سونا ولی پور: دشواری عمده ای که حسابرسان در برآورد اهمیت با آن مواجهند در دو بخش خلاصه می شود؛ نخست، ناگزیر به انخاذ تصمیمی دودویی (باینری) هستند (بااهمیت در مقابل بی اهمیت) و دیگر اینکه باید در انجام این مهم به عوامل کیفی مربوط وزن دهند. این یادداشت نشان می دهد چگونه یک سیستم خبره «منطق فازی» به حسابرسان این امکان را می دهد که اهمیت را با مقیاسی پیوسته در بازه بسته صفر تا یک برآورد کرده عوامل کیفی مهم در برآورد اهمیت را به سادگی در ارزیابی خود لحاظ کنند. در عمل حسابرس باید درباره اهمیت به اتخاذ تصمیمی بپردازد که بیش از اندازه در حرفه حسابرسی دست کم گرفته شده است؛ تصمیمی دودویی درباره هر مورد از قلم ا فتادگی و ارائه نادرست هم درباره هریک از اقلام و هم درباره مجموعی از آنها: این قلم یا بااهمیت است یا نیست. یک مدل برآورد اهمیت با رویکرد منطق فازی، این امکان را فراهم می کند که موارد از قلم افتادگی و ارائه نادرست بتواند ارزشی به خود بگیرند؛ به این ترتیب هر مورد از قلم افتادگی یا ارائه نادرست تا درجه ای بالاتر یا پایین تر اهمیت دارد که با معیاری از صفر تا یک اندازه گیری می شود. حسابرسان همواره گرایش داشته اند که اهمیت را به عنوان مفهومی کمی مد نظر قرار دهند. هرچقدر نوسان نسبت به این کمیت بیشتر باشد، احتمال بیشتری وجود دارد که حسابرس آن را بااهمیت تلقی کند. این موضوع طبیعی ا ست؛ هم کمیسیون بورس اوراق بهادار ایالات متحده آمریکا و هم هیات استانداردهای حسابداری مالی معتقدند باوجود مفیدبودن معیارهای کمی، حسابرسان نباید در قضاوت در مورد اهمیت تنها به اعداد و عوامل کمی بسنده کنند. اتکای کامل به عوامل کمی در برآورد اهمیت چه در ادبیات حسابداری و چه از نظر قانونی، مقبول و مجاز نیست. کمیسیون بورس اوراق بهادار ایالات متحده آمریکا عوامل کیفی را که «موجب ارائه نادرست کمی ناچیز در صورت های مالی می شوند» فهرست کرده است. این عوامل درصدد یافتن پاسخ این سوال اند که آیا ارائه نادرست با این موارد در ارتباط است یا خیر: - از یک قلم که می توان آن را به دقت اندازه گیری کرد، ناشی شده است، یا از یک تخمین؟ و اگر ارائه نادرست از یک تخمین ناشی شده است، در این حالت درجه ای از عدم دقت که در این تخمین ناگزیر است، مدنظر قرار گیرد. - در عایدات یا سایر روندها تغییری ایجاد کند - برای برآورده کردن نظر تحلیلگر قصوری را مخفی کند - زیانی را به سود تبدیل کند یا برعکس - به بخشی از کسب و کار مربوط باشد که نقشی قابل توجه در عملیات یا سودآوری شرکت دارد - رعایت الزامات قانونی را تحت تاثیر قرار دهد - رعایت مفاد قرارداد وام یا سایر قراردادها را تحت تأثیر قرار دهد - حقوق و مزایای مدیر را برای مثال با برآورده کردن شرایط دریافت هدیه یا پاداش یا سایر انواع حقوق و مزایای انگیزشی افزایش دهد - با پنهان کردن یک معامله غیرقانونی در ارتباط باشد همچنین هیات استاندارهای حسابداری مالی تاکید کرده است اهمیت یک مفهوم کمی کاملاً مشخص نیست. در واقع هیات استانداردهای حسابداری مالی اتخاذ رویکردی فرمولی در تعیین اهمیت را رد کرده و رویکردی در این مورد را پذیرفته که سعی در لحاظ کردن تمامی شرایط مربوط داشته باشد. به طور معمول لحاظ کردن عوامل کیفی در برآورد اهمیت، بسیار دشوارتر از لحاظ کردن مقدار یک مورد ارائه نادرست یا از قلم افتادگی است. عوامل کیفی اغلب قضاوت ذهنی را ایجاب می کنند و ارزیابی در سایه سایر اطلاعاتی که احتمالاً در حین انجام حسابرسی بلافاصله در دسترس حسابرس نیست، صورت می گیرد. در نتیجه حسابرسان گرایش به اتکا بر برآوردهای کمی دارند و در این راه از معیارهای عددی ساده و قوانین سرانگشتی استفاده می کنند. نویسندگان این مقاله، کاربرگ های اهمیت سه مؤسسه حسابرسی بزرگ ایالات متحده آمریکا را بررسی کرده اند و هیچ گونه رهنمود مشخصی در ارتباط با اینکه چطور می توان عوامل کیفی را در فرآیند برآورد اهمیت مدنظر قرار داد، نیافته اند. حتی در یکی از این کاربرگ ها هیچ اشاره ای هم به عوامل کیفی موثر بر اهمیت نشده است. در کاربرگ دیگر خاطرنشان شده که حسابرس باید این عوامل را مدنظر قرار دهد ولی فقط یک مثال در این مورد ارائه شده که مربوط به یک مورد غیرقانونی می شود. کاربرگ سوم، عوامل کیفی را از بیانیه های هیات استانداردهای حسابداری مالی و کمیسیون بورس اوراق بهادار که شرح آن آمد، فهرست کرده است ولی هیچ گونه روش شناسی برای دخیل کردن چنین عواملی در کل فرآیند برآورد اهمیت به دست نمی دهد. در عمل با وجود اینکه مکرر در وصف اهمیت عوامل کیفی سخن رفته است، احتمال نادیده گرفته شدن این عوامل بالاست. - اصول منطق فازی پروفسور عسکرزاده از دانشگاه برکلی ایالت کالیفرنیا اولین کسی بود که مفهوم مجموعه های فازی و منطق فازی را معرفی کرد. این منطق بر این فرض استوار است که یک قلم می تواند عضویتی جزئی در یک مجموعه داشته باشد. - سیستم های خبره کلاسیک و فازی مبتنی بر قواعد یک سیستم خبره مبتنی بر قواعد را می توان یک هیات مشورتی در نظر گرفت که از تعداد زیادی مشاور تشکیل شده است. در این کاربرد حسابرس- به عنوان تصمیم گیرنده- از هر یک از مشاوران خود خواهد خواست یک مورد از قلم افتادگی یا ارائه نادرست را مورد بررسی قرار داده و در مورد اینکه آیا مورد مذکور بااهمیت است یا خیر تصمیم بگیرند. فرض کنید هر مشاور در تعیین اهمیت فقط بر یک جنبه از قلم افتادگی یا ارائه نادرست تمرکز کند. برای مثال، یکی از مشاوران ممکن است فقط مقدار از قلم افتادگی یا ارائه نادرست را مدنظر قرار دهد؛ در حالی که مشاور دیگر، ممکن است تنها به بررسی گستره های که حقوق و مزایای مدیر به آن میزان افزایش خواهد یافت، بپردازد. بنابراین هر مشاور یکی از قواعد این سیستم خبره مبتنی بر قواعد را در نظر خواهد گرفت. نهایتاً تصمیم گیرنده نقطه نظرات متفاوت مشاوران را با هم تلفیق کرده، به نتیجه گیری در مورد اهمیت از قلم افتادگی یا ارائه نادرست می پردازد. با این کار، تصمیم گیرنده ارزیابی خود از شایستگی مشاورانش را هم در قضاوت خود از اهمیت، لحاظ خواهد کرد. در یک سیستم کلاسیک، هر مشاور ملزم به اتخاذ تصمیمی دودویی است: از قلم افتادگی یا ارائه نادرست، بااهمیت است یا بااهمیت نیست. برای مثال مشاور نخست می تواند پاسخ دهد که باتوجه به مقدار از قلم افتادگی یا ارائه نادرست، از قلم افتادگی با اهمیت نیست و مشاور دوم می تواند بگوید که به دلیل آنکه مورد بررسی حقوق و مزایای مدیر را افزایش می دهد، بااهمیت است. در یک سیستم فازی، هر مشاور مجاز است که قضاوت خود در مورد اهمیت را با رقمی بین صفر و یک اعلام کند؛ به این ترتیب که اگر رقم را یک اعلام کند، از قلم افتادگی یا ارائه نادرست بااهمیت است و اگر صفر اعلام کند، بی اهمیت خواهد بود. پاسخ مشاوران، برآورد اولیه آن ها از اهمیت را نشان می دهد که بعدها بسته به تمایل مشاور می تواند مورد تعدیل قرار گیرد. در یک سیستم کلاسیک فرض می شود هر قاعده ای معتبر است؛ به این معنی که نقطه نظر هر مشاور در مورد اهمیت به طور علی السویه در برآورد اهمیت مربوط در نظر گرفته می شود اما در یک سیستم فازی هر قاعده ای به طور علی السویه در برآورد اهمیت مربوط در نظر گرفته نمی شود. تصمیم گیرنده، باید برای هر یک از قواعد (خط کش ها) یک ارزش اعتبار در نظر گیرد. حسابرس در تعیین این ارزش اعتبار برای هر یک از قواعد (به مثابه نظر هریک از مشاوران)، در واقع ارزیابی خود از شایستگی هر یک از مشاوران خود را نیز لحاظ می کند. برای مثال، حسابرس ممکن است برای این قاعده، اعتبار نسبتاً کمی به ارزش 35/0 قائل شود: اگر (اندازه ارائه نادرست متوسط باشد) آن گاه (ارائه نادرست بااهمیت است). گام آخر، تلفیق برآوردهای نهایی هریک از قواعد و نیل به برآورد نهایی اهمیت است. رویکرد استاندارد، انتخاب ارزش نهایی حداکثر برای اهمیت است که با هر قاعده به آن رسیده ایم: ارزش نهایی اهمیت = حداکثر (ارزش نهایی اهمیت طبق همه قواعد) در سیستم کلاسیک ارائه نادرست می توانست بااهمیت ارزیابی شود؛ اگر یک یا تعداد بیشتری از قواعد حاکی از این بود که ارائه نادرست بااهمیت بوده است. در سیستم فازی، حسابرس می تواند از دو فرمول بالا استفاده کند تا ارزشی را که نشان دهنده سطح اهمیت است را تعیین کند. - استفاده از برآوردهای فازی اهمیت هر حسابرس می تواند در مورد چگونگی تبدیل ارزش های فازی اهمیت به اقدامات حسابرسی تصمیم بگیرد. با یک رویکرد، تفسیر برآوردهای اهمیت در تصویر مشخص است. در این مثال حسابرس می تواند نتیجه بگیرد که برآورد نهایی از اهمیت، طبق مقیاس موجود از اهمیت، بالاست و در واقع به خیلی بااهمیت نزدیک است. سپس سیاست موسسه حسابرسی، اقدامات مناسبی که حسابرس باید دنبال کند را بسته به سطح اهمیت برآورد شده به وی دیکته خواهد کرد. یک سیستم خبره اثربخش برآورد اهمیت با منطق فازی، باید دربرگیرنده قواعدی باشد که هم بعد کمی و هم بعد کیفی ارائه نادرست را لحاظ می کنند. جنبه های کمی باید هم شامل مقدار ارائه نادرست و هم دقت اندازه گیری باشد. جنبه های کیفی نیز باید عواملی که هیات استانداردهای حسابداری مالی که در بالا ارائه شد، دربر بگیرند. آن ها همچنین باید به عنوان مجموعه های فازی که در نمودار زیر نشان داده شده، تعریف شوند. - بینشی عمیق تر برای حسابرسان حسابرسان به طور معمول، طی انجام حسابرسی، با موارد ارائه نادرست مواجه می شوند. با تخصیص یک درجه فازی - هر عددی میان صفر و یک، حسابرس انعطاف و دقت بالاتری در برآورد اهمیت خواهد داشت و همچنین در مورد آزمون ها و رسیدگی های بعدی نیز، به بینشی عمیق تر دست خواهد یافت. با ارائه یک مدل ساختاریافته رسمی، سیستم فازی به فرآیند برآورد اهمیت رسمیت داده و آن را مستند می کند. این مدل، حسابرسان را وامی دارد که به برآورد مشخص هر یک از عوامل کیفی و کمی بپردازند. همچنین طراحان سیستم را ملزم به بیان هر قاعده به طور خاص می کند و به هر یک از این قواعد، اعتبار مشخصی را نسبت می دهد. این موضوع، ارتباط بهتر با تیم حسابرسی و صاحبکار را تسهیل کرده و یکنواختی فرآیندی که حسابرسان اجرا می کنند، قراردادها و سال های مختلف را افزایش می دهد. در ایجاد یک سیستم فازی معتبر و قابل اتکا در برآورد اهمیت، متخصصان حسابرسی تیم طراحی سیستم، باید عوامل کمی و کیفی را که حسابرسان در عمل باید به کار گیرند، قواعد فازی که باید استفاده کنند و همچنین اعتبار این قواعد را استخراج کنند. با تکمیل طراحی اولیه، یک سیستم رسمی بازخورد می تواند برای بهبود عملکرد آتی، در سیستم مذکور گنجانده شود. چنانچه بعدها معلوم شود که برآوردهای اهمیت نادرست بوده است، این سیستم می تواند خودش را برای برآوردهای آتی در شرایط مشابه، اصلاح کند.