مقدمه:
برخی بر اين باورند كه كانون حسابداري مجموعه اي از صورتهاي مالي و حاصل زنجيره اي طولاني از عمليات دفتر داري است، برخي ديگر دارايي ها را به جهت آنكه وسيله اصلي فعاليت موسسه مي باشند، با اهميت مي دانند، سايرين ممكن است سرمايه موسسه را از جهاتي بيشتر از دارايي ها به حسابداري نزديك بدانند اما دانشمنداني چون اي سي ليتلتن سود موسسه را به جهت اينكه نتيجه عملكرد ماهرانه مديريت است را در حسابداري از اهميتي فراوان برخوردار مي دانند. آنها معتقدند سود، پاداش خدمتي است كه انگيزه لازم را براي واقعيت بخشيدن به توليد، ارائه خدمات و به حركت درآوردن چرخه كار پديد مي آورد. به دليل اهميت سود خالص در موسسات مالي، تعيين (اندازه گيري) اين مهم متوجه حسابداري است. ضرورت توجه به سودوزيان در موسسات مالي هنگامي بارزتر مي گردد كه تلاش در جهت تحقق سود (سودهاي) پيش بيني شده به جزيي لاينفك از برنامه ريزي مالي مديران آنها تبديل گشته است.
صورتحساب سود و زيان
سودوزيان صورتحسابي است كه وضعيت فعاليتهاي مالي يك موسسه و نتيجه آن را طي يك دوره مالي (معمولاً يكساله) نشان مي دهد. بدون وجود اين صورتحساب نمي توان از چگونگي فعاليتهاي مالي موسسات در طي يك دوره مالي آگاه گرديد. صورتحساب سودوزيان قابليت سودآوري موسسه را نشان مي دهد در حاليكه ترازنامه اطلاعات لازم در مورد قدرت پرداخت بدهي هاي موسسه را در اختيار مي گذارد.
درآمد، هزينه و سود (زيان) اجزاي صورتحساب سودوزيان را تشكيل مي دهند. درآمد به مبالغي گفته مي شود كه از ارائه خدمات و فروش كالا و.... عايد موسسه مي شود، منظور از هزينه مبالغي است كه جهت كسب درآمد به خرج گرفته مي شود و از مقابله درآمد با هزينه، سود يا زيان عايد موسسه مي گردد.
درآمدهاي عملياتي، هزينه هاي عملياتي، سودوزيان عملياتي، هزينه مالي، ساير درآمدها و هزينه هاي غيرعملياتي، ماليات بر درآمد، سودوزيان فعاليت هاي عادي، اقلام غير مترقبه، سود سهم اقليت و سود يا زيان خالص از جمله اطلاعاتي است كه در صورتحساب سودوزيان منعكس مي گردد.
اهميت سود و زيان
در طول قرن گذشته تاكيد سرمايه گذاران، حسابدارن و استفاده كنندگان از صورتهاي مالي بر اهميت سودوزيان بوده است و اين تاكيد اثر خود را بر صورتهاي مالي بجاي گذاشته بطوريكه اگر سابقاً تاكيد بر صورتهاي مالي و فقط متشكل از ترازنامه بود، در جريان اين تحولات حساب سودوزيان نه تنها به صورتهاي مالي اضافه بلكه به عنوان مهمترين صورت حسابها تلقي گرديد. به عبارتي ديگر تغييراتي كه در سده بيستم در حسابهاي اسمي(سودوزياني) پديد آمد شايد بيش از تغييرات ديگر حسابها بوده است، اين تغييرات سبب گرديد از سود به عنوان "مطلوب مركزي حسابداري" يا آن چيزي كه مديريت بدنبال آن است نام برده شود. بدين معني كه مستند كردن رويدادهاي مالي مربوط به موسسه، يادداشت كردن رويدادهاي مالي فوق به ترتيب زمان وقوع، طبقه بندي مقوله هاي مالي، تجديد طبقه بندي رويدادهاي مالي بر حسب دوره هاي زماني، ارائه گزارشهاي مالي فشرده، و بازنگري مجدد رويدادهاي مالي توسط افرادي بي طرف و صلاحيتدار (حسابرسان مستقل) حول محور سودوزيان سالانه موسسات مالي مي باشند.
مفاهيم سود در مباحث اقتصادي و حسابداري
بنا بر نظريه اقتصاددانان كلاسيك، درآمد هر فرد عبارت از مبلغي است كه آن فرد طي يك دوره معين مي تواند مصرف كند و در پايان دوره به اندازه آغاز آن در رفاه باشد. در مكتب اقتصادي فوق سرمايه به عنوان رفاه تعبير شده و ارزش آن را مي توان از طريق محاسبه ارزش فعلي دريافت هاي آتي به دست آورد.
تفاوت بين سود بر مبناي فوق با سود حسابداري ناشي از روشهاي اندازه گيري سرمايه است. از نظر حسابداري به دليل ابهامات موجود در مورد ميزان جريانات نقدي آتي و عدم دسترسي به نرخ تنزيل مناسب، سرمايه بر مبناي خالص داراييهاي موسسه مالي اندازه گيري مي گردد. به عبارتي ديگر سود در حسابداري ناشي از تفاوت بين سرمايه واحد تجاري در آغاز و پايان دوره مالي است. در اين مفهوم سرمايه مترادف با خالص داراييها بوده و اندازه گيري سود تحت تاثير مباني اندازه گيري دارايي ها و بدهي ها مي باشد.
مباني تعيين سود در حسابداري
در حسابداري جهت تعيين سود روش هاي مختلفي بكار مي رود كه ذيلاً به برخي از آنها اشاره مي گردد:
حسابداري تعهدي[1]
در حسابداري تعهدي درآمد در سال انجام خدمات يا فروش كالاها به حساب منظور مي شود (اگر چه وجوه نقد حاصل از فروش كالا و خدمات مذكور در سالهاي قبل يا بعد دريافت شود).
در اين روش شناخت هزينه ها معمولاً بر اساس يكي از دو روش ذيل انجام مي شود:
1- ارتباط دادن هزينه ها با درآمدهاي دوره مالي بر مبناي اصل تطابق (هزينه هاي مستقيم و عملياتي دوره)
2- ارتباط دادن هزينه ها با دورهاي مالي معين چند ساله(مانند هزينه استهلاك وتسهيم آن به روشهاي گوناگون)
در حسابداري به منظور رعايت اصل "وضع هزينه هاي هر دوره مالي از درآمدهاي متعلق به همان دوره"[2] و تعيين سود يا زيان و ارائه وضعيت مالي واقعي از حسابداري تعهدي استفاده مي شود. اين روش مزاياي متعددي از جمله موارد ذيل را به دنبال دارد.
1- استفاده از اين روش مبنايي منطقي براي تعيين بهاي تمام شده كالاها و خدمات ارائه مي دهد.
2- كنترلي دقيق تر بر درآمدها و هزينه ها برقرار مي گردد.
3- اطلاعاتي كاملتر و جامع تر از عملكرد دوره مالي ارائه مي دهد.
4- جهت برنامه ريزي و كنترل قابليت اتكاي بيشتري دارد چون هزينه ها و درآمدهاي هر دوره در همان دوره مالي منعكس است.
بجز روش فوق در برخي از موسسات از جمله موسسات دولتي همانند شهرداريها، بانكها و... جهت تعيين سودوزيان از روش هايي ديگر همانند موارد ذيل استفاده مي گردد:
حسابداري نقدي[3]
مطابق اين روش درآمدها در سال مالي وصول وجوه نقد و هزينه ها در سال مالي پرداخت وجوه نقد به حساب منظور مي شوند، در اين روش ممكن است درآمدي وصول يا هزينه اي پرداخت گردد كه متعلق به عملكرد دوره جاري نباشد.
حسابداري نيمه تعهدي
اين روش تركيبي از دو روش نقدي و تعهدي است. براي ثبت درآمد ها از مبناي نقدي و جهت ثبت هزينه ها از مبناي تعهدي استفاده مي گردد.
حسابداري تعهدي تعديل شده
در اين روش شناخت و ثبت درآمدها در دوره اي انجام مي شوند كه قابليت اندازه گيري داشته باشند و هزينه ها معمولاً در دوره وقوع يا تحمل يعني دوره اي كه بدهي قابل پرداخت بابت هزينه ها انجام مي شوند در حسابهامنظور مي گردند.
حسابداري نقدي تعديل شده
در اين روش ثبت درآمدها در دوره دريافت وجوه نقد و ثبت هزينه ها در دوره پرداخت وجوه نقد بابت تعهدات ايجاد شده صورت مي گيرد، ثبت هزينه ها مستلزم تحقق دو شرط لازم و كافي يعني ايجاد تعهد و انجام پرداخت است.
بديهي است استفاده از روشهاي فوق سود و زياني متفاوت ارائه خواهد داد به همين دليل طبق اصل تطابق در حسابداري، حسابداران براي شناخت هزينه ها از رويكرد "بگذار هزينه ها از درآمد ها تبعيت كنند" پيروي مي نمايند. مطابق اين اصل هزينه هاي يك دوره از درآمدهاي همان دوره كسر مي گردند تا عملكردي واقعي از نتيجه كار منعكس گردد.
براي بسياري از مديران مالي موسسات ممكن است پرسش اصلي اين باشد كه درآمد را چه زماني بايد شناسايي كرد؟
از ديدگاه نظري روش صحيح حسابداري براي شناسايي درآمد بايد به گونه اي باشد كه اولاً آن درآمد تحقق يابد يا قابل تحقق باشد و ثانياً آن درآمد تحصيل گردد. مطابق اين ديدگاه چنانچه يكي از شرايط فوق به وقوع پيوندد مي توان درآمد را شناسايي نمود.
نتيجه گيري
دوره نوين حسابداري را مي توان بر سده بيستم منطبق ساخت زيرا در اين سده نگرش مديريت از توجه صرف به ترازنامه و تركيب آن تغيير يافت و توجه اي ويژه بر سودوزيان موسسات مالي معطوف گشت، اين تغيير نگرش از جهتي نتيجه تقاضاي مالكان و سهامداران و از طرف ديگر به جهت رغبت مديران به ارائه عملكردي مطلوب از موسسه تحت نظارت خود بوده است. بعبارتي ديگر تمامي اهداف موسسه حول محور "مطلوب مركزي حسابداري" يعني تعيين سود سالانه موسسه مالي مي چرخد بديهي است بكارگيري روشهايي صحيح جهت تعيين سود خالص از وظايف خطير حسابداري بوده و به نظر مي رسد در آينده اي نه چندان دور توجه اصلي استفاده كنندگان(درون و برون سازماني) از صورتهاي مالي از جمله دولتها، رقبا، بستانكاران، سهامدارن، مديران، وام دهندگان، مشتريان، اعتباردهندگان و ساير استفاده كنندگان از صورتهاي مالي بر سود و زيان و نتيجه عملكرد موسسات مالي بيش از پيش معطوف گردد.

منابع:
1- اي سي ليتلتن- ساختار تئوري حسابداري، ترجمه حبيب ا...تيموري، انتشارات سازمان حسابرسي، تهران 1380
2- رياحي بلکويي احمد- تئوريهاي حسابداري، ترجمه دکتر علي پارسائيان، انتشارات دفتر پژوهشهاي فرهنگي، تهران 1379
3- اقوامي داود و جعفر باباجاني- اصول و کاربرد حسابداري در سازمانهاي دولتي و غير انتفائي، انتشارات سمت، تهران 1380
4.Kohler- Kohlers Dictionary For Accountants, Edition by W.W Cooper and Yuji Ijiri, 9th, Englewood
Cliffs, N.J.
نگارنده مقاله : محمد روشن
تهران تابستان 1385









[1]. Accrual accounting
[2]. Matching expenses with revenue
[3]. Cash accounting