه های طرح ریزی، پشتیبانی و پیگیری کیفیت: این دسته شامل کلیه هزینه هایی هستند که برای ایجاد سیستم، فرهنگ‌، و مدیریت کیفیت جهت پیشگیری از وقوع ایرادات در محصولات وخدمات نهایی، صرف می شود. هزینه های طراحی سیستم کیفیت، هزینه های آموزش، و هزینه های گزارشگیری در این گروه قابل دسته بندی هستند.
ب) هــزینه های ارزیابی کیفیت: شامل کلیه هزینه های کنترلی از قبیل بازرسی و آزمون مواد ورودی به خط، مواد حین تولید ومحصولات نهایی،
ارزیابی و ممیزی سیستم کیفیت، ارزیابی پیمانکاران می گردد. فعالیتهای ارزیابی برای حصول اطمینان از اجرای طرحهای مشخص شده در بخش طرح ریزی صورت می گیرند.
پ) هـــزینه های شکست درون سازمانی: هزینه های شکست درواقع هزینه هاینرسیدن به کیفیت در فرایندهای پیشگیرانه است. این هزینه ها دو دسته اند شامل هزینه هایی که در داخل ســـــازمان ایجاد می شوند از قبیل هزینه های ضایعات و دورریز، هزینه های اصلاح مواد و قطعات فاقد کیفیت، هزینه های فروش محصول با قیمت کمتر، هزینه های متروک شدن اقلام انبار شده، هزینه های تورم نیروی کـــــار کنترل و ارزیابی کیفیت، و هزینه های مشابه که در داخل سازمان به صورت مستقیم پرداخته می شوند.
ت) هــــزینه های شکست برون سازمانی: هزینه های شکست برونی شامل آن دسته از هزینه هایی است که پس خروج محصول به شرکت به دلیل برآورده نشده احتیاجات مشتریان به شرکت وارد می آید. برخی از این هزینه ها عبارتند از هزینه های قطعات و مواد گارانتی یا ضمانت کیفیت کالا، هزینه های بازگرداندن محصول، هزینه های تعمیر محصول دردست مشتریان، هزینه های از دست دادن مشتریان.
ساختار فعالیتها در پروژه ها
قبل از شروع تعریف هزینه های کیفیت به تعریف چکیده ای در رابطه با پروژه و فعالیتهـــای پروژه ها می پردازیم پروژه مجموعه ای از فعالیتهای به هم وابسته جهت برآوردن یک هدف است که از سه ویژگی زیر پیروی می کند:
• منحصر به فرد بودن (تاثیر محیط، شرایط، نوع کارایی پروژه)؛
• حجم بالای فعالیتها؛
• تکراری نبودن پروژه به صورت تولید انبوه.
هر پروژه دارای یک ساختار شکست کار (wbs) منحصر به فرد است که به دلیل تاثیر عوامل محیطی حتی برای پروژه های مشابه نیز یکسان نخواهدبود. اما در کلیات مجموعه فعالیتهای پروژه ها می توان به نوعی توافق دست یافت.
در اینجا برای اینکه بتوان روی هزینه های پروژه بحث کرد یک ساختار کلی نمونه از فعالیتهای پروژه معرفی می شود. شکل شماره یک نمونه ای از ساختار مجموعه فعالیتهای کلی پروژه ها را نشان می دهد. اگر پروژه ای مجموعه ای از فعالیتهای معرفی را نداشته باشد می توان هزینه های مربوطه را درنظر نگرفت.
در هریک از این مجموعه فعالیتها، فعالیتهایی برای اطمینان از کیفیت انجام آنها و مطابقت آنها بـــــا اهداف پروژه طراحی، برنامه ریزی و اجرا می شوند. برای شناسایی و اندازه گیری هزینه های کیفیت در پروژه، ابتدا باید این فعالیتها و نتایج حاصل از عدم انجام و یا انجام آنها شناسایی و در قالب دو گروه فعالیتهــــای طرح ریزی و ارزیابی کیفیت طبقه بندی شود. سپس نتایج حاصل از عدم انجام یا انجام ناقص این فعالیتها تحلیل شده و در قالب هزینه های شکست درون و یا برون سازمانی طبقه بندی کرد. باید توجه داشت هر فعالیت پیشگیرانه ای باید بر روی نتایج شکستها تاثیر داشته و باعث کاهش آنها شود در غیر این صورت باید فعالیت مربوطه حذف گردد.
بعداز ایجاد ساختار دسته بندی مناسب و به نظم درآوردن هزینه ها، می توان به بررسی و تحلیل هزینه های عمده کیفیت و برنامه ریزی برای ایجاد چشم انداز مناسب در پروژه پرداخت.
آنچه که از دید مشتری یک پروژه مهم است را می توان به سه دسته تقسیم کرد: قیمت، کیفیت، و سرعت تحویل. بنابراین، هر چیزی که باعث کاهش کیفیت محصول، افزایش هزینه عملیات، و تأخیر در تحویل پروژه شود به عنــــــوان یک عامل مانع کیفیت، شناسایی می گردد.
حال به تعیین و شناسایی فعالیتهای هر مجموعه در جهت دستیابی به کیفیت و هزینه های کیفیت می پردازیم:
1 - مرحله امکان سنجی اقتصادی و فنی: هزینه بررسی کیفیت مطالعات فنی، مکان یابی و بررسیهای اقتصادی در برابر هزینه های زیان ده بودن پروژه، و نرسیدن به تولید اسمی.
2 - مرحله تهیه مدارک استعلام: هزینه بررسی کیفیت مدارک فنی استعلام در برابر هزینه اعمال تغییرات در طراحی و ساخت.
3 - مرحله استعلام و بررسی پیمانکاران و انتخاب پیمانکار: هزینه جمع آوری اطلاعات و بررسی سیستماتیک ارزیابی و انتخاب پیمانکاران در برابر هزینه های تأخیر در ساخت.
4 - مرحله عقد قرارداد:
الف - هزینه بیمه سرمایه پروژه در برابر هزینه بروز حوادث غیرمترقبه؛
ب - هزینه بازبینی فنی - حقوقی قرارداد توسط متخصصان در برابر دستمزد آنها.
5 - مرحله طراحی: هزینه انجام بازرسی و تایید کیفیت نقشه ها توسط متخصص حرفه ای در برابــــر دستمزد متخصصان و هزینه های دوباره کاری در فعالیتهای سیویل و ساخت تجهیزات.
6 - مرحله انجام فعالیتهای سیویل و ساختمان: هزینه بازرسی کیفیت کار بتن ریزی در برابر هزینه کیفیت نامطلوب بتن.
7 - مرحله ساخت ماشین آلات: کنترل کیفیت حین ساخت در بــــرابر هزینه ها و زمان دوباره کاری.
8 - مرحله خرید تجهیـزات و اقلام استاندارد:
الف - مهندسی خرید اقلام استاندارد در برابر عدم تطابق در اقلام استاندارد با نیازهای پروژه؛
ب - کنترل اقلام حین تحـــــویل در برابر هزینه های بازگرداندن اقلام ارسال شده.
9 - مرحله بسته بندی: هزینه کیفیت بسته بندی در برابر هزینه صدمات به محصولات.
10 - مرحلـه بارگذاری وسایل حمل ونقل: هزینه های استفاده وسایل مناسب برای بارگیری در برابر هزینه صدمات به محصولات.
11 - مرحله حمل ونقل:
الف - هزینه استفاده از وسایل مناسب برای حمل ونقل در برابر هزینه تأخیرات حمل؛
ب - هزینه بیمه بار در برابر هزینه حوادث حین حمل و بارگیری.
12 - مرحله بارگیری: هزینه ضایعات بارگیری.
13 - مرحله انبارداری: هزینه نگهداری اقلام در انبار هزینه ضایعات نگهداری نامناسب در انبار.
14 - مرحله نصب: هزینه دوباره کاری و تأخیر به دلیل اشکالات در طراحی و اشکالات ساخت به دلیل عدم تطبیق قطعات استاندارد، عـــــــدم تطبیق فونداسیون، عدم تطبیق ماشین آلات.
15 - مرحله تست منطقه ای یا تست سرد:
الف - هزینه تست سرد در برابر هزینه تعیین منطقه بروز اشکال؛
ب - هزینه دوباره کاری در حین انجام تستها.
16 - مرحله بارگذاری و تست گرم: هزینه های خطایابی در سیستم: هرچه کیفیت و نظم انجام فعالیتها در مراحل قبل بهتر باشد این هزینه ها کمتر خواهندبود.
17 - مرحله تحویل پروژه و پایان: هزینه عدم دریافت حسن انجام کار به دلیل کیفیت نامطلوب.
اکنـــــون با مشخص شدن فعالیتهای طرح ریزی و کنترل و ارزیابی کیفیت در یک پروژه و نتایج حــــاصل از اجرای آنها، به دسته بندی هزینه ها می پردازیم که در اینجا به طور خلاصه به معرفی اجزای این هزینه ها پرداخته می شود.
الف) هزینه های طرح ریزی، پشتیبانی و پیگیــــــری کیفیت. این دسته شامل کلیه هزینه هایی هستند که برای ایجاد سیستم، روش، فرهنگ، و مدیریت کیفیت جهت پیشگیری از وقوع ایرادات در محصولات وخدمات نهایی، صرف می شود. اصلی ترین گروههای موجود در آن به قرار زیر است:
الف - 1) هزینه های طرح ریزی کیفیت شامل هزینه فعالیتهایی که برای تهیه طرحهای کیفیت مجموعه های مختلف پروژه، تهیه طرحهای جامع کیفیت در پــروژه، سیستم اطلاعاتی هزینه یابی کیفیت، سیستم اطلاعاتی کیفیت، نظام استاندارد ایزو و تست قابلیت برآورده کردن نیازها و... صـــــورت می گیرد. همچنین هزینه های تهیه، تکثیر و توزیع جزوات و مستندات مربوط به نحوه پیاده کردن طرحهای تهیه شده نیز در همین گروه لحــاظ می گردد؛ الف - 2) هزینه های آموزش مانند هزینه های خرید کتاب، شرکت در سمینارها، ایاب و ذهاب و اقامت کارشناسان در داخل و خارج و دوره های توجیهی جهت انجام کار طبق دستورالعملها؛
الف - 3) هزینه استخدام نیروی انسانی کارآمد و هزینه اضافی استخدام نیروهای کیفی؛
الف - 4) هزینه های طراحی و کنترل فرایند عبارتند از هزینه فعالیتهای مرتبط با بررسی قابلیتها و توانائیهایی به منظور کسب صحت اطمینان از فعالیتهایی که در فرایند پروژه صورت می گیرد؛

[مژگان]

مقدمه: تداوم انقلاب صنعتي در قرن نوزدهم، ايجاد کارخانه هاي بزرگ و اجراي طرحهاي عظيم صنعتي نيازمند سرمايه هاي کلان بود. تامين چنين سرمايه هايي از امکانات مالي يک يا چند سرمايه گذار فراتر بود و از سوئي، يک يا چند سرمايه دار نيز آمادگي پذيرفتن خطر تجاري چنين فعاليتهاي بزرگي را نداشتند. از اين رو، شرکتهايي شکل گرفت که مسئوليت صاحبان سرمايه آنها محدود به مبلغ سرمايه گذاريشان بود و در قالب چنين مشارکتهايي، سرمايه هاي کوچک تجهيز و راه حل مناسبي براي تامين سرمايه هاي کلان و توزيع مخاطرات تجاري فراهم آمد. سرمايه هاي چنين شرکتهايي به سهام تقسيم و سهام آنها قابل نقل و انتقال بود. رواج معاملات سهام باعث رونق بازار سرمايه و مشارکت صاحبان سرمايه هاي کوچک در اين بازار شد. تنظيم نحوه اداره شرکتهاي سهامي و روابط بين صاحبان سهام از طريق وضع قوانين و مقررات توسط دولتها، نظم يــــافتن بخشي از معاملات اوراق بهادار با ايجاد بورسهاي اوراق بهادار از جمله عوامل ديگري بودند که به تشکيل شرکتهاي سهامي و فزوني سرمايه گذاراني انجاميد که نه مستقيماً در اداره شرکتها مشارکت داشتند و نه داراي چنين تمايلي بودند.





شرکت سهامي توسط هيئت مديره اي اداره (مي شد و) مي شود که معمولاً از سهامداران بزرگ تشکيل شده و منتخب آنان هستند. ادامه فرآيند تحول در مناسبات مالکيت و اداره سرمايه در کشورهاي توسعه يافته صنعتي، به پيدايش گروه تازه اي از مديران کارآزموده و حرفه اي انجاميد که در عين اقتدار کامل در اداره واحدهاي اقتصادي، گاه در سرمايه آنها سهمي ناچيز داشتند و انديشه جدايي مالکيت از مديريت را مصداق عملي بخشيدند.ميليونها نفر که پس اندازهاي خود را از راه سرمايه گذاري در اوراق بهادار شرکتها به آنها سپرده اند. براي اطمينـــان از اينکه وجوه سرمايه گذاري شده آنان به طور درست و موثر استفاده مي شود ناگزيرند به صورتهاي مالي سالانه و ميان دوره اي شرکتها اتکا کنند. افرادي نيز پس اندازهاي خود را به بانکها و موسسات ديگر مي سپارند که آنها هم به نوبه خود اين وجــــوه را در سهام شرکتها سرمايه گذاري مي کنند. بنابراين، تقريباً هر فردي به طور مستقيم يا غيرمستقيم منافعي در شرکتها دارد و حفظ منابع عمومي مستلزم گزارشهاي قابل اتکا و به موقع از عمليات و سلامتي مالي شرکتهاي سهامي عام است. موسسات سرمايه گذاري، بانکها و سرمايه گذاران براي اعطاي اعتبار و سرمايه گذاري در شرکتها، ريسک هاي مختلفي را درنظر مي گيرند که يکي از آنها ريسک بازار يا ريسک تجاري است. در کشورهاي توسعه يافته، باتوجه به ريسکي که براي واحد تجاري درنظر گرفته مي شود نرخ بهره اعتبارات مشخص گرديده و باتوجه به ريسک شرکت وثيقه مناسب اخذ مي گردد. همچنين سرمايه گذاران به سمت شرکتهايي تمايل دارند که ريسک کمتري داشته و متناسب با آن بازده مناسبي نيز داشته باشند. از آنجايي که ريسک بازار يک شرکت با نوسانات بازده سهام آن اندازه گيري شده و قيمت سهام نيز به نحوي با سود هر سهم(EARNING PER SHARE = EPS) شرکت در ارتباط است لذا شرکتها تمايل دارند با کاهش نوسانات در سود هر سهم باعث کاهش در نوسانات بازده گرديده و درنهايت تصور سرمايه گذاران و اعتباردهندگان را از ريسک شرکت تحت تاثير قرار دهند. لذا اقدام به هموارسازي سود مي کنند تا از اين طريق باعث ايجاد جريان ثابت رشد سود گزارش شده گردند.




دستکاري حسابها
دستکــــاري حسابها با اين هدف انجام مي شود که تصور بازار از ريسک شرکت را تحت تاثير قرار دهد. براين اساس، ~~~«استولوي» و «برتون» مدلي را بسط دادند که ريسک را به دو بخش تقسيم کرد و نمودهاي مربوط به آنها را در صورتهاي مالي مشخص کردند. اولين بخش ريسک با پراکندگي بازده مرتبط است و با سود هر سهم اندازه گيري مي شود. دومين بخش متناظر با ساختار مالي شرکت است و با نسبت بدهي به دارايي سنجيده مي شود. در چارچوبي که آنان ارائه داده اند فعاليتهاي دستکاري حسابها را در ارتباط با اين دو جنبه از ريسک طبقه بندي مي کند. (شکل 1)

کوپلند (COPLAND) دستکاري حسابها را به عنوان توانايي افزايش يا کاهش اختياري سود خالص تعريف کرده است. درعين حال، يادآور مي شود که دستکاري حسابها معاني متعددي دارد و همــه آنهايي که حسابها را دستکاري مي کنند از يک الگوي رفتاري تبعيت نمي کنند.
چارچوبي که توسط «استولوي» و «برتون» ارائه شده برمبناي اين اصل اساسي استوار است که ارائه اطلاعات مالي کمک مي کنند که مخارج پروژه هاي تامين مالي شرکت کاهش يابد. اين کاهش بستگي به ريسکي دارد که سرمايـــــه گذاران نسبت به شرکت درنظر مي گيرند. ريسک با بتا(BETA) اندازه گيـري مي شود که بستگي به تغييرات درآمد دارد. علاوه بر اين ريسک ساختاري با تعادل بين بدهي و دارائي اندازه گيري مي شود. در نتيجه، اهداف دستکاري حسابها تغيير اين دو معيار ريسک است، تغييرات سود هر سهم و نسبت بدهي به دارايي.




هموارسازي سود
هموارسازي سود، فرآيند دستکاري زمان شناسايي درآمدها يا درآمد گزارش شده است تا جريان سود گزارش شده، تغيير کمي داشته باشد، مادامي که درآمد گزارش شده را در بلندمدت افزايش ندهد . (FEDENBERG TIROLE, 1995) هموارسازي سود يک هدف روشن دارد و آن ايجاد جريان رشد ثابت در سود است. وجود اين نوع دستکاري نيازمند آن است که شرکت سود زيادي داشته باشد تا بتواند ذخاير لازم را براي منظم کردن جريانها در هنگام نياز تامين کند. به طور کلي هدف آن، کاهش تغييرات سود است. محققان هموارسازي سود از اين باور تبعيت مي کنند که اعضاي بازار با جريان ثابت سود گمراه مـــــي شوند. اين باور براساس مشاهدات علي و روش تخمين ريسک است. تغييرات سود معياري براي ريسک است. بنابراين، اگر براي کل سود، ما تغييرات را کاهش دهيم ما تصور بازار را از ريسک تغيير خواهيم داد.
اين فرضيه که ممکن است شرکتها به طور تعمدي سود را هموار سازند براي اولين بار توسط «هپ ورث» بيان شد و توسط «گردون» با مجموعه اي از فرضيات توسعه داده شد:
فرضيه 1: ضابطه اي که مديران شرکت از ميان اصول حسابداري تعدادي را انتخاب مي کنند ماکزيمم کردن مطلوبيت يا آسايش خودشان است.
فرضيه 2: مطلوبيت مديران با: 1 - امنيت شغلي 2 - نرخ رشد سودشان و 3 - نرخ رشد اندازه شرکت افزايش مي يابد.
فرضيه 3 - به دست آوردن اهداف مديريت که در فرضيه 2 بيان شد بستگي به رضايت سهامداران از عملکرد شرکت دارد.
فرضيه 4: سهامداران با افزايش نرخ رشد سود (يا متوسط نرخ بازدهي دارايي) و ثبات در سود راضي مي شوند اين مسئله براي مديران ضروريست تا بتوانند با آسايش خيال به دنبال اهداف خود باشند.
بنابراين اين نظريه مطرح شد که فرض کنيم چهارفرضيه فوق مورد قبول واقع شوند يا صحيح باشند. مديران باتوجه به محدوديتهايي که بر قدرتشان وجود دارد سعي مي کنند که: 1 - سود گزارش شده را هموار سازند و 2 - نرخ رشد سود را هموار کنند.
براي هموارسازي سود&، انگيزه هاي متعددي برشمرده شده است که مي توان به تاثير بر قيمت و ريسک سهام دستکاري پاداش جبران خدمات مديران رهايي از محدوديتهاي قراردادهاي بدهي و... اشاره کرد. بايد يادآور شد که انگيزه براي هموارسازي سود محدود به مديران سطح بالا نمي شود. مديران پايين دست نيز سعي بر هموارسازي دارند تا از ديدگاه مديران رده بالا عملکرد خوبي نشان داده باشند. آنها سعي مي کنند به بودجه تعيين شده دسترسي پيدا کنند و همچنين در سطح مناسب کارآيي فعاليت کنند.
انواع هموارسازي سود
انواع هموارسازي سود در شکل شماره دو ارائه گرديده است.(شکل 2) «آناند موهان جول» و «آنجان وي. تاکور» مي گويند که هموارسازي واقعي همراه با تصميماتي است که بر توزيع وجوه نقد شرکت تاثير مي گذارند و باعث از بين رفتن ارزش شرکت مي شوند. تغيير در زمان سرمايه گذاري وقتي سود به طور مصنوعي هموار شده جريانات نقدي را تحت تاثير قرار نمي دهد. اين نوع هموارسازي بااستفاده از انعطاف پذيري گزارشگري به دست مي آيد که توسط، (GENERAL ACCEPTED ACCOUNTING PRINCIPLE) GAAP فراهم شده است.

«داس چر» و «مالکوم» (DASCHER MALCOM, 1970) وجه تمايز بين هموارسازي واقعي و مصنوعي را بدين صورت بيان کردند: <چنانچه يک معامله واقعي بدون درنظر گرفتن تاثير آن بر هموارسازي سود انجام شود، در آن صورت هموارسازي واقعي بوده است درحالي که هموارسازي سود به فرايند حسابداري اطلاق مي شود که باعث انتقال هزينه و/ يا درآمد از يک دوره به دوره ديگر مي گردد... هموارسازي مصنوعي هنگامي حاصل مي شود که مديران قدرت تصميم گيري دارند مثلاً پروژه تحقيقاتي سرمايه اي شود يا عمر مفيد والگوي تخصيص آن طي عمر مفيد تعيين کنند.
محققان متعددي سعي بر تفکيک اثرات سه نوع هموارسازي از يکديگر داشتند اما نتيجه تحقيقات آنان نشان مي دهد که تفکيک اثرات سه نوع هموارسازي از يکديگر امکان پذير نيست و فرايند هموارسازي سود ناشي از اثرات هر سه نوع هموارسازي است. آنچه در مطالعات انجام شده بيشتر موردتوجه قرار گرفته، هموارسازي مصنوعي بوده است و شاخصهاي ارائه شده براي تعيين هموارسازي نيز بر اين نوع هموارسازي تمرکز دارند.
مدل «روزن بوم»، «ون در گوت» و «مرتنز»: هموارسازي سود يک استراتژي بلندمدت است که مديران شرکتها براي کاستن از نوسانات سود گزارش شده اتخاذ مي کنند. براي هموارسازي سود بايد ابزارهاي متعددي را به خدمت گرفت. به همين خاطر توانايي مديريت براي هموارسازي سود را مي توان با ابزارهايي که براي هموارسازي سود به کار گـــــــرفته اندازه گيري کرد. شاخصي که «روزن بوم»، «ون در گوت» و «مرتنز» براي اندازه گيري ضريب هموارسازي سود به کار گرفته اند به صورت زير تعريف مي شود:
به طوري که: DCFiتغييرات در وجوه نقد عملياتي شرکت I و DOIiتغييرات در سود عملياتي شرکتi است.
روش شناسي فوق تغييرات وجوه نقد عملياتي را با سود عملياتي مقايسه مي کند. يادآوري مي شود که وجوه نقد ناشي از عمليات کمتر موضوع دستکاري حسابداري است تا سود عملياتي. مديريت با انتخاب آزادانه اصولي از GAAP، وجوه نقد ناشي از عمليات را به سختي مي تواند تحت تاثير اين انتخابها قـــرار دهد. <«ميلک>>» و «جياکومينو» (MIELKE GIACOMINO 1993) مي گويند که: محاسبه و استفاده از وجوه نقد ناشي از عمليات، تحريفها را حذف مي کند. باتوجه به اينکه شرکتها از روشهاي مختلف استهلاک استفاده کرده و عمر مفيد متفاوتي براي دارائيها قائل مي شوند وجوه نقد ناشي از عمليات، اين نقايص مقايسه سود شرکتها را حذف مي کند. راپاپورت (RAPPAPORT) نيز با نظر آنان موافق بوده و عقيده دارد که روشهاي حسابداري، وجوه نقد ناشي از عمليات را تحت تاثير قرار نمي دهد.
هموارسازي واقعي بر جريان وجوه نقد تاثيرگذار است اما هموارسازي مصنوعي تاثيري بر جريان وجوه نقد ندارد (هورويتز، 1977). جريانات نقدي از تخصيص آزادانه مبرا هستند در حالي که اين خاصيت حسابداري تعهدي است.




بازده تعديل شده براساس ريسک
عوامل مختلفي بر بازده و ريسک يک سهام تاثير مي گذارند. ويليام اف.شارپ براساس تحقيقات قبلي اش با هاري مارکويتز عوامل تاثيرگذار بر بازده و ريسک يک سهم را به دو دسته تقسيم کرد: آنهايي که بستگي به شرکت دارند (ريسک غيرسيستماتيک) و آنهايي که با بازار در ارتباط هستند (ريسک سيستماتيک). بازده يک سهام را مي توان به صورت زير نوشت:
Rit = aI +b iRMt = et
به طوري که:
Rit= بازده دارايي i در دوره t
s RMt= بازده همه سهامهاي بازده براي دوره t
et= اشتباه تصادفي در فرايند براي دوره t.
اين مدل به نام مدل بازار شناخته شده است. مهمترين فرض مدل بازار اين است که تغييرات در يک سهام منفرد ناشي از عواملي است که بر کل بازار تاثير مي گذارد. وقتي بدره سهام تشکيل مي شود. ريسک غيرسيستماتيک حـــــذف شده و ريسک سيستماتيک باقي مي ماند.
طبق تعريف، بازده تعديل شده براساس ريسک عبارت است از تفاوت بين بازده واقعي يک دارايي و بازدهي ناشي از نوسانات بازار آن دارايي (ضريب بتا). از اين رو تئوريسن هاي بازار، نوسانات بازار را با ريسک برابر مي دانند. بازده تعديل شده براساس ريسک را ضريب آلفا نيز مي نامند. نام آلفا از حرف a در معادله خطي y=a+bx گرفته شده است.
غالباً معيار عملکرد تعديل شده براساس ريسک براي مقايسه سرمايه گذاريهاي مختلف مورداستفاده قرار مي گيرد. معياري که درحال حاضر در موسسات مشاوره سرمايه گذاري مانند مورنينگ استار (MORNING STAR) يا ميکروپال (MICROPAL) به کار گرفته مي شود. اين معيار معمولاً بازده ميانگين را براي سطح ريسک آن سرمايه گذاري تعديل مي کند.




بازده غيرنرمال
براي آنکه بازده غيرنرمال را در بلندمدت اندازه گيري کنيم گام اول اين است که بازده نرمال را تعريف کنيم. در مدل هاي هنجاري قيمت گذاري دارائيها شواهد کمي براي نحوه تعريف بازده نرمال بلندمدت دارند. آزمونهاي بازده غيرنرمال بلندمدت براساس دو رويکرد طبقه بندي مي شوند: رويکرد سري هاي زماني؛
رويکرد عرضي.
«کتاري» و «وارنر» (KOTHARI WARNER, 1996) مدل بازار، CAPM و مدل سه عامله فاما - فرنچ را به عنـــوان مدل هاي سري هاي زماني طبقه بندي کردند. هنگام کاربرد اين مدل ها يک خاصيت مشترک وجود دارد:
پارامترهاي آنها بايد در دوره اي غير از دوره نمونــه برآورد شود. فرض اصلي اين مــــدل ها اين است که اين پارامترها تغيير نمي کنند. هنگامي که محققان بازده غيرنرمال را براي دوره اي بيش از پنج سال مورد بررسي قرار مي دهند اين پيش فـرض مخدوش مــــي گردد.
تعداد زيادي از محققان از يک بدره مبنا يا بدره مشابه براي محاسبه بازده مورد انتظار استفاده مي کنند. اين رويکرد را رويکرد عرضي مي نامند. برتري اين رويکرد اين است که نيازي به اطلاعات تاريخي براي تخمين پارامترها ندارد. پيش فرض اصلي اين رويکرد عبارت است از اينکه بدره مشابه در همه خواص با بدره ما يکسان است.
رويکرد استفاده شده در اين پژوهش از فرآيندي تبعيت مي کند که توسط فاما (1998)، ليون، باربر و تساي(TSAI) ت(1999)، ميتشل و استانفورد (MITCHELSTANFORD, 2000) و بوئم و سورسکو (BOEHME & SORESCU, 2002 ) پيشنهاد شده است. براي هر ماه، بازده غيرنرمال هر سهم با کسرکردن بازده مورد انتظار از بازده واقعي به دست مي آيد. ميانگين بازده غيرنرمال همه سهامهاي آن بدره در آن ماه، بازده غيرنرمال آن ماه بدره را تشکيل مــــي دهد. اين بدره هرماه مورد بازبيني قرار مي گيرد و همان مراحل براي محاسبه بازده غيرنرمال بدره تکرار مي گردد.
براي هرماه، بازده غيرنرمال هر سهم (ARi,t)در بدره به صورت زير محاسبه مي گردد:
ARi,t= Ri,t - E(Ri,t)
به نحوي که:
Ri,t= بازده واقعي شرکتi در ماهt
E(Ri,t)= بازده مورد انتظار آن شرکت.
بازده غيرنرمال براي بدره براي آن ماه به صورت زير محاسبه مي گردد:
ARp,t = Sxi,tARi,t
روش تحقيق: روش مورد استفاده دراين تحقيق، آزمونهاي رگرسيون وT-Student با رويکرد طرح تحقيقي پس رويدادي (استفاده از اطلاعات گذشته) است.
جامعه آماري و نمونه: جامعه آماري اين تحقيق کليه شرکتهاي پذيرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران هستند که تا پايان سال 1376 در بورس پذيرفته شده اند. نمونه آماري مشتمل بر 44 شرکت از صنايع مختلف است. البته باتوجه به وضعيت خاص شرکتهاي سرمايه گذاري، اين شرکتها از نمونه آماري حذف گرديده اند.




محدوده زماني تحقيق: محدوده زماني اين يک دوره زماني پنج ساله از سال 1377 تا 1380 است.
تعريف فرضيات آماري: فرضيه اهم اين تحقيق بدين صورت تعريف شده است که: فرضيه اول: بين هموارسازي سود و بازده تعديل شده براساس ريسک رابطه معني داري وجود دارد. در راستاي آزمون فرضيه فوق هدف ديگر اين تحقيق، شناسايي وضعيت ميانگين بازده غيرنرمال است. اين هدف در قالب فرضيه زير تبيين گرديده است:
فرضيه دوم: ميانگين بازده غيرنرمال در شرکتهايي که هموارسازي سود انجام داده اند از ميانگين بازده غيرنرمال شرکتهايي که سود هموار نشده دارند کمتر است.
باتوجه به مطالب فوق فرضياتHO وH1 متناظر با فرضيه نخست به شرح ذيل بيان مي گردد:
H0: بين هموارسازي سود و بازده تعديل شده براساس ريسک در شرکتهاي پذيرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران رابطه معني داري وجود ندارد.
H1: بين هموارسازي سود و بازده تعديل شده براساس ريسک در شرکتهاي
پذيرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران رابطه معني داري وجود دارد. همچنين از آنجايي که فرضيه دوم به بررسي ميانگين هاي دو جامعه از متغيرهاي مختلف مي پردازد، لذا فرضياتHO وH1 مربوط به فرضيه دوم به شرح ذيل است:
HO : ميانگين بازده غيرنرمال شرکتهايي که هموارسازي سود انجام داده اند بيشتر يا مساوي ميانگين بازده غيرنرمال شرکتهايي است که هموارسازي سود انجام نداده اند.
H1 : ميانگين بازده غيرنرمال شرکتهايي که هموارسازي سود انجام داده اند کمتر است از ميانگين بازده غيرنرمال شرکتهايي است که هموارسازي سود انجام نداده اند.




نتيجه گيري
نتايج حاصل از آزمون رابطه بين هموارسازي سود و بازده تعديل شده براساس ريسک نشان داد که بين هموارسازي سود و بازده تعديل شده براساس ريسک رابطه معنـــي داري وجود دارد. براي اطمينان بيشتر بين هموارسازي سود و ميانگين بازده شرکتها رگرسيون انجام شد، نتايج حاصل از اين آزمون نيز نشان داد که بين هموارسازي سود و بازده رابطه اي معني دار و مثبت وجود دارد. تاييد فرضيه نخست بدين معني است که هرچه شرکتي بيشتر سود خود را هموار کند بازده تعديل شده براساس ريسک آن نيز بالاتر است و بين هموارسازي سود و بازده تعديل شده براساس ريسک رابطه خطي مثبتي وجود دارد. نتايج حاصل از آزمون فرضيه دوم نيز مويد نتايج فرضيه اول بوده و نشان مي دهد که شرکتهايي که هموارسازي سود انجام مي دهند به طور ميانگين بازده غيرنرمال بيشتري دارند. همانگونه که قبلاً نيز بيان شده، بازده غيرنرمال، بازده مازاد بر بازده مورد انتظار است. لــــذا مي توان نتيجه گيري کرد که بازده واقعي شرکتهايي که هموارسازي سود انجام مي دهند از بازده مورد انتظار آنها بالاتر است. چنانچه عوامل ايجاد کننده بازده را به دو قسمت سود نقدي سهام و تغييرات قيمت تقسيم کنيم نتيجه حاصل از آزمون فرضيه دوم نشان مي دهد که بازده ناشي از تغييرات قيمت شرکتهايي که هموارسازي سود انجام مي دهند بيشتر از شرکتهايي است که هموارسازي سود انجام نمي دهند. اين مهم مي تواند ناشي از بالاتر بودن عرضه و تقاضا براي سهام اين شرکتهاست که باعث افزايش قيمت آنها مــــي گردد. به عبارت ديگر شرکتهايي که هموارسازي سود انجام مي دهند توانسته اند توجه سرمايه گذاران را به خود معطوف سازند. زيرا بازده واقعي آنها بيشتر است از آنچه سرمايه گذار انتظار دارد و علاوه بر حداقل بازده بدون ريسک (نرخ بهره اوراق مشارکت) و صرف ريسک، بازده بدون ريسک مازادي را عايد سرمايه گذاران مي کند.
نتايج تحقيقات «گري مين» و حميد پورجلالي با طرح فرضيه هايي نظريه گري در ايران (بعد از انقلاب اسلامي) نشان داد که ارزشهاي حسابداري ايران بعد از انقلاب اسلامي به سمت کنترل قانوني، يکنواختي، محافظه کاري و پنهان کاري متمايل شده اند. دو عامل اول باعث کاهش انعطاف پذيري در گزارشگري مالي مي گردد اما محافظه کاري و پنهان کاري عواملي هستند که منطبق با هموارسازي سود هستند. باتوجه به اينکه بازده غيرنرمال شرکتهايي که هموارسازي سود انجام داده اند بيشتر است، لذا مي توان نتيجه گيري کرد که عوامل محافظه کاري و پنهان کاري باعث ايجاد آن شده اند.

[مژگان]

این مقاله به یکی از مباحث مهم مدیریت سود، یعنی هموارسازی سود می پردازد.به طور کلی هموارسازی سود عبارت است از اعمال نظر مدیریت شرکت در تقدم و تاخر ثبت حسابداری هزینه ها و درامدها و یا به حساب گرفتن هزینه ها یا انتقال انها به سال های بعد به طوری که باعث شود شرکت در طول چند سال مالی متوالی از روند سودبدون تغییرات عمده برخوردار باشد.هدف مدیریت این است که شرکت را در نظر سرمایه گذاران و بازار سرمایه با ثبات و پویا نشان دهد.در این مقاله به روش های هموارسازی سود از یک طرف و از طرف دیگر به سازوکارهایی از قبیل ویژگی های کیفی اطلاعات و افشاء بیشتر باعث می شود مدیریت شرکت در فرایند هموارسازی موفق نباشد می پردازد .


هموارسازی سود و انگیزه های آن

یکی از اهداف اولیه مدیریت سود حفظ اعتبار شرکت است چرا که اعتبار باعث می شود شرکت کارا و پویا به حساب اید.کسب جایگاهی مناسب در میان رقبا و بازار سرمایه باعث می شود سرمایه گذاران و اعتباردهندگان نسبت به شرکت نظر مساعدتری داشته باشند و شرکت از صرف هزینه های بیشتر در رقابت با سایر شرکت های مشابه بی نیاز شود و با هزینه ی کمتر اعتبار و وام دریافت کند.
مهم ترین انگیزه ی هموارسازی سود این باور است که شرکت هایی که روند سود مناسبی دارند و سود ان ها دچار تغییرات عمده نمی شود نسبت به شرکت های مشابه ارزش بیشتری دارند.هموارسازی باعث بالا رفتن ارزش سهام شرکت در بورس و جذب سرمایه گذاران بالقوه برای ان می شود.نتایج تحقیقی در مورد 358 شرکت پذیرفته شده در بورس امریکا نشان داد که شرکت هایی که سود انها دچار تغییرات زیادی در طول سالهای قبل نبوده دارای ارزش سهام بالاتری هستند و در مقایسه با شرکت هایی مشابه بدهی کمتری دارند.

سایر انگیزه هایی که باعث می شود مدیران در پی هموارسازی سود باشند عبارتند از:
1- دریافت پاداش های مدیریتی بیشتر به خاطر بالا بودن ارزش سهام:
وقتی سهام شرکت در بورس نسبت به شرکت های مشابه ارزش بیشتری داشته باشد مدیران توقع دریافت پاداش بیشتری دارند.
2- پرداخت بهره کمتر در استقراض از موسسات اعتباری و بانک ها:
هموارسازی سود شرکت را در حال رشد نشان می دهد و این خود نمایانگر ریسک کمتر در مورد این شرکت است و به ان امکان می دهد با نرخ بهره ی پایین تری از موسسات اعتباری و بانک ها وام بگیرد و نقدینگی حاصل از بهره ی کمتر می تواند یکی از منابع مالی شرکت برای توسعه ی ان باشد.
3- جذب سرمایه:
روند رشد شرکت در تصمیم گیری سرمایه گذاران و اعتباردهندگان موثر است زیرا ان ها معتقدند این شرکتها ریسک کمتری دارند و برای سرمایه گذاری بهترند.
روش های هموارسازی سود
1- تنظیم زمان معامله:
در مورد رویدادهای مالی که با درامد و هزینه ی شرکت ارتباط دارند و تاثیر بر وجه نقد ندارند مدیریت می تواند با تاخیر در ثبت انها در پایان سال مالی به هدف خود که همانا هموارسازی سود است برسد.خیلی از شرکت ها علاقه مند هستند در پایان هر دوره گزارشگری(سالانه و میان دوره ای)با اعطای تخفیفات ویژه فروش و حساب های دریافتی را بالا ببرند.
2- روش های تسهیم هزینه:
مدیریت با اعمال نظر در مورد بعضی از هزینه ها مثل هزینه های تحقیق و توسعه و استهلاک سرقفلی می تواند سود شرکت را تغییر دهد. برای مثال مدیریت در زمانی که سود شرکت به صورت ثابت رشد می کند با تسهیم هزینه ی تحقیق و توسعه برای سال های اتی دست به هموارسازی می زند اما زمانی که افزایش فوق العاده ای در فروش خود دارد هموارسازی را با هزینه کردن تمام مخارج تحقیق و توسعه عملی می کند.

هموارسازی سود چیست؟
ابهام در تعاریف عناصر حسابداری
مبهم بودن تعاریف موجود در مورد عناصر حسابداری مثل دارایی و بدهی امکان می دهد بعضی از اقلام را به دلخواه خود طبقه بندی کند. برای مثال fasb دارایی را منبعی اقتصادی می داند که تحت کنترل یک شخصیت حسابداری و نتیجه ی معاملات و رویدادهای گذشته است.
والتر شویتس رئیس سازمان بورس اوراق بهادار و عضو سابق fasb معتقد است این تعریف کلی و بسیار مهم است خیلی از اقلام را می توان در ان گنجاند. این تعریف باعث می شود که اصل تطابق برای تمایز بین دارایی و خارج به طور کامل مورد استفاده قرار نگیرد. بر اساس این تعریف مخارج انتقالی فقط به این دلیل که منافع اتی ایجاد می کند دارایی به شمار می اید.گروهی از محققان معتقدند که ما باید با تمام دارایی ها مانند دارایی های نامشهود برخورد کنیم و بیش از هر چیز به معاملاتی توجه کنیم که حقی ایجاد می کند یا باعث افزایش حقوق قبلی می شود.
ویژگی های کیفی اطلاعات
برای فراهم کردن صورت های مالی شفاف و معتبر که در تصمیم گیری قابل استفاده باشد اطلاعات مالی که مبنای استفاده از این صورت های مالی است باید ویژگی هایی داشته باشد که موسسه با رعایت ان ها این اطمینان را ایجاد کند که صورت های مالی به صورت صحیح و منصفانه تهیه شده است.

fasb ویژگی های کیفی مربوط بودن، قابلیت اتکا و قابلیت مقایسه روش ثابت را برای اطلاعات در نظر گرفته است.اطلاعات باید مکان ارزیابی گذشته و پیش بینی اینده موسسه را به سرمایه گذاران بدهد و همچنین در براورد ریسک سرمایه گذاری موسسه به سرمایه گذاران کمک کند قابلیت اتکا در مورد اطلاعات از قابلیت رسیدگی و بی طرفانه و صحیح بودن ان اطلاعات سرچشمه می گیرد.اطلاعات منتشرشده درباره ی یک شرکت زمانی برای سرمایه گذاران مفیدتر است که بتوان ان را با شرکت های مشابه در زمان های مختلف مقایسه کرد.
اما نکته ای که باید به ان اشاره کنیم این است که استاندارهای حسابداری به تنهایی نمی تواند تضمین قابل قبولی برای مربوط بودن و قابل اتکا بودن اطلاعات باشد.بورس اوراق بهادار امریکا معتقد است استانداردهای حسابداری زمانی مطلوب است که قابلیت اجرا داشته باشند در صورتی که استاندارد درباره ی مساله ای واحد روش های مختلف را مجاز بداند مسلما قابلیت مقایسه اطلاعات از بین می رود و همچنین باید متذکر شد که برای بررسی کیفیت صورت های مالی از این دیدگاه که در تهیه ی انها استانداردهای حسابداری به صورت صحیح رعایت شده باشد باید صورت های مالی عملکرد سیستم حسابداری شرکت را حسابرسان مستقل رسیدگی کنند.
چه کسی هزینه افشاء بیشتر را می پردازد؟
موسسات دولتی غالبا برای افشای بیشتر اطلاعات هزینه ای صرف نمی کنند اما گروهی از استفاده کنندگان بخصوص سرمایه گذاران مایلند برای افشای بیشتر هزینه کنند چرا که با اگاهی کامل بهتر می توانند تصمیم گیری کنند و سود بیشتری را نصیب ببرند.افشای بیشتر باعث می شود که تعداد بیشتری از استفاده کنندگان توانایی استفاده از صورت های مالی را داشته باشد و همچنین افشای اجباری باعث می شود که مدیران امکان مخفی کردن بعضی اطلاعات را به نفع خودشان نداشته باشند.
اثرات افزایش مقررات افشای اطلاعات
تا زمانی که هر موسسه تهیه کننده ی انحصاری اطلاعات خودش باشد وضع مقررات برای افشای اجباری اطلاعات به استفاده کنندگان امکان می دهد اطلاعات مورد نیاز خود را به صورت رایگان به دست بیاورند و دیگر به ان نیازی نیست که هر یک از استفاده کنندگان به صورت انفرادی هزینه ای برای به دست اوردن این اطلاعات بپرداند. افزایش مقررات در مورد افشا باعث می شود بسیاری از شرکت ها به سبب قرار داشتن در شرایط رقابتی قایل نیستند اطلاعاتی را افشا کنند که فایده ی سود استفاده ی رقیبان ان ها می شود.اما گروهی از محققین معتقدند اگر سیاست های افشای اطلاعات با سایر سیاستهای شرکت در زمینه تولید و بازاریابی وسرمایه گذاری هماهنگ شود می تواند در نهایت باعث بالا رفتن بازدهی شرکت شود.افزایش مقررات افشا باعث می شود استفاده کنندگان از اطلاعات مالی در برابر مخفی کاری مدیران شرکت های درمورد اطلاعات مالی تا حدودی مصون بمانند.
نتیجه گیری
مدیریت شرکت ها برای ان که شرکت خود را باثبات و پویا نشان دهند در پی هموارسازی سود هستند و با تقدم و تاخر در ثبت اقلام، درامد و هزینه تغییرات سود در طی دوره های مالی را مخفی می کنند.محققین معتقدند مجاز دانستن روش های مختلف در استانداردهای حسابداری به مدیران امکان می دهد هر کدام از روش ها را با توجه به منافع خود به کار گیرند، هر چند نظریه پردازان حسابداری معتقدند که در بازار کارای سرمایه مدیران نمی توانند با هموارسازی سود بازار سرمایه را گمراه کنند.در هر صورت ساز و کارهایی که برای جلوگیری از هموارسازی سود به دست مدیریت توصیه شده عبارتند از تعیین ویژگی های کیفی اطلاعات و تهیه ی مقررات برای واداشتن شرکت ها به افشای بیشتر اطلاعات. ویژگی های کیفی اطلاعات مالی باعث می شود که شرکت ها اطلاعات مالی را به صورت صحیح و بدون دستکاری به استفاده کنندگان برسانند و همچنین افشای بیشتر اطلاعات سبب می شود که استفاده کنندگان از اطلاعات مالی با اگاهی کامل تصمیم گیری کنند و مجبور نباشند هزینه های بیشتری برای افشای اطلاعات بپردازند.