مقالات کوتاه حسابداری

شفافیت بودجه ای و نقش حسابداری دولتی


در گزارشگری مالی بخش دولتی، بودجه نقشی اساسی دارد و گزارش عملکرد بودجه با هدف پاسخگویی دولتها تهیه می­شود. شفافیت برای این گزارش یک ویژگی کیفی است. یعنی اطلاعات به‌گونه­ای ارائه شود که بتوان با مشاهده آن به عملکرد واقعی دولت پی‌برد و فعالیتهای مختلف دولت را ارزیابی کرد. میزان پاسخگویی از دیرباز تحت تاثیر فشار برای پاسخ‌خواهی بوده است. هر اندازه ملت، مجلس، مطبوعات و مجامع حرفه­ای پاسخدهی بهتری را خواهان باشند، دولت نیز در ارائه مطلوبتر اطلاعات و در نتیجه شفاف­سازی فعالیتهایش کوشاتر خواهد بود. امروزه جهانی­سازی و تاثیری که کشورها از وضعیت مالی برون مرزی خود می­گیرند مجامع بین‌المللی را نیز به گروه پاسخ­خواهان اضافه کرده است.

سازمانهای بین‌المللی با اعمال سیاستهای تنبیهی و تشویقی (به‌خصوص در اعطای وامها) می­کوشند دولتها را موظف به ارائه اطلاعات درست و دقیق از فعالیتهای مالی‌شان سازند. در این زمینه بیشترین تاکید روی پیروی از الگوهای هماهنگ بین­المللی گزارشگری مالی دولت وجود دارد. پیاده­کردن این الگوها نیز به نوبه خود وابستگی کامل به وضعیت حسابداری دولتی هر کشور به عنوان سیستم اطلاعات حسابداری دولت دارد. مشکلا‌تی که در ایران برای شفافیت بودجه‌ای مطرح می­شود همان مشکلاتی است که سالها سیستم حسابداری دولتی با آن دست به گریبان بوده است، یعنی کمبود نیروهای متخصص مالی، نبود انگیزه ملی برای پاسخ­خواهی و متقابلا‌ً فرهنگ پاسخگویی مسئولان، قوانین ناکارامد و نداشتن استانداردهای حسابداری دولتی. در این مقاله کوشش شده است سیستمهای هماهنگ بین­المللی معرفی و فواید و کاربردهای آنها تشریح شود
مقدمه

در زمانهای دور بودجه منحصر به دخل و خرج دربار می‌شد. به عبارت دیگر درامدهای یک کشور، درامد پادشاه و هزینه­های آن هزینه‌ پادشاه محسوب می­شد و خودکامگان نیز هیچ لزومی برای پاسخدهی در مورد دخل و خرج کشور نمی­دیدند. اولین نشانه­های پاسخ‌خواهی با شورش اشراف انگلستان علیه پادشاه و صدور منشور کبیر (مگنا کارتا) ظاهر شد. مطابق این منشور پادشاه نمی­توانست بدون مشورت با اشراف، مالیاتی وضع کند و در مورد چگونگی هزینه شدن مالیاتها نیز ملزم به پاسخگویی می‌شد.

پاسخگویی یا حسابدهی به معنی پاسخگو بودن یک کارمند، نماینده یا هرکس دیگر در باره وظیفه­ای که به وی واگذار شده یا کاری که انجام داده است می­باشد. ایفای این مسئولیت با استناد به مدرک یا مدارکی است که شناسایی فرد انجام­دهنده کار را امکانپذیر می­کند. میزان مسئولیت براساس وجه نقد، آحاد اموال یا هر معیار از پیش تعیین شده دیگری اندازه‌گیری می‌شود.

برای دولت مدرک یادشده در بالا، سند بودجه است. وظیفه واگذار شده، اجرای بودجه مصوب مجلس است و پاسخدهی در مورد آن با ارائه گزارش عملکرد سالانه بودجه محقق می­شود.

سابقه پاسخ­خواهی و متقابلا‌ً بودجه در ایران به زمان مشروطیت برمی­گردد. اولین بودجه تاریخ ایران در زمان وزارت صنیع‌الدوله (1289خورشیدی) در دوره دوم قانونگذاری تهیه و تقدیم مجلس شد. البته سرنوشت اولین بودجه‌نویس ایران این بود که پیش از تقدیم بودجه به مجلس ترور شود (شاید به جرم پاسخ‌خواهی).

منظور از شفافیت بودجه کیفیت اطلا‌عات بودجه­ای و قابلیت آن در پاسخگویی بهتر به مردم است. براساس یکی از تعریفها، شفافیت بودجه­ای یعنی:«اطلا‌عات ارائه شده در رابطه با گزارشهای مالی و عملیاتی بودجه به مجلس و مردم، باید کیفیت اجرا و عملکرد دولت را آشکار نماید». شفافیت بودجه­ای پاسخگویی را تقویت می­کند و ریسک سیاسی متناظر با اصرار بر سیاستهای خلا‌ف منافع ملی را افزایش می­دهد و بدین ترتیب بر میزان اعتبار بودجه می­افزاید. همچنین حمایت عمومی از سیاستهای کلا‌ن اقتصادی را باعث می­شود. در نقطه مقابل، مدیریت غیرشفاف بودجه ممکن است به بی­ثباتی ناکارایی یا تشدید نابرابری منجر شود. در دهکده جهانی، بحران بودجه در یک کشور ممکن است به صورت بالقوه به کشورهای دیگر سرایت کند، به همین دلیل موضوع یادشده اهمیت بین­المللی یافته است به­طوری که کمیته موقت هیئت رئیسه صندوق بین‌المللی پول (IMF) در پنجمین نشست خود در 16 آوریل 1998 ضوابط لا‌زم­الاجرا برای شفافیت بودجه­ای را تصویب و اعلا‌م کرد.
ارتباط حسابداری، بودجه و پاسخگویی

حلقه ارتباطی حسابداری و بودجه، حسابداری دولتی است. حسابداران، استانداردهای حسابداری دولتی را برای ارائه خدمات به بودجه و امور مالی دولت تدوین کرده­اند. درحال حاضر بودجه در مراحل مختلف تنظیم، تصویب، اجرا و نظارت وابستگی کامل به اطلا‌عات سیستم حسابداری دولتی دارد، به‌گونه­ای که می­توان حسابداری دولتی را حسابداری بودجه­ای نامید.

استاندارد کنترل بودجه­ای در حسابداری دولتی، حسابداران را موظف می­کند سیستم اطلا‌عات مالی دولت را به‌گونه­ای مستقر کنند که اعمال نظارت بر درامدها و هزینه­های دولت (بودجه) فراهم شود.

چارچوب نظری حسابداری را می­توان براساس تصمیمگیری یا پاسخگویی تشریح کرد. در چارچوب مبتنی بر تصمیمگیری هدف حسابداری فراهم کردن اطلا‌عات مفید جهت تصمیمهای اقتصادی است یعنی استفاده­کنندگان از اطلاعات، شامل سرمایه­گذاران، اعتباردهندگان و دیگران، با استفاده از صورتهای مالی بتوانند تصمیمهای صحیح در جهت بیشینه ساختن منافع خود بگیرند.

درچارچوب نظری مبتنی بر پاسخگویی، هدف حسابداری ایجاد سیستم مناسب جریان اطلا‌عات بین حسابده و حسابخواه است، به صورتی که منافع طرفین تامین شود. امروزه در زمینه حسابداری دولتی و غیرانتفاعی، چارچوب پاسخگویی است که چیرگی کامل دارد و می­توان گفت:"حسابداری دولتی ابزار پاسخگویی دولت به ملت است." و اگر در استانداردهای حسابداری دولتی دقت کنیم این مسئله آشکارا مشخص است. اهمیت نقش مسئولیت پاسخگویی عمومی در بیانیه مفهومی شماره 1(GC1) هیئت استانداردهای حسابداری دولتی امریکا (GASB) از بندهای تفصیلی بیانیه مذکور به شرح زیر استخراج می­شود:

"مسئولیت پاسخگویی سنگبنای کلیه گزارشهای مالی دولت است و مفهوم پاسخگویی در کلیه مفاد این بیانیه مورد استفاده قرار گرفته است. مسئولیت پاسخگویی، دولت را ملزم می­کند در مورد اعمالی که انجام می­دهد به شهروندان توضیح دهد و براین عقیده استوار است که شهروندان حق دارند بدانند و حق دارند [بخواهند که] حقایق به صورت علنی و به طریق مطمئن به دست آنها و نمایندگان قانونی آنها برسد. گزارشگری مالی نقش عمدهای در ادای وظیفه پاسخگویی در یک جامعه آزاد ایفا می­کند."


شرایط لا‌زم برای تحقق حداقل استاندارد شفافیت بودجه­ای

سازمانهای بین­المللی مانند صندوق بین‌المللی پول، سازمان همکاری و توسعه اقتصادی (OECD)، بانک جهانی، برنامه توسعه سازمان ملل (UNDP) و بانکهای توسعه منطقه­ای بر شفافیت مالی تاکید دارند. این سازمانها کنجکاوند که بدانند کمکهای اقتصادی و فنی آنها حتماً در جای صحیح به کار رود و به وسیله افراد صلا‌حیتدار اداره و سیاستگذاری شود. به همین دلیل نسبت به تدوین شرایط شفافیت بودجه­ای اقدام کرده­اند. استاندارد زیر توسط صندوق بین­المللی پول ارائه شده است:

" بخش دولت باید در قالب نظام حسابهای ملی8 یا درقالب ضوابط صندوق بین‌المللی پول در مورد آمارهای مالی دولت9 مشخص شود و تحت همین سیستمها به گزارشگری مالی بپردازد."



سیستم حسابهای ملی

سیستم حسابهای ملی از یک مجموعه منسجم، سازگار و یکپارچه حسابها، ترازنامه­ها و جدولهای مبتنی بر تعریفها و مفهومها، طبقه­بندیها و قواعد حسابداری پذیرفته­شده در سطح بین­المللی تشکیل شده است. در این سیستم، چارچوب حسابداری جامعی طراحی شده که در آن داده­های اقتصادی در قالبی تنظیم می­شود که برای برنامهریزیها، سیاستگذاریها، تجزیه و تحلیلها و تصمیمگیریهای اقتصادی مورد استفاده قرار می­گیرد. حسابهای پیشبینی شده در سیستم به‌نوبه خود مجموعه وسیعی از اطلا‌عات تفصیلی و سازمان یافته را درباره عملکرد اقتصادی کشور ارائه می­دهد. این حسابها اطلا‌عات جامع و مفصلی از فعالیتهای مختلف اقتصادی انجام شده در کل اقتصاد کشور و مبادلا‌ت صورت گرفته بین بنگاههای اقتصادی در بازار یا محل دیگر را فراهم می‌کند.

حسابهای ملی برای یک دوره زمانی معین تنظیم می­شود و بنابراین عملکرد اقتصاد یک کشور از طریق دادههای حاصل از آن به تصویر کشیده شده و مورد تجزیه و تحلیل و ارزیابی قرار می­گیرد. در فرایند تهیه و تنظیم حسابهای ملی افزون بر ارائه تصویر روشن از عملکرد فعالیتهای اقتصادی، اطلا‌عاتی در زمینه ثروت و داراییهای متعلق به اقتصاد کشور در دوره زمانی مربوط فراهم می­شود. همچنین اطلا‌عات حاصل از آن ارتباط بین اقتصاد کشور با دنیای خارج را نشان می‌دهد.
سیسم حسابهای ملی برمحور یک سلسله حسابهای متوالی و مرتبط با یکدیگر تنظیم می‌شود، به طوری که داده­های ثبت شده در آنها را داده­های مربوط به جریانها و موجودیها تشکیل می­دهند. متغیرهای جریانی اطلا‌عات مربوط به انواع مختلف فعالیتهای اقتصادی انجام شده در طول دوره معینی از زمان را بیان می­کنند و متغیرهای موجودی ارزش موجودی داراییها و بدهیها را در مقطعی از زمان یعنی آغاز و پایان دوره در قالب ترازنامه­ها نشان می­دهند.

هریک از حسابها به نوع خاصی از فعالیتهای اقتصادی نظیر تولید، ایجاد درامد، توزیع درامد، توزیع مجدد درامد و مصرف درامد مربوط می­شود. دادههای اقتصادی مربوط به هر یک از حسابها به صورت منابع و مصارف در آنها ثبت می­شود و هرحساب به­وسیله یک عنصر ترازکننده حاصل از مابه‌التفاوت منابع و مصارف، تراز می­گردد. این عنصر از یک حساب به حساب دیگر منتقل می­شود و از نظر اقتصادی دارای اهمیت زیادی است نظیر ارزش افزوده، درامد قابل تصرف، پس‌انداز و... از طرف دیگر بین حسابها و ترازنامه‌ نیز ارتباط قوی وجود دارد. تهیه حسابهای ملی از سال 1373 در برنامه کار مرکز آمار ایران قرار گرفته و فعالا‌نه پیگیری می‌شود.



سیستم آمارهای مالی دولت

مهمترین تغییر و تحول حسابداری دولتی ایران در سالهای اخیر که میتواند زمینه­ای برای تحقیقات باشد، بحث اعمال سیستم آمارهای مالی دولت است. نظام یادشده می­تواند هدفهایی را که در حسابداری دولتی کشور دنبال میشود براورده سازد و مراجع بین­المللی را نیز در مورد صحت و کارایی فعالیتهای اقتصادی و بودجهای دولت متقاعد کند. افزون بر این باعث پشتیبانی تحلیلهای مالی و بالابردن ارزش تجزیه و تحلیل­پذیری گزارشهای مالی دولتی می­شود. همچنین می­تواند شرایط لا‌زم برای حداقل استاندارد شفافیت بودجه­ای صندوق بین­المللی پول را ایجاد کند
در زمینه ارزیابی عملکردها، سیستم آمارهای ملی دولت، آمارهایی ارائه می­کند که سیاستگذاران و تحلیلگران را قادر می­سازد تا پیشرفتهای ایجاد شده در فعالیتها، موقعیت مالی و وضعیت نقدینگی بخش دولت را در قالب روشی پایدار و نظام‌مند مطالعه کنند. چارچوب تحلیلی آمارهای مالی دولت، میتواند برای تجزیه و تحلیل فعالیتهای سطح مشخصی از دولت و دادوستدهای بین سطوح دولتی و همچنین کل بخش عمومی مورد استفاده قرار گیرد. "مفاهیم، طبقه­بندیها و تعاریف پایه­ای مورد استفاده در سیستم آمارهای مالی دولت، صرفنظر از شرایط کاربرد آن به اصول اقتصادی و استدلا‌لهایی بستگی دارد که از نظر جهانی معتبر است. بنابراین این سیستم برای اقتصاد کلیه کشورها کاربرد پیدا می‌کند. کاربرد عمومی این سیستم توسط کشورهای مختلف باعث ایجاد قابلیت مقایسه بین اقتصاد کشورها شده و استفاده از تجربیات اقتصادی کشورهای دارای شرایط مشابه را تسهیل می­کند. در این سیستم اقلا‌م آماری به‌گونه­ای انتخاب شده است که از یک طرف بررسی و تحلیل مالی و اقتصادی جهت تصمیمگیریها فراهم شود و از طرف دیگر این اقلا‌م حالت ترازکننده داشته باشد و دریک نظام حسابداری دو طرفه گنجانده شود."

استقرار سیستم آمارهای مالی دولت در ایران، با صدور حکم قانونی در تبصره 48 قانون بودجه سال 1380 مبنی بر اصلا‌ح ساختار نظام بودجه­ریزی کشور توسط سازمان مدیریت و برنامه­ریزی شروع شد. سازمان مدیریت و برنامه­ریزی نحوه طبقه­بندی اقلا‌م بودجه­ای کشور را در لا‌یحه بودجه سال 1381 -البته به صورت ناقص- برمبنای نظام یادشده تغییر داد. بهرغم اهمیت این تغییر تاکنون متون تخصصی اندکی در این زمینه موجود است و زمینه­های پژوهشی زیادی در مورد چگونگی این نظام، منافع مترتب بر استقرار آن، امکان‌سنجی اجرای آن در سیستم مالی دولتی کشور و موانعی که در استقرار آن می­تواند باعث به تعویق افتادن یا عدم اجرای صحیح آن شود، وجود دارد
صورتهای مالی اساسی در سیستم آمارهای مالی دولت

گزارشهای مالی مورد نیاز جهت هدفهای سیستم یادشده باید به‌گونه­ای باشد که تجزیه و تحلیل مالی و اقتصادی را امکانپذیر کند. به عبارت دیگر شاخصهای مالی مختلف برای بررسی و مقایسه عملکرد دستگاهها و دولتها فراهم آورد. بدیهی است گزارشهای سنتی حسابداری دولتی براساس گروه حسابهای مستقل نمی­تواند چنین زمینه­ای را ایجاد کند. به همین دلیل سیستم آمارهای مالی دولت تمایل به استفاده از گزارشهایی شبیه به صورتهای مالی حسابداری انتفاعی دارد تا بتواند شاخصهای مورد نظر خود را که از آنها به عنوان معیارهای تحلیلی یاد می‌کند، به دست آورد.

صورتهای مالی اساسی در سیستم آمارهای مالی دولت عبارتند از:

صورت وضعیت عملیات دولت،
صورت وضعیت سایر جریانهای اقتصادی،
ترازنامه،
صورت وضعیت منابع و مصارف وجوه نقد.
سه صورت وضعیت اول در تلفیق با یکدیگر نشاندهنده کلیه تغییرات در انباشتها (دارایی و بدهیها) ناشی از جریانها (رویدادهای مالی) هستند. صورت وضعیت چهارم ورودی و خروجیهای نقدی را با استفاده از طبقه­بندی مشابه صورت وضعیت عملیات دولت ثبت می‌کند.



تغییر نظام بودجه‌ریزی در ایران

در جهت استقرار سیستم آمارهای مالی دولت طبقه­بندیهای بودجه­ای از بودجه سال 81 به بعد تغییرات اساسی پیدا کرد. به‌گونه­ای که مفاهیم اساسی بودجه­ریزی مانند درامد و هزینه متفاوت از مفهوم آن در بودجه سالهای گذشته شد. درامد در بودجه 81 برخلا‌ف سالهای گذشته که شامل وجوه حاصل از فروش و واگذاری داراییها و سرمایه­ها از قبیل نفت و گاز و معادن می­شد دراین سال صرفاً شامل "آن دسته از دادوستدهای بخش دولتی بود که ارزش خالص را افزایش می‌داد" و وجوه حاصل از فروش داراییها و سرمایه تحت عنوان واگذاری داراییهای سرمایه­ای طبقه­بندی شده بود.

مفهوم هزینه هم که در گذشته به انواع پرداختهایی اطلاق می­گردید که به­طور قطعی در وجه ذینفع در ازای تعهد یا تحت عنوان کمک، انجام می­شد، درحال حاضر "آن دسته از دادوستدهای بخش دولتی است که ارزش خالص را کاهش می­دهد" در نتیجه پرداختهای بابت خرید و ساخت دارایی ثابت و موجودی انبار به جای هزینه تحت عنوان تملک دارایی سرمایه­ای منظور می­شود.

iiaa.ir

‌این تحقیق تحت عنوان «10درسی که شرکت‌های آمریکایی می‌توانند ازروش حسابداری مدیریتی شرکت‌های ژاپنی یاد بگیرند» بوده است.
خلاصهء تحقیق:
در این تحقیق هدف ‌این بوده است که مقایسه‌ای در بین شرکت‌های آمریکایی و ژاپنی ازحیث روش‌های حسابداری مدیریت و روش‌های کنترلی داشته باشد. محققان این مقاله آقایان ربرت‌هاول و می‌چی‌هارو ساکورایی استادان رشتهء حسابداری مدیریت در دانشگاهای ژاپن و آمریکا هستند و برای انجام این تحقیق این دو با هم همکاری داشته‌اند و هریک دربین شرکت‌های کشور خود مشابهت‌ها و تفاوت‌های روش‌های حسابداری مدیریتی را بررسی کرده‌اند این دو محقق به هدایت و رهبری مدیران ارشد مالی و حسابداری شرکت‌های AT&T, DEC, Motorola, Mobil and Nestle و همچنین شرکت‌های ژاپنی مانند chemical Toshiba, Toyota, Zexel, Nippon Steel, Nissan and Mitsubishi پرداخته‌اند تا عملیات حسابداری مدیریتی که در شرکت‌های ژاپنی و آمریکایی انجام می‌شود را باهم مقایسه کنند.نتایج این تحقیق به صورت 10 درسی که شرکت‌های آمریکایی می‌توانند ازروش حسابداری مدیریتی شرکت‌های ژاپنی بگیرند، ارایه شده است.

درس اول: در ژاپن «یک» روش یکسان وجود ندارد
از آن‌جا ‌که بین شرکت‌های ژاپنی اموری چون بهره‌وری، کیفیت و تولید به روش‌های مختلفی انجام می‌گیرند، بنابراین هر شرکت نیازمند سیستم حسابداری مدیریتی خاص خودش است(منطبق با خواسته‌ها و شرایط خاص خود) از این رو نمی‌توان ادعا کرد که در ژاپن یک روش یکسان برای حسابداری مدیریت وجود دارد.


درس دوم: تعهد به مشتریان در سطح جهانی


مدیران ژاپنی فهمیده‌اند که موفقیت واقعی در آن است که بتوانند بهتر از رقبا خواسته‌های مشتریان را برآورده کنند اما این خصوصیت بین شرکت‌های آمریکایی پیدا نمی‌شود زیرا آن‌ها بر سود سهام‌داران بیش‌تر از نیاز‌های مشتریان تاکید دارند.


درس سوم: «کاهش هزینه/کاهش قیمت» عقیدهء شرکت‌های ژاپنی است


به این معنی که مدیران ژاپنی به تجربه آموخته‌اند که به طور معمول قیمت‌ها در آینده همیشه رو به کاهش می‌رود، بنابراین برای بازگشت سرمایهء قابل قبول هزینه‌ها هم باید مدام کاهش یابند.اما مدیران آمریکایی هنوز از روش قیمت‌گذاری هزینه به علاوهء یک مبلغ دیگر استفاده می‌کنند و در استراتژی قیمت‌گذاریشان به هزینه‌های تولید در بلندمدت توجه‌ای ندارند.


درس چهارم: نقش فعال مدیریت هزینه در شرکت‌های ژاپنی


در رابطه با کاهش هزینه/کاهش قیمت که در درس سوم بیان شد، مدیران ژاپنی قبل از مرحلهء سیکل عمر محصول در مرحلهء برنامه‌ریزی برای تولید، هزینه‌ها را بررسی می‌کنند بنابراین آنان نقش کلیدی در مرحلهء برنامه‌ریزی برای تولید دارند برعکس در شرکت‌های آمریکایی آخرین گروهی که در فرآیند تولید به کار گرفته می‌شود حسابداران هستند و معمولا در پایان آنچه را که در فرآیند تولید اتفاق افتاده است را گزارش می‌کنند.

درس پنجم: گزارش به مدیران


در شرکت‌های ژاپنی بازخوردها و گزارشات سریعا برای افراد مربوطه یعنی افرادی که مسوول مستقیم آن فعالیت به خصوص هستند، ارسال می‌شود.در حالی‌که مدیران آمریکایی تمایل دارند گزارشات را به صورت متراکم و انبوه فقط برای مدیران عالی سازمان ارسال کنند یعنی جایی که اطلاعات برای آن‌ها نامربوط است.


درس ششم: وظیفهء بودجه‌بندی و برنامه‌ریزی


بین شرکت‌های ژاپنی و آمریکایی در مورد‌این‌که چرا و چطور بودجه‌ها باید تهیه شوند، اختلاف فاحشی وجود دارد. در شرکت‌های آمریکایی از بودجه به عنوان وسیله‌ای برای ارزیابی کلی عملکرد شرکت استفاده می‌شود و آن مستقیما به حقوق و مزایای مدیران پیوند می خورد.اما در شرکت‌های ژاپنی برای ارزیابی عملکرد افراد از ارزیابی کلی عملکرد شرکت استفاده نمی‌شود به عبارت دیگراز نتایج بودجه برای تعیین مبنای حقوق و مزایا استفاده نمی‌کنند.همچنین در شرکت‌های ژاپنی بودجه را به صورت‌ریز یعنی به شکل سنتی معمول در آمریکا تهیه نمی‌کنند از همین رو سرعت تهیه آن نیز سریع‌تر است.


درس هفتم: معیارهای مناسب جهت ارزیابی عملکرد


در شرکت‌های ژاپنی از معیار بازده فروش (ROS) جهت ارزیابی عملکرد مالی استفاده می‌شود در حالی‌که در شرکت‌های آمریکایی هنوز از معیار بازگشت سرمایه( ROI ) استفاده می‌شود.


درس هشتم:نقش حسابداران در فعالیت‌های تجاری


حسابداران ژاپنی نسبت به حسابداران آمریکایی نقش فعال‌تری را در فعالیت‌های تجاری‌ایفا می‌کنند.از حسابداران ژاپنی نسبت به همکاران آمریکایی آن‌ها در اموری چون مدیریت هزینه‌ها، بودجه‌بندی و امور دیگر حسابداری مدیریت، بیش‌تر استفاده می‌شود.


درس نهم : وظیفهء مدیریت منابع انسانی در شرکت‌های ژاپنی


استخدام مادام‌العمر بخشی از فرهنگ ژاپنی شده است از همین رو در آنجا با استفاده از سیستم چرخش شغلی، کارکنان در همهء زمینه‌های شرکت تجربه به دست می‌آورند و در نهایت آن‌ها آن‌قدر با تجربه شده‌اند که بتوانند تصمیماتی بگیرند که کل شرکت را متاثر کند همچنین شرکت‌های ژاپنی نسبت به شرکت‌های آمریکایی مبلغ بیش‌تری برای کارکنان هزینه می‌کنند.در حقیقت لازم نیست تا حسابداری پرسنلی به عنوان شاخهء زیر گروه حسابداری کل باشد بلکه همهء مهارت‌ها و تجارب آن‌ها به عنوان هزینه‌های آموزشی شرکت در نظر گرفته می‌شود.


درس دهم: کارایی و اثر بخشی بیش‌تر حسابداری شرکت‌های ژاپنی


مجریان‌این تحقیق قصد ندارند که بگویند عملکرد حسابداران شرکت‌های آمریکایی غیر اثربخش و ناکاراست بلکه آن‌ها معتقدند که حسابدارن ژاپنی تمرکز و توجه بیش‌تری روی وظایف حسابداری مدیریتی نسبت به همکاران آمریکایی خود دارند و ‌این باعث موفقیت بلندمدت شرکت‌های ژاپنی می‌شود در حالی‌که حسابداران آمریکایی بیش‌تر روی حسابداری تاریخی تمرکز دارند. در مورد‌ این10 فعالیتی که در بالا ذکر شد باید بیان شود که اثر مثبت ‌این فعالیت‌ها بر سود سهام‌داران اثبات نشده است ولی مزیت ‌این فعالیت‌ها بر موقعیت بهتر شرکت‌های ژاپنی در «آینده» خودش را نشان می‌دهد (در اموری چون توسعهء بیش‌تر محصولات و فرآیند‌ها و کاهش هزینه‌ها)مدیران آمریکایی به منظور رقابت با شرکت‌های ژاپنی در قرن 21 باید نسبت به روش‌های حسابداری و مالی شرکت‌های ژاپنی آگاهی داشته باشند و در برنامه‌های استراتژیک خود نسبت به الگوبرداری از ‌این روش‌ها اقدام کنند تا از مزایای آن‌ها برای شرکت‌های خود برخوردار شوند.

(Activity Based Budgeting ( ABB یك روش سیستماتیك جهت برنامه ریزی و بودجه‌بندی منابع یك سازمان است. ABB در واقع حسابداری فعالیت معكوس است زیرا ABB را می توان در انتهای حسابداری فعالیت شروع كرد. بدین ترتیب كه هزینه را برای هدف غایی تعریف نمود و فعالیت را برای مشخص كردن HEAD COUNT و بودجه هزینه و برنامه ریزی كرد.

هدف ABB چیست ؟

هدف این سیستم نشان دادن ارتباط بین منابعی است كه سازمان برای مصرف آنها جهت تولید محصولات برنامه ریزی می كند. به كمك ABB باید بر تولید محصولاتی كه موفقیت سازمان را موجب می شوند تمركز یافت و سپس با مدیریت منابع سازمان اعم از زمان، پول، نیروی انسانی و غیره منابع بیشتر را به فعالیتهایی اختصاص داد كه موجبات آن را فراهم می سازند.




ABB برخلاف بودجه بندی سنتی كه عوامل هزینه ای نظیر جبران خدمت، ماموریت یا آموزش را توصیف می كند، معرف بودجه ای است كه هزینه خدمات و محصولات یك سازمان را نشان می‌دهد. ABB از هزینه یابی بر مبنای فعالیت یا ABB متمایز است. ABB قبل از اینكه سال مالی آغاز شود انجام می‌گردد درحالیكه ABC تغییراتی است كه به سیستمهای حسابداری اعمال می‌شود تا هزینه ها طی سال ردیابی شوند.




برای تهیه بودجه می توان از ABB برای محاسبه نرخها یا قیمتهای كلیه محصولات و خدمات سازمان بر اساس هزینه استفاده نمود.

كاربردهای ABB

ABB با اشاره به چالهشای زیر به ابزاری قوی برای رهبری سازمانها تبدیل شده است :

- انتظارات مشتری را با منابع قابل دسترس سازمان تطبیق می دهد.

- بجای تاكید بر یك Benchmark (الگوبرداری) اختیاری مثل بودجه سال گذشته، بر بودجه‌هایی تاكید دارد كه بر اساس بازگشت به سرمایه گذاریها قرار دارد.

- كلیه فعالیتهای سازمان را با استراتژیهای كسب و كار مشتری منطبق می سازد.

- مانع از افتادن در دام دفاع از پروژه های مشتری می گردد.

- از اینكه ایده های مشتری را مورد قضاوت قرار داده و اولویتهای خود را براساس آنها تعیین كنیم جلوگیری می كند و فعالیتهایی را كه سازمان باید برای انجام آنها كوشش كند را مشخص مینماید.

- سرمایه و وقت لازم برای سرمایه گذاریهای بحرانی در داخل سازمان را پیش بینی می كند.

- نرخها و قیمتهایی را كه عادلانه، قابل دفاع و قابل مقایسه outsourcing هستند را تعیین می‌كند.

امروزه بسیاری از شركتها و سازمانهایی كه با روشهای سنتی و تاكید بر عناصر هزینه‌ای نمی‌توانند خواسته های خود را برآورده سازند به استفاده از ABB و تاكید بر اهمیت بودجه بندی ازطریق فعالیتها و مراحل آن روی آورده اند.

چرا اجرای ABB ضرورت دارد ؟

با تكیه بر آن می توان به نتایج زیر در سازمان دست یافت :

- مسئولیت و حسابرسی را به كاركنان می‌سپارد تا فعالیتهای خود را برای كسب اهداف عملكردشان مدیریت كنند.

- حاصل آن پی بردن به علل تغییراتی است كه قابل ردیابی هستند.

- باعث ایجاد یك دیدگاه فرآیندی می گردد كه وابستگی های متقابل قسمتها به یكدیگر را با وضوح بیشتری نشان می دهد.

- توانایی كنترل را افزایش می دهد.

- میدان دیدی را فراهم می آورد كه امكان مدیریت توانایی های بیش از حد یا بی‌كفایتی را در سازمان میسر می سازد.

http://accounting-education.ir

P/E یا نسبت قیمت به سود یكی از ابزارهای قدیمی و عموما" پر استفاده به منظور ارزش گذاری سهام است. هر چند محاسبه P/E بسیار ساده است اما تفسیر آن عملا" دشوار می نماید . در شرایط معینی این نسبت بسیار گویا و در زمان ها ی دیگر كاملا" بی معنا جلوه می كند . از این رو ، غالبا" سرمایه گذاران این اصطلاح را نادرست به كار می گیرند و درتصمیماتشان بیش از حد لازم به آن وزن می دهند .
در بخش های بعدی این مقاله ابتدا به تشریح و تبیین P/E می پردازیم، سپس چگونگی استفاده از این نسبت را در تجزیه و تحلیل سهام بازگو می‌كنیم، و سرانجام به شرایطی می پردازیم كه نباید از این نسبت استفاده شود .
P/E چیست ؟
P/E كوتاه شده نسبت price)P یاقیمت سهم) به Earning Per Share( EPS یا سود هرسهم) است . همان گونه كه از نام آن پیدا است ، برای محاسبه P/E آخرین قیمت روز سهام یك شركت به سود هر سهم (EPS) آن تقسیم می شود :
قیمت سهم
= P/E
سود هر سهم
غالبا" P/E در تاریخ هایی محاسبه می شود كه شركت‌ها اطلاعات EPS (معمولاٌ سه ماهانه) را افشا می‌كنند. این P/E را كه بر مبنای آخرین EPS محاسبه می شود بعضا" P/E دنباله دار نیز می‌گویند. اما گاهی از EPSبرآوردی برای محاسبه P/E استفاده می‌شود، اینEPS معمولاٌ معرف سود برآوردی سال آینده است. در این صورت به P/E محاسبه شده P/E برآوردی یا پیشتاز گفته می شود. محاسبه P/E گاهی روش سومی هم دارد كه مبتنی بر میانگین دو فصل گذشته و برآورد دو فصل باقیمانده سال است . تفاوت عمده ای بین این سه نوع وجود ندارد اما باید بدانید كه از محاسبات داده‌های تاریخی واقعی در مقایسه با برآوردهای تحلیل گران مالی استفاده كنید .
مشكل بزرگ محاسبه P/E مربوط به شركت‌هایی است كه سود آور نیستند و از این رو EPS منفی دارند . در خصوص چگونگی رفتار با این پدیده دیدگاه های متفاوتی وجود دارد . برخی قایل به وجود P/E منفی هستند ، گروهی در این حالت P/E را صفر می دانند و بسیاری دیگر هم معتقدند كه دیگر P/E محلی از اعراب ندارد .
به لحاظ تاریخی دربورس اوراق بهادار تهران عموماٌ میانگینP/E در دامنه 2/3 تا 2/13تجربه شده است. نوسان P/E در این دامنه عمدتا" بستگی به شرایط اقتصادی هر زمان دارد . درحال حاضر میانگین P/E كل شركت های پذیرفته شده در بورس تهران حدود2/8 می باشد. همچنینP/E بین شركت ها و صنایع می تواند كاملا" متفاوت باشد .
كاربرد P/E
به لحاظ نظری ، P/E یك سهم به ما می گوید كه سرمایه گذاران چند ریال حاضرند به ازای هر ریال سود یك شركت پرداخت نمایند. به همین جهت به آن ضریب سهام نیز می گویند . به عبارت دیگر اگر P/E یك سهم 20 باشد بدین معنی است كه سرمایه‌گذاران حاضرند 20 ریال برای هر ریال از سود این سهم( كه شركت تولیدمی كند) بپردازند .
الف- رشد سود
آنچه در بحث بالا به آن پرداختیم رشد شركت ها است . قیمت سهام بازتاب انتظارات سرمایه گذاران از ارزش و رشد آینده شركت است . اما توجه كنید كه اندازه سود (EPS ) معمولا" مبتنی بر سود های (EPSهای) گذشته است .
اگر شركتی انتظار رشد دارد بنابراین انتظار داریم كه سودش نیز رشد نماید . در نتیجه تفسیری بهتر از P/E آن است كه خوش بینی بازار از آینده رشد یك شركت را باز تاب می دهد .
اگر P/E شركتی بالاتر از میانگین بازار یا صنعت باشد بدین معنی است كه بازار در ماه ها یا سال های آینده انتظارات بزرگی از سهم این شركت دارد . شركتی با P/E بالا باید سود های فزآینده ایجاد كند، در غیر این صورت قیمت سهمش سقوط خواهد كرد .
مثالی از شركت ایران خودرو گویای این بحث است.
ب- ارزانی یا گرانی
P/E در مقایسه با قیمت بازار شاخص بهتری برای ارزش گذاری سهم است . مثلا" به شرط پایداری سایر متغیرها ، سهمی با قیمت 200 ریال و P/E برابر 10 بسیار گران تر از سهمی با قیمت20000وP/E برابر10 است . توجه كنید كه محدودیت هایی در این مثال وجود دارد . شما نمی‌توانید P/E های دو شركت كاملا" متفاوت را برای ارزش گذاری بهتر آنها مقایسه كنید. به عبارت دیگر تعیین بالا یا پایین بودن P/E بدون توجه به دو عامل اصلی بسیار دشوار است : 1) نرخ رشد شركت و 2) صنعت.
1- نرخ رشد شركت
آیا اندازه رشد گذشته ی شركت ها می تواند معرف نرخ های انتظاری از رشد آینده باشد ؟ هر چند پاسخ این پرسش نمی تواند صریح باشد اما در عمل سرمایه گذاران برای پیش بینی سود (EPS ) و محاسبه P/E از نرخ های رشد گذشته استفاده می‌كنند .
2- صنعت
مقایسه شركت ها تنها در صورتی فایده منداست كه به یك صنعت تعلق داشته باشند ، مثلا" شركت‌های صنعت ... عمدتا" دارای ضرایب P/E پایین هستند چون به رغم ثبات صنعت رشد پایینی دارند . از طرف دیگر شركت های صنعت .... به دلیل انتظار رشداز P/E های بالایی برخوردارند .راه‌‌های كاربرد P/E
تا بدین جا آموختیم كه در شرایط معینی P/E می‌تواند ما را در تعیین بالا یا پایین بودن ارزش یك شركت كمك كند . همچنین پی بردیم كه P/E تنها در شرایط معینی معتبر است .اما علاوه براین دام‌های دیگری نیز در تحلیل P/E وجود دارد كه در ادامه درباره برخی از آنها بحث می شود .
- حسابداری
سود یك اندازه حسابداری است كه در محاسبه‌اش از اقلام غیر نقدی نیز استفاده می شود . معیارهای اندازه گیری سود بر طبق اصول حسابداری همگانی (GAAP ) مقرر می شوند . این اصول در گذر زمان تغییر می كند و در هر كشوری نیز متفاوت از دیگر كشورها است . از این رو محاسبه سود (EPS) بسته به چگونگی دفتر داری و حسابداری می‌تواند به صورت‌های متفاوت ارایه شود . در نتیجه مقایسه سودها (EPS ها ) با یكدیگر گاهی به مقایسه سیب و پرتقال می‌ماند.
- تورم
در شرایطی كه اقتصاد كشور تورم بالا یی را تجربه می كند طبعاٌ كالاها و هزینه های استهلاك به دلیل بالا رفتن هزینه های جایگزینی كالاها و تجهیزات در مقایسه با سطح عمومی قیمت ها كم نمایی می شود. بنابراین در زمان های تورمی P/E ها عموما" پایین‌تر می آیند زیرا بازار سودها را كه به صورت ساختگی به بالا گرایش دارد تخریب شده می بیند . بررسی P/E همانند تمامی نسبت ها ، در گذر زمان برای پی بردن به روند آن ارزشمند است . تورم این بررسی را دشوارمی كند زیرا اطلاعات گذشته در امروز از فایده مندی كمتری برخوردارند .
- تفسیری دیگر
P/E پایین لزوما" بدین معنی نیست كه ارزش یك شركت كم نمایی شده است . بلكه به معنای آن است كه بازار معتقد است شركت در آینده نزدیك با مشكل روبه‌رو خواهد شد . سهمی كه قیمتش پایین می آید معمولا" دلیلی دارد .
عمده ترین دلیلش این است كه سود شركت كمتر از سود انتظاری اش خواهد بود . این مساله P/E دنباله دار بازتابی ندارد مگر آنكه سود در عمل نیز محقق گردد .
تنها به اتكای P/E سهام نخرید
یكی از پر بسامد ترین اشتباهاتی كه سرمایه گذاران غیر حرفه ای مرتكب می شوند خرید سهام صرفا" به اتكای P/E بالا یا پایین است . توجه كنید كه ارزش یابی سهام تنها با تكیه بر شاخص های ساده‌ای مانند P/E ساده انگارانه و نادرست است . P/E بالا ممكن است به معنی بیش نمایی ارزش سهم باشد و هیچ تضمینی وجود ندارد كه بعدا" به سرعت پایین نیاید . ضمنا" توجه كنید كه حتی اگر ارزش سهمی كم نمایی شده باشد ممكن است ماه‌ها یا حتی سال ها طول بكشد تا بازار ارزش آن را اصلاح نماید .
درهر صورت تجزیه و تحلیل سهام امری بسیار پیچیده تر از دانستن چند نسبت ساده است . به عبارت دیگر هر چند كلیدی برای معمای ارزش‌گذاری سهام است اما تمام آن نیست . از این رو توصیه می شود كه سرمایه گذاران برای خرید سهام با خبرگان سرمایه گذاری رایزنی نمایند .
نتیجه گیری
P/E همه چیز یا به عبارتی حرف آخر را درباره ارزش سهم نمی گوید اما برای مقایسه شركت‌های یك صنعت ، كل بازار یا روند تاریخی P/E یك شركت فایده مند است .
به یاد بسپارید كه :
1- P/E یك نسبت است و از تقسیم P (PRICE یا قیمت روز سهم ) به E (EPS یا سود هر سهم ) به دست می آید .
2- سه نوع EPS به نام های EPS دنباله دار ، آینده و میانگین وجود دارد .
3- به لحاظ تاریخی ، میانگین P/E ها در بازه 2/3 – 2/13 قرارمی گیرد .
4- به لحاظ نظری ، P/E یك سهم به ما می گوید كه سرمایه گذاران حاضرند چند ریال به ازای هر ریال سود بپردازند .
5- تفسیر بهتری از P/E این است كه آن بازتاب خوشبینی بازار از آینده رشد یك شركت است .
6- P/E در مقایسه با قیمت بازار شاخص بهتری برای ارزش گذاری یك سهم است .
7- بدون در نظر گرفتن نرخ های رشد صنعت ، صحبت از بالا یا پایین بودن P/E یك شركت بی‌معناست .
8- تغییر در اصول حسابداری شامل وجود چندین روش مجاز برای سود (EPS ) تجزیه و تحلیل P/E را دشوار می كند .
9- P/E ها عموما" در زمان تورم حاد پایین تر می‌آیند .
10- تفاسیر بسیاری پیرامون دلیل پایین بودن P/E یك شركت وجود دارد .
11- تنها به اتكای ضریب P/E اقدام به خرید و فروش سهام نكنید .

ضریب p/e از تقسیم ساده قیمت روز هر سهم به پیش بینی درآمد آن سهم(eps) بدست می آید و نشان می دهد که قیمت هر سهم چند برابر سود هر سهم است؛ از سوی دیگر این نسبت خلاصه ای را از ارزیابی بازار در خصوص شرکت مذکور ارائه می دهد.

به عنوان مثال شرکتی را در نظر بگیرید که قیمت بازار آن 5316 ریال باشد و پیش بینی درآمد هر سهم آن 1255 ریال اعلام شده باشد در این صورت نسبت p/e این شرکت برابر با 1255/5316 یا به عبارتی برابر با 4.24 خواهد بود.

نسبت های p/e برای شرکت ها و صنایع در طول زمان متغیرند؛ دلیل آن به این موضوع بر می گردد که این نسبت ها تحت تاثیر عوامل مختلفی از جمله وضعیت قراردادهای شرکت، قیمت مواد اولیه؛ سیکل های تجاری، نرخ بهره و... هستند.

حال با دانستن مفهوم نسبت p/e دو سوال اساسی پیش خواهد آمد:

1) نسبت p/e شرکتی اکنون 5 است آیا این مقدار مناسب است یا خیر؟

2) نسبت p/e شرکتی در ماه اردیبهشت برابر با 4 بود ولی اکنون نسبت آن 6 است کدام بهتر است؟

این دو سوال برای هر فردی که برای اولین بار با مفهوم p/e آشنا گردیده پیش می آید، سعی می کنم شما را در پاسخ صحیح به این پرسشها یاری نمایم.

سوال اول : دانستن صرفا عدد 5 به تنهایی برای ارزیابی سهام کافی نیست تنها اطلاعاتی که عدد 5 به شما می دهد این خواهد بود که اگر من 100 ریال در این سهم سرمایه گذاری کنم و اگر شرکت مذکور بتواند همه ساله پیش بینی های خود را محقق سازد و اگر همیشه میانگین eps خود را ثابت نگه دارد و اگر تمام eps خود را تقسیم نماید و اگر های دیگر من می توانم بعد از 5 دوره اصل سرمایه خود را از سود شرکت بدست آورم! این نوعی برداشت بسیار ساده از مفهوم عدد 5 خواهد بود، بسیاری از افراد در بازار بورس ایران از p/e چنین برداشتی دارند حال آنکه مفهوم 5 برای p/e به تنهایی نمی تواند کافی باشد؛ ما برای استفاده از p/e باید علاوه بر دانستن p/e شرکت مذکور باید روند آن در طی چند دوره قبل، p/e رقبای این شرکت و شرکت هایی که در گروه و صنعتی مشابه شرکت مذکور فعالیت می کنند و نیز متوسط p/e کل بازار بورس را بدانیم حتی در برخی موارد دانستن متوسط

P/E يا نسبت قيمت به سود يكى از افزارهاى قديمى و عموماً پر استفاده به منظور ارزش گذارى سهام است. هر چند محاسبه P/E بسيار ساده است اما تفسير آن عملاً دشوار مى نمايد. در شرايط معينى اين نسبت بسيار گويا و در زمان هاى ديگر كاملاً بى معنا جلوه مى كند. از اين رو، غالباً سرمايه گذاران اين اصطلاح را نادرست به كار مى گيرند و در تصميماتشان بيش از حد لازم به آن وزن مى دهند.

در بخش هاى بعدى اين مقاله ابتدا به تشريح و تبيين P/E مى پردازيم، سپس چگونگى استفاده از اين نسبت را در تجزيه و تحليل سهام بازگو مى كنيم، و سرانجام به شرايطى مى پردازيم كه نبايد از اين نسبت استفاده شود.


http://pnu-club.com/imported/mising.jpg P/E چيست

P/E كوتاه شده نسبت price)P يا قيمت سهم) به ESP Earning Per Share) يا سود هر سهم) است. همان گونه كه از نام آن پيدا است، براى محاسبه P/E آخرين قيمت روز سهام يك شركت به سود هر سهم (EPS) آن تقسيم مى شود.غالباً P/E در تاريخ هايى محاسبه مى شود كه شركت ها اطلاعات EPS (معمولاً سه ماهانه) را افشا مى كنند. اين P/E را كه بر مبناى آخرين EPS محاسبه مى شود بعضاً P/E دنباله دار نيز مى گويند. اما گاهى از EPS برآوردى براى محاسبه P/E استفاده مى شود، اين EPS معمولاً معرف سود برآوردى سال آينده است. در اين صورت به P/E محاسبه شده P/E برآوردى يا پيشتاز گفته مى شود.

محاسبه P/E گاهى روش سومى هم دارد كه مبتنى بر ميانگين دو فصل گذشته و برآورد دو فصل باقيمانده سال است. تفاوت عمده اى بين اين سه نوع وجود ندارد اما بايد بدانيد كه از محاسبات داده هاى تاريخى واقعى در مقايسه با برآوردهاى تحليلگران مالى استفاده كنيد. مشكل بزرگ محاسبه P/E مربوط به شركت هايى است كه سود آور نيستند و از اين رو EPS منفى دارند. در خصوص چگونگى رفتار با اين پديده ديدگاه هاى متفاوتى وجود دارد. برخى قائل به وجود P/E منفى هستند، گروهى در اين حالت P/E را صفر مى دانند و بسيارى ديگر هم معتقدند كه ديگر P/E محلى از اعراب ندارد.

به لحاظ تاريخى در بورس اوراق بهادار تهران عموماً ميانگينP/E در دامنه ۲‎/۳ تا ۲‎/۱۳تجربه شده است. نوسان P/E در اين دامنه عمدتاً بستگى به شرايط اقتصادى هر زمان دارد. در حال حاضر ميانگين P/E كل شركت هاى پذيرفته شده در بورس تهران حدود ۲‎/۸ است. همچنينP/E بين شركت ها و صنايع مى تواند كاملاً متفاوت باشد.
http://pnu-club.com/imported/mising.jpg كاربرد P/E

به لحاظ نظرى، P/E يك سهم به ما مى گويد كه سرمايه گذاران چند ريال حاضرند به ازاى هر ريال سود يك شركت پرداخت نمايند. به همين جهت به آن ضريب سهام نيز مى گويند. به عبارت ديگر اگر P/E يك سهم ۲۰ باشد بدين معنى است كه سرمايه گذاران حاضرند ۲۰ ريال براى هر ريال از سود اين سهم (كه شركت توليد مى كند) بپردازند. http://pnu-club.com/imported/mising.jpg الف- رشد سود

آنچه در بحث بالا به آن پرداختيم رشد شركت ها است. قيمت سهام بازتاب انتظارات سرمايه گذاران از ارزش و رشد آينده شركت است. اما توجه كنيد كه اندازه سود (EPS ) معمولاً مبتنى بر سود هاى (EPSهاى) گذشته است. اگر شركتى انتظار رشد دارد بنابراين انتظار داريم كه سودش نيز رشد كند. در نتيجه تفسيرى بهتر از P/E آن است كه خوشبينى بازار از آينده رشد يك شركت را باز تاب مى دهد.

اگر P/E شركتى بالاتر از ميانگين بازار يا صنعت باشد بدين معنى است كه بازار در ماه ها يا سال هاى آينده انتظارات بزرگى از سهم اين شركت دارد. شركتى با P/E بالا بايد سود هاى فزاينده ايجاد كند، در غير اين صورت قيمت سهمش سقوط خواهد كرد. مثالى از شركت ايران خودرو گوياى اين بحث است.


http://pnu-club.com/imported/mising.jpgب- ارزانى يا گرانى

P/E در مقايسه با قيمت بازار شاخص بهترى براى ارزش گذارى سهم است. مثلاً به شرط پايدارى ساير متغيرها، سهمى با قيمت ۲۰۰ ريال و P/E برابر ۱۰ بسيار گران تر از سهمى با قيمت ۲۰۰۰۰ و P/E برابر ۱۰ است. توجه كنيد كه محدوديت هايى در اين مثال وجود دارد. شما نمى توانيد P/E هاى دو شركت كاملاً متفاوت را براى ارزش گذارى بهتر آنها مقايسه كنيد. به عبارت ديگر تعيين بالا يا پايين بودن P/E بدون توجه به دو عامل اصلى بسيار دشوار است: ۱) نرخ رشد شركت و ۲) صنعت.
۱- نرخ رشد شركت

آيااندازه رشد گذشته شركت ها مى تواند معرف نرخ هاى انتظارى از رشد آينده باشد؟ هر چند پاسخ اين پرسش نمى تواند صريح باشد اما در عمل سرمايه گذاران براى پيش بينى سود (EPS ) و محاسبه P/E از نرخ هاى رشد گذشته استفاده مى كنند.
۲- صنعت

مقايسه شركت ها تنها در صورتى فايده مند است كه به يك صنعت تعلق داشته باشند، مثلاً شركت هاى صنعتى كه عمدتاً داراى ضرايب P/E پايين هستند. چون به رغم ثبات صنعت رشد پايينى دارند. از طرف ديگر شركت هاى صنعتى به دليل انتظار رشد از P/E هاى بالايى برخوردارند.

http://pnu-club.com/imported/mising.jpgدام هاى كاربرد P/E

تا بدين جا آموختيم كه در شرايط معينى P/E مى تواند ما را در تعيين بالا يا پايين بودن ارزش يك شركت كمك كند. همچنين پى برديم كه P/E تنها در شرايط معينى معتبر است. اما علاوه براين دام هاى ديگرى نيز در تحليل P/E وجود دارد كه در ادامه درباره برخى از آنها بحث مى شود.
http://pnu-club.com/imported/mising.jpgحسابدارى

سود يك اندازه حسابدارى است كه در محاسبه اش از اقلام غيرنقدى نيز استفاده مى شود. معيارهاى اندازه گيرى سود بر طبق اصول حسابدارى همگانى (GAAP ) مقرر مى شوند. اين اصول در گذر زمان تغيير مى كند و در هر كشورى نيز متفاوت از ديگر كشورها است. از اين رو محاسبه سود ( EPS) بسته به چگونگى دفتردارى و حسابدارى مى تواند به صورت هاى متفاوت ارائه شود. در نتيجه مقايسه سودها (EPS ها) با يكديگر گاهى به مقايسه سيب و پرتقال مى ماند.
http://pnu-club.com/imported/mising.jpgتورم

در شرايطى كه اقتصاد كشور تورم بالايى را تجربه مى كند طبعاً كالاها و هزينه هاى استهلاك به دليل بالا رفتن هزينه هاى جايگزينى كالاها و تجهيزات در مقايسه با سطح عمومى قيمت ها كم نمايى مى شود. بنابراين در زمان هاى تورمى P/E ها عموماً پايين تر مى آيند زيرا بازار سودها را كه به صورت ساختگى به بالا گرايش دارد تخريب شده مى بيند. بررسى P/E همانند تمامى نسبت ها در گذر زمان براى پى بردن به روند آن ارزشمند است. تورم اين بررسى را دشوار مى كند زيرا اطلاعات گذشته در امروز از فايده مندى كمترى برخوردارند.
http://pnu-club.com/imported/mising.jpgتفسيرى ديگر

P/E پايين لزوماً بدين معنى نيست كه ارزش يك شركت كم نمايى شده است. بلكه به معناى آن است كه بازار معتقد است شركت در آينده نزديك با مشكل روبه رو خواهد شد. سهمى كه قيمتش پايين مى آيد معمولاً دليلى دارد.

عمده ترين دليلش اين است كه سود شركت كمتر از سود انتظارى اش خواهد بود. اين مسئله P/E دنباله دار بازتابى ندارد مگر آن كه سود در عمل نيز محقق گردد.
http://pnu-club.com/imported/mising.jpgتنها به اتكاى P/E سهام نخريد

يكى از پر بسامدترين اشتباهاتى كه سرمايه گذاران غير حرفه اى مرتكب مى شوند خريد سهام صرفاً به اتكاى P/E بالا يا پايين است. توجه كنيد كه ارزشيابى سهام تنها با تكيه بر شاخص هاى ساده اى مانند P/E ساده انگارانه و نادرست است. P/E بالا ممكن است به معنى بيش نمايى ارزش سهم باشد و هيچ تضمينى وجود ندارد كه بعداً به سرعت پايين نيايد. ضمناً توجه كنيد كه حتى اگر ارزش سهمى كم نمايى شده باشد ممكن است ماه ها يا حتى سال ها طول بكشد تا بازار ارزش آن را اصلاح نمايد.

در هر صورت تجزيه و تحليل سهام امرى بسيار پيچيده تر از دانستن چند نسبت ساده است. به عبارت ديگر هر چند كليدى براى معماى ارزش گذارى سهام است اما تمام آن نيست. از اين رو توصيه مى شود كه سرمايه گذاران براى خريد سهام با خبرگان سرمايه گذارى رايزنى نمايند. پاسارگاد نيك آماده است تا سرمايه گذاران علاقه مند را با قواعد سرمايه گذارى آشنا سازد.
http://pnu-club.com/imported/mising.jpgنتيجه گيرى

P/E همه چيز يا به عبارتى حرف آخر را درباره ارزش سهم نمى گويد اما براى مقايسه شركت هاى يك صنعت، كل بازار يا روند تاريخى P/E يك شركت سودآور است.

به ياد بسپاريد كه :

الف - P/E يك نسبت است و از تقسيم ((P PRICE يا قيمت روز سهم به(EPS)E يا سود هر سهم به دست مى آيد.

ب- سه نوع EPS به نام هاى EPS دنباله دار، آينده و ميانگين وجود دارد.

ج- به لحاظ تاريخى، ميانگين P/E ها در بازه ۲‎/۳ _ ۲‎/۱۳ قرار مى گيرد.

د- به لحاظ نظرى، P/E يك سهم به ما مى گويد كه سرمايه گذاران حاضرند چند ريال به ازاى هر ريال سود بپردازند.

هـ - تفسير بهترى از P/E اين است كه آن بازتاب خوشبينى بازار از آينده رشد يك شركت است.

و- P/E در مقايسه با قيمت بازار شاخص بهترى براى ارزش گذارى يك سهم است.

ز- بدون در نظر گرفتن نرخ هاى رشد صنعت، صحبت از بالا يا پايين بودن P/E يك شركت بى معناست.

ح- تغيير در اصول حسابدارى شامل وجود چندين روش مجاز براى سود (EPS ) تجزيه و تحليل P/E را دشوار مى كند.

ط- P/E ها عموماً در زمان تورم حاد پايين تر مى آيند.

ى- تفاسير بسيارى پيرامون دليل پايين بودن P/E يك شركت وجود دارد.

ن- تنها به اتكاى ضريب P/E اقدام به خريد و فروش سهام نكنيد.

چكيده:

XBRL زبان جديدي است كه به عنوان استانداردي براي هماهنگ كردن ساختار گزارش‌‌هاي تجاري استفاده مي‌‌شود. اين كار براي بسياري از شركت‌‌ها به معناي يكنواختي در روند گزارش‌سازي و گزارش‌گيري و كاهش هزينه و زمان اجراي تركيب اطلاعات از منابع مختلف است.

كليد واژه:

گزارش‌‌هاي مالي و تجاري
XBRL, SEC, XBRL International, CDR, XBRL_XI



در حال حاضر در سراسر دنيا، بنگاه‌‌هاي اقتصادي بسياري هستند كه XBRL (Extensible Business Reporting Language) را به عنوان استانداردي براي تهيه گزارش‌‌هاي كاري خود مورد استفاده قرار مي‌‌دهند. تصور كنيد كه اگر همه شركت‌‌ها و سازمان‌ها براي تهيه گزارش‌‌هاي خود يك زبان را قبول كنند، اين مسئله چطور به تجارت كمك خواهد كرد. با پذيرش چنين استانداردي مي‌‌توان گزارش‌‌ها را صحيح‌تر و راحت‌تر توليد نمود.

هرچند وقت يك بار از شركت‌‌هاي كوچك و بزرگ خواسته مي‌شود كه مالي خود را به سازمان‌هاي مسئول نظارت بر رعايت قوانين، شركت‌‌ها يا افراد سرمايه‌گذار و غيره ارايه كنند. با وجود اينكه محتويات اين گزارش‌‌ها طبق يك قاعده استاندارد تهيه شده است اما ساختار‌ها از انواع مختلفي هستند. در بين گزارش‌ها مي‌‌توانيد فايل‌‌هايي با ساختار PDF، Excel، Word يا فايل‌هاي كه CSV پيدا كنيد. حتي بعضي‌ها يك كپي از ديسك سخت خود را مي‌فرستند! XBRL براي اين به وجود آمده تا يك ساختار مشترك ايجاد كند. اگر همه شركت‌ها براي تهيه گزارش‌هاي خود از يك زبان استفاده كنند، خيلي راحت‌تر مي‌‌توان گزارش‌هاي صحيح‌تري تهيه كرد و اين گزارش‌ها نيز توسط تمام گيرنده‌‌ها كاملا قابل فهم خواهد بود.

پشتيباني سازمان‌هاي مسئول

XBRL در سال 2000 معرفي شد. اين زبان بر اعتبار SEC (Securities and Exchange Commission) تكيه كرده است. SEC يك برنامه راهنما راه‌اندازي كرده تا شركت‌ها گزارش‌هاي مالي را با يك ساختار خاص ارسال كنند. تاكنون چندين شركت بزرگ در آمريكا در اين برنامه ثبت نام كرده‌اند. شركت‌‌هايي مثل Bristol-Meyers Squibb، Dow Chemical، Ford Motor، General Electric، Microsoft، PepsiCo، Pfizer، 3M و Xerox. يكي ديگر از بنگاه‌‌هاي آمريكايي كه XBRL را به سمت استفاده عام سوق داده، شوراي ملي بازرسي مالي شركت‌ها (FFIEC) آمريكا است. اخيرا اين شورا استفاده از ساختار XBRL در گزارش‌هاي ارسالي از طريق سيستم ذخيره داده‌‌هاي خود را اجباري كرده است.

نسخه 2.1 XBRL زباني با ساختار XML است كه براي شناسايي عناصر درون گزارش از تگ‌ها (tag) و صفات (attribute) استفاده مي‌ كند. نسخه جديد XBRL بسيار باثبات‌تر شده، چرا كه مشكلات نسخه‌‌هاي استاندارد قبلي را مرتفع نموده است. مثلا فرآيند اعتبارسنجي كه مبتني بر DTD بود تكميل شده و بر مبناي XML Schema قرار گرفت.

استاندارد اوليه اين زبان تعاريفي را براي انواع داده‌‌هاي مالي در بر دارد، مثلا: دوره زماني، موجودي، مقدار ارزي، سهم، تاريخ، رشته‌‌ها و مقادير خالص. اين انواع داده‌‌ها به عنوان يك زيربنا استفاده و ديگر انواع داده‌‌ها از آنها مشتق مي‌شوند. دسته‌بندي‌هاي مختلفي وجود دارد كه انواع داده‌‌هاي درون اين استاندارد را به كار گرفته‌اند. همه آنها براي تشريح عناصر اضافي كه تعريف كرده‌اند از XML Schema استفاده مي‌‌كنند. در گذشته دسته‌بندي‌ها براي اين طراحي مي‌‌شدند تا انواع مختلفي از گزارش‌ها را مديريت كنند. اين دسته‌بندي‌ها اغلب بر اساس ناحيه و موسسه ناظر بر مقررات تغيير مي‌‌كردند. XBRL International كنسرسيومي است كه مسئوليت ترويج XBRL به آن سپرده شده است. اين كنسرسيوم بر ثبت دسته‌بندي‌هاي جديد نظارت دارد. تصويب هر دسته‌بندي جديد به تاييد كميته رهبري XBRL International موكول مي‌شود.

شايد باارزش‌ترين ويژگي XBRL اين باشد كه اگر يك مورد استثنا در گزارش وجود داشته باشد مي‌تواند علت وجود آن را توضيح دهد. شركتي كه گزارش را ارسال مي‌كند مي‌تواند استثنا‌هايي را كه در داده‌‌ها وجود دارد توسط يادداشت‌ها و تگ‌ها نشان دهد. با اين روش، از مردود شناخته شدن گزارش در فرآيند اعتبارسنجي جلوگيري مي‌شود. مثلا استفاده از يادداشت‌ها وقتي مفيد است كه در گزارش، داده‌اي از قلم افتاده است اما توضيح قابل قبولي براي اين امر وجود دارد.

داستان يك موفقيت

در ايالات متحده، FFIEC سيستمي را ايجاد كرد به نام CDR (Central Data Repository). اين سيستم از گزارش‌هايي كه هر سه ماه يك بار از حدود 8.200 بانك داخلي به دفاتر مختلف FFIEC (مثل FDIC - Federal Deposit Insurance Group) ارسال مي‌شود، اطلاعات جمع مي‌كند. لزوم وجود اين گزارش‌ها در اين است كه دولت مي‌تواند از طريق گزارش‌هاي ارسال شده سلامت مالي بانك‌هاي تجاري كشور را كنترل كند. در سه ماهه سوم سال 2005 FFIEC تهيه گزارش‌ها توسط XBRL را اجباري كرد.

در فوريه سال جاري FFIEC براي پروژه CDR گزارشي منتشر كرد با اين عنوان: "فرآيند كاري بهينه شده از طريق XBRL - يك مطالعه موردي براي تهيه گزارش تجاري". نتايج ارايه شده در گزارش قابل توجه است. FFIEC اظهار داشت كه متوجه شده است وقتي گزارش‌ها از طريق سيستم CDR تحويل داده مي‌شوند 95% آنها حاوي داده‌‌هاي مورد انتظار هستند. اين در حالي است كه تحت سيستم قديمي فقط 66% گزارش‌ها نيازمندي‌ها را تامين مي‌كردند. وقتي CDR يك بررسي اضافي روي داده‌‌ها انجام مي‌دهد تا مطمئن شود كه اعداد مندرج در هر گزارش به همان شكلي كه انتظار مي‌رود منظور شده‌اند، اين نتايج حتي چشمگيرتر هم مي‌شود: 100% گزارش‌هايي كه با استفاده از XBRL تهيه شده‌اند، پاسخگوي اين نيازمندي هستند! عددي كه به هيچ وجه با آمار 30 درصدي گزارش‌ها در سيستم قديمي قابل مقايسه نيستند. اين بهبود شايد بيشتر به اين علت است كه بانك قادر است گزارشي ايجاد كند كه قبل از قبول يك گزارش، اعتبارسنجي آن را انجام دهد.

ساير فعاليت‌هاي

در سال گذشته SEC تصميمي اتخاذ كرده بود مبني بر اينكه شركت‌ها را به سوي XBRL سوق دهد. اين امر باعث مي‌شود كه اين زبان در بين ارگان‌ها و سازمان‌هاي مالي بيشتر مورد توجه قرار گيرد. در همين چند ماه گذشته 24 شركت ديگر موافقت كردند كه داده‌‌هاي خود را با استفاده از XBRL تهيه كنند. SEC پيش‌بيني مي‌كند كه دامنه استفاده از XBRL به دليل سودي كه عايد سرمايه‌گذار‌ان مي‌كند، وسيع‌تر خواهد شد. گرچه، بسياري در جامعه تجاري گمان مي‌كنند كه XBRL بالاخره اجباري مي‌شود، ولي باور كور بوث (Core Booth)، مديريت اطلاعات SEC، بر اين است كه بازار بايد خود پذيراي XBRL باشد.

پذيرش XBRL در سطح جهاني به سرعت رو به افزايش است. در سراسر دنيا فعاليت‌ها و دسته‌بندي‌هاي جديدي بر اساس اين زبان در حال ظهور هستند. طي ماه گذشته يك بنگاه سوئدي قبول كرد كه گزارش‌هاي XBRL را از برخي شركت‌هاي كوچك و متوسط بپذيرد، يك طبقه‌بندي جديد از كشور چين مورد موافقت XBPRL International قرار گرفت و يك موسسه ناظر بر فعاليت‌هاي اوراق بهادار در كانادا (CSA) نيز درخواست كرد كه بازخورد‌هايي كه از مردم جمع‌آوري مي‌شود با رعايت استاندارد XBRL تهيه شود.

ابزار‌هاي زبان

تا كنون شركت‌هاي زيادي در افزايش ميزان پذيرش XBRL دخيل بوده‌اند. در ژوئن سال 2005 شركت Business Object نتيجه همكاري خود با EDGAR Online و Ipdeo را اعلام كرد كه XBRL_XI ناميده شد. اين نامگذاري بر اساس يكي از محصولات هوش تجاري آن شركت به نام BusinessObject XI انجام شد. در اين عرصه بازيگران ديگري نيز وجود دارند از جمله مايكروسافت كه دارد XBRL را براي برنامه‌‌هاي آفيس خودش تغيير مي‌دهد؛ Oracle كه دارد پشتيباني از XBRL را به EBusiness Suite خودش اضافه مي‌كند (مهم‌تر از همه حساب‌هاي كل و معين) و همينطور SAP كه تعدادي از محصولات پيشنهادي خود از جمله ERP International و NetWeaver را توسط XBRL تكميل كرده است.

اگر XBRL مورد قبول واقع شود برنامه‌نويسان مجبور مي‌شوند كار‌هاي زيادي انجام دهند تا سيستم‌هاي موجود را بر اساس ملاحظات جديد ارتقا دهند. بسياري از شركت‌هايي كه محصولات و خدمات XBRL را عرضه مي‌كنند همراه با سيستم‌هاي فعلي خود يك سري API ‌هايي نيز ارايه خواهند كرد. براي كار كردن با XBRL مجموعه ابزار‌هايي هم به صورت منفرد طراحي شده‌اند، مثلا Fujitsu ابزاري به نام Interstage XWand را معرفي كرده است. در هلند شركتي به نام J2R يك ويرايشگر XBRL به نام Batavia و يك API جاوا به همراه يك Data Driver ايجاد كرده است. انتظار مي‌رود كه جامعه متن‌باز (open source) نيز نقشي اساسي در توليد محصولاتي براي XBRL ايفا كند. در حقيقت، هم اكنون هم يك API جاوا براي XBRL در SourceForge وجود دارد.

قدم بعدي چيست

واضح است كه XBRL به رشد خود ادامه مي‌دهد. در 9 كشور جهان براي گزارش‌هاي مالي، يا در حال حاضر دسته بندي‌هايي وجود دارد يا طرح پيش‌نويس آن آماده شده است. اين رشد در دو مسير موازي ادامه مي‌ يابد. اولا موسسات ناظر بر مقررات استفاده از XBRL را اجباري خواهند كرد، زيرا به اين ترتيب وظيفه آنها به عنوان ناظر آسان‌تر مي‌شود. اين امر به اين علت است كه هزينه‌‌هاي ناظر بر پردازش داده‌‌ها به دليل افزايش كيفيت گزارش‌هاي رسيده، كاهش مي‌‌يابد. دوم اين كه، اگر گزارش‌ها صحيح و عاري از خطا باشند، هزينه كار با موسسات ناظر بر مقررات نيز كاهش پيدا مي‌كند و در نتيجه XBRL به سود شركت‌هاي تجاري تمام خواهد شد.

وقتي يك بنگاه اقتصادي، داده‌‌ها را با ديگران مبادله كند (مثلا تبادل داده از شركت فرعي به شركت اصلي)، شاهد يك بازگشت سرمايه خواهد بود. درست است كه پذيرش XBRL بي‌دردسر نيست، اما سودي كه از صحت و بهره‌وري به دست مي‌‌آيد قابل خواهد بود. به هر حال از هر زاويه‌اي كه نگاه كنيم مي‌بينيم كه پذيرفتن XBRL براي همه طرف‌هاي معامله يك موفقيت محسوب مي‌شود.

ماده1)
مقررات این آئین نامه شامل مودیانی است که در موعد مقرر در قانون مالیاتهـای مستقیم مصوب 3/12/66 و اصـلاحیـه های بعدی آن در ترازنامه و حساب سود و زیان و یا حسب مورد حساب درآمد و هزینه و حساب سود و زیان خود را با رعایت مقررات تسلیم می نمایند . تبصره- مودیان در انتخاب یکی از رویه های حسابداری برا اساس استاندارد های پذیرفته شده مجازند و در سالهای بعد همان رویه را اعمال نمایند. در صورتی که به جهـات مشخص تغییر رویه داده باشند مکلفند اثرات حاصل از تغییر رویه را بر صورتهـای مـالـی مشخص و طی یادداشتی جداگانه پیوست اظهار نامه به اداره امور مالیاتی تسلیم نمایند.
فصل اول مشخصات دفاتر قانونی ماده 2)
دفاتر قانونی مشمول این آئین نامه عبارت است از کلیه دفاتر روزنامه و کل اعم از مشترک یا جدا از یکدیگر و دفتر مشاغل (دفتر درآمد و هزینه) که قبل از هر گونه عملیات حسابداری در آنها دفاتر روزنامه و کل مطابق مواد 11 و 12 قانون تجارت مصوب 1311 از طرف نماینده اداره ثبت اسناد و دفاتر مشاغل از طرف ادارات امور مالیاتی ذیربط حسب مورد امضاءو پلمپ و ثبت گردیده و به فارسی تحریر شده باشد. تبصره 1: اشتباه در شماره گذاری صفحـات و همچنین اشتبـاهات ناشی از پلمپ دفاتر در مراجع مذکور موجب بی اعتبـاری دفتــر نخواهد بود . تبصره 2: نوشتن دفاتر با وسایلی که به سهولت قابل محو است (مانند مواد گرافیت) ممنوع است. تبصره 3: ادارات امور مالیاتی موظفند فهرست دفاترثبت و پلمپ شده واصله از اداره ثبت اسناد و همچنین فهرست دفـاتـر مشــاغل ثبت و امضاء شده از ناحیه خود را به ادارات امور مالیاتی مربوط ارسال نمایند.
ماده 3)
مودیان مشمول این آئین نامه مکلفند برای هر سال مالی ؛ فقط از دفاتر امضاء پلمپ و ثبت شده ظرف یک سال قبل استـفاده نمایند. مگر اینکه در اثناء سال به علت تمام شدن دفاتر نیاز به دفاتر جدید باشد که در این صورت مجاز هستند دفاتر جدید امضــاء پلمپ و ثبت نمایند و با رعایت مقررات ماده 16 این آئین نامه ادامه عملیات مالی را دفاتر جدید ثبت کنند. درج تعداد و مشخصات دفاتر مأخوذه برای استفاده در هر سال مالی ،در اظهار نامه مالیاتی مربوط به آن سال الزانی است.
ماده 4)
دفتر روزنامه دفتری است که اشخاص حقوقی یا حقیقی کلیه معاملات و سـایر رویدادهای مـالـی و محاسبـاتی خود را با رعایت اصول و موازین و استاندارد های پذیرفته شده حسابداری و به ترتیب تاریخ وقوع در آن ثبت نمایند . تبصره – نگهــداری دفــاتر روزنامه واحد برای ثبت کلیـه عملیات و یا دفاتر روزنامه متـعدد برای هر بخش از عملیات مجاز است.
ماده 5)
دفتر کل دفتری است که عملیات ثبت شده در دفتر یا دفاتر روزنامه بر حسب سر فصل یا کد گذاری حساب ها در صفخات مخصوص آن ثبت می شود بترتیبی که تنظیم حساب سود و زیان و ترازنامه از آن امکان پذیر باشد .
ماده 6)
دفتر مشترک روزنامه و دفتر کل دفتری است که دارای ستون هایی برای سرفصل حسابهای متفاوت باشد بطوری که اشخاص حقوقی و حقیقی با ثبت و نگهداری دفتر مذکور بر طبق اصول و ضوابط و استاندارد های حسابداری ،بتوانند نتایج عملیات خود را از آن استخراج و حساب سود و زیان و ترازنامه تهیه نمایند.
ماده 7)
دفتر مشاغل (دفتر درآمد و هزینه) دفتری است که حداقل دارای ستو نهایی برای درج تاریخ شرح معاملات ، درآمد ، هزینه و دارایی های قابل استهلاک باشد و معاملات مذکور بترتیب تلریخ وقوع در آن ثبت گردد بطوری که در پایان سـال تعیین جمـــع درآمد و هزینه شغلی مودی و تنظیم حساب سود و زیان از آن امکان پذیر باشد.
فصل دوم سایر دفاتر ، اسناد حسابداری و مدارک حساب ماده 8)
دفتر معین دفتری است که برای تفکیک و مجزی ساختن هر یک از حسابهای دفتـر کـل بر حسب مقتضیـات و شـــرایط حساب ممکن است نگهداری شود ، کارت های حسابداری در حکم دفاتر معین است .
ماده 9)
سند حسابداری فرمی است که در آن یک یا چند مورد از معاملات و سایر رویدادهای مالی و محاسبـاتی به حسابهـایی که مورد حسب بدهکار یا بستانکار گردیده تجزیه می شود و پس از امضاء مراجع ذیصلاح مندرجات آن قابل ثبت در دفـاتـر میـباشد .
ماده 10)
مدارک حساب عبارت است از مستنداتی است که بیانگر وقوع یک یا چند فعالیت یا رویداد مالی یا مالیاتی بوده و اسنـاد حسابداری ودفاتر بر مبنای آنها تنظیم و تحریر میگردد.
فصل سوم نحوه تحریر و نگهداری دفاتر ماده11)
مودیانی که دفتر روزنامه و کل نگهداری می نمایند باید کلیه معاملات و سایر رویدادهای مالی و محاسباتی و مودیان مجاز به نگهداری دفاتر مشاغل (دفتر درآمد و هزینه ) باید هرگونه درآمد و هزینه و خرید وفروش دارئیهای قـابـل استهلاک خود را طبق مقررات این آئین نامه حسب مورد در دفاتر مربوط ثبت کنند ولو آنکه برای نگهداری حسابها از ماشین های الکترونیکی و کارتـهای حساب استفاده شود . تبصره – اشتباهات حسابداری در صورتیکه بعداً در اثناء عملیات سال مربوط مورد توجه واقع و بر پایه استانداردهای حسابداری در دفاتر همان سال اصلاح و مستندات آن ارائه شود ، به اعتبار دفاتر خللی وارد نخواهد کرد .
ماده 12)
مودیان مجاز به نگهداری دفاتر مشاغل می توانند تمام یا قسمتی از درآمد و هزینه های مشابه روزانه را تحت یک شماره ردیف در دفتر ثبت نمایند . مشروط بر اینکه در ستون شرح دفتر ، نوع و تعـداد آنها را قیـد و اگر متـکی به اسنـاد و مدارک باشـد مشخصات آن را نیز در ستون مذکور درج نمایند در صورتیکه اقلام درآمد و هزینه و خرید و فروش دارائیهای قابل استهلاک متکی به اسناد و مدارک باشد ، مودیان مذکور می بایست پس از ثبت موارد در دفتـر مشـاغل ، اسنـاد و مدارک مربوط را به ترتیب شماره ردیف دفتر و به نحوی که برای رسیدگی به ماموران مالیاتی قابل استفاده باشند نگاهداری نمایند .
ماده 13)
در مواردی که دفاتر روزنامه و کل نگهداری می شود کلیه معاملات و سایر رویدادهای مـالـی و محـاسبـاتی مربوط و در موارد نگهداری دفاتر مشاغل ، درآمد ها وهزینه و خرید و فروش دارائیهای قابل استهلاک باید در همان روز انجام ،حسب مورد در دفاتر روزنامه یا مشاغل ثبت گردد. تبصره 1: تاریخ مذکور در مدارک یا فاکتور فروش یا خرید و غیره ملاک قطعی تاخیر تحریر شناخته نمی شود و هـر گـاه انجـام و ختم اینگونه اعمال با توجه به روش و طرز کار موسسه تابع تشریفات و طی مراحلی باشد تا موضوع آماده برای ثبت در دفتر مربوط شود ، فاصله بیت تاریخ فاکتور یا مدارک و روز آماده شدن آن برای ثبت در دفتر ، تاخیر ثبت تلقی نخواهد شد . تبصره 2: تاخیر در تحریر عملیات در صورتیکه به منظور سوء استفاده تباشد تا 15 روز به تشخیص اداره امور مالیاتی و بیش از آن به تشخیص هیئت سه نفری موضوع بند 3 ماده 97 قانون مالیات های مستقیم مصوب 3/12/66 و اصلاحیه هایبعدی به قانونی بودن دفاتر خللی وارد نخواهد کر . تبصره 3: در موادری که دفاتر موضوع این آئین نامه توسط مقامات قضایی یا سایر مراجع قانونی از دسترس مودی خـارج شـود و صاحب دفتر از تاریخ وقوع این امر حداکثر ظرف سی روز دفاتر جدید امضـاء پلمپ و عملیـات آن مـدت را در دفـاتـر جدید ثبت می کند . تلخیر ثبت این عملیات در این مدت به اعتباری دفاتر خللی وارد نخواهد کرد . تبصره 4: تاخیـر ثبت دفـاتـر در مورد اشخـاص حقوقی جدید التـاسیس از تاریخ ثبت شخص حقوقی و در مورد سـایـر اشخاص از تاریخ شروع فعالیت تا سی روز مجاز خواهد بود .
ماده 14)
کلیــه عملیــات ثبت شده در دفــاتـر روزنــامـه هرمــاه بـایــد حداکثــر تا پانزدهم مــاه بعد، به دفـتر کل نقل شود.
ماده 15)
موسساتی که دارای شعبه هستند مکلفند با توجه به روشهای حسابداری خود خلاصه عملیات شعبه یا شعب خود را در صورتی که دارای دفاتر پلمپ شده باشند ، لااقل سالی یک بار (تا قبل از بستن حسابها ) و در غیر این صورت ماه به ماه در مـرکــز موسسه ثبت کنند .
ماده 16)
امضاء و پلمپ دفاتر ضمن سال مالی مشروط بر اینکه تا تاریخ امضاء و پلم هیچ گونه عمل مالی و پولی صورت نگرفته باشد و همچنین تاخیر امضاء پلمپ تا حد مجاز مقرر در تبصـره های 3و4 ماده 13 این آئین نامه در مورد دفتـر روزنـامـه یا حسب مورد دفتر مشاعل ماده 14 این آئین نامه در مورد دفتر کل به اعتبار دفاتر خللی وارد نخواهد کرد .
ماده 17)
مودیانی که از سیستمهای الکترونیـکی استفاده می نمایند موظفنـد حداقل مـاهـی یک بار خـلاصه عملیـات داده شده به ماشینهای الکترونیکی را در دفتر روزنامه یا مشاغل حسب مورد ثبت و حداکثر ظرف مهلت تعیین شده در ماده 14 آئین نامه به دفتر کل منتقل نمایند . علاوه بر این به منظور تسهیل رسیدگی باید آئین نامه ها یا دستور العمل های کار ماشین و برنامه های آن و نحوه کار با نرم – افزارهای مالی مورد استفاده را در اختیار ماموران رسیدگی قرار دهند مودیان مذکور مکلفند هر سه مـاه یکبـار خـلاصه عملیات داده شده را به ماشینهـای الکتـرونیـکی را تا حداکثر 10 روز پس از پایان 3 ماه به اداره امور مـالیـاتی مربوط تسلیم نمایند . فصل چهارم چگونگی تنظیم صورتهای مالی
ماده 18)
اشخاص حقوقی و مشمولین بند الف ماده 96 اصلاحی قانون مالیاتهای مستقیم مکلفند صورتهای مـالـی نهایی خود را با رعایت آخرین استانداردهای حسابداری اعلامی از طرف مراجع ذیصلاح تهیه و تنظیم نمایند . تبصره _ در موتردی که فرم اظهار نامه تدوین شده توسط سازمان امور مالیاتی کشور که در اختیـار مودیـان گذارده می شود حاوی فرم صورتهای مالی نیز باشد ، اشخاص موضوع این ماده با تنظیم و تصویب این فرمهــا به تسلیم صورتهای مالی جداگـانه که خود برای موسسه متبوع تهیه نموده اند نخواهد بود لیکن می توانند به منظور رفع ابهام احتمالی و یا ارائه اطلاعات بیشتر علاوه بر تنظیم و تسلیم اظهار نامه مذبور نسخه ای از صورتهای مالی و ضمائم مربوط را نیز همراه اظهار نامه به اداره امور مالیاتی ذیر بـط تسلیـم نمایند.
ماده 19)
از اشخاص مشمول بند ب ماده 96 قانون مالیاتهای مستقیم هر یک که در امور تولید و خرید و فروش کالا فعـالیت ندارند و فعالیت آنها به طور مشخص محدود به دریافت بهای خدمات و پرداخت هزینه هاست ، بایستی صورت خلاصه درآمد و هزینه ها را حتـی المقـدور با تفکیـک انواع آنهـا تهیـه و سایر اشخـاص موضوع آن بند مکلفنـد صورت حساب سود و زیان خود را(با ابزار موجودیها ، خرید، فروش و غیره ) برابر رویه های متداول در امر حسابداری تنظیم نمایند. تبصره – چنانچه فرم اظهار نامه تدوین شده توسط سازمان امور مالیاتی کشور که در اختیار مودیان گذارده می شود از حیث لــزوم ارائه اطلاعات مذکور در این ماده کفایت امر را بنماید مودیان مذبور ملزم به تهیه و تسلیم صورتهای جداگـانه نخواهند بود لیــکن می توانند به منظور رفع ابهام احتمـالی و یا ارائه ی اطـلاعات بیشتر علاوه بر اظهـار نامه نسخه ای از حساب درآمد و هزینـه و یـا حساب سود و زیان خود را نیز که به شرح فوق تنظیم نموده اند به انضمام سایر یادداشت ها و مدارک موجود همراه اظهـار نامه به اداره امور مالیاتی ذیر بط تسلیم نمایند .
فصل پنجم موارد رد دفاتر ماده 20)
تخلف از تکالیف مقرر در این آئین نامه در موارد زیر موجب رد دفاتر می باشد : 1-در صورتیکه دفاتر ارائه شده بنحوی از پلمپ خارج شده و یا فاقد یک یا چند برگ باشد. 2- عدم ثبت یک یا چند فعالیت مالی در دفاتر به شرط احراز. 3- ثبت تمام یا قسمتی از یک فعالیت در حاشیه . 4- ثبت تمام یا قسمتی از یک فعالیت (آرتیکل) بین سطور 5- تراشیدن و پاک کردن و محو کردن مندرجات دفاتر به منظور سوء استفاده 6- جای سفید گذاشتن بیش از حد معمول در صفحات و سفید ماندن تمام صفحه در دفتر روزنامه و دفتر مشاغل به منظور سوء استفاده . 7- بستانکار شدن حسابهای نقدی و بانکی مگر اینکه حسابهای بانکی با صورتحساب بانک مطابقت نمـایند و یا بستانکـار شدن حسابهای بانکی یا نقدی ناشی از تقدم و تاخر ثبت حسابها باشد که در این صورت موجب رد دفتر نیست. 8- تاخیر تحریر دفتر روزنامه و مشاغل زاید بر حد مجاز مقرر در تبصره های 2و3و4 ، ماده 13 و تاخیر تحریر دفتر کل زاید بر حد مجاز مقر در ماده 14 و تاخیر تحریر زاید بر حد مقرر در ماده 17 این آئین نامه . 9- عدم ثبت عملیات شعبه و یا شعب در دفاتر مرکز طبق مقررات ماده 15 این آئین نامه . 10- اشتباه حساب حاصل در ثبت عملیات موسسه در صورتی که نسبت به اصلاح آن طبق مقررات تبصره ماده 11این آئین نامه اقدام نشده باشد. 11- در صورتی که مودیان مالیاتی حسب مورد از اوراق مخصوص موضوع ماده 169 قانون مالیـاتهای مستقیم استفـاده ننمایند . 12- عدم ارائه آئین نامه ها یا دستور العمل های کار ماشین و برنامه های آن و نحوه ی کار با نرم افزارهای مالی مورد استفاده و همچنین عـدم تسلیم خـلاصه عملیـات موضوع ماده 17 این آئین نـامـه در مهلتـی مقـرر در آن مـاده در مورد اشخـاصــی که از سیستمهای الکترونیکی استفاده می نمایند . 13- عدم ارائه یک یا چند جلد از دفتر ثبت و پلمپ شده (ولونانویس) 14- استفاده از دفاتر ثبت و پلمپ شده سالهای قبل (با توجه به مقررات ماده 3 این آئین نامه ) 15- عدم تطبیق مندرجات دفـاتـر با اطلاعات موجود در سیستمهـای الکتـرونیـکی در مورد اشخاصی که از سیستمهای مذکور استفاده می نمایند . 16- ثبت هزینه ها و درآمد ها و هر نوع اعمال و اقلام مالی غیر واقع در دفاتر به شرط احراز (توضیح آنکه ثبت هزینه هایی که وقوع آن محقق بوده اما به دلایل خاص قانونی قابل قبول از حیث مالیاتـی نیست و برگشت داده می شود به منزلـه ثبت هزینـه های غیر واقع تلقی نمی شود) تبصره – در مورد بند 6 این ماده چنانچه سفید ماندن جهت ثبت تــراز افتتـاحی باشد موجب رد دفـاتـر نخواهد بود و همچنین سفید ماندن ذیل صفحات دفتردرآخرهر روزیاهر هفته یا هر ماه به شرطی که اسناددارای شماره ردیف بوده و قسمت سفید مانده با خط بسته شود به اعتبار دفتر خللی وارد نمی آورد .

ارزش كالای صادراتی در گمرك

هر كالایی كه به عنوان صادرات به گمرك اظهار می شود صرفنظر از قیمتی كه طبق قرارداد برای آن تعیین شده به طور كلی فارغ از ارزش كالا در خارج دارای قیمتی است كه قبلا توسط مرجع رسمی دولتی تعیین شده و به صورت فهرست قیمتهای صادراتی در اختیار گمرك , بانك و سایر سازمانها قرار می گیرد. لذا صادر كنندگان به این قیمتها دسترسی دارند و الزاما اظهارنامه های صادراتی نیز باید با همین ارزشها تقویم گردد. این نحوه قیمت گذاری كالاهای صادراتی و الزام كلیه صادركنندگان به رعایت ان برای این است كه اولا صادركننده اگر مجاز به اظهار قیمت كالایی كه صادر می كند به دلخواه باشد قطعا برای یك نوع كالا قیمتهای مختلف به گمرك اظهار می گردد و به این ترتیب چنانچه قرار بر اخذ تعهد ارزی یا اخذ مالیات یا حتی تهیه آمار بازرگانی باشد هیچ كدام از این منظورها درست برآورده نخواهد شد.

ارزش كالای ورودی در گمرك(ارزش گمركی)

ارزش كالای ورودی در گمرك در همه موارد عبارت است از بهای سیف cif (بهای خرید كالا در مبدا به اضافه هزینه بیمه و حمل و نقل و باربندی) و كلیه هزینه های مربوط به افتتاح اعتبار یا واریز بروات و همچنین حق استفاده از امتیاز نقشه, مدل و علامت گذاری بازرگانی و سایر حقوق مشابه مربوط به كالا و سایر هزینه هایی كه به آن كالا تا ورود به اولین دفتر گمركی تعلق می گیرد كه از روی سیاهه خرید یا سایر اسناد تسلیمی صاحب كالا تعیین و براساس نرخ ارز و برابری های اعلام شده از طرف بانك مركزی ایران در روز تسلیم اظهار نامه خواهد بود.

اسناد حمل

بارنامه به منزله سند قرارداد حمل, رسید دریافت كالا و سند مالكیت آن است و همچنین سندی است كه زمان ادعای خسارت از شرمت بیمه می تواند به عنوان پشتوانه مورد استفاده واقع شود.

جزئیات مندرج در بارنامه باید شامل موارد زیر باشد:

شرح كالا - علائم و یا شماره های تجاری - نام كشتی حامل - ذكر عبارتی كه حاكی از وجود كالا در كشتی باشد - بنادر بارگیری و تخلیه - نام حمل كننده كالا - نام گیرنده كالا - نام و نشانی شخصی كه ورود اجناس به اطلاع او می رسد هزینه حمل پرداخت شده یا قابل پرداخت در مقصد می باشد. تعداد نسخه های بارنامه كه به صورت اصل صادر شده است - تاریخ صدور.

اسناد مثبته گمركی

اسناد مثبته گمركی بطور كلی اسنادی هستند كه موید ورود كالا به ترتیب مجاز به كشور, انجام تشریفات قطعی گمركی در خصوص انها و ترخیص از گمرك با صدور سند و پرداخت كلیه وجوهی كه به ورود قطعی كالا تعلق می گیرد می باشد اسناد نادرست. منظور از اسناد نادرست , اسناد یا سیاه هایی است كه در ان خصوصیات كالا صحیح و مختصرا ذكر نشده است و صاحب كالا از عدم تصریح خصوصیات به زبان دولت اقدام و كالای دیگری را با حقوق گمركی و سود بازرگانی و عوارض كمتر اظهار نموده باشد.

اظهارنامه كالا

اظهاری است كه بر روی برگی كه گمرك تعیین نموده تنظیم می شود در این اظهارنامه اشخاص ذینفع روش گمركی را كه باید در مورد كالا اجرا شود ذكر می كنند و مشخصاتی را كه از نظر گمرك برای اجرای ان روش لازم است قید می كنند.

اظهارنامه ورود یا خروج

عبارت است از هر نوع اظهارنامه ای كه توسط شخص مسئول وسیله حمل و نقل یا نماینده او باید هنگام ورود یا خروج وسیله حمل ونقل به مقامات گمركی ارائه شود و حاوی مشخصات لازم در ارتباط با وسیله حمل و نقل, مسیر سفر, بار, كالاهای توشه ای و ملزومات, كاركنان و مسافرین می باشد.

اظهارنامه گمركی

یعنی هر اظهار یا اقدامی كه راجع به اطلاعات خاص مورد نیاز گمرك به هر شكل كه توسط گمرك توصیه شده یا مورد قبول واقع شود.

اظهارنامه مبدا

عبارت است از یك شرح مقتضی در رابطه با مبدا كالاهای ساخته شده كه در موقع صدور انها توسط سازنده, تولید كننده , تهیه كننده , صادر كننده یا هر شخص صلاحیتدار دیگری در فاكتور تجاری یا هر سند دیگری كه مربوط به كالاها باشد ذكر می گردد.

اعلامیه ارز

سندی است بانك كه مبلغ ارز انتقال یافته جهت خرید كالا و هم ارز ریالی ان و تاریخ گشایش اعتبار ان رانشان می دهد.

بار انداز

محل سرپوشیده ای است كه یك یا چند طرف ان دیوار نداشته و كالا ها به منظور محفوظ ماندن از برف و باران و تابش منظم آفتاب در آنجا نگه داشته می شود.

بارنویسی

مامورین مخصوص موقع تخلیه كالا از وسائط نقلیه, به تدریج ریز انرا می نویسد تا بعدا با بارنامه و مانیفست تطبیق داده شود.

پروفورما

سیاهه خریدی است كه فروشنده از مبدا به عنوان پیشنهاد فروش, یا تعیین ارزش و شرایط فروش, صادر می كند. این سیاهه قبل از سفارش كالا باید به تایید مركز تهیه و توزیع مربوطه رسد. پروفورما را پیش فاكتور نیز می نامند.

ترانشیب

عبارتست از روش گمركی كه به موجب ان كالاها تحت نظارت گمرك از یك وسیله حمل و نقل ورودی به یك وسیله حمل ونقل خروجی(صدور) در حوزه یك دفتر گمركی كه ان دفتر در عین حال دفتر گمركی توام برای ورود و صدور است , انتقال داده می شود.

تعهد ترانزیت

سندی است كه توسط گمرك تنظیم می شود و به موجب ان اجازه داده می شود كه كالاها به طور ترانزیت گمركی بدون پیش پرداخت حقوق و عوارض ورودی حمل شوند. و معمولا حاوی كلیه مشخصات لازم برای تعیین حقوق و عوارض ورودی در مورد مقتضی و یك تعهد تضمین شده مبنی بر ارائه كالا یا مهروموم گمركی و سیم و سرب دست نخورده به دفتر گمركی مقصد می باشد.

درابك

عبارت است از مبلغ حقوق و عوارض ورودی كه موجب روش درابك مسترد می شود.

دمپینگ

دمپینگ عبارت است از عرضه كالا با قیمتی كمتر از هزینه نهایی تولید ان یا با استفاده از سوبسیدهای غیر عادی در یك بازار خارجی.

سود بازرگانی

علاوه بر حقوق گمركی وجوهی نیز تحت عنوان سود بازرگانی طبق مصوب هیات وزیران به استناد قانون انحصار تجارت خارجی, قانون امور گمركی و قانون مقررات صادرات و واردات از برخی كالاهای وارداتی اخذ می شود كه به ان سود بازرگانی گفته می شود.

فلسفه وضع سود بازرگانی جدا از حقوق گمركی صرفا به این لحاظ بوده كه هرگاه دولت لازم بداند كه به منظور حمایت از تولیدات یا صنایع كشور میزان ان را تغییر دهد در حالی كه اگر این وجوه كلا در قالب حقوق گمركی وصول میشود بر طبق قانون می بایست مجلس آن را تعیین كند لذا هر تغییر احتمالی آن مستلزم انجام مقدمات و طی تشریفات متداول و صرف زمان نسبتا زیادی بود در حالی كه این وجوه ممكن است هر سال محتاج تغییر باشد لذا با تصویب هیات دولت, این تغییر با سهولت انجام می گیرد.

سیاهه تجاری

صورتحسابی است كه به موجب آن هزینه كالا به حساب خریدار منظور می شود. سیاهه باید دارای موارد زیر باشد:

تاریخ - نام و نشانی خریدار و فروشنده - شماره سفارش یا قرارداد - مقدار و شرح كالا - قیمت واحد - شرح هر گونه هزینه اضافی توافق شده كه در قیمت واحد منظور نشده است - ارزش كل كالا - وزن كالا - تعداد بسته ها - علایم و شماره های حمل- شرایط تحویل و پرداخت.

فله

به كالاهایی كه بدون لفاف در واگنها یا كامیونهای اتاقدار و یا كشتی حمل می شود فله می گویند. كالاهایی مانند شكر, گندم , حبوبات, علوفه و از این قبیل به صورت فله حمل می شوند.

كابوتاژ

عبارت است از حمل كالا از یك بندر كشور به بندر دیگر و همچنین از یك گمرك به گمرك دیگر, كه از راه كشور همجوار صورت می گیرد. برای كابوتاژ تشریفات گمركی لازم است و دو نوع اظهارنامه دارد كه یكی هنگام خروج كالا از بندر یا مرز تنظیم می شود و یكی هم هنگام ورود به گمرك مرز یا بندر .

كارنه تیر

كارنه تیر سند ترانزیتی بین الملی كالا از راه زمینی است كه در مبدا صادر می شود و به موجب ان كالا از كشورهای بین راه تا مقصد كه به طور ترانزیت عبور می كند نیازی به انجام تشریفات ترانزیت در مرز ورودی و خروجی هر كشور نخواهد بود.

كارنه ا.ت .ا

مدرك ورود موقت بین المللی است كه اگر شخص یا شركتی كالایی به صورت ورود موقت جهت شركت در نمایشگاهها یا تاسیس نمایشگاه وارد نماید و یا نمونه هایی برای ارائه به مشتریان وارد كند به موجب این مدرك نیازی به انجام تشریفات گمركی مربوط به ورود موقت نخواهد داشت .

كارنه دو پاساژ

كارنه دو پاساژ در حقیقت گذرنامه وسیله حمل و نقل جاده ای است كه به عنوان ورود موقت به كشور یا كشورهایی مسافرت می كند ممكن است برای حمل كالا اشخاص یا بعنوان اتومبیل سواری برای گردش یا انجام امری كه در نظر است موقتا برای ورود به كشوری از ان استفاده شود.

كالای ضبطی در گمرك

ضبط كالا در گمرك در مواردی است كه كالا ممنوع الورود یا غیر مجاز بوده با نام و مشخصات صحیح اظهار شده باشد و گمرك سه ماه به صاحب كالا فرصت داده باشد كه كالا را از كشور اعاده نماید. ولی صاحب كالا اقدامی ننماید در این صورت بعد از انقضای سه ماه مذكور كالا اصطلاحا ضبط می شود . همچنین بعد از ضبط, به صاحب كالا دو ماه وقت داده می شود كه اگر شكایتی دارد به دادگاه شهرستان تسلیم نماید. در غیر این صورت و گذشت دو ماه مذكور اصطلاحا كالا ضبط قطعی شده یعنی به مالكیت دولت در می آید.

كالای متروكه

كالای متروكه كالایی است كه صاحب آن , آن را ترك كرده باشد یعنی به هر دلیل به سراغ كالا برای ترخیص نرفته یا اگر مراجعه كرده در ارائه اسناد با مداركی كه لازم است تاخیر كند, مدتی كه بعد از انقضای ان كالا متروكه می شود. چهار ماه از تاریخ اولین قبض انبار و در فرودگاهها دو ماه است هر گاه در این مدت اقدامی برای ترخیص نشود كالا متروكه می شود. چنانچه صاحب كالا برای عدم مراجعه و ترخیص كالا عذر موجهی داشته باشد می توان با تنظیم درخواست و ارائه ان به گمرك, تقاضا كند كه مدت یاد شده حداكثر چهار ماه دیگر تمدید شود.

كالای مرجوعی

كالای مرجوعی یا دوباره صدور كالاهایی است كه :

1- به عنوان واردات موقت قبلا به كشور وارد می شوند و در پایان مهلت ورود موقت برای اعاده از كشور اظهار و تحت عنوان كالای مرجوعی شناخته می شوند.

2- به دلیل ممنوعیت یا غیرمجاز بودن تطبیق با استاندارد های اجباری ( در مورد ان دسته از كالاها كه ورودشان مستلزم رعایت استاندارد اجباری است) یا به طور كلی عدم احراز شرایط , قابل ترخیص نیستند به همین لحاظ از كشور باید مرجوع شوند.

كالاهای توشه ای و ملزومات

عبارت است از كالاهای اختصاص یافته برای مصرف توسط مسافران و كاركنان كشتی ها, هواپیماها یا قطارها, این كالاها ممكن است فروخته شده باشند یا نشده باشد.

كنوانسیون سیستم هماهنگ شده

معاهده و پیمانی است كه كشورهای عضو سازمان جهانی گمرك به منظور اجرای هماهنگ طبقه بندی كالاهای تجاری به ان پیوسته اند. مفاد این كنوانسیون از سال 1988 برای اعضا ان لازم الاجرا شده است. ایران نیز از سال 1374 رسما به این كنوانسیون ملحق شده است و جدول تعرفه(سیستم هماهنگ شده) منظم به این كنوانسیون را از ابتدای سال 1375 در مقررات صادرات و واردات اجرا می كند.

كنوانسیون كیوتر

اصطلاحی است كه عموما در ارتباط با كنوانسیون بین المللی برای ساده كردن و هماهنگ كردن روشهای گمركی به كار برده می شود. این كنوانسیون در سال 1973 از طرف شورای همكاری گمركی كیوتو پذیرفته شده است.

كنوانسیون ا.ت.ا

اصطلاحی است كه عموما در ارتباط با كنوانسیون گمركی در هر بار چه ا .ت .ا برای ورود موقت كالا به كار برده می شود. این كنوانسیون در سال 1961 از طرف شورای همكاری گمركی در بروكسل پذیرفته شده است.

كنوانسیون نایروبی

اصطلاحی است كه عموما در ارتباط با كنوانسیون بین المللی همكاری متقابل اداری به منظور پیش گیری تجسس و كیفر تخلفات گمركی به كار برده می شود. این كنوانسیون در سال 1977 از طرف شورای همكاری در نایروبی پذیرفته شده است.

كانتینز

محفظه بزرگی است از چوب یا فلز كه اغلب حجم كفه یك كامیون بزرگ یا تریلر را فرا می گیرد.

گواهی بیمه

اظهاریه امضا شده ای است كه حاكی از مبدا ساخت كالا می باشد. گواهی مبدا توسط صادر كننده كالا و نماینده اش تهیه می شود ولی این گواهی در بعضی از كشورها باید روی فرم خاصی كه حاوی تائید یك سازمان اداری مستقل (برای مثال اتاق بازرگانی) باشد صادر شود.

ماتیفست

فهرست محمولات یك كشتی یا یك قطار یا یك كاروان از كامیونهایی را می گویند كه بیشتر از یك بارنامه دارند. در فارسی می توان آنرا فهرست كل كالا خواند كه حاوی ریز كلیه برنامه های مربوط به محموله است. این فهرست كل زمانی عرضه می شود كه محموله تجاری به گمرك مقصد می رسد.

مانیفست محموله (بار)

عبارت است از فهرستی از كالاهای تشكیل دهنده محموله بار كه در یك وسیله حمل و نقل یا در یك واحد حمل و نقل حمل می شوند. مانیفست محموله بار كه به این ترتیب حاوی مشخصات بازرگانی مربوط به كالاها از قبیل شماره های اسناد حمل, نام صادر كننده و گیرنده كالا, علامت و شماره تعداد و نوع بسته بندی, مقدار و شرح كالا باشد و ممكن است به جای اظهارنامه محوله بار به كار رود.

معرفی مفاهیم عمومی حسابداری

درعلوم اجتماعی که حسابداری نیزدرطبقه بندی کلی جزو این شاخه ازدانش بشرقرارمی گیرد . قواعد واصول اساس برپایه قراردادها . توافق وارزشهای اجتماعی است .

" مفاهیم واصول بنیادی حسابداری . میثاقها .قواعدورویدادهائی هستند که درطول زمان توسط حسابداران واستفاده کنندگان ازاطلاعات مالی جهت پاسخگوئی به نیازهای اطلاعاتی آنان ایجاد.تحویل وتکامل یافته ودرمورد پذیرش عمومی قرارگرفته است ."

اصول عمومی حسابداری :

رهنمودها وقواعد ناظربراندازه گیری . ثبت .پردازش وگزارشگری نتایج رویدادهاوعملیات مالی یک موسسه رااصول حسابداری می نامند .

اصول حسابداری . نحوه انعکاس وضعیت مالی وچگونگی محاسبه سودوزیان رابیان می دارد.

اصل بهای تمام شده :براساس این اصل ثبت .پردازش وگزارش رویدادهای مالی موسسه برمبنای بهای تمام شده این رویدادهادرزمان وقوع آنها انجام می گیرد .

یعنی دارائی ها. بدهی ها . درآمدها وهزینه های موسسه به قیمتهای معامله شده واقعی که متکی براسناد ومدارک مثبته است دردفاترموسسه ثبت می شوند.

اصل تحقق درآمد :طبق این اصل درآمدموسسات خدماتی زمانی تحقق می یابد که خدمت موردتوافق ارائه شده باشد

ودرموسسات بازرگانی وتولیدی درآمدهنگامی تحقق یافته تلقی می شود که کالایامحصول موسسه درمالکیت مشتری قرارگیرد.

دراین اصل زمان وصول وجه معامله تاثیرندارد چنانچه قبل ازارائه خدمت ویاتحویل کالاومحصول مبالغی ازمشتریان به عنوان پیش دریافت وصول شود این مبالغ تازمان ارائه خدمت ویاتحویل کالابعنوان بدهی موسسه به مشتریان خودتلقی می شود.

اصل تطبیق هزینه هابادرآمد ها:

براساس این اصل درآمدهاوهزینه های یک موسسه می بایست ازلحاظ دوره زمانی بایکدیگر مطابقت داشته باشد.

یعنی هزینه های یک دوره باید ازدرآمدهای همان دوره کسرشود تانتیجه موسسه ( سودوزیان ) مشخص شود

این اصل را" اصل وضع هزینه های یک دوره ازدرآمدهای همان دوره " نیز می نامند.

اصل افشا:طبق این اصل اطلاعات وحقایقی که آگاهی ازآنها برای نتیجه گیری ازگزارشهای مالی ضرورت دارد وعدم افشای آنها سبب گمراهی استفاده کنندگان ازاین گزارشها می شود باید همراه باصورتهای مالی افشاوارائه شوند.

بخش اول

دربخش اول به تعاریف درحسابداری می پردازیم چراکه باتفهیم وتعریفی درست ازاصطلاحات حسابداری تشخیصی درست از رویدادهای مالی می توان داشت .

تعریف حسابداری

تعریف متعددو مختلفی برای حسابداری ارائه شده است که به یکی ازآنهابسنده می کنیم

" حسابداری بعنوان یک سیستم اطلاعاتی عبارتست از فرایند تشخیص . اندازه گیری . ثبت وپردازش رویدادهای اقتصادی ( مالی) یک سازمان وتهیه اطلاعات لازم وگزارشگری آن به استفاده کنندگان این اطلاعات " .

دراین تعریف فرایند تشخیص عبارتست از انتخاب آن دسته ازرویدادهایی که بعنوان رویداداقتصادی یامالی تلقی می شوند وبه سازمان یاموسسه ای که برای آن حسابداری می کنیم مربوط می شوند .
گام بعدی اندازه گیری این رویدادهابوسیله یک واحد اندازه گیری یعنی پول است .
حسابداری فقط باوقایعی که بتوان آنهاراباپول اندازه گیری نمود سروکاردارد.

قدم بعد مرحله ثبت دردفاترویادرسیستم مکانیزه که درواقع همان ورود اطلاعات خام به سیستم است .
این ثبت بایدبه روشی منظم وبارعایت قواعد واصول حسابداری ودستورالعملهای مشخص ودرفرمهاودفاتری که برای این منظور طراحی شده است انجام شود .

سپس مرحله پردازش اطلاعات ثبت شده می باشد .
فرایند گزارشگری یکی از مهمترین مراحل یک سیستم حسابداری است که دراختیار استفاده کنندگان قرارمی گیرد .
معروفترین آن :گزارشهای ترازنامه ای . سودوزیان که به آنها صورتهای مالی نهائی نیزگفته

می شود .

( نحوه تهیه آن به تفصیل تشریح خواهد شد .)

دراینجا سوالی مطرح می شود وآن اینست که چه کسانی ازگزارشات واطلاعات حسابداری استفاده

می نمایند:

استفاده کنندگان داخلی : این گروه عمدتاً افرادی هستند که مدیریت سازمان وموسسه کسب وکاررابرعهده دارند .
استفاده کنندگان خارجی : بیرون از موسسه وسازمان بوده ومنافع مالی بالفعل ویابالقوه درموسسه هستند . مانند اعتباردهندگان وطلبکاران موسسه و...



دربخش دوم به تعریف وتوضیح معادله حسابداری می پردازیم

معادله حسابداری

همه شمابااصطلاح دارایی درحسابداری آشنائی دارید .

درحسابداری به هرآنچه که درتملک موسسه باشد دارایی گفته می شود .

دارایی ها اشکال گوناگون دارند :

دارای وجود فیزیکی وملموس هستند مانند وجوه نقد .کالاو..
نامشهودند مانند مطالبات . سرقفلی ها . حق الامتیازات
موسسه برای تهیه وکسب این دارائی هابه منابع مالی نیازمند اند که می تواند از محل :

منابع مالی متعلق به صاحبان موسسه باشد که " سرمایه " نامیده می شوند .

متعلق به دیگران باشد که" بدهی " می نامند.

بنابراین درهرموسسه ای رابطه زیربرقراراست "

دارایی = بدهی + سرمایه

معادله فوق که توسط لوکاپاچیولی مطرح شد اساس حسابداری دوبل یادوطرفه است .

دارایی ها

"کلیه منابع اقتصادی اعم از مشهود ونامشهودکه درتملک موسسه بوده وقابل تقویم به پول ودارای منافع آتی برای موسسه باشند رادارائی نامند" .

دراین تعریف موضوع مالکیت دارائی هایکی ازمهمترین ویژگیهاست

ونکته قابل توجه اینکه :منابع اقتصادی که دراجاره موسسه هستند درشرایط عادی جزو دارائی های موسسه محسوب نمی شوند .

۱-۱) وجه نقد :

یکی ازمهمترین دارائی هایی که درهمه موسسات وجوددارد وجوه نقداست .

درحسابداری به انواع پول نقدی که درداخل موسسه نگهداری می شود اصطلاح " صندوق " اطلاق می شود وبه وجوهی که درحسابهای جاری موسسه نزدبانکهاست اصطلاحاً " بانک " گفته می شود .



درادامه دارائی ها به مباحث زیرمی پردازیم:

۲-۱)مطالبات :

چنانچه موسسه ای خدمات یاکالای خودرابطورنسیه بفروشدازمشتریان خودطلبکارخواهدشد .

البته ممکن است موارددیگری نیزمانندپرداخت وجه دستی به دیگران مطالباتی رابرای موسسه بوجودآورد.

چنانچه درقبال این نوع مطالبات اسنادی مانند سفته یابرات از مشتریان دریافت شود به آن اسناددریافتنی گفته می شود ودرغیراینصورت مطالبات موسسه راحسابهای دریافتنی می نامند .

توضیحاً اینکه هریک ( اسناد دریافتنی وحسابهای دریافتنی )خود به تجاری وغیر تجاری نیز تقسیم می شود .

موجودی های جنسی :

انواع اجناسی که موسسات به قصد مصرف یافروش نگهداری می نمایند بعنوان موجودی های جنسی شناخته می شوند وبه سه گروه طبقه بندی می گردند:

موجودی کالا
شامل مال التجاره وکالائی است که موسسات بازرگانی به قصد فروش آنهاراخریداری ونگهداری می کنند همچنین محصول ساخته شده موسسات تولیدی دراین گروه قرارمی گیرد.

موجودی مواد
شامل مواداولیه وقطعات مصرفی درموسسات تولیدی است .

موجودی ملزومات
شامل نوشت افزاروموادواجناسی است که به قصد مصرف وفروش خریداری شده اند.

اثاثه اداری :

دارائی هایی نظیرمیزوصندلی . کابینت وتجهیزات اداری بعنوان اثاثه اداری شناخته می شوند .

ماشین آلات :

دارائی هایی که درموسسات تولیدی جهت تولید محصولات بکارگرفته می شوند :

مانند ماشین های تراش . برش وپرس درحسابداری بعنوان ماشین آلات شناخته می شوند.

وسائط نقلیه :

به کلیه وسایل وتجهیزات حمل بارومسافرمانند اتومبیلهای سواری .باری سبک وسنگین اطلاق می شوند.

۳-۱) بدهی ها

کلیه دیون وتعهدات موسسه به اشخاص حقیقی وحقوقی بدهی نامند .

بدهی های موسسه معمولاً دراثر خریدنسیه کالاوخدمات یادریافت وام ازدیگران بوجودمی آیند وظرف مدت معینی می بایست پرداخت شوند.

حسابهای پرداختنی
این بدهی ناشی ازخرید نسیه کالاوخدمات ازدیگران است . بازپرداخت درموعدی که طبق قراردادویاقول وقراری که به هنگام خرید موردموافقت قرارگرفته است صورت می گیرد .

ضمناً قدیمتر این حساب رابعنوان بستانکاران نام می بردند.

اسنادپرداختنی
علاوه برقراردادویاقول وقرارمنعقده بین موسسه وفروشنده کالاوخدمات درقبال بدهی ایجادشده اسنادی مانند سفته . برات نیزازطرف موسسه به طلبکار تسلیم می شود.

وام پرداختی
گاهی موسسات منابع مالی موردنیاز خودراازطریق دریافت وام یاتسهیلات ازبانکهایااشخاص وموسسات دیگرتامین می کنند که به این بدهی ها وام پرداختی اطلاق می گردد.

سرمایه

حقوق صاحبان موسسه روی دارایی های آن راسرمایه می نامند.

طبق معادله حسابداری نیزچنانچه ازدارایی ها ی موسسه بدهی های آنراکسرنمائیم سرمایه بدست می آید.

بدهی ـ دارائی = سرمایه

درواقع روی دارائی های موسسه دونوع حق وجوددارد:

حق صاحب موسسه که سرمایه نامیده می شود
حق دیگران که بدهی گفته می شود.



ترازنامه
دارائی هادرسمت راست وبدهی هاوسرمایه درسمت چپ آن نمایش داده می شوند.

درقسمت بالای گزارش نیزنام موسسه ونام گزارش ( ترازنامه ) وتاریخ آن قید می گردد.

ترازنامه یکی از صورتهای مالی موسسات است وتهیه آن برای موسساتی که ازنظرقانونی به ثبت رسیده اند ودرپایان سال مالی آنهاالزامی است .

درآمد

هرگونه افزایش دردارائی هاویاکاهش دربدهی هاکه درنتیجه ارائه خدمت یافروش کالاحاصل شده وموجب افزایش سرمایه ( حقوق صاحبان موسسه ) شودرادرآمد نامند.

پیش دریافت درآمد:

دریافت هرگونه بیعانه یاپیش دریافت بابت خدماتی که درآینده باید ارائه شود تازمان ارائه خدمات به عنوان " پیش دریافت درآمد " شناسائی شده ونوعی بدهی تلقی می شود.

هزینه :

هرگونه کاهش دردارائی هاویاافزایش دربدهی هاکه درراه کسب درآمد بوجودآمده وموجب کاهش سرمایه یاحقوق صاحبان موسسه شودهزینه نام دارد.



این گزارش جهت خلاصه کرن اثرات رویدادهای مربوط به کسب درآمد وتحمل هزینه ونیز به منظور ارائه نتایج مربوط به عملیات موسسه درطی یک دوره مشخص توسط حسابداران تهیه می گردد.

این گزارش نتجه عملیات موسسه رادریک دوره مشخص منعکس می سازد.

درصورت سودوزیان . درآمدهاوهزینه های موسسه طی یک دوره زمانی درمقابل یکدیگر قرارمی گیرد چنانچه درآمد هاازهزینه هابیشترباشد موسسه سود برده و

درصورتی که هزینه هاازدرآمد بیشترباشد موسسه متحمل زیان شده است

هزینه هاـ درآمدها=سود(زیان)

نمونه :

موسسه .....

صورت سودوزیان

برای دوره مالی منتهی به ..... ارقام به ریال

--------------------------------------------------------


درآمدها : ****

کسرمی شود :

هزینه ها :

برق ***

حمل ونقل ***

و... ***

جمع هزینه ها ****

سود( زیان ) ویژه ****

از زمان پیدایش و خلق انسان روابط اقتصادی و مالی و در کل مبادلات نیز شکل گرفت. این روابط در ابتدا و در جوامع ابتدائی به صورت بسیار ساده وجود داشت. با گذشت زمان کم کم جوامع کوچک به وجود آمدند.

با توجه به تشکیل شرکت‌های سهامی بزرگ در قرن هجدهم میلادی و همچنین عدم وجود تخصص لازم، زمان لازم و نه حتی نیاز مالکان به اداره شرکت خود، اشخاصی به نام مدیران پا به عرصه اقتصاد گذاشتند. با این جدائی مالکیت از مدیریت و قرار گرفتن منابع عظیم شرکتهای سهامی و حتی غیر سهامی دراختیار مدیران باید معیارهایی برای سنجش مدیران شرکت‌ها و عملکرد آنها و نیز معیار معناداری برای پاداش‌دهی به آنها در نظر گرفته می‌شد، مانند درآمد کل، سود عملیاتی، سود کل، به صورت تکامل یافته نظام در پونت، ارزش افزوده اقتصادی، ارزش افزوده بازار، Q تویین و ... در این تحقیق بر آن شدیم تا از طریق یافتن رابطه همبستگی میان دو معیار ساختار یافته ارزیابی عملکرد شامل ارزش افزوده اقتصادی (EVA)(3) و نرخ بازده دارابی (ROA)(4) به هدف یافتن رابطه همبستگی میان دو معیار مذکور برای جایگزینی یک معیار به جای معیار دیگر در راستای سهولت ارزیابی شرکت‌ها دست پیدا کنیم.

با توجه به صنعت انتخاب شده و نتایج حاصله اینگونه استنباط شد که هیچ رابطه معناداری بین دو معیار را جایگزین یکدیگر برای ارزیابی عملکرد شرکت‌ها کرد و هر معیار با توجه به اهداف ارزیابی باید مورد استفاده قرار گیرد.

* مقدمه

از زمان پیدایش و خلق انسان روابط اقتصادی و مالی و در کل مبادلات نیز شکل گرفت. این روابط در ابتدا و در جوامع ابتدائی به صورت بسیار ساده وجود داشت. با گذشت زمان کم کم جوامع کوچک به وجود آمدند. هر چه این جوامع بزرگتر و پیشرفته‌تر می‌شد، روابط اقتصادی بین آنها نیز پیچیده‌تر می‌شد. این روابط در ابتدا به صورت داد و ستدهای پایا پای بود شرکت‌ها به سرعت رشد کردند و به واحدهای اقتصادی بزرگی تبدیل شدند، این امر موجب ایجاد بازارهای مالی و پولی شد و هزاران نفر از سرتاسر دنیا اقدام به سرمایه ‌گذاری در این شرکت‌ها کردند. در اواخر قرن هیجدهم دامنه فعالیت شرکت‌ها از مرزهای جغرافیائی نیز فراتر رفت و در قرن بیستم شرکت‌های چند ملیتی متولد شدند.

با ظهور شرکت‌های بزرگ و شکل‌گیری مبحث عظیم جدائی مالکیت از مدیریت و ایجاد یک تضاد منافع عظیم بین مالکان و مدیران ارزیابی عملکرد شرکت‌ها و مدیران و رهبران آنها از موضوعات مورد توجه اقشار مختلف مثل اعتبار دهندگان، مالکان دولت و حتی مدیران است. از نظر سهامداران نیز میزان افزایش ثروت چه از طریق افزایش قیمت و ارزش شرکت و چه از طریق سود نقدی حائز اهمیت است. این ارزیابی‌ها از نظر مدیران به لحاظ ارزیابی عملکرد خودشان و سایر بخش‌ها و نیز میزان پاداش صحیحی که به آنها پرداخت می‌شود و حق مسلم آنها است اهمیت اس از نظر دولت‌ها این ارزیابی‌ها برای رسیدن به سه هدف تخصیص بهینه منابع به‌عنوان هدف اصلی، توزیع عادلانه درآمد و تثبیت شرایط اقتصادی با مشارکت در فعالیت‌های اقتصادی حائز اهمیت است از نظر بانک‌ها و مؤسسات مالی - اعتباری نیز تداوم فعالیت شرکت و ایمان به بقای شرکت برای ارائه وام‌ها و تسهیلات اعطائی از نظر نرخ و میزان حائز اهمیت است. اما آنچه که بیشتر دارد از دید سرمایه‌گذاران است. زیرا این قشر حاضر نیستند که در شرکت‌های با مخاطره بالا سرمایه‌گذاری کنند و لذا اگر هم چنانچه این کار را انجام دهند، به‌ازائ ارزش بیشتر، بازدهی بیشتر مورد انتظار خواهد بود.

یکی از معیارهایی که در این راستا مورد استفاده قرار می‌گیرد، نرخ بازده دارائی‌ها (ROA) و نرخ

بازده حقوق صاحبان سهام (5) (RGE) یعنی نظام دوپونت است که از دهه 1980 به بعد مورد استفاده قرار گرفته است.

روش دیگری که در دهه 1990 مورد استفاده قرار گرفت ارزش افزوده اقتصادی (EVA) نامیده می‌شود. این روش به‌طور خلاصه بر ایجاد یا از بین رفتن سرمایه (ارزش شرکت) تأکید دارد به بیان دیگر این روش میزان بازده سرمایه را پس از وضع هزینه‌های تأمین مالی نشان می‌دهد.

با توجه بررسی‌های انجام شده و نتایج حاصله و نیز ایرادات وارده بر سود خالص مانند هموار سازی، اثر برآوردها، اختلاف سلایق و ... معیار نرخ بازده دارائی‌ها (ROA) مورد تردید است و لذا چون در معیار ارزش افزوده اقتصادی (EVA) ایرادات مربوطه حذف شده است بنابراین بسیاری بر این عقیده هستند که ارزش افزوده اقتصادی (EVA) معیار مناسبتری برای ارزیابی عملکرد شرکت‌ها و مدیران است.

* اهمیت و ضرورت تحقیق

گروه‌های مختلف به دلایل متفاوت به مسئله ارزیابی عملکرد شرکتهای توجه خاصی داشته و آنها را مهم تلقی می‌کنند اعم از مالکان، مدیریت، سرمایه‌گذاران دولت، بانک‌ها و اعتبار دهندگان و ... و همچنین معیارهای مختلفی برای ارزیابی عملکرد وجود دارد که هر کدام در جایگاه خود می‌توانند معیارهای مناسبی برای ارزیابی عملکرد باشند. اطلاعات مورد نیاز برای این معیارها از طریق صورت‌های مالی (حسابداری)، اقتصاد، بازار آزاد و یا ترکیبی از آنها به‌دست می‌آید که هر کدام به نوعی دارای محاسن و معایب مختلفی هستند.

معیار نرخ بازده دارائی‌ها (ROA) که از دسته نسبت‌های سودآوری بوده و در نظام دوپونت مطرح ات از جمله معیارهای مذکور می‌باشد. یکی از ایرادات بزرگ نرخ بازده درائی‌ها (ROA) این است که در آن از سود خالص حسابداری استفاده شده است. سود خالص خود دارای ابهامات زیادی است مانند امکان هموار سازی سود توسط مدیریت شرکت که باعث دستکاری سود توسط مدیریت برای کسب پاداش بیشتر می‌شود عیب دیگر استفاده از برآوردها و تخمین‌ها در محاسبه سود حسابداری است مانند برآورد هزینه مطالبات مشکوک‌الوصول و ... و عیب دیگر اجازه استفاده اختیاری به مدیریت برای استفاده از روش‌های مورد قبول حسابداری است. البته محسناتی را نیز در پی دارد مثل سادگی در محاسبه، کم‌هزینه بودن و قابلیت فهم آسان.

حال با عنایت به عیوب فوق در خصوص نرخ بازده دارائی‌ها (ROA)، ارزش افزوده اقتصادی (EVA) تا حدودی این عیوب را برطرف و نقص‌ها را جبران کرده است. بری نمونه در محاسبه ارزش افزوده اقتصادی (EVA) دیگر سود خالص انتهاء صورت سود و زیان مورد استفاده قرار نمی‌گیرد بلکه از سود خالص عملیاتی بعد از کسر مالیات (NOPAT) استفاده می‌شود تا برخی مسائل به خودی خود رفع شود.

* فرضیه تحقیق

رابطه همبستگی (چه مثبت، چه منفی) بین نرخ بازده دارائی‌ها (ROA) و ارزش افزوده اقتصادی (EVA) در میان شرکت‌های پذیرفته شده در بورس اوراق بهاء دار ایران فعال در صنعت خودرو سازی وجود دارد.

* قلمرو تحقیق

محدوده این تحقیق شرکت‌های خودرو ساز پذیرفته شده در بورس اوراق بهاء دار ایران فعال در صنعت خودرو سازی می‌باشند و مدت زمان تحقیق شامل سه سال متوالی 82-1380 است، که با اخذ اطلاعات مالی سه سال بیان شده صورت می‌گیرد.

* مبانی و روش‌های ارزیابی عملکرد

اگر به تاریخچه استفاده از مبانی ارزیابی عملکرد مراجعه کنیم. به جدول زمانی ذیل خواهیم رسید:

با توجه به پیشرفت‌های علمی انجام شده و نیز تکامل بشریت و نیاز به استفاده از معیارهای دقیق‌تر می‌توان اینگونه استنباط کرد که از میان تمام مبانی فوق‌الذکر ارزش افزوده اقتصادی (EVA) و ارزیابی متوازن (BSC)(7) بیشتر مورد توجه قرار می‌گیرد. >

دیدگاه BSC از سال 1992توسط کاپلن و نورتون (8) مطرح و به مرور زمان و با استفاده‌های مختلف به سه دوره تفکیک شد.

روش‌های مختلفی از جهات متفاوت برای ارزیابی عملکرد و جود دارد ولی آنچه بیشتر مدنظر است بعد مالی است. از نظر مالی روش‌های ارزیابی عملکرد به چهار دسته ذیل تقسیم می‌شوند شایان ذکر است این چهار دسته از بعد میزان اطلاعات مورد نیاز هم طبقه‌بندی شده است:

1) روش‌هائی که در آنها از اطلاعات حسابداری برای ارزیابی عملکرد استفاده می‌شود و همان سیستم‌های مایل همانند نسبت‌های مالی RQA و ROE و ... هستند.

2) روش‌هائی که ترکیبی از اطلاعات حسابداری و بازار را برای ارزیابی عملکرد مورد استفاده قرار می‌گیرد، مانند نسخه‌های مختلف Q تویین و یا نسبت P/E.

3) نسبت‌هائی که با استفاده از داده‌های مدیریت مالی مورد استفاده قرار می‌گیرند مانند بازدهی هر سهم و بازده اضافی هر سهم.

4) نسبت‌هائی که علی‌رغم استفاده از اطلاعات حسابداری معیارهای اقتصادی هستند مانند EVA و (REVA(9 و (MVA (10.

الف) ارزیابی عملکرد با استفاده از تجزیه و تحلیل نسبت‌های مالی

یکی از پیامدهای سیر تحول حسابداری استفاده از نسبت‌های مالی برای ارزیابی عملکرد و تجزیه و تحلیل صورت‌های مالی است که پیدایش آنها به اواخر قرن نوزدهم میلادی برمی‌گردد. اطلاعات حسابداری مهمترین بخش اطلاعاتی در یک ارزیابی عملکرد به حساب می‌آید و در تمامی معیارها و مبانی یک اصل اساسی و انکارناپذیر است. یکی از انواع تجزیه و تحلیل‌ها تجزیه و تحلیل نسبت‌های مالی است که خود نوعی معیار ارزیابی عملکرد می‌باشد و بنیان آن به‌طور کامل به‌صورت‌های مالی شامل ترازنامه، صورت سود و زیان و صورت گردش وجوه نقد بستگی دارد.

تجزیه و تحلیل صورت‌های مالی به چهار دسته تقسیم می‌شود:

1) نسبت‌های نقدینگی (11): قدرت بازپرداخت بدهی‌های کوتاه‌مدت را نشان می‌دهد.

2) نسبت‌های سودآوری (12): بازدهی و سودآوری کوتاه‌مدت (سالانه) را ارزیابی می‌کند.

3) نسبت‌های فعالیت (13): بازدهی و سودآوری میان‌مدت و بلند مدت را مورد ارزیابی قرار می‌دهد.

4) نسبت‌های اهرمی (14): قدرت بازپرداخت بدهی‌ها و تعهدات بلند مدت را نشان می‌دهد.

*محدودیت‌های استفاده از نسبت‌های مالی

1) برآورده‌ها(15)

چون اطلاعات مورد استفاده در نسبت‌های مالی کاملاً مطابق با صورت‌های مالی است لذا در این اطلاعات برآوردهای مختلفی همانند ذخیره مطالبات مشکوک‌الوصول استهلاک زیان‌های احتمالی و ... وجود دارد که کاملاً قضاوتی و شرایطی است و تمام این قضاوت‌ها به مدیران ارشد و قوانین موضوعه شرکت بستگی دارد بنابراین هر اندازه این برآوردها نادرست یا جانبدارنه و با تورش (اریب) باشند به ناچار نسبت‌های مالی را تحت‌تأثیر قرار داده و این نسبت‌ها را به سمت و سوئی که می‌خواهند سوق می‌دهند.

2) اصل بهاء تمام شده تاریخی (16)

با توجه به وجود یک اصل اساسی و زیربنایی در حسابداری به‌نام اصل بهاء تمام شده تاریخی و الزام به استفاده از این اصل در تهیه صورت‌های مالی، لذا تغییرات در سطح قیمت‌ها و تورم باعث تغییر در ارقام حسابداری یا حتی تعدیل آنها نمی‌شود. مقایسه داده‌های مالی که در طول دوره‌های مختلف و تحت‌تأثیر تورم یا رکود ایجاد شده‌اند، نادرست است. به‌خصوص ارزش دارائی‌های ثابتی مثل اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات، ساختمان و زمین که معمولاً دو ویژگی را همواره به دنبال داشته، اولاً عمر مفید زیادی دارند و ثانیاً قدمت خرید آنها به سال‌های قبل برمی‌گردد. لذا حتی اگر قیاس با صنعت نیز صورت گیرد باز هم اثر این اصل کاملاً مشهود خواهد بود.

3) اختیار مدیریت برای استفاده از روش‌های مختلف حسابداری با توجه به شرایط و قضاوت‌ها

با توجه به ماهیت فعالیت هر شرکت و نوع محصولات تولیدی اصول حسابداری مورد استفاده متفاوت است. فلسفه وجود اصول پذیرفته شده حسابداری در نظر گرفتن صنعت خاص و نیز ماهیت فعالیت شرکت‌های مختلفی است که باید از آن پیروی کنند. لذا براساس تفاوت بیان‌شده مقایسه نسبت‌های شرکت‌های ذکر شده مشکل و تا حدودی نادرست خواهد بود. به‌عنوان مثال شرکتی که محصولات غذائی تولید می‌کند از روش اولین صادره از اولین وارده (RFO) یا میانگین جهت ارزشیابی موجودی‌های خود استفاده می‌کند. در صورتی‌که موجودی‌ها در هر دو شرکت، با اهمیت باشند، نسبت جاری و آنی در شرکت تقریباً غیرقابل مقایسه بوده و ممکن است بر قابلیت مقایسه نسبت‌های دیگر مانند گردش موجودی‌ها نیز اثر بگذارد. تفاوت در به‌کارگیری اصول پذیرفته شده حسابداری را می‌توان از یادداشت‌های همراه صورت‌های مالی استخراج کرد.

4) داده‌های غیرعادی

با توجه به اینکه قسمت تقریباً با اهمیتی از صورت‌های مالی ممکن است تحت تأثیر تورم یا رکود (شرایط اقتصادی) شرایط اجتماعی، سیاسی، فرهنگی و ... قرار بگیرند لذا امکان تغییر عمده در آن اقلام طی سال مالی (دوره مالی) وجود دارد و لذا این اقلام چه در ترازنامه، چه در صورت سود و زیان و چه در صورت گردش وجوه نقد ممکن است تأثیر اساسی در نسبت‌های مالی داشته باشند که با این تفاسیر مقایسه این نسبت‌ها با سال قبل و صنعت را غیرممکن کند. به‌خصوص اینکه اکثر شرکت‌ها، تاریخی را برای پایان سال مالی انتخاب می‌کنند که با دوره کاهش فعالیت‌ها یا سطح موجودی‌های آنها همزمان است و این امر مسئله بیان شده را شدت می‌بخشد. مثال واضح این ایراد، موجودی‌های پایان سال برای شرکت‌ها، وجود اقلام غیر مترقبه و استثنائی و ... می‌باشد.

ب) ارزیابی عملکرد با ترکیب اطلاعات حسابداری و بازار

کلیه نسبت‌هائی که به نسبت‌های ارزشیابی مشهور هستند. در این دسته قرار دارند. این نسبت‌ها با ترکیب معقول ریسک و بازده ز طریق اطلاعات بازار و نیز ترکیب آن با اطلاعات حسابداری مبنای ارزشیابی مناسبی بری ارزیابی عملکرد شرکت‌ها را فراهم می‌آورند. نسبت‌ها به‌شرح ذیل هستند:

1) نسبت قیمت به سود هر سهم: (Rice/EPS)

یکی از رایج‌ترین و پرکاربردترین نسبت‌ها برای تجزیه و تحلیل ارزش یک شرکت چه از طرف سرمایه‌داران جهت سرمایه‌گذاری و چه از طرف سهامداران از نظر مالکیت شرکت نسبت قیمت به سوددهی سهم می‌باشد. این نسبت از تقسیم قیمت بازار سهام شرکت به سود هر سم (17) به دست می‌آید. برای قیمت بازار معمولاً از میانگین قیمت بازار یک روز سهام استفاده می‌شود. در ایران مبنای مقایسه‌های مناسبی برای P/E وجود ندارد. یکی از نکات قابل توجه این نسبت استفاده از اطلاعات بازار به‌صورت به روز است.

2) نسبت قیمت به ارزش دفتری سهام: (Price/Book Value)

این نسبت از تقسیم ارزش بازار هر سهم به ارزش دفتری هر سهم به‌دست می‌آید. ارزش دفتری هر سهم معرف حقوق صاحبان سهام عادی به ارزش تاریخی به‌ازاء هر سهم است. اگر شرکتی دارای مدیریت و سازماندهی باشد که وظایف و نقش‌ها و مسئولیت‌های خود را به‌نحو احسنت و با کارآیی و اثربخشی انجام دهند. در این صورت ارزش بازار بزرگتر از ارزش‌های تاریخی هر سهم (ارزش دفتری هر سهم) خواهد بود. شایان ذکر است هر چه این نسبت بالاتر باشد نشانه مطلوبیت شرکت برای سرمایه‌گذاری نیست بلکه باید براساس واقعیت‌ها این نسبت وجود داشته باشد.

3) نسبت Q توبین

یکی از معیارهای مهم ارزیابی عملکرد شرکت‌ها نسبت به Q توبین می‌باشد. این معیار در دهه 1970 مطرح و در دهه‌های 1980 و 1990 به‌طور گسترده‌ای توسط محققین مورد استفاده قرار گرفت.

نسبت Q تویین از تقسیم ارزش بازار اوراق بهادار شرکت از هر نوع و بدهی‌های بلندمدت‌ها به‌اضافه ارزش دفتری بدهی‌های کوتاه‌مدت بر ارزش جایگزینی دارائی‌های شرکت به‌دست می‌آید. شایان توجه است منظور از اوراق بهادار سهام عادی، سهام ممتاز و انواع اوراق قرضه منتشره شرکت است. نسبت Q توبین توسط پروفسور جیمز توبین (18) در تجزیه و تحلیل‌های اقتصادی کلان به‌منظور پیش‌بینی آینده فعالیت‌های سرمایه‌گذاری به‌وجود آمد. زمانی‌که نسبت Q توبین از یک بزرگتر باشد نشان‌دهنده این است که سرمایه‌گذاری در دارائی‌ها، تولیدکننده درآمدهای است که ارزش بیشتر از مخارج سرمایه‌ای را ایجاد می‌کنند و زمانی‌که نسبت Q توبین کوچکتر از یک است بدین‌معنی است که سرمایه‌گذاری در دارائی‌ها رد می‌شود و بازدهی چندانی نداشته است.

ج) ارزیابی عملکرد با استفاده از داده‌های مدیریت مالی

مهمترین معیارهای که با استفاده از داده‌های مدیریت مالی قابل محاسبه است عبارتند از:

1) بازده هر سهم

با نگاهی کلی و اجمالی به سهامدارانی که در سهام شرکت‌های مختلف سرمایه‌گذاری می‌کنند در خواهیم یافت که دو نوع سود مورد انتظار برای سهامداران قابل لحاظ است یکی سود نقدی که توسط شرکت سرمایه‌پذیر پرداخت می‌شود و به‌طور طبیعی این نوع سود را کسانی که مخاطره کمتری را حاضر به پذیرش هستند انتظار دارند. شایان توجه است که این نوع سود باعث خروج نقدینگی از شرکت شده و ارزش سهام شرکت را تعدیل می‌نماید. زیرا بنیان سهام را تضعیف کرده و به عبارت دیگر قسمتی از سود که می‌توانست باعث افزایش قیمت شود نقدی پرداخت می‌شود. دیگری سود ناشی از افزایش ارزش سهام است که ناشی از تغییرات قیمت به سبب عوامل مختلفی همچون سود باقیمانده (19)، افزایش تقاضا بر عرضه، مسائل اقتصادی و سیاسی و ... می‌باشد. گروهی به این بازده توجه دارند که اولا ریسک‌پذیری بیشتری دارند و ثانیاً با اتصال مداوم به بازار سرمایه و اطلاع از نوسانات قیمت و فروش به موقع سهام از این بازده بهره‌مند می‌شود.

شایان ذکر است این دسته سهامداران اصولا به سود نقدی کم رضایت می‌دهند و قاعدتا توجهی به آن ندارند.

بازده سهام به‌صورت زیر قابل محاسبه است:

بازده تغییرات قیمت سهام + بازده نقدی سهام = بازده سهام

براساس فرمول فوق می‌توان اینگونه استنباط کرد که برای سرماه‌گذاران گروه اول بازده نقدی سهام بزرگتر و بازده تغییرات قیمت سهام کمتر است و برای سرمایه‌گذاران گروه دوم بالعکس است.

ایراد اساسی که به این معیار به‌عنوان یک معیار ارزیابی عملکرد وارد است این است که بازده سهام و عمدتاً قسمت بازده تغییرات قیمت سهام ناشی از عواملی است که اصطلاحا خارجی است و تحت کنترل مدیریت نیست و لذا مسئولیت‌خواهی یک عامل غیرقابل کنترل، غیرمنطقی است. البته ایراد دیگری نیز وارد است و آن عدم استفاده از اطلاعات تحلیلی حسابداری است که قابلیت اتکاء بالائی دارند و لذا اطمینان بیشتری نسبت به اطلاعات بازار دارند و از ایرادات دیگر مؤثر بر این معیار وجود یک عدم تقارن اطلاعاتی در سطوح مختلف است.

*بازده اضافی هر سهم

بازده اضافی یعنی بازده ببیشتر از بازده در نقطه تعادل است که خط بازار سرمایه (20) (SML) این نقطه متعادل را نشان می‌دهد. در اینجا نقطه تعادل نقطه‌ای است که تا هر میزان از B (مخاطره) بازده مورد انتظار (Z) آنرا به‌دست می‌آوریم. این میزان برای هر شرکتی متمایز است. حال اگر ما محور افقی را به‌عنوان میزان قبول مخاطره بدانیم و آن را با شاخص B نشان دهیم و محور عمودی را نرخ بازده مورد انتظار بدانیم، نقطه Z نشانگر نقطه تعادل در مقادیر مختلف B است.

در این مقدار K? نقطه بازده حاصله بدون قبول هیچگونه مخاطره‌ای است و همان‌طور که در نمودار مشاهده می‌شود، با افزایش بهاء اوراق بهادار بازده نیز افزایش پیدا می‌کنند (خط d صعودی می‌باشد) و در نقطه‌ای که خطوط عمود شده بر B خط d را قطع می‌کند نقطه تعادل به‌وجود می‌آید. حال اگر فرض کنیم K? برابر 10% باشد در نتیجه با B مساوی 0.5 نرخ بازده مورد انتظار برابر خواهد بود با:

K=K?+(KM-K?)B

0.5(25%-10%)+10%=k1

حال اگر فرض کنیم که B برابر 1 باشد بنابراین بازده مورد انتظار برابر خواهد بود با:

1(25%-10%)+10%=k1

با توجه به محاسبات انجام شده و بازده‌های مورد انتظار مشخص است که با توجه به تفاوت حاصله بین k1 و k2 سودی معادل 7.5% در k2 بیشتر به‌دست می‌آید. البته به‌دلیل مخاطره بیشتر (بتای بیشتر) این بازده اضافه یا کم می‌تواند به واسطه عوامل درونی مانند نقص و یا تکمیل نبودن پیش‌بینی بازده و نیز یک سری عوامل بیرونی مانند عوامل مشخص بازار از جمله عرضه و تقاضا به‌وجود آید.

به بازده اضافی حاصل شده در B مساوی یک (k1-E=k2) بازده اضافی سهم گفته می‌شود.

لذا یک نظریه در رابطه با بازده بازار و مخاطره که الگوی قیمت گذاری دارائی‌های سرمایه‌ای (21)(CAPM) خوانده می‌شود، Kj=k1+(km-k1) Beta

که در این معادله، Kj معرف نرخ بازده مورد انتظار سهام j,k1 نرخ بهره بدون مخاطره Km نرخ بازده بازار و Beta معرف ارزش بتای مربوط به سهام j می‌باشد.

د) ارزیابی عملکرد با استفاده از داده‌های اقتصادی

اینگونه معیارها بیشتر ا زآنکه معیارهای مالی باشند معیارهای اقتصادی هستند زیرا اولا بیشتر مورد استفاده بوده و ثانیاً داده‌های اقتصادی در آنها بیشتر مورد بهره‌برداری می‌یگرند. مهمترین معیارهای که در زمینه عملکرد با استفاده از داده‌های اقتصادی وجود دارند عبارتند از:

1) ارزش افزوده اقتصادی (EVA)

2) ارزش افزوده بازار (MVA)

3) ارزش افزوده اقتصادی تعدیل شده (REVA)

* ارزش افزوده اقتصادی (EVA)

ارزش افزوده اقتصادی معیاری است که هزینه فرصت همه منابع به‌کار گرفته شده در شرکت را مدنظر قرار می‌دهد، به‌عبارت دیگر ارزش افزوده اقتصادی مثبت نشان‌دهنده تخصیص بهینه منابع، ایجاد ارزش در شرکت و افزایش ثروت سهامداران است از طرفی ارزش افزوده اقتصادی منفی بیانگر اتلاف منابع و تخصیص غیر بهینه و ناکارآمد منابع شرکت و به تبع آن کاهش ثروت سهامداران می‌شود.

با توجه به تحقیقات انجام شده نزدیکترین مفهوم به ارزش افزوده اقتصادی (EVA) سود باقیمانده (22)(Rl) ست. این معیار یکی از مهمترین معیارهای ارزیابی عملکرد است که تقریباً همزمان با نظام دوپونت مطرح شد که نشاندهنده سود پس از کسر هزینه‌ای سرمایه‌ای است که به شکل زیر محاسبه می‌شود:

دارائی‌ها ? (نرخ هزینه سرمایه‌ای - نرخ بازده دارائی‌ها)=Rl

دلیل اصلی ظهور این معیار تأکید بر هزینه‌های سرمایه‌ای سنگین است که معمولاً شرکت‌ها متحمل می‌شوند و مدیران توجه خاصی به آنها ندارند، لذا برای تأکید بیشتر به اینگونه هزینه شکل گرفت. شایان ذکر است در اغلب مطالب مدیریت مالی دو معیار ارزش افزوده اقتصادی (EVA) و سود باقیمانده (R1) معادل یکدیگر به‌کار می‌روند.

شایان ذکر است با تمام تفاسیر فوق تفاوت‌هائی میان این دو معیار وجود دارد. باید اذعان کرد معیار ارزش افزوده اقتصادی (EVA) که توسط آقای GB Stewart مطرح شد با ایجاد تغییرات و ارتقاء مفهوم سود باقیمانده (Rl) همراه بود. این تغییرات بیشتر در بخش نرخ بازده و دارائی‌ها به‌وجود آمده است، به‌طوری که با استفاده از رویکرد عملیاتی و انجام یکسری تعدیلات دو سود حسابداری و دارائی‌ها برای رسیدن به سود عملیاتی بعد از مالیات (23) و سرمایه (24)، نرخ بازده سرمایه محاسبه شده و به جای دارائی‌ها از سرمایه استفاده می‌شود. در حال حاضر ارزش افزوده اقتصادی (EVA) به‌عنوان یک معیار کارا در مدیریت مالی مطرح بوده و هدف اصلی آن اندازه‌گیری میزان افزایش ثروت سهامداران است و به‌عنوان مبنایی برای تعیین اهداف مالی، بودجه‌بندی‌ها علی‌الخصوص بودجه‌بندی سرمایه‌ای و ایجاد انگیزه از طریق پاداش برای مدیران محسوب می‌شود.

دلایل مطرح شدن ارزش افزوده اقتصادی (EVA)

یک شرکت می‌تواند به‌عنوان مجموعه‌ای از قراردادهای متنوع در نظر گرفته شود که با استفاده‌کنندگان زیادی سر و کار دارد. این ذینفعان شامل سهامداران، مدیران و کارکنان، مشتریان، اعتبار دهندگان دولت و ... می‌باشند.

استفاده‌کنندگان به شرکت منابع اقتصادی و خدمات ارائه می‌دهند و در عوض انتظار دارند که پاداشی به‌دست آورند سهامداران شرکت مخاطره‌ای را می‌پذیرند که این مخاطره در ارتباط با عملکرد شرکت و قابلیت اجراء قراردادها با سایر استفاده‌کنندگان می‌باشد. شرکت پس از تراضی سایر استفاده‌کنندگان می‌تواند مبلغ باقیمانده را بین سهامداران تقسیم کنند براساس تابع ریسک و بازده سهامداران از طریق تحصیل حقوق دارائی‌ها برای سود باقیمانده بازده بالقوه نا محدودی به‌دست می‌آورند.

سهامداران به‌عنوان تحمل‌کنندگان ریسک شرکت‌ها در جهت افزایشی کارائی عملکرد خود باید در شرکت‌های مختلف سرمایه‌گذاری کنند. بنابراین از طریق تنوع بخشیدن به پرتفوی خود، بخش اعظم مخاطره خود را کاهش می‌دهند. در یک بازار رقابتی قیمت مخاطره به‌وسیله سهامدارانی که بهتر قادر هستند مخاطره را تحمل کنند تعیین می‌شود برای مثال سرمایه‌گذارانی که دارای پرتفوی خوب هستند لذا قیمت بازار مخاطره فقط مخاطره‌ای را منعکس می‌کند که در پرتفوی نمی‌توان آن را حذف کرد (به آن ریسک سیستماتیک می‌گویند و از شرایط کلی اقتصاد ناشی می‌شود).

معیارهای اولیه همچون سود رشد سود، سود هر سهم (EPS) سود نقدی هر سهم (DPS) و نرخ بازده سرمایه به واسطه استفاده از سود حسابداری دارای ایرادات و عیوبی بودند زیرا این سود در اثر موارد زیر قابل تغییر است:

1) روش‌های ارزشیابی موجودی‌ها:

مثلاً استفاده از روش RFO و LIFO و میانگین هر کدام سودهای متفاوتی را ایجاد کرده و تغییراتی را در سود ایجاد می‌کنند.

2) روش‌های استهلاک دارائی‌های ثابت:

با توجه به وجود روش‌های گوناگون استهلاک همچون خط مستقیم نزولی، مجموع سنوات و ... هر کدام باعث تغییری در سود حسابداری می‌شوند.

3) روش‌های برخورد با هزینه‌های سرمایه‌ای:

هزینه‌های سرمایه‌ای و بلندمدتی مثل هزینه‌های تحقیق و توسعه که هم می‌توان به‌عنوان دارایی بلند مدت استهلاک‌پذیر و هم می‌توان به‌عنوان هزینه‌های دوره جاری احتساب کرد سود را افزایش یا کاهش می‌دهند.

4) روش‌های ذخیره‌گیری

همه ساله در شرکت‌های مختلف ذخایر گوناگونی همانند هزینه مطالبات مشکوک‌الوصول، ذخیره کاهش ارزش موجودی‌ها یا دیگر داائی‌ها و ... محاسبه و در صورت سود و زیان لحاظ می‌شود میزان و سقف این هزینه‌ها مستقیماً به قضاوت حرفه‌ای مدیران و با نگاه به فرآیند گذشته شرکت تعیین می‌شود و بنابراین طبیعی است که هر مدیر براساس قضاوت خود - البته تا حدودی - این هزینه‌ها را تعیین و لذا ناچار سود تحت‌تأثیر قرار گرفته و در معرض این برآورده‌ها تغییر کند.

5) روش‌های استهلاک سر قفلی تلفیقی

مبحث ترکیب شرکت‌های بزرگ و فرآیند نفوذ و کنترل این شرکت‌ها می‌تواند با استفاده از یکی از دو روش اتحاد منافع (25) یا خرید صورت گیرد. در روش اتحاد منافع اساساً چیزی به نام سر قفلی تلفیقی وجود ندارد تا به دنبال آن هزینه استهلاک در صورت سود و زیان ظاهر شود در حالی‌که در روش خرید سر قفلی ترکیبی باعث ایجاد هزینه استهلاک سالانه شده و کاهش سود را به دنبال دارد.

تفکیک مالکیت از مدیریت و کنترل سرمایه توسط مدیران، تضاد منافع را به‌وجود می‌آورد. مدیرانی که شرکت را هدایت می‌کنند الزاماً انگیزه‌ای برای افزایش ثروت مالکان (سهامداران) ندارند.

تنها عاملی که دو مشکل فوق را حل می‌کند، معیاری به نام ارزش افزوده اقتصادی (EVA) است، مدیریت شرکت‌ها براساس ارزش افزوده اقتصادی (EVA) ، ثروت سهامداران را حداکثر خواهد کرد. برای رسیدن به این هدف (حداکثر سازی ثروت سهامداران) سهامداران باید براساس افزایشی که در ارزش افزوده اقتصادی (EVA) ایجاد شده است به مدیران پاداش دهند. ارزش افزوده اقتصادی (EVA) را نه تنها نسبت به نتایج حاصله، بلکه نسبت به منابعی که برای رسیدن به آن نتایج به‌کار گرفته شده‌ قادر به پاسخگوئی می‌نماید. اهداف مدیریتی مبتنی بر افزایش سود یا سهم بازار، افزایش بازده دارائی‌ها با حقوق صاحبان سهام یا سایر معیارهای تجاری، می‌تواند انگیزه‌هائی ایجاد نماید که با حداکثر کردن ثروت سهامداران ناسازگار باشد و مضافاً اینکه حداکثر کردن ارزش افزوده اقتصادی (EVA) همواره انگیزه‌هائی در جهت حداکثر سازی ثروت سهامداران ایجاد می‌کند.

ـ مفهوم ارزش افزوده اقتصادی (EVA)

با توجه به مطالب گوناگونی که در خصوص EVA منتشر شده است تعاریف گوناگونی از آن استنباط شده است ولی با این وجود می‌توان تعریف زیر را ارائه کرد:

ارزش افزوده اقتصادی معیار اندازه‌گیری عملکردی است که راه‌های منجر به افزایش یا از بین رفتن ارزش شرکت را به درستی محاسبه می‌نماید. این معیار نشاندهنده سود باقیمانده پس از کسر هزینه‌های سرمایه‌ای است.

ارزش افزوده اقتصادی (EVA) به‌عنوان یک معیار ارزیابی، هزینه فرصت صاحبان سهام و ارزش زمانی پول را در نظر گرفته تعریف‌های ناشی از به‌کارگیری اصول حسابداری را رفع می‌کند از نظر ریاضی، نتایج حاصل از ارزش افزوده اقتصادی دقیقاً برابر مقادیر است که از طریق جریانات نقدی تنزیل شده (DCF) یا خالص ارزش فعلی (NPV) به‌دست می‌آید.

ارزش افزوده اقتصادی (EVA) که یک معیار عملکرد ساده تلقی می‌شود و تصویر واقعی از ایجاد ثروت برای سهامداران ارائه کرده و در اتخاذ تصمیمات سرمایه‌گذاری و شناسائی فرصت‌هائی برای بهبود و توجه به منافع کوتاه‌مدت همانند منابع بلند مدت به مدیران کمک می‌کند. به‌عبارت دیگر ارزش افزوده اقتصادی (EVA) یک معیار مؤثر در کیفیت سیاست‌های مدیریتی و به‌عنوان یک شاخص قابل اتکاء از چگونگی رشد ارزش شرکت در آینده می‌باشد مدیران شرکت‌های مذکور معتقدند، فرآیند و نتایج محاسبه ارزش افزوده اقتصادی (EVA) بینش جدید و با ارزشی از سلامت مالی و عملکرد تجاری ایجاد می‌کند.

ارزش افزوده اقتصادی متشکل از 2 اصل اساسی در تصمیم‌گیری مدیران است:

1) هدف مالی اولیه هر شرکتی باید حداکثر سازی ارزش و ثروت سهامداران می‌باشد.

2) ارزش‌ هر شرکت بستگی به این دارد که تا چه حد سودهای آتی مورد انتظار کمتر یا بیشتر از هزینه سرمایه‌ای آن است.

بنابراین ارزش افزوده اقتصادی EVA یک معیار با چند هدف است یکی ارزیابی عملکرد، دیگری تعیین ارزش سهام، بودجه‌بندی علی‌الخصوص بودجه‌بند سرمایه‌ای و کمک به تعیین میزان پاداش مدیران که استحقاق آن را داشته و یک عامل انگیز شی به حساب می‌آید.

ـ ارزش افزوده اقتصادی و اثرات مدیریتی

با نگاهی دقیق‌تر و جستجوگر می‌توان دریافت که رویه‌های مختلفی برای پاسخ‌خواهی از مدیران وجود دارد و به همین ترتیب روش‌های مختلفی برای پاداش‌دهی به مدیران قابل لحاظ است لذا همواره این سؤال مطرح بوده است که چه روشی و چه مقداری پاداش برای مدیران مناسب است که از یک طرف باعث انگیزش مدیران و از طرف دیگر باعث تکافوی بیشتر آنها برای به‌دست آوردن بازدهی بیشتر و اصطلاحا بیداری مدیران شود. آنچه مسلم است دیدگاه سرمایه‌داری همواره بر افزایش ثروت سهامداران و سرمایه‌گذاران تأکید دارد لذا باید همواره به این موضوع توجه داشت که کارائی و اثربخشی مدیران واحدهای مختلف حائز اهمیت است و یا دلگرم کردن مدیران موفق می‌توان به این افزایش ثروت سرعت بیشتری بخشید. یکی از رویه‌های اساسی در این راه مالک کردن مدیران است یعنی ایجاد سیستم سهام وثیقه است. راه دیگر ارزیابی عملکرد آنها و پاداش منطبق با این ارزیابی است ولی چه روش ارزیابی مطلوب است. مبنای ارزش افزوده اقتصادی می‌تواند یکی از مبانی مطلوب ارزیابی عملکرد باشد. یعنی براساس ارزش افزوده اقتصادی مدیران ارزیابی شده و حتی پاداش به‌صورت درصدی از آن باشد.

با توجه به جهت گیری EVA، مدیران عملیاتی دارای سه عامل انگیزشی مهم به‌شرح ذیل هستند:

1-تلاش برای کسب بازدهی بیشتر از امکانات موجود

2- سرمایه‌گذاری در پروژه‌هائی که نرخ بازده آنها بیشتر از نرخ هزینه سرمایه‌ای آنها است.

3- واگذاری سرمایه‌گذاری‌ها و پروژه‌هائی که نرخ هزینه سرمایه‌ای آنها بیشتر از نرخ بازده آنها است.

ـ مزایای ارزش افزوده اقتصادی (EVA)

1- ارزش افزوده اقتصادی رابطه نزدیکی با خالص ارزش فعلی (NPV) دارد.

2-ارزش افزوده اقتصادی مدیران ارشد شرکت را نسبت به معیاری که بیشتر تحت کنترل آنها است، پاسخگو می‌کند.

3- ارزش افزوده اقتصادی از طریق همه تصمیماتی که مدیران شرکت‌های اتخاذ می‌کنند تحت‌تأثیر واقع می‌شود.

4- ارزش افزوده اقتصادی معیار مناسبی جهت تعیین پاداش مدیران می‌باشد.

5- ارزش افزوده اقتصادی با ارزش بازار شرکت در ارتباط است.

6- ارزش افزوده اقتصادی به‌عنوان یک معیار عملکرد اقتصادی با معیارهای دیگری همچون ارزش افزوده نقدی سرمایه‌گذاری ، ارزش افزوده سهامداران و بازده جریان نقدی روی سرمایه‌گذاری سازگار است.

7- ارزش افزوده اقتصادی به‌عنوان معیار داخلی سنجش عملکرد موفقیت شرکت در افزودن ارزش به سرمایه‌گذاری سهامدارانش را به بهترین نحو نشان می‌دهد.

8- ارزش افزوده اقتصادی نشان می‌دهد که ارزش شرکت مستقیماً به عملکرد مدیریت بستگی دارد.

9- ارزش افزوده اقتصادی می‌تواند مبنایی برای تعیین اهداف سرمایه‌گذاری در پروژه‌ها قرار گیرد.

10- ارزش افزوده اقتصادی به‌عنوان معیار اندازه‌گیری عملکرد کمتر در معرض تعریف‌های حسابداری قرار دارد.

ـ معایب ارزش افزوده اقتصادی (EVA)

1- محاسبه ارزش افزوده اقتصادی شامل محاسبه نرخ بازده و نرخ هزینه سرمایه می‌باشد که مشکل است.

2- ارزش افزوده اقتصادی معمولاً براساس ارقام تاریخی محاسبه می‌شود.

3- گاهی اوقات تجزیه و تحلیل ارزش افزوده اقتصادی غیر عملی است مثلاً برای شرکت‌هائی که تازه راه‌اندازی شده‌اند یا برای شرکت‌های سرمایه‌گذاری، تجزیه و تحلیل ارزش افزوده اقتصادی (EVA) مناسب نیست.

* نرخ بازده دارائی‌ها (ROA)

این معیار در نظامی به نام نظام دوپونت ظهور کرد و به‌عنوان مبنایی برای ارزیابی عملکرد شرکت‌ها مورد توجه قرار گرفت.

در گذشته مدیران به حاشیه سود تحصیل شده اهمیت داده و دفعات گردش را نادیده می‌رگفتند، در حالی‌که یکی از وظایف مهم مدیران، نظارت دارائی‌های عملیاتی است. اگر دارائی‌های اضافی در عملیات به‌کار گرفته شوند مانند این است که هزینه‌های عملیاتی را افزایش داده‌ایم. یکی از مزایای مهم فرمول نرخ بازده دارائی‌ها (ROA) این است که مدیران را به کنترل دارائی‌های عملیاتی وادار می‌سازد و همواره با کنترل هزینه‌ها، نرخ سود خالص و حجم فروش، به کنترل دارائی‌های عملیاتی نیز می‌پردازند. امروز فرمول نرخ بازده دارائی‌ها (ROA) یکی از مهمترین معیارها برای سنجش کارائی مدیران به‌خصوص برای نظارت بر مراکز سرمایه‌گذاری است. مسئولیت‌هی مدیران در زمینه‌های مختلف در فرمول نرخ بازده دارائی‌ها (ROA) ادغام گردیده و به‌صورت یک رقم ارائه می‌گردد که برای سنجش کارائی مدیران در مراکز سرمایه‌گذاری، معیار مناسبی برای تخصیص وجوه سرمایه‌گذاری است.

از همان آغاز یک سری موارد برای ارزیابی عملکرد مدیران مورد استفاده قرار گرفت تا اینکه نسبت های مالی برای این امر مورد استفاده قرار گرفتند.

یکی از نسبت‌هائی که در سیستم دوپونت مورد استفاده قرار گرفت نسبت نرخ بازده دارائی‌ها (ROA) بود. این نسبت و همچنین نسبت دیگری به نام نرخ بازده سرمایه (ROE) جزء نسبت‌های سودآوری به حساب می‌آیند. بهتر است بگوئیم هر گاه از سود خالص دوره برای ارزیابی عملکرد در یک فرمول استفاده می‌شود منظور بررسی نسبت سودآوری آن ارگان است.

* ایرادات وارد بر نرخ بازده دارائی‌ها (ROA)

1) محدود کردن دیدگاه آتی‌نگر و عدم بررسی عواقب و اثرات آتی تصمیمات مدیریت

2) علی‌رغم کاهش کوتاه مدت در این نرخ ممکن است منجر به اثرات مطلوب بلند مدت برای، با این وجود ممکن است به دیدگاه ضعف در مدیریت بیانجامد.

3) اثر عوامل خارجی غیرقابل کنترل مدیریت مانند شرایط اقتصادی، سیاسی، فرهنگی و ... که با نرخ بازده دارائی‌ها اثر می‌گذارد یکی دیگر از عیوب نرخ بازده دارائی‌ها است.

4) عدم لحاظ دیدگاه مخاطره‌ای مدیریت در این نرخ ممکن است در آینده لطماتی به شرکت وارد کند.

5) یکی دیگر از نواقص نرخ بازده دارائی‌ها یا در کل نظام دوپونت همان ایراد وارد بر حسابداری است. یعنی بهره‌گیری از اصل بهاء تمام‌شده تاریخی که مربوط بودن اطلاعات را نقض می‌کند.

6) نرخ بازده دارائی‌ها بیشتر بر عملکرد کوتاه‌مدت مدیران تکیه دارد.

7) نسبت بازده دارائی‌ها با صورت گردش وجوه نقد که برای تجزیه و تحلیل هزینه‌های سرمایه‌ای به‌کار می‌رود، مطابقت ندارد.

8) تخصیص هزینه‌ها از نوع تسهیم که خارج از کنترل مدیران بخش‌ها است باعث عدم کارائی کامل و اثربخشی ROA می‌شود.

*جامعه آماری

از میان 21 صنعت فعال در سازمان بورس اوراق بهادار، صنعت خودرو سازی انتخاب شده است که خود زیر مجموعه یک صنعت به نام خودرو و ساخت قطعات و ... است. در این صنعت 21شرکت فعالیت دارند که در راستای خودرو سازی و صنایع مستقیم فعالیت می‌کنند، اما با توجه به عدم دسترسی کامل به اطلاعات 3شرکت از میان شرکت‌های مذکور که به تازگی به سازمان بورس پیوسته‌اند به ناچار 18 شرکت باقیمانده مورد بررسی و تحقیق قرار گرفت.

* روش تحقیق

روش تحقیق از نوع تعیین ضریب همبستگی بوده و نحوه استفاده از اطلاعات از نوع گذشته‌نگر می‌باشد. آنچه باعث ایجاد نتیجه‌گیری در این تحقیق است چراغ گذشته است که روشنائی‌بخش آینده خواهد بود.

با توجه به هدف تحقیق حاضر یعنی یافتن ارتباط یا عدم ارتباط همبستگی میان ارزش افزوده اقتصادی (EVA) و نرخ بازده دارائی‌ها (ROA) در ارزیابی عملکرد شرکت‌های پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار روش آزمون فرضیات به این ترتیب است که با جمع‌آوری اطلاعات از منابع مختلف علی‌الخصوص سای‌های مرتبط با سازمان بورس اوراق بهادار و محاسبه متغیرهای اصلی تحقیق (وابسته و متغیر) توسط نرم‌افزار اکسل (Excel) و سپس تجمیع این اطلاعات و ارزیابی وجود یا عدم وجود همبستگی میان دو معیار بیان شده توسط نرم‌افزار آماری Eviews و با استفاده از ضریب همبستگی، وجود یا عدم وجود رابطه همبستگی مذکور مورد آزمون قرار گرفت.

* محاسبه ارزش افزوده اقتصادی (EVA)

یکی از ارکان تحقیق حاضر ارزش افزوده اقتصادی است و لذا باید محاسبه شود. با عنایت به اینکه فرمول محاسبه‌ای ارزش افزوده اقتصادی (EVA) به شرح ذیل است، هر کدام اجزاء آن به شرح ذیل محاسبه می‌شوند:

EVA=(r-c)x capital

* نرخ بازده سرمایه (r)

برای بقای یک شرکت همواره کسب درآمد و در همین راستا کسب بازده بالاتر از هزینه سرمایه‌ای لازم و ضروری است این نرخ بازده به‌شرح ذیل محاسبه می‌شود.

r=NOPAT/capital

= NOPAT

هزینه کاهش ارزش موجودی‌ها + صرفه‌جوئی مالیاتی هزینه بهره - هزینه بهره + سود خالص حسابداری پس از کسر مالیات + هزینه معوق + هزینه مزایای پایان خدمت کارکنان + هزینه مطالبات مشکوک‌الوصول + هزینه کاهش ارزش سرمایه‌گذاری‌ها

Capital

ذخیره کاهش ارزش سرمایه‌گذارها + ذخیره کاهش ارزش موجودی‌ها + بدهی‌های بهره‌بردار + جمع حقوق صاحبان سهام + (هزینه‌های پرداختنی) بدهی بابت هزینه‌های معوق + ذخیره مزایای پایان خدمت کارکنان + ذخیره مطالبات مشکوک‌الوصول

* نحوه محاسبه نرخ هزینه سرمایه‌ای (c)

منابع تأمین مالی که مشمول هزینه سرایه‌ای هستند شامل:

الف) بدهی‌های بهره‌دار

ب) اوراق قرضه منتشره

ج) سهام عادی

د) سایر مشتقات حقوق صاحبان سهام

فرمول محاسباتی نرخ هزینه سرمایه‌ای به‌شرح ذیل است

c=? W.C

C= W?C?+W?C?+ W?C? + ...+ Wn.Cn

یکی از نکات مهم در محاسبه ارزش افزوده اقتصادی محاسبه نرخ رشد است که برای محاسبه آن از روش‌های ذیل استفاده شده است:

1) سود تقسیمی هر سهم (DPS)

برای این منظور شش سال پی در پی سود تقسیمی تمام شرکت‌های مورد بررسی از طریق صورت‌های الی استخراج است. شایان ذکر است سه سال ابتدائی یعنی سال ????-???? به‌منظور محاسبه نرخ رشد سالانه شرکت‌های مورد تحقیق مورد استفاده قرار گرفت که در جداول ضمیمه موجود اس. استفاده از نرخ رشد سالانه به‌عنوان یکی از مفاهیم پایه در محاسبه بازده حقوق صاحبان سرمایه حائز اهمیت بسیار بوده است. مضافاً اینکه نرخ رشد برای جلوگیری از تورش (اریب) از طریق چهار روش موجود مورد محاسبه قرار گرفت. یک روش سود تقسیمی هر سهم (DPS) ساده و دیگری روش سود تقسیمی هر سهم (DPS) تعدیل شده است.

2) سود هر سهم (EPS)

دو روش دیگر شامل سود هر سهم (EPS) ساده و همچنین روش سود هر سهم (EPS) تعدیل شده می‌باشد. در روش DPS و EPS ساده فقط رشد سالانه مدنظر قرار می‌گیرد ولی نکته در خصوص افزایش سرمایه شرکت‌ها است که آیا با وجود دخیل بودن این مطلب باز هم نرخ رشد می‌تواند همان باشد یا اصلاً کاملاً معکوس می‌گردد. لذا برای این موضوع افزایش سرمایه شرکت‌های مورد بررسی به‌صورت تعدادی نیز مدنظر قرار گرفت به این ترتیب که با ضریب تصحیح این نسبت‌ها (EPS-DPS) تعدیل و اصلاح شد ولی آنچه شایان توجه است این است که نرخ رشد به هر صورتی که بوده یعنی چه مثبت، چه منفی و چه صفر مورد استفاده قرار گرفته است تا از تحریف حقایق و سمت و سو دادن به آن جلوگیری به‌عمل آید.

* محاسبه نرخ بازده دارائی‌ها (ROA)

دارائی‌ها/ سود خالص = دارائی‌ها/ فروش ? فروش/ سود خالص = نرخ بازده دارائی‌ها (ROA)

ـ فروش

شامل کلیه فروش‌های عملیاتی شرکت پس از کسر تحقیقات غیرتجاری مانند برگشت از فروش تحقیقات و تخفیفات نقدی فروش است، به‌عبارت دیگر منظور از این فروش، همان فروش خالص است.

ـ دارائی‌ها

منظور از دارائی‌ها کلیه دارائی‌های شرکت که در فرآیند عملیاتی مورد استفاده قرار می‌گیرند است البته یک دیدگاه دیگر بیان می‌دارد که باید کلیه دارائی‌ها یعنی جمع کل دارائی‌ها را در این فرمول استفاده کرد لذا به لحاظ وجود مفهوم قابلیت مقایسه ما در این فرمول از کل دارائی‌های شرکت استفاده می‌کنیم.

ـ سود خالص

آنچه که در این مبحث باید کاملاً مورد توجه قرار گیرد بحث سود خالص است. در نگاه اول به‌نظر می‌رسد منظور سود خالص بعد از کسر مالیات است. ولی باید اذعان داشت منظور از این سود که اشتباها سود خالص بیان شده سود قبل از کسر مالیات و قبل از محاسبه اقلا غیرعادی و غیرمستمر است، به‌عبارت دیگر این سود همان سودی است که ناشی از عمل مدیریت است یعنی بدون تحریف و دستکاری می‌باشد و لذا عدم دخالت اقلام غیرعادی و غیرمستمر باعث معنادار شدن بحث ارزیابی عملکرد مدیران می‌شود.

* نتیجه‌گیری و تفسیر نتایج

با توجه به نتایج حاصله مشخص شد که رابطه معناداری بین ارزش افزوده اقتصادی (EVA) و نرخ بازده دارائی‌ها (ROA) در خصوص شرکت‌های خودرو ساز پذیرفته شده در سازمان بورس اوراق بهادار وجود ندارد.

آنچه که در این تحقیق به دنبال آن بودیم، یافت یک رابطه معنادار اعم از مثبت یا منفی بین ارزش افزوده اقتصادی (EVA) و نرخ بازده دارائی‌ها (ROA) در شرکت‌های پذیرفته شده در سازمان بورس اوراق بهادار فعال در صنعت خودرو سازی بود. به لحاظ بروز نتایجی مبتنی بر عدم وجود رابطه همبستگی میان ارزش افزوده اقتصادی (EVA) و نرخ بازده دارائی‌ها (ROA)، می‌توان اینگونه استنباط کرد که اگر از معیار ارزش افزوده اقتصادی بهره ببریم، یک نتیجه اقتصادی در خصوص موضوع مورد ارزیابی ارائه می‌نماید و همچنین اگر از معیار نرخ بازده دارائی‌ها استفاده شود، یک نتیجه حسابداری به‌دست خواهد آمد.

با عنایت به شرایط موجود و تمام محدودیت‌ها و محدود تعیین شده و نتیجه حاصله با استفاده از یکی از دو معیار مذکور نمی‌توان به معیار دیگر دسترسی پیدا کرد، یا بهتر است اینگونه بیان شود که تصمیم‌گیری با هر کدام از معیارهای دوگانه نتایجی متفاوت به دنبال خواهد داشت بنابراین پیشنهاد می‌شود که با توجه به اهداف، انتظارات و همچنین مزایا و معایب هر مبنا، بهره‌برداری جداگانه‌ی از هر معیار صورت گیرد.

شایان ذکر است می‌توان در تحقیقات آتی وجود رابطه معنادار میان ارزش افزوده اقتصادی و ارزیابی متوازن یا نرخ بازده دارائی‌ها و ارزیابی متوازن را مورد مطالعه قرار داد.

منبع : مجله بورس

ارزش‌ جاري‌ دربرگيرنده‌ سه‌ نگرش‌ متفاوت‌ است‌ كه‌ عبارتند از ارزش‌ ورودي‌ (بهاي‌ جايگزيني‌)، ارزش‌ خروجي‌ (خالص‌ ارزش‌ فروش‌) و ارزش‌ اقتصادي‌ (ارزش‌ فعلي‌ جريانهاي‌ نقدي‌ مورد انتظار از كاربرد مستمر دارايي‌ و فروش‌ نهايي‌ آن‌ توسط‌ مالك‌ فعلي‌). در برخي‌ موارد از قبيل‌ ارزشيابي‌ سرمايه‌گذاري‌ در اوراق‌ بهادار نرخ‌بندي‌ شده‌، سه‌ نگرش‌ فوق‌الذكر به‌مبالغ‌ تقريباً نزديك‌ به‌هم‌ منجر مي‌شوند و تفاوت‌ آنها كم‌ بوده‌ و ناشي‌ از هزينه‌هاي‌ انجام‌ معامله‌ است‌. در ساير حالات‌ همچون‌ ارزيابي‌ داراييهاي‌ ثابت‌ مشهود خاص‌ واحد تجاري‌، تفاوت‌ بين‌ مقياسهاي‌ مختلف‌ ارزش‌ جاري‌ احتمالاً بااهميت‌ خواهد بود.

بايد قاعده‌ مشخص‌ و معقولي‌ براي‌ انتخاب‌ يكي‌ از مقياسهاي‌ مختلف‌ اندازه‌گيري‌ ارزش‌ جاري‌ دراختيار داشت‌. معيار " ارزش‌ براي‌ واحد تجاري‌ " چنين‌ قاعده‌اي‌ را به‌ دست‌ مي‌دهد. طبق‌ اين‌ قاعده‌، ارزش‌ جاري‌ برابر اقل‌ " بهاي‌ جايگزيني‌ جاري‌ دارايي‌ و مبلغ‌ بازيافتني‌ " آن‌ تعيين‌ مي‌گردد.

" مبلغ‌ بازيافتني‌ " دارايي‌ بالاترين‌ ارزشي‌ است‌ كه‌ مالك‌ فعلي‌ دارايي‌ مي‌تواند بدان‌ دست‌ يابد و برابر خالص‌ ارزش‌ فروش‌ دارايي‌ يا ارزش‌ اقتصادي‌ آن‌، هركدام‌ بيشتر است‌، مي‌باشد. " ارزش‌ براي‌ واحد تجاري‌ " را مي‌توان‌ نوعي‌ به‌هنگام‌كردن‌ بهاي‌ تاريخي‌ با استفاده‌ از قاعده‌ سنتي‌ "بهاي‌ تمام‌ شده‌ يا كمتر " دانست‌.

در مورد داراييها، ارزش‌ جاري‌ مناسب‌ طبق‌ قاعده‌ " ارزش‌ براي‌ واحد تجاري‌ " انتخاب‌ مي‌شود. قاعده‌ مزبور، دارايي‌ را درصورت‌ بالاتر بودن‌ مبلغ‌ بازيافتني‌، به‌ جاي‌ بهاي‌ تمام‌شده‌ تاريخي‌، به‌ بهاي‌ جايگزيني‌ ارزيابي‌ مي‌كند مشروط‌ به‌ آنكه‌ جايگزيني‌ دارايي‌ توجيه‌پذير باشد. اگر جايگزيني‌ دارايي‌ قابل‌ توجيه‌ نباشد، دارايي‌ به‌ مبلغ‌ بازيافتني‌ ارزيابي‌ مي‌شود. كاربرد قاعده‌ " ارزش‌ براي‌واحد تجاري‌ " در مورد بدهيها چندان‌ ضرورتي‌ ندارد چرا كه‌ ارزشهاي‌ مختلف‌ بدهي‌، همگي‌ به‌ يك‌ ارزش‌ واحد ختم‌ مي‌شوند.



تعاريف



مبلغ‌ بازيافتني‌ : خالص‌ ارزش‌ فروش‌ يا ارزش‌ اقتصادي‌ يك‌ دارايي،‌ هركدام‌ که بيشتر است.



بهاي‌ جايگزيني‌: عبارت‌ است‌ از مخارجي‌ كه‌ بايد براي‌ خريد يا ساخت‌ يك‌ قلم‌ موجودي‌ كاملاً مشابه‌ تحمل‌ شود.



خالص‌ ارزش‌ فروش‌‌: عبارت‌ است‌ از بهاي‌ فروش‌ (بعد از كسر تخفيفات‌ تجاري‌ ولي‌ قبل‌ از تخفيفات‌ مربوط‌ به‌ تسويه‌ حساب‌) پس‌ از كسر:

الف‌ . مخارج‌ براوردي‌ تكميل‌، و

ب‌. مخارج‌ براوردي‌ بازاريابي‌، فروش‌ و توزيع‌.



ارزش‌ اقتصادي‌ : ارزش‌ فعلي‌ خالص جريانهاي‌ نقدي‌ آتي ناشي از کاربرد مستمر دارايي ازجمله جريانهاي نقدي ناشي از واگذاري نهايي آن.



ارزش‌ منصفانه‌ ‌: مبلغي‌ است‌ كه‌ خريداري‌ مطلع‌ و مايل‌ و فروشنده‌اي‌ مطلع‌ و مايل‌ مي‌توانند در معامله‌اي‌ حقيقي‌ و در شرايط‌ عادي‌، يك‌ دارايي‌ را در ازاي‌ مبلغ‌ مزبور با يكديگر مبادله‌ كنند.



بهاي جايگزيني مستهلک شده : عبارت است از بهاي ناخالص جايگزيني يک دارايي (يعني بهاي جاري جايگزيني يک دارايي نو با توان خدمت‌دهي مشابه) پس از کسر استهلاک مبتني بر بهاي مزبور و مدت استفاده شده از آن دارايي.



بهاي‌ تمام‌ شده‌ : مبلغ‌ وجه‌ نقد يا معادل‌ نقد پرداختي‌ و يا ارزش‌ منصفانه‌ ساير مابه‌ازاهايي‌ كه‌ جهت‌ تحصيل‌ يك‌ دارايي‌ در زمان‌ تحصيل‌ يا ساخت آن واگذار شده‌ است‌ و در صورت مصداق، مبلغي که براساس الزامات خاص ساير استانداردهاي حسابداري (مانند مخارج تأمين مالي) به آن دارايي تخصيص يافته است.



مبلغ‌ دفتري‌ : مبلغي‌ كه‌ دارايي‌ پس از كسر استهلاك‌ انباشته‌ و زيان‌ كاهش‌ ارزش‌ انباشته مربوط‌ ، به‌ آن‌ مبلغ‌ در ترازنامه منعکس مي‌شود.



ناخالص مبلغ دفتري : بهاي تمام شده دارايي يا ساير مبالغ جايگزين بهاي تمام شده



مبلغ‌ استهلاك‌پذير : بهاي‌ تمام‌ شده‌ دارايي‌ يا ساير مبالغ‌ جايگزين‌ بهاي‌ تمام‌ شده‌ در صورتهاي‌ مالي‌ ، به‌ كسر ارزش‌ باقيمانده‌ آن.



ارزش‌ باقيمانده : مبلغ‌ برآوردي که واحد تجاري در حال حاضر مي‌تواند از واگذاري دارايي پس از كسر مخارج برآوردي واگذاري بدست آورد، با اين فرض که دارايي در وضعيت متصور در پايان عمر مفيد باشد.



ارزش‌ باقيمانده‌ تضمين‌ شده : عبارت‌ است‌ از:

الف.در مورد اجاره‌كننده‌، آن‌ بخش‌ از ارزش‌ باقيمانده‌ دارايي‌ كه‌ توسط‌ اجاره‌كننده‌ يا شخص‌ وابسته‌ به‌ وي‌ تضمين‌ گرديده‌ است‌ (مبلغ‌ تضمين‌ شده‌ حداكثر مبلغي‌ است‌ كه‌ مي‌تواند تحت‌ هر شرايطي‌ قابل‌ پرداخت‌ باشد)، و

ب‌.در مورد اجاره‌دهنده‌، آن‌ بخش‌ از ارزش‌ باقيمانده‌ دارايي‌ كه‌ توسط‌ اجاره‌كننده‌ يا شخص‌ ثالثي‌ تضمين‌ شده‌ است‌.



ارزش‌ باقيمانده‌ تضمين‌ نشده : عبارت‌ است‌ از آن‌ بخش‌ از ارزش‌ باقيمانده‌ دارايي‌ كه‌ اجاره‌دهنده‌ نسبت‌ به‌ تحقق‌ آن‌ اطمينان‌ كافي‌ ندارد يا تنها توسط‌ شخص‌ وابسته‌ به‌ اجاره‌دهنده‌ تضمين‌ شده‌ است‌.

متن مقاله مندرج در روزنامه دنياي اقتصاد مورخ 15/6/88

گاروهوانسيان‌فر*
در بعضی از شرکت‌ها که صورت‌های مالی نهایی تهیه می‌شود، اشکالات عدیده‌ای در آن صورت‌های مالی و یادداشت‌های پیوست آنها مشاهده می‌شود که بعضی از آن اشکالات عمده و بعضی هم جزئی است. در رابطه با این اشکالات، موضوع عمده یا جزئی بودن آنها را باید کنار گذاشت.
صورت‌های مالی نهایی که توسط امور مالی یک شرکت تهیه می‌شود، باید عاری از هرگونه اشتباه، اعم از عمده، جزئی، ظاهری يا از نظر استانداردهای حسابداری باشد. صورت‌های مالی نهایی منعکس‌کننده عملکرد مدیریت یک شرکت طی یک سال یا دوره مالی و در واقع ویترین آن شرکت است. صورت‌های مالی که توسط شرکت‌های معتبر دنیا تهیه می‌شود، با کیفیت بسیار بالا از هر لحاظ (کاغذ، حروفچینی، رنگ‌ها، طراحی، صفحه‌بندی، محتویات و .....) تهیه و به صورت کتابچه چاپ مي‌شود. در چنین گزارش‌هايي، کوچک‌ترین اشتباهی مشاهده نمی‌شود. علل این امر را می‌توان مسوولیت پذیری کسانی دانست که این گزارش‌ها را تهیه می‌کنند و همچنین به اعتبار این شرکت‌ها در جامعه مربوط مي‌شود. البته تهیه چنین گزارش‌‌هايي مستلزم تحمل هزینه‌های بالایی است و برای شرکت‌های متوسط و کوچک نمی‌تواند توجیه‌پذیر باشد و انتظاری هم از این شرکت‌ها نمی‌رود که چنین هزینه‌هایی را متحمل شوند، ولی همان صورت‌های مالی که توسط بعضی از شرکت‌ها روی کاغذ معمولی و به صورت فتوکپی تهیه می‌شود و به شکل بسیار ساده‌ای است، حداقل باید به نحو صحیح و بدون هیچ‌گونه اشتباهی باشند.
مي‌توان گفت اشتباهات متداولی که در صورت‌های مالی و یادداشت‌های پیوست بعضی از شرکت‌ها مشاهده می‌شود (اشتباهات ظاهری و نه از نظر استانداردهای حسابداری)، به احتمال زیاد در اثر بی دقتی، بی‌توجهی یا نداشتن آگاهی تهیه‌کنندگان آنها رخ می‌دهد زیرا برای آنها صورت‌های مالی نهایی و یادداشت‌های پیوست آنها فاقد ارزش چندانی بوده و تنها یک نوع رفع تکلیف به حساب می‌آید. نمونه‌هایی از چنین اشتباهات به شرح زیر است (البته موارد زیر نمونه‌هایی از آن اشتباهات بوده و لزوما شامل کلیه اشتباهات موجود در صورت‌های مالی و یادداشت‌های پیوست آن شرکت‌ها نيست):
1 - اشتباه در نوشتن نام شرکت. بيشتر موارد هم شخصیت حقوقی شرکت (سهامی عام، سهامی خاص، با مسوولیت محدود و ......) قید نمي‌شود.
2 - اشتباه در نوشتن سال یا دوره مالی که صورت‌های مالی در برگیرنده آن است.
3 - اشتباه در نوشتن فهرست مندرجات و اجزای تشکیل‌دهنده صورت‌های مالی از قبیل سرفصل صورت‌های مالی، شماره صفحات و ........ .
4 - اشتباه در نوشتن اسامی و سمت اعضای هیات مدیره. گاه دیده می‌شود که اسامی هیات مدیره سال قبل که تعویض شده اند، نوشته می‌شود.
5 - اشتباهات تایپی فراوان در بيشتر صفحات صورت‌های مالی و یادداشت‌های پیوست آن.
6 - اشتباهات جمعی(ریاضی) در بيشتر صفحات صورت‌های مالی و یادداشت‌های پیوست آن.
7 - استفاده از علامت منها به جای پرانتز در موارد کاهش مبالغ در صورت‌های مالی و یادداشت‌های پیوست آن. علامت منها برای نمایش کاهش مبالغ در حسابداری، بی‌معنی است و باید از علامت پرانتز استفاده شود.
8 - استفاده از یک خط به جای دو خط در ته جمع‌های صورت‌های مالی و یادداشت‌های پیوست آن.
9 - مطابقت نداشتن نام سرفصل حساب‌ها در صورت‌های مالی با نام آنها در یادداشت‌های پیوست صورت‌های مالی.
10 - استفاده از نام‌های غیرمصطلح یا غلط برای سرفصل حساب‌ها در صورت‌های مالی.
11 - درج نشدن عباراتی نظیر «جمع دارایی‌های جاری»، «جمع دارایی‌های غیرجاری، «جمع بدهی‌های جاری» و ........ در صورت‌های مالی.
12 - درج نام سرفصل حساب‌هایی در صورت‌های مالی که مانده آنها در پایان سال یا دوره مالی جاری و پایان سال یا دوره مالی مقایسه‌ای قبل صفر است.
13 - درج نشدن صحیح ارقام مقایسه‌ای سال یا دوره مالی قبل در صورت‌های مالی و یادداشت‌های پیوست آن.
14 - درج نشدن عبارت «تجدید ارائه شده» در بالای ستون ارقام مقایسه‌ای صورت‌های مالی و یادداشت‌های پیوست آن در مواقعی که تجدید ارائه‌ای صورت گرفته باشد.
15 - ننوشتن جمله «یادداشت‌های پیوست صورت‌های مالی جزء لاینفک صورت‌های مالی است» در ذیل صورت‌های مالی اساسی.
16 - اشتباه در درج شماره یادداشت‌های پیوست صورت‌های مالی در صورت‌های مالی اساسی.
17 - ننوشتن لغت «ریال» یا «میلیون ریال» و ..... در بالای ارقام صورت‌های مالی و یادداشت‌های پیوست آن.
18 - در مواردی که یک شرکت در هر دو سال یا دوره مالی (سال یا دوره مالی جاری و سال یا دوره مالی مقایسه‌ای قبل) سود انباشته یا زیان انباشته داشته، در صورت‌های مالی عبارت «سود(زیان) انباشته» نوشته می‌شود. در صورتی که این شرکت در سال یا دوره مالی جاری و سال یا دوره مالی قبل که به صورت مقایسه‌ای ارائه شده، سود انباشته داشته باشد، دیگر نیازی به استفاده از لغت «زیان» نخواهد بود و کافی است که نوشته شود: «سود انباشته».
19 - تایپ نشدن صحیح ارقام، طوری که کلیه یکان، دهگان، صدگان و ...... آنها درست در یک ستون و زیر هم قرار نمی‌گیرد.
20 - جدا نکردن ارقام به صورت سه رقم، سه رقم از سمت راست توسط علامت(،) یا هر نوع علامت دیگری.
21 - استفاده نكردن از علامت‌های ویرگول(،)، نقطه (.) و ...
در جای‌های مناسب نوشته‌ها.
22 - ننوشتن شرح در مقابل بعضی از ارقام در صورت‌های مالی و یادداشت‌های پیوست آن.
23 - ننوشتن جمله «از آنجا که اجزای سود و زیان جامع محدود به سود (زیان) خالص سال یا دوره و تعدیلات سنواتی است، صورت سود و زیان جامع ارائه نشده است» در ذیل صورت سود و زیان در مواقعی که به این دلیل صورت سود و زیان جامع ارائه نمی‌شود.
24 - اشتباهات متعددی در «صورت جریان وجوه نقد» (غیر از اشتباهات در محاسبات ارقام)، از قبیل نوشتن عبارت «اضافات در دارايی‌های ثابت مشهود» به جای » وجوه پرداختی بابت خرید دارایی‌های ثابت مشهود» یا استفاده از عبارت «افزایش سرمایه» به جای استفاده از عبارت «وجوه حاصل از افزایش سرمایه» و اشتباهات دیگری از این قبیل
25 - اشتباهات در نوشتن تاریخچه فعالیت شرکت، سال تاسیس، شماره ثبت، فعالیت اصلی و فرعی شرکت و تعداد کارکنان.
26 - اشتباهات در نوشتن مبنای تهیه صورت‌های مالی.
27 - اشتباهات در نوشتن اهم رویه‌های حسابداری استفاده شده در شرکت. برای مثال، اگر بهای تمام شده موجودی مواداولیه به روش «میانگین موزون» تعیین می‌شود، نوشته می‌شود که از روش «اولین صادره از اولین وارده» استفاده مي‌شود.
28 - اشتباهات در نوشتن نرخ‌های استهلاک و روش‌های استهلاک مورد استفاده.
29 - در صورتی که یک شرکت از نرخ‌ها و روش‌های استهلاک موضوع ماده 151 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب اسفند ماه 1366 و اصلاحیه‌های بعدی آن استفاده می‌کند، عبارت «استهلاک دارایی‌های ثابت مشهود با توجه به عمر مفید برآوردی دارایی‌های مربوط» در قسمت اهم رویه‌های حسابداری در رابطه با استهلاک دارایی‌های ثابت مشهود درج می‌شود.
30 - اشتباهات در درج اقلام مقایسه‌ای سال یا دوره مالی قبل در یادداشت‌های پیوست صورت‌های مالی.
31 - مطابقت نداشتن مبالغ تشکیل‌دهنده یادداشت‌های جزء یادداشت‌های پیوست صورت‌های مالی با مبالغ یادداشت‌های پیوست صورت‌های مالی و همچنین اشتباهات در شماره عطف‌ها.
32 - در رابطه با حساب‌های دریافتنی در یادداشت‌های پیوست صورت‌های مالی، هرگاه ذخیره مطالبات مشکوک‌الوصول در نظر گرفته نشده، ستونی برای این منظور در نظر گرفته می‌شود که به هیچ وجه نیازی به این ستون نیست.
33 - در رابطه با موجودی مواد و کالا هم مورد فوق وجود دارد. یک شرکت ذخیره کاهش ارزش موجودی ندارد؛ ولی ستونی برای آن در یادداشت‌های پیوست صورت‌های مالی در نظر می‌گیرد.
34 - اشتباهات متعدد در یادداشت مربوط به ذخیره مالیات از قبیل مبلغ سود(زیان) ابرازی، درآمد مشمول مالیات و سایر اطلاعات مندرج در این یادداشت.
35 - اشتباهات در درج مقدار يا تعداد کالای فروش رفته در طی سال يا دوره مالی مورد نظر.
36 - درج نشدن اقلام مقایسه‌ای برای بعضی از یادداشت‌های پیوست صورت‌های مالی.
37 - توجه نكردن به صفحه‌بندی متن که به طرز شکیلی باشد.
38 - اشتباهات در شرح یادداشت‌های پیوست صورت‌های مالی.
علل وجود اشتباهات در تهیه صورت‌های مالی و یادداشت‌های پیوست آن متعدد است و علاوه بر مواردی که در فوق به آنها اشاره شد، شاید مهم‌ترین علت آن، نبود وجدان کاری باشد. یکی دیگر از علل این اشتباهات این است که مسوولان تهیه صورت‌های مالی، در هر حال، پاداش بستن حساب‌ها و سایر مزایای مربوطه خود را دریافت می‌دارند، چه این صورت‌های مالی را به نحو خوب و مطلوب تهیه کنند و چه آنها را با صدها اشکال از انواع مختلف (ناقص و نامطلوب) ارائه دهند.
اگر مسوولان تهیه صورت‌های مالی و یادداشت‌های پیوست این شرکت‌ها (بعضی از شرکت‌ها) به خود زحمت دهند که حتی برای یکبار، صورت‌های مالی و یادداشت‌های پیوست آن را بعد از تهیه و تایپ به دقت مطالعه و کلیه مطالب فوق و سایر مطالبی را که اصولا ضروری است کنترل کنند، صورت‌های مالی این شرکت‌ها عاری از اشکالات ظاهری (اشکالات غیرمرتبط با استانداردهای حسابداری و اشکالاتی که در اثر عدم آگاهی ایجاد می‌شود) خواهد بود.
حال این سوال پیش می‌آید که پس چرا بعضی از حسابدارها این زحمت را به خود نمی‌دهند. به نظر اینجانب مساله اصلی موضوع نبود «وجدان کاری» است. وجدان یک حس ذاتی است و باید در انسان وجود داشته باشد و قابل ایجاد نيست. در اینجا باید از سایر روش‌ها استفاده كرد که از آن جمله می‌تواند پرداخت نكردن پاداش بستن حساب‌ها، انواع توبیخ‌ها و در نهايت خاتمه دادن به خدمت آنها باشد؛ البته این راه‌ها منجر به به وجود آمدن وجدان کاری نخواهد شد.
*حسابدار رسمي

دو دیدگاه جدی وجود دارد، یک دیدگاه این است که بانکداری فعلی در ایران، ربوی‌ترین سیستم بانکداری در جهان است و یک طرف طیف، آن را کاملاً منطبق با موازین شرعی دانسته و عملیات آن را محکوم به حلیت و صحت می‌دانند."

حدود یک ربع قرن است که از اجرای قانون بانکداری بدون ربا در ایران می‌گذرد. ابتدا قرار بود که این قانون برای مدت کوتاهی به‌صورت آزمایشی اجرا و پس از شناخت نقاط ضعف و قوت نسبت به طراحی و اصلاح اساسی آن اقدام شود، ولی این مهم حدود ربع قرن است که جامه عمل به خود نپوشید.

اکنون بانک مرکزی درصدد اصلاح آن برآمده است و در این رابطه پیش‌نویسی نیز تهیه شده و این فرصت مناسبی است که این قانون مورد ارزیابی قرار گرفته و نسبت به اصلاح آن اقدام شود. در این مدت سیستم بانکداری بدون ربا در بسیاری از کشورها به صورت محدود و یا گسترده به اجرا گذاشته شده و در کنار آن مسائل و مشکلات آن در همایش‌ها و سمینارهای علمی مختلفی مورد ارزیابی قرار گرفته است.

در این مدت بانکداری بدون ربا در ایران به صورت یکپارچه به اجرا گذاشته شده و عملکرد آن نیز به صورت‌های مختلف مورد ارزیابی قرار گرفته است. نقدها عمدتاً در دو محور قابل خلاصه کردن است:

3

محور اول: نقد بانکداری بر‌اساس انطباق و یا عدم انطباق آن با قوانین و مقررات شرعی

محور دوم: نقد بانکداری فعلی بر‌اساس معیار کارایی.

درباره محور اول دو دیدگاه جدی وجود دارد، یک دیدگاه این است که بانکداری فعلی در ایران، ربوی‌ترین سیستم بانکداری در جهان است و یک طرف طیف، آن را کاملاً منطبق با موازین شرعی دانسته و عملیات آن را محکوم به حلیت و صحت می‌دانند. دیدگاه دسته اول به این معنا معطوف است که در عملیات بانکداری بدون ربا در ایران (در مقایسه با عملیات ربوی) صرفاً صورت‌ها تغییر یافته و «سیرت»‌ها همچنان پابرجا هستند.

بخش قابل‌توجهی از از مردم نیز چنین تصوری دارند، این‌که چرا این‌چنین است، جای تأمل فراوان دارد. از نظر دسته دوم آنچه مهم است، ظاهر و صورت‌هاست که درست است و بر اساس نظر این دسته در ظاهر هیچ‌یک از عملیات بانکی فعلی مغایرتی با شرع ندارد که کل سیستم فعلی از دایره حلیت خارج کند و لذا همه آنها محکوم به صحت است.

البته بین دو دسته فوق نظرات خاکستری هم وجود دارد که به قسمت‌هایی انتقاد دارند، ولی اساس آنها را مورد تأیید قرار می‌دهند. این دسته هم به نظر من جزو همان دسته دوم قرار می‌گیرند. اما آنچه بیش از هر چیز مغفول مانده، کارایی سیستم فعلی یعنی محور دوم است که به صورت اساسی مورد توجه قرار نگرفته و باید در اصلاح قانون عملیات بانکداری (علاوه بر رعایت مقررات شرعی) مورد توجه قرار گیرد.

این قلم در سه تحقیق جداگانه تحت عناوین «تبیین موضوع و مفهوم ربا از دیدگاه فقهی با توجه به تحولات اقتصادی عصر حاضر»، «بررسی عملکرد بانکداری بدون ربا در ایران» و «ربا و کاهش ارزش پول» به بررسی مبانی نظری و عملکرد، اشکالات اساسی و اجرایی این سیستم از 12 سال پیش تاکنون پرداخت و هر سه طرح مذکور توسط بانک مرکزی و دانشگاه تربیت مدرس منتشر شده است و لذا در اینجا نمی‌خواهم به مسائل مطروحه در آن تحقیقات اشاره کنم ولی برگزاری هفته بانکداری بدون ربا در هفته جاری این بهانه را به دست داد تا به برخی از نکات قابل توجه که به نظر می‌رسد توجه به آنها برای اصلاح سیستم فعلی ضروری است به صورت فهرست‌وار اشاره شود:

1ـ در سیستم فعلی توجه به انطباق عملکرد با دستورات شرعی و باز تعریف دوباره مفاهیم و پرهیز از صوری شدن مبادلات و معاملات بانکی و به فراموشی سپردن روح عملیات از اهم اموری است که باید مورد توجه قرار گیرد.

2ـ آموزش کارکنان بانک‌ها و توجیه آنها برای پرهیز از عملیات صوری و همین طور آموزش و آگاهی بخشی به عامه مردم برای ورود حقیقی به بازار عقود اسلامی و فرهنگ‌سازی از شرایط اولیه صحت عقود در بانک‌هاست.

3ـ باز تعریف مفاهیم سنتی در تعریف سیستم فعلی یکی از ضرورت‌های غیرقابل انکار است که البته انجام آن بدون انجام تحقیقات‌ اساسی و بنیادی در تعریف مجدد مفاهیم اولیه ممکن نیست. کاری که در تحقیق نخست این راقم که به آن اشاره شد تا اندازه‌ای انجام شده است. تعریف ربا براساس یک نظام مبادله تهاتری صورت گرفته و لازم است اجتهاد جدید نسبت به طراحی سیستم اقدام صورت گیرد این مساله چیزی است که متأسفانه در ارزیابی‌های اخیر مغفول باقی مانده و بدون تعریف مجدد مفهوم، موضوع و مصادیق ربا با توجه به تحولات اقتصادی عصر حاضر نمی‌توان سیستم فعلی بانکداری را از ناکارآمدی فعلی خارج ساخت.

4ـ علاوه بر توجه به ابعاد شرعی عملیات نباید بحث کارآمدی را از نظر دورداشت. سیستم فعلی از کارآیی لازم برخوردار نیست اصرار بیش از حد بر حفظ ظواهر و محدود کردن انجام عملیات در قالب عقودی معین و عدم تعریف ابزارهای لازم برای انجام و اعمال سیاست‌های پولی، سیستم فعلی را کاملاً ناکارآمد کرده و بخشی از سیستم را با خطر ورشکستی مواجه ساخته است. لذا لازم است در کنار اصلاح سیستم از لحاظ انطباق با مقررات شرعی، نسبت به طراحی ابزارها و سیاست‌ها و اختیارات مناسب به منظور افزایش کارآمدی سیستم فعلی اقدام شود.

5- شرط لازم برای اجرای بانکداری بدون ربا، تلاش جهت کنترل ارزش پول است. کاهش مستمر و فاحش ارزش پول در سی‌سال اخیر باعث افزایش بازار غیررسمی عملیات ربوی از یک طرف و کاهش انگیزه سپرده‌گذاران از طرف دیگر و در نتیجه ضعف بانک‌ها در جذب سپرده‌ها و در نهایت کاهش مانور و قدرت آنها شده است.

بی‌توجهی به جبران کاهش ارزش سپرده‌ها آن هم در شرایط تورمی باعث ضرر و اجحاف به سپرده‌گذاران، انتقال سپرده‌ها از حساب‌های قرض‌الحسنه و جاری به بازارهایی که بتواند قدرت خرید را حفظ کند، گسترش بازار ربا، انتقال وجوه سپرده‌گذاری از بانک‌های دولتی به بانک‌های خصوصی و از بانک‌های خصوصی به بازارهای دلالی و ربوی، ناتوانی بانک‌ها و کنترل حجم پول و... شده است لازم است برای معضل مذکور فکری اساسی صورت گیرد.

لازم است ضرر و زیان سپرده‌گذاران توسط کسانی که از کاهش ارزش پول منتفع می‌شوند جبران شود این کاری است که به طور مفصل در کتاب ربا و کاهش ارزش پول به تفصیل درباره آن بحث کرده‌ام وخوانندگان محترم را به مطالعه آن دعوت می‌کنم.

6_ بدون توجه به اصول پنج‌گانه بالا، هرگونه اصلاح و اقدام چیزی جز وصله پینه کردن سیستم نخواهد بود. در واقع اقدامات ظاهری صرفاً به تغییر نام‌ها و عناوین منجر می‌شود. چیزی که باید آن را نوعی «ظاهرسازی شرعی عملیات ربوی» دانست.

البته آنچه گفته شد کار جمعی آشنا به مسائل اقتصادی از یک طرف و مسائل شرعی در حد اجتهاد از طرف دیگر است و نمی‌توان با چند بخشنامه و دستورالعمل به اصلاح آن پرداخت و در پیش‌نویس تهیه شده برای نظام بانکداری بدون ربا نیز اصول مذکور تماماً مغفول مانده و تصور بر این است که با تصویب و اجرای پیش‌نویس پیشنهادی مشکلات بانکداری در ایران همچنان باقی خواهند ماند.

مقاله مندرج در روزنامه ايران مورخ 18/6/88

حسابداری یا به تعبیری زبان تجارت روشهایی است قراردادی که توسط استادان ، کارشناسان و یا انجمنهای حرفه ای حسابداران تدوین گردیده است و به تدریج مورد قبول همگان قرارگرفته است و قابل تصحیح و تغییر می باشد. برای حسابداری تعاریف گوناگونی عنوان شده است که از آن جمله می توان به موارد زیر اشاره کرد :

فرآیند تشخیص، اندازه گیری و گزارش اطلاعات اقتصادی که برای استفاده کنندگان اطلاعات مزبور امکان قضاوت و تصمیم گیریهای آگاهانه را فراهم می سازد.

حسابداری عبارتست از خدمتی که با فراهم کردن اطلاعات مالی مورد نیاز مدیران، پرداخت کنندگان مالیات، اداره کنندگان و سایرین جهت تصمیم گیریهای آگاهانه انجام می پذیرد.

حسابداری عبارتست از فن تفسیر، اندازه گیری و توصیف فعالیتهای اقتصادی. در حسابداری هدف بر این قرار گرفته است که با بنیانگذاری یکسری ضوابط و قراردادها اطلاعات لازم را برای حل مسایل مالی یک موسسه بدست آوریم .

● تاریخچه حسابداری

چرتکه یکی از قدیمی ترین ابزار حسابداری در عصری که جوامع بشری همواره در حال پیشرفت های علمی و صنعتی و اقتصادی می باشند و با توجه به اینکه نقش فعالیتهای مالی در هر پیشرفت و توسعه ای غیر قابل انکار می باشد نیاز به توسعه حسابداری روز به روز افزایش می یابد .در قرون وسطی مرسوم بوده است که فرمانروایان مالیاتها را جمع آوری می کردند و آنرا در جهت رفع نیازهای مالی مربوط به توسعه املاک به مصرف می رساندند.در آن زمان یکی از وظایف حسابداران تهیه صورتی از اموال افراد برای خزانه داری فرمانروا به منظور اخذ مالیات بود . از دیگر وظایف حسابداران آن زمان می توان به تهیه گزارش سفر افرادی که به کار تجارت بین کشورها اشتغال داشتند اشاره کرد. این گزارش در پایان هر سفر تهیه می گردید و هدف از آن تعیین سود و زیان مربوط به آن سفر بود. در قرن سیزدهم و چهاردهم به دلیل رشد عملیات تجارتی تحولاتی در سیستم نگهداری حسابها به وجود آمد. لوکا پاچیولی ( luca pacioli ) یک کشیش ایتالیایی و درواقع یک ریاضیدان بود که توانست با انتشار کتاب ریاضیات لوکا پاچیولی موجب گسترش فن دفترداری دوطرفه در سراسر اروپا گردد.وی در این کتاب که چند فصلش اختصاص به حسابداری داشت توانست مهارت تجزیه و تحلیل گری خود را در جهت توصیف سیستم حسابداری دوطرفه به کار برد.با وجود اینکه دراین کتاب هیچ اشاره ای به دوره مالی ، چگونگی تهیه صورتهای مالی و نگهداری حسابهای مربوط به دارائیهای ثابت وجود ندارد و نیز تمایزی بین اموال شخصی صاحب موسسه وسازمان تجاری وی نگذاشته است ، به دلیل سادگی و

داشتن ارزشهای علمی در طی قرون پانزدهم و شانزدهم به اغلب زبانها ترجمه شد و مورد استفاده قرار گرفت .

از زمان به وقوع پیوستن انقلاب صنعتی در انگلستان ، نیاز به حسابداری به شکل چشمگیری افزایش یافت . پس از انقلاب صنعتی امریکا هم از آنجا که سرمایه های شخصی زیادی در شرکتها وارد گردید و موجب توسعه هر چه بیشتر آنها شد و در نتیجه باعث به وجود آمدن غولهای صنعتی قرن بیست و یکم شد سیستمهای حسابداری از اهمیت بیشتری برخوردار گردیدند و حسابداری نیز با پیشرفت وضعیت اقتصادی توسعه و تکامل پیدا نمود.

● ابزار و مفاهیم پایه حسابداری

▪ حساب

▪ دوره مالی

▪ دفتر روزنامه

▪ دفتر کل

▪دفتر معین

▪ درآمد

▪ هزینه

▪ سرمایه

▪ دارایی

▪ بدهی

▪ سند حسابداری

● مراحل حسابداری

فرایند حسابداری دارای چهار مرحله به شرح زیر می باشد:

▪ ثبت فعالیتهای مالی

▪ طبقه بندی اقلام ثبت شده

▪ خلاصه کردن اقلام در قالب اعداد قابل سنجش به پول

▪ تفسیر نتایج حاصله از بررسی اقلام خلاصه شده

● انواع حسابداری

حسابداری خود به رشته های مجزا و تخصصی تقسیم می شود که این رشته ها عبارتند از :

▪ حسابداری مالی ( عمومی)

▪حسابداری دولتی

▪ حسابداری صنعتی ( قیمت تمام شده )

▪ حسابداری مالیاتی

▪ حسابداری بودجه ای

▪ حسابرسی

▪ حسابداری سیستمها

▪ حسابداری موسسات غیر انتفاعی

▪ حسابداری اجتماعی

● مفروضات حسابداری

باید دانست که مفاهیم حسابداری مفروضاتی هستند که مبنای صورتهای مالی و سایراصول حسابداری می باشند و به چهار دسته به شرح زیر طبقه بندی می گردند:

▪ فرض داشتن شخصیت حقوقی جداگانه

▪ فرض تداوم فعالیتهای مالی

▪ فرض وجود واحد اندازه گیری

▪ فرض دوره مالی

● اصول حسابداری

اصول حسابداری به شش دسته کلی تقسیم می شوند :

▪ اصل قیمت تمام شده

▪ اصل وضع هزینه های همان دوره از درآمد همان دوره

▪ اصل افشای حقایق

▪ اصل قابل اعتماد بودن

▪ اصل قابلیت مقایسه

▪ اصل ثبات رویه

محبوبه طالبی زرین کلائی

لزوم نگهداری حسابهای مستقل: علت اصلی نگهداری حسابهای مستقل آن است که سازمانهای دولتی باید برای درامد و سایر منابع مالی که برای مصارف خاص و محدود طبق قوانین و مقررات دریافت می نمایند واحدهای حسابداری جداگانه ایجاد نمایند.

خصوصیات لازم برای سیستم حسابداری دولتی: سیستم حسابداری دولتی باید امکان ارائه وضعیت مالی و نتیجه عملیات مالی حسابهای مستقل و گروه حسابهای دارائیهای ثابت عمومی و بدهیهای بلندمدت عمومی متعلق به هر سازمان دولتی را طبق اصول و استانداردهای حسابداری و نیز امکان بررسی و حسابرسی صورتهای مالی را به منظور حصول اطمینان از رعایت قوانین و مقررات مالی و بودجه ای در انجام، ثبت و طبقه بندی فعالیتهای مالی فراهم آورد.

خصوصیات لازم برای صورتهای مالی سازمانهای دولتی:

1- اطلاعات و ارقام مفید و صحیح جهت تصمیم گیری در مورد تخصیص منابع مالی با مصارف مربوط

2- اطلاعات مربوط به داراییها، بدهیها و مازاد یا دریافتها، پرداختها و موجودیهای سازمان دولتی در تاریخ معین و تغییرات در عوامل مذکور در مدت زمان معین

3- اطلاعات مالی لازم جهت ارزیابی عملکرد سازمان دولتی و مدیریت آن

4- اطلاعات لازم و مفید برای ارزیابی خدمات ارائه شده و توانایی بالقوه ارائه خدمات

5- اطلاعات مالی مفید جهت تهیه صورت گردش وجوه و پیش بینی گردش وجوه و مازاد سازمان دولتی برای مدت معین

6- اطلاعات لازم برای انجام برنامه ریزی و تصمیم گیری مالی به منظور ارائه خدمات بیشتر و مطلوب تر با مصرف حداقل اعتبارات و منابع مالی سازمان جهت نیل به اهداف عملیاتی

7- اطلاعات لازم برای مقایسه عملیات انجام شده با برنامه ها و طرحهای مصوب و تطبیق هزینه های انجام شده با اعتبارات مصوب و قوانین و مقررات مالی و بودجه ای

8- اطلاعات لازم برای برنامه ریزیها و تصمیم گیریهای اقتصادی، اجتماعی و سیاسی توسط دولت

9- اطلاعات درست و منصفانه ز وضع مالی و نتیجه عملیات مالی هریک از حسابهای مستقل و نیز نتایج کلی عملیات مجموع حسابهای مستقل

10- اطلاعات لازم به عنوان مبنایی جهت حصول اطمینان از رعایت قوانین و مقررات در انجام و ثبت فعالیتهای مالی سازمان

11- اطلاعات مالی مفید برای برنامه ریزی و بودجه ریزی و پیش بینی اثرات تخصیص منابع مالی بر نیل به اهداف عملیاتی سازمان دولتی

12- ارقام مقایسه ای درامدها و هزینه های سال جاری با درامدها و هزینه های سال مالی قبل

لزوم اعمال کنترل بودجه ای در سازمانهای دولتی:

در اکثر حسابهای مستقل برای وجوه دولتی، کنترل بودجه ای بوسیله ثبت و نگهداری حسابهای بودجه ای علاوه بر حسابهای عادی اعمال می گردد. حسابهای بودجه ای حسابهایی هستند که در آنها ارقام بودجه ای شامل درامدهای پیش بینی شده و اعتبارات مصوب منعکس می شوند. حسابهای مذکور حسابهای موقت می باشند که در آغاز سال مالی و بعد از ابلاغ بودجه مصوب به امور مالی سازمان دولتی باز می شوند، در طول سال مالی همراه با حسابهای عادی نگهداری می گردند و در پایان سال مالی بسته می شوند. البته در برخی سازمانهای دولتی کنترل بودجه ای تنها از طریق ثبت اعتبارات مصوب و تعهدات قطعی نشده و هزینه ها در دفاتر اعتبارات و تعهدات که خارج از حسابهای دوطرفه نگهداری می شوند، اعمال می گردد.

طبقه بندی استاندارد برای درامدها و هزینه ها:

در سازمانهای دولتی و غیرانتفاعی درامدها باید براساس منبع و ماهیت آنها و براساس حسابهای مستقل طبقه بندی می شوند. هزینه های سازمانهای مذکور نیز باید برحسب انواع حسابهای مستقل، برنامه ها و فعالیتها، فصول و مواد هزینه طبقه بندی گردد. در تهیه و تنظیم بودجه، ثبت حسابها و تهیه گزارشها و صورتهای مالی هر حساب مستقل و هر سازمان دولتی باید از طبقه بندیها، عناوین و سرفصلهای مشترک و یکنواخت استفاده کرد تا امکان مقایه صورتهای مالی و گزارشهای مالی حسابداری دولتی با ارقام براوردی مندرج در بودجه مصوب بوجود آید.

استفاده از مبانی حسابداری معین برای هر یک از حسابهای مستقل:

1- در اکثر کشورها فعالیتهای مالی حسابهای مستقل برای وجوه دولتی بر مبنای حسابداری تعهدی تعدیل شده ثبت می شوند.

2- درامدها و هزینه های حسابهای مستقل برای وجوه سرمایه ای معمولا بر مبنای حسابداری تعهدی کامل ثبت می شوند.

3- حسابهای مستقل وجوه امانی غیرقابل مصرف و وجوه امانی بازنشستگی معمولا بر مبنای حسابداری تعهدی ثبت می گردند در حالی که حسابهای مستقل وجوه امانی قابل مصرف برمبنای حسابداری تعهدی تعدیل شده ثبت می شوند.

لزوم رعایت ضوابط معین برای تحصیل درامدها و انجام هزینه ها:

شرط اصلی برای وصول درامدها (علیرغم پیش بینی آنها در بودجه مصوب) وجود قوانین و مقررات خاصی است که منابع و نحوه وصول درامدها را مشخص سازد. در ایران نیز طبق قانون محاسبات عمومی پیش بینی درامدها یا سایر منابع تامین اعتبار در بودجه کل کشور مجوزی برای وصول آنها از اشخاص تلقی نمی گردد و در هر مورد نیاز به مجوز قانونی دارد.

شریط انجام هزینه ها در سازمانهای دولتی:

1- هزینه های دولت و سازمانهای دولتی باید در محدوده درامدهای شناسایی شده آنها تعهد و پرداخت گردند.

2- هزینه های سازمانهای دولتی فقط درصورت وجود اعتبار در بودجه مصوب آنها و کافی بودن مانده مصرف نشده اعتبارات مصوب باید انجام شود.

3- هزینه های سازمانهای دولتی باید با رعایت قوانین و مقررات و تشریفات پیش بینی شده (مانند قانون محاسبات عمومی در ایران) پرداخت شوند.

لزوم تمرکز وظایف و مسئولیتهای مالی:

در هر سازمان دولتی کلیه وظایف و مسئولیتهای مربوط به امور حسابداری مالی باید در یک اداره یا واحد تحت سرپرستی یک مسئول یا مدیر متمرکز شوند.

وظایف و مسئولیتهای اصلی مدیر یا مسئول حسابداری هر سازمان دولتی:

1- ایجاد ابزارهای کافی برای کنترلهای داخلی از طریق تقسیم وظایف و اختیارات مالی میان واحدها و کارکنان تحت سرپرستی

2- حصول اطمینان از ثبت درست و به موقع فعالیتهای مالی در حسابهای سازمان دولتی

3- حصول اطمینان از رعایت قوانین و مقررات مالی و بودجه ای و اصول و روشهای متداول حسابداری دولتی در انجام، ثبت، طبقه بندی و تلخیص فعالیتهای مالی در حسابهای سازمانهای دولتی

4- حصول اطمینان از تهیه صورتهای مالی کامل، جامع، دقیق و گویا در حداقل فاصله زمانی ممکن پس از پایان هر سال مالی

5- بررسی گزارشهای حسابرسی و صورتهای مالی حسابرسی شده سازمان دولتی.

حسابرسی صورتهای مالی سازمانهای دولتی:

در حسابرسی دولتی باید اطمینان حاصل شود که:

1- تمام حسابهای مورد نیاز سازمانهای دولتی براساس برنامه ها، طرحها، فعالیتها، مواد هزینه و سایر طبقه بندیهای بودجه ای نگهداری می شود.

2- سازمان دولتی از منابع انسانی و مالی خود به طور کامل و موثر بهره برداری نموده است.

3- حقایق و اطلاعات مربوط به صورتهای مالی و فعالیتهای مالی به نحوه درست، دقیق و کامل افشا گردیده اند.

4- از اجرای برنامه ها، طرحها و فعالیتهای مصوب نتایج و منافع مطلوب بدست آمده است.

5- واحد حسابرسی و مرجع کنترل کننده داخلی برای کنترل عملیات مالی، اجرای صحیح سیستم کنترل داخلی و روشها و دستورالعملهای مالی و نیز کنترل عملیاتی کیفی و کمی نتایج و حاصل نهایی برنامه ها و فعالیتهای اجرا شده وجود دارد.

هرحساب مستقل يك واحد مالي و حسابداري مستقل با مجموعه اي از حسابهاي متوازن مي باشد كه در آنها وجوه نقد و ساير داراييها، بدهيها، اندوخته ها، مازاد به طور كلي، منابع و مصارفي كه به منظور اجراي فعاليتها و عمليات خاص يا نيل به اهداف معين طبق قوانين و مقررات تفكيك شده اند، ثبت مي شود.

شروط لازم و كافي ايجاد هر حساب مستقل:

1- وجود يك واحد مالي مستقل شامل وجوه نقد و ساير دارايي هايي كه طبق مقررات به مقاصد و مصارف معين و يا برنامه ها، فعاليتها و طرحهاي خاص تخصيص يافته اند.

2- وجود يك واحد حسابداري دوطرفه مستقل كه فعاليتهاي مربوط به واحد مالي مستقل در آن ثبت مي شوند.

سه نوع كلي حسابهاي مستقل : الف- وجوه دولتي ب- وجوه سرمايه اي ج- وجوه اماني

حساب مستقل براي وجوه دولتي:

معمولا شامل حسابهاي مستقل زير مي باشد:

1- حساب مستقل عمومي

2- حساب مستقل درامد اختصاصي

3- حساب مستقل پروژه هاي عمراني

4- حساب مستقل تامين مالي و بازپرداخت ديون بلندمدت

5- حساب مستقل وجوه دريافتي بابت خدمات خاص

1- حساب مستقل عمومي: يك واحد حسابداري و مالي مستقل است كه در آن فعاليتهاي مالي مربوط به داراييها، درامدها و منابع معيني كه طبق مقررات براي تامين مالي عمليات، فعاليتها، خدمات جاري، عادي و عمومي هر سازمان دولتي يا غيرانتفاعي مورد استفاده قرار مي گيرند ثبت مي شوند.

اين حساب ممكن است عناوين ديگري چون: "حساب مستقل عملياتي" ، "حساب مستقل جاري نامحدود"، "حساب مستقل درامد عمومي" يا "حساب مستقل كل" نيز داشته باشد.

مالياتها، عوارض، جرايم، كمكهاي دريافتي از دولت، حق الزحمه خدمات و ساير دريافتها معمولا منابع حساب مستقل عمومي و هزينه هاي مربوط به اجراي برنامه ها، فعاليتها و عمليات جاري سازمان دولتي معمولا مصارف اين حساب مستقل را تشكيل مي دهند.

تفاوتهاي حساب مستقل عمومي با واحدهاي حسابداري مستقل در حسابداري بازرگاني:

1- اين حساب مستقل علاوه بر حسابهاي عادي، شامل حسابهاي بودجه اي براي ثبت درامدهاي پيش بيني شده، اعتبارات مصوب و تعهدات قطعي نشده مي باشد.

2- هزينه هاي حساب مستقل عمومي معمولا به منظور تحصيل درامد انجام نمي شود بلكه هدف اصلي اجراي برنامه ها، فعاليتها و عملياتي است كه در بودجه مصوب پيش بيني شده است بنابراين اصل "تطبيق هزينه ها با درامدهاي دوره مالي" به منظور تعيين سود ويژه كه هدف اصلي موسسات بازرگاني است، در حسابداري حساب مستقل عمومي داراي كاربرد نيست.

3- با وجود اينكه حساب مستقل عمومي داراي عمر نامحدود مي باشد، تداوم فعاليتهاي مالي حساب مستقل مذكور مستلزم تصويب بودجه سالانه است.

4- در حساب مستقل عمومي شناخت درامد معمولا بر اساس يكي از مباني حسابداري تعهدي تعديل شده يا نقدي صورت مي گيرد.

2- حساب مستقل درامد اختصاصي: معمولا براي ثبت فعاليتهاي مالي مربوط به دريافت و مصرف درامدهاي خاصي كه معمولا براي مصارف و مقاصد عملياتي معين وصول مي گردند نگهداري مي شود. خصوصيات اين حساب مستقل اساسا مشابه با حساب مستقل عمومي مي باشد و فعاليتهاي مالي آن تا زماني كه مجوز قانوني ايجاد حساب مستقل و وصول درامدهاي آن به قوت خود باقي است ادامه مي يابد.

3- حساب مستقل پروژه هاي عمراني: اين حساب مستقل جهت ثبت فعاليتهاي مالي مربوط به وجوه و منابع مالي كه براي ايجاد يا خريد اموال، ماشين آلات و تجهيزات سرمايه اي اساسي به مصرف مي رسند نگهداري مي شود. بنابراين اين حساب مستقل شامل دريافتها و پرداختهاي حاصل از فروش اوراق قرضه عمومي صادره جهت خريد يا احداث اموال و تجهيزات سرمايه اي و كمكهاي دريافتي و وجوه انتقالي از ساير حسابهاي مستقل براي پروژه هاي عمراني مي باشد.

عمر اين حساب مستقل از تاريخ تصويب قانوني هر پروژه شروع و تا تاريخ تكميل پروژه و انتقال رسمي دارايي هاي سرمايه اي به سازمان دولتي ادامه مي يابد، ولي حسابهاي اسمي حساب مستقل مذكور جهت تسهيل در تهيه صورتهاي مالي سالانه معمولا در پايان سال بسته مي شوند.

دارايي هاي ثابت يا بدهي هاي بلندمدت حصل از اجراي پروژه ها معمولا در حساب مستقل پروژه هاي عمراني ثبت نمي شود ولي دارايي هايي كه به وجه نقد تبديل و براي پروژه مصرف مي شوند در حساب مستقل مذكور منعكس مي گردند. به همين ترتيب فقط بدهيهايي كه بايد از محل داراييهاي حساب مستقل پداخت شوند در اين حساب مستقل نگهداري مي شوند. در نتيجه مازاد اين حساب مستقل نمايانگر مابه التفاوت داراييهاي جاري با بدهي هاي جاري يا به عبارت ديگر نشان دهنده وجوه و منابع مالي موجود براي انجام هزينه هاي حساب مستقل مذكور مي باشد.

4- حساب مستقل تامين مالي و بازپرداخت ديون بلندمدت: در اين حساب مستقل فعاليتهاي مالي مربوط به منابع مالي و درامدهايي كه براي بازپرداخت اصل و فرع اوراق قرضه و بدهيها و تعهدات بلندمدت عمومي وصول مي گردند ثبت مي شود.

در اين حساب مستقل علاوه بر حسابهاي عادي، حسابهاي بودجه اي مربوط به درامدهاي پيش بيني شده و اعتبارات مصوب نيز ثبت مي شوند ولي نگهداري حساب تعهدات قطعي نشده ضرورتي ندارد زيرا مشخص است كه اعتبارات مصوب فقط جهت بازپرداخت ديون و اوراق قرضه بلندمدت مصرف مي شوند.

درامدها و منابع مالي حساب مستقل مذكور شامل مالياتهاي قابل وصول و سود سرمايه گذاري هاي انجام شده مي باشد. فعاليتهاي مالي اين حساب مستقل معمولا با استفاده از حسابداري تعهدي تعديل شده ثبت مي شود و ترازنامه آن مانند حساب مستقل عمومي و پروژه هاي سرمايه اي فقط شامل دارايي هاي جاري و بدهيهاي جاري مي باشد.

حسابهاي ديون بلندمدتي كه از محل منابع مالي اين حساب مستقل بازپرداخت مي گردند بجاي انعكاس در حساب مستقل مذكور معمولا در گروه بدهيهاي بلندمدت عمومي ثبت مي شوند.

5- حساب مستقل وجوه دريافتي بابت خدمات خاص: اين حساب كه "حساب مستقل عوارض مخصوص" نيز ناميده مي شود براي ثبت عمليات حسابداري آن گروه از خدمات و تاسيسات عمومي نگهداري مي شود كه تمام يا قسمتي از منابع مالي ايجاد يا تحصيل آنها از محل مالياتها، عوارض و يا ساير وجوه وصولي از صاحبان اموال و مستغلات استفاده كننده از خدمات و تاسيسات مذكور تامين مي شود.

وجوه قابل وصول از صاحبان اموال منتفع از تاسيسات ايجاد شده ممكن است توسط سازمان دولتي به اقساط طويل المدت دريافت شود بنابراين احتمال دارد اين حساب مستقل وامهايي از بانكها و ساير موسسات مالي دريافت نمايد. سود و بهره وامهاي دريافتي معمولا به حساب هزينه دوره مالي كه موعد پرداخت آنها فرا رسيده است منظور مي گردد. به همين ترتيب شناخت درامد حاصل از مالياتها و عوارض قابل وصول از صاحبان اموال در سالي كه موعد دريافت آنها فرارسيده است صورت مي گيرد.

دارائي هاي ثابتي كه از محل منابع مالي مستقل وجوه دريافتي بابت خدمات خاص خريداري يا احداث مي شوند معمولا در اين حساب مستقل ثبت نمي گردند.

عمر مفيد اين حساب معمولا تا پايان عمليات مالي مربوط به دريافت مالياتها و عوارض مخصوص، خريد يا احداث دارايي ثابت از محل درامد مذكور و بازپرداخت ديون و وامهاي دريافتي داراي تداوم باشد.

خصوصيات مشترك حسابهاي مستقل براي وجوه دولتي:

1- گردش و مصرف منابع مالي اساس حسابداري حسابهاي مستقل براي وجوه دولتي را تشكيل مي دهند

2- درامدهاي حسابهاي مستقل براي وجوه دولتي معمولا با مبناي حسابداري نقدي يا تعهدي تعديل شده و هزينه هاي حسابهاي مستقل براي وجوه دولتي با حسابداري تعهدي يا نقدي تعديل شده در حسابها منعكس مي شود.

3- وصول درامدها و انجام هزينه هاي حسابهاي مستقل براي وجوه دولتي تابع محدوديتها و مقررات بودجه اي و قانوني حسابهاي مستقل مذكور مي باشند. بنابراين سيستم حسابداري اين حسابهاي مستقل بايد كنترل بودجه اي مناسب به خصوص در ورد هزينه ها را ايجاد نمايد.

4- فقط اقلامي به عنوان دارايي در حسابها و ترازنامه هاي حسابهاي مستقل براي وجوه دولتي ثبت مي شوند كه به صورت وجوه نقد يا قابل تبديل به وجوه نقد در عمليات عادي دوره جاري باشند. همچنين اقلامي به عنوان بدهي در ترازنامه هاي حسابهاي مستقل مذكور ثبت مي شوند كه از محل دارايي هاي جاري مورد بحث قابل پرداخت باشند. بنابراين موجودي اموال و دارايي هاي ثابت و بدهيهاي بلندمدت معمولا در حسابها و صورتهاي مالي حسابهاي مستقل براي وجوه دولتي نشان داده نمي شوند.

5- در حسابهاي مستقل براي وجوه دولتي مابه التفوت ميان داراييها و بدهيها "ارزش ويژه حساب مستقل" ناميده مي شود. قسمتي از ارزش ويژه هر حساب مستقل ممكن است براي مصارف معين اختصاص داده نشده است " مازاد حساب مستقل" يا " مازاد تخصيص نيافته" ناميده مي شود.

حسابهاي مستقل براي وجوه سرمايه اي: واحدهاي حسابداري مستقلي هستند كه حسابها و صورتهاي مالي آنها مشابه با موسسات بازرگاني مي باشد و معمولا شمل حسابهاي مستقل زير مي باشند:

1- حساب مستقل خدمات و تداركات داخلي 2- حساب مستقل انتفاعي

1- حساب مستقل خدمات و تداركات داخلي: اين حسابها جهت ثبت فعاليتهاي مالي مربوط به وجوه و درامدهايي كه به منظور ارائه خدمات و كالا به ساير سازمانهاي دولتي يا حسابهاي مستقل تفكيك گرديده اند نگهداري مي شود. هدف مالي اين حساب مستقل معمولا دريافت قيمت تمام شده خدمات و كالاي ارائه شده به علاوه سود كافي براي جايگزين نمودن موجوديها و دارايي هايي است كه در عمليات عادي و جاري مورد استفاده قرار مي گيرند.

2- حساب مستقل انتفاعي: عمليات حسابداري مربوط به وجوه و منابعي كه جهت ارائه خدمات و كالا به مردم در مقابل دريافت قيمت تمام شده خدمات به علاوه سود كافي براي جايگزين نمودن و نگهداري موجودي ها و تاسيسات در اين حساب ثبت مي گردند.

در اين حساب فعاليتها و عمليات مربوط به ارائه خدمات به نحوي مشابه با موسسات بازرگاني تامين مالي مي شوند و عمر اين حساب مستقل نيز نامحدود است.

خصوصيات مشترك حسابهاي مستقل براي وجوه سرمايه اي:

1- بودجه بايد به منظور اعمال كنترل بودجه اي براي حسابهاي مستقل وجوه سرمايه اي تهيه شود ولي نگهداري حسابهاي بودجه اي در سيستمهاي حسابداري حسابهاي مستقل مذكور الزامي نيست.

2- مانند موسسات بازرگاني، داراييهاي جاري و بلندمدت و نيز بدهي هاي جاري و بلندمدت متعلق به حسابهاي مستقل براي وجوه سرمايه اي بايد در حسابها و ترازنامه حساب مستقل مذكور منعكس گردد.

3- حسابهاي مستقل براي وجوه سرمايه اي داراي صورتحسابهاي سود و زيان مي باشند كه در آنها درامدها و هزينه هايي كه با مبناي حسابداري تعهدي كامل ثبت گرديده اند منعكس مي شود

حساب مستقل براي وجوه اماني:

واحدهاي حسابداري و مالي مستقلي هستند كه سازمان دولتي نگهدارنده آنها ملزم مي باشد فعاليتهاي مربوط به وجوه و اموالي را كه بدون داشتن حق مالكيت بر آنها براي مصارف خاص در اختيار خود گرفته است در آنها ثبت نمايد.

منابع اصلي حساب مستقل براي وجوه اماني:

1- وجوه دريافتي توسط صندوقهاي بازنشستگي، وظيفه، تامين اجتماعي، پس انداز، بيمه و غيره از كاركنان دولت و از محل اعتبارات مصوب سازمانهاي دولتي طبق مقررات مربوط

2- مالياتها، عوارض و ساير وجوه دريافتي توسط يك سازمان دولتي با حساب مستقل به نمايندگي از طرف دولت و ساير سازمانها و حسابهاي مستقل

3- سپرده هايي كه به عنوان تضمين يا وثيقه در اجراي مقررات و قراردادهاي منعقده توسط سازمانها و حسابهاي مستقل از اشخاص حقوقي و حقيقي دريافت مي شوند.

4- هدايا، كمكها و اعانات دريافتي توسط سازمانها و حسابهاي مستقل جهت صارف خاص

5- درامدها و منابع حاصل از سرمايه گذاريهاي انجام شده در سهام شركتها، اوراق قرضه، اموال غيرمنقول و غيره

6- وجوه و اموال موقوفه كه براي مصارف خاص در اختيار سازمان دولتي قرار مي گيرد.

انواع حسابهاي مستقل براي وجوه اماني:

1- حساب مستقل وجوه اماني قابل مصرف

2- حساب مستقل وجوه اماني غيرقابل مصرف

3- حساب مستقل وجوه اماني بازنشستگي

4- حساب مستقل وجوه وصولي به نمايندگي از ساير سازمانها

1- حساب مستقل وجوه اماني قابل مصرف: اين حساب مستقل شامل نوعي از درامدها، داراييها و وجوه اماني است كه طبق قوانين قابل مصرف براي مقاصد معين مي باشد.

2- حساب مستقل وجوه اماني غيرقابل مصرف: اين حساب مستقل شامل نوعي از وجوه و داراييهاي اماني مي باشد كه طبق قوانين مربوط اصل منابع آنها را نمي توان مصرف نمود ولي درامدهاي آن ممكن است قابل مصرف يا غيرقابل مصرف باشد. بنابراين فعاليتهاي مربوط به اصل سرمايه كه براي مقاصد خاص نگهداري مي شود، در اين حساب مستقل ثبت مي گردد و درامدهاي خالص حاصل از اصل سرمايه وجوه اماني غيرقابل مصرف معمولا به يك حساب مستقل قابل مصرف انتقال داده مي شود تا به مصارف خاص خود برسد.

3- حساب مستقل وجوه اماني بازنشستگي: اين حساب مستقل شامل حسابهاي متوازن مربوط به صندوق بازنشستگي متعلق به كاركنان دولت مي باشد. درامدها و هزينه هاي مربوطه چه اصل منبع قابل مصرف يا غيرقابل مصرف باشد در همين حساب ثبت مي گردد.

4- حساب مستقل وجوه وصولي به نمايندگي از ساير سازمانها: در اين حساب مستقل فعاليتهاي مالي مربوط به وجوه و درامدهايي كه توسط يك سازمان دولتي به نمايندگي از ساير سازمانهاي دولتي وصول مي شوند ثبت مي گردد.حساب مستقل مذكور معمولا مازاد ندارد زيرا وجوه وصولي براي ساير سازمانهاي دولتي بلافاصله يا بعد از مدتي عينا به حسابهاي آنها منتقل مي شود. در سازمانهاي دولتي اكثر كشورها فعاليتهاي مالي مربوط به اين حساب مستقل در حساب مستقل عمومي يا ساير حسابهاي مستقل براي وجوه دولتي با استفاده از حسابداري تعهدي تعديل شده ثبت مي گردند و از نگهداري حساب مستقل خاص براي وجوه مذكور اكثرا خودداري مي گردد.

خصوصيات مشترك حسابهاي مستقل براي وجوه اماني:

1- حسابداري حساب مستقل وجوه اماني قابل مصرف و حساب مستقل وجوه وصولي به نمايندگي از ساير سازمانها اساسا با حسابداري حسابهاي مستقل وجوه دولتي مشابه است.

2- حسابداري حساب مستقل وجوه اماني غيرقابل مصرف و حساب مستقل وجوه اماني بازنشستگي اساسا مشابه با حسابداري حسابهاي مستقل وجوه انتفاعي مي باشد.

منبع: اصول و كاربرد حسابداري در سازمانهاي دولتي و غيرانتفاعي نوشته داود اقوامي و جعفر باباجاني

طبقه بندي ديگري از حسابهاي مستقل

در سازمانهاي دولتي برخي كشورها حسابهاي مستقل به صورت انواع زير طبقه بندي گرديده اند:

1- حساب مستقل جاري نامحدود

2- حساب مستقل جاري محدود

3- حساب مستقل وجوه موقوفه

4- حساب مستقل دارايهاي ثابت

1- حساب مستقل جاري نامحدود: اين حساب در حقيقت همان حساب مستقل عمومي يا حساب مستقل عملياتي است كه براي ثبت فعاليتهاي مالي جاري، عادي و عمومي هر سازمان دولتي كه براي آنها حساب مستقل خاص در نظر گرفته نشده است، مورد استفاده قرار مي گيرد. علت نامحدود ناميده شدن آن، اين است كه مصرف درامدها و منابع مالي حساب مستقل مذكور محدود به مقاصد خاص و اختصاصي نمي باشد.

2- حساب مستقل جاري محدود: اي حساب مستقل كه نام ديگر آن "حساب مستقل وجوه اختصاصي" مي باشد معمولا براي ثبت فعاليتهاي مالي مربوط به درامدها و وجوهي كه در عمليات جاري سازمان دولتي براي مقاصد و مصارف خاص وصول مي شوند مورد استفاده قرار مي گيرد.

3- حساب مستقل وجوه موقوفه: اين حساب مستقل جهت ثبت فعاليتهاي مالي مربوط به داراييها و وجوه موقوفه كه معمولا فقط درامدهاي حاصل از آنها قابل مصرف مي باشند نگهداري مي شود.

4- حساب مستقل دارايهاي ثابت: در برخي سازمانهاي دولتي دارائيهاي ثابت به جاي ثبت در گروه حساب داراييهاي ثابت عمومي، در حساب مستقل دارايي هاي ثابت ثبت مي شوند. علت اصلي نگهداري حساب مستقل اخير نيز خارج نمودن دارايي هاي ثابت از ساير حسابهاي مستقل دولتي مي باشد تا اين حسابها فقط نشان دهنده فعاليتهاي جاري و عادي سازمان دولتي و نمايانگر دارايي هاي جاري موجود براي تامين مالي برنامه ها و عمليات جاري خواهند بود.




منبع: اصول و كاربرد حسابداري در سازمانهاي دولتي و غيرانتفاعي نوشته داود اقوامي و جعفر باباجاني

حسابداری بهای تمام شده یا حسابداری صنعتی به شاخه ای از حسابداری اطلاق می شود که وظیفه آن شناخت،جمع آوری ،پردازش وگزارشگری اطلاعات مربوط به عوامل بهای تمام شده و محاسبه بهای تمام شده خدمات ومحصولات و همچنین ارائه روشهای تقلیل بهای تمام شده خدمات وتولید از طریق تجزیه و تحلیل گزارشها می باشد.حسابداری بهای تمام شده جدا از حسابداری مالی و حسابداری دولتی نیست وبا بکارگیری این شاخه از حسابداری،در واقع قسمتی از وظایف حسابداری به حسابداری بهای تمام شده واگذار شده تا برخی از اهداف حسابداری مالی در بخش خصوصی و حسابداری دولتی در بخش عمومی تامین شود.

حال اهمیت حسابداری بهای تمام شده در بخش دولتی رااز دو منظر زیر به اختصار مورد بحث قرار می دهیم.

الف-نظام بودجه ریزی عملیاتی

ب-قانون مدیریت خدمات کشوری




الف-نظام بودجه ریزی عملیاتی:

در بودجه ریزی عملیاتی (performance budgeting) علاوه بر تفکیک اعتبارات به وظایف، برنامه ها، فعالیتها و طرحها، حجم عملیات و هزینه های اجرای عملیات دولت و دستگاههای ذیربط براساس روشهای حسابداری بهای تمام شده، محاسبه و تعیین می گردد.

حسابداری بهای تمام شده به عنوان بازوی مدیریت جهت برنامه ریزی،تصمیم گیری وکنترل عوامل بهای تمام شده تلقی می گردد وبا بررسی اطلاعات جمع آوری شده و ارایه آن به مدیران امکان کنترل عوامل بهای تمام شده خدمات وتولید ومراکز مختلف هزینه را فراهم نموده وبا مقایسه بین هزینه های بودجه شده وهزینه های واقعی،به تجزیه وتحلیل انحرافات بین این هزینه ها می پردازد، لذا ارقام پیش بینی شده در بودجه عملیاتی متکی به تجزیه و تحلیل تفصیلی برنامه ها، فعالیتها، عملیات و قیمت تمام شده آنان برپایه اهداف و مقاصد دولت است، که در آن بخشی از هزینه های عمومی و استهلاک دارائیهای سرمایه ای به واحدهای عملیاتی برنامه ها و فعالیتها تخصیص می یابد.

تدوین و اجرای بودجه عملیاتی در دستگاههای دولتی مستلزم کاربرد حسابداری تعهدی، به منظور تعیین هزینه های واقعی برنامه ها و فعالیتهاست. هماهنگی و یکنواختی طبقه بندیهای بودجه ای و حسابداری و تطبیق آنها با ترکیب سازمانی دستگاههای دولتی از یک طرف و ارتباط وظایف برنامه ریزی، بودجه ریزی و حسابداری دولتی از طرف دیگر نیز از ضروریات بودجه عملیاتی و ایجاد اطلاعات کافی برای مدیریت منابع و وجوه عمومی است.

در بودجه عملیاتی از طبقه بندی عملیاتی جهت اعتبارات استفاده می شود. در طبقه بندی عملیاتی کالا و خدمات خریداری شده، به جای طبقه بندی برحسب نوع و ماهیت به عنوان عوامل و اجــــزای فعالیتها تلقی و طبق بندی می گردند. برای نمونه مواد و مصالح ساختمانی مصرف شده توسط سازمان دولتی، بخشی از بهای تمام شده، جاده، پل یا ساختمان ساخته شده محسوب و طبقه بندی می گردد. زیرا مواد و مصالح مذکور در ترکیب با سایر تجهیزات و خدمات استفاده شده حاصل نهایی خاصی را که جزئی از وظایف و اهداف و برنامه های سازمان دولتی است، ایجاد می کند. به عبارت دیگر، مواد، کالا و خدمات خریداری شده با محصول و تولید نهایی (end-product) ارتباط داده می شود. طبقه بندی عملیاتی مدارک و اسناد قابل قبول و واقعی را که ممکن است در تشخیص کارایی&، سطوح مختلف مدیریت مفید باشــــد، ایجاد می کند و بیان می دارد که علت افزایش هزینه های بهای تمام شده برنامه ها، افزایش حجم عملیات است یا افزایش هزینه ها برای حجم ثابت است. شکل شماره یک طبقه بندی در بودجه عملیاتی را نشان می دهد.

گرچه طبقه بندی عملیاتی برحسب فعالیتها توجه مدیریت را به برنامه ها و هزینه های تمام شده آنها جلب می کند ولی باید توجه داشت که هزینه های تمام شده همه فعالیتها به خودی خود، ارزش واقعی آنها را نشان نمی دهد. لذا در اکثر برنامه های دولت، فعالیتها به عنوان واحــــــدهای اندازه گیری عملیات به کار می روند، زیرا، دارای قابلیت انعطاف و متناسب با ساختارهای سازمانی موجود هستند. دوران گذار از بودجـــه بندی برنامه ای به سوی بودجه بندی عملیاتی سرآغازی است برای:
عبور از حسابداری نقدی به طرف حسابداری تعهدی؛
گامی موثر و مفید درجهت شفافیت سازی هرچه بیشتر هزینه ها؛
زمینه ای برای انجام اصلاحات ساختاری و عقلانی تر کردن نقش دولت در فعالیتهای اقتصادی.


ب-قانون مدیریت خدمات کشوری:

ماده 16 قانون مدیریت خدمات کشوری بیان می داردکهبه منظور افزایش بهره وری واستقرار نظام کنترل نتیجه ومحصول ( ستانده ) وکنترل مراحل انجام کار ویا هر دو ، جلوگیری از تمرکز تصمیم گیری و اعطاء اختیارات لازم به مدیران برای اداره واحدهای تحت سرپرستی خود بر اساس آئین نامه ای که توسط سازمان تهیه و به تصویب هیات وزیران میرسد دستگاههای اجرائی موظفند اقدامات ذیل رابه عمل آورند.
الف- تعیین قیمت تمام شده فعالیتها و خدمات و محصولات واحدهای مجری از قبیل واحدهای آموزشی، پژوهشی، بهداشتی، درمانی، خدماتی، تولیدی و اداری ، متناسب باکیفیت و محل جغرافیایی ارائه فعالیتها و خدمات ، در چهارچوب متوسط قیمت تمام شده فعالیتها و خدمات مذکور در بودجه مصوبه سالانه ملی و استانی با تایید سازمان مدیریت و برنامه‌ریزی کشور یا استان.
ب- تعیین شاخصهای هدفمند و نتیجه گرا و استانداردهای کیفی خدمات و پیش بینی ساز و کارهای نظارتی برای کنترل کمیت و کیفیت خدمات ارائه شده.
ج- انعقاد تفاهمنامه با مدیران واحدهای مجری براساس حجم فعالیتها و خدمات و قیمت تمام شده آن و تعیین تعهدات طرفین.
د- اعطاء اختیارات لازم برای پیشنهاد جابه جایی فصول و برنامه‌های اعتبارات مذکور به شورای برنامه‌ریزی استان در چهارچوب احکام قانون بودجه سالانه جابجایی اعتبارات ملی براساس احکام قانون بودجه سالانه خواهد بود.
هـ- برای اجراء نظام قیمت تمام شده، اختیارات لازم اداری و مالی به مدیران به موجب آئین نامه‌ای که با پیشنهاد سازمان به تصویب هیات وزیران می‌رسد تعیین می‌گردد.
و- اعتباراتی که براساس قیمت تمام شده در اختیار واحدها قرار می‌گیرد، به عنوان کمک تلقی شده و پس از پرداخت به حساب بانکی واحدهای ذیربط به هزینه قطعی منظور می‌گردد. مدیران دستگاههای اجرائی نسبت به تحقق اهداف و نتایج پیش بینی شده در تفاهمنامه در مدت مدیریت خود مسوول و به نهادهای نظارتی پاسخگو خواهند بود و موظفند گزارش اقدامات مربوطه را هر شش ماه یک باربه سازمان ارائه نمایند و سازمان نیز مکلف است گزارش عملکرد این ماده را یک ماه قبل از ارسال لوایح بودجه سالیانه به مجلس تقدیم نماید.
تبصره1- دستگاههایی که با پیشنهاد سازمان و تصویب هیات وزیران امکان محاسبه قیمت تمام شده محصولات و خدمات خود را نداشته باشند از طریق محاسبه هزینه تمام شده اقدام خواهند نمود.
تبصره 2- احکام این ماده می‌باید ظرف یک سال توسط سازمان مدیریت و برنامه‌ریزی کشور اجراء شده و از سال 1387 بودجه دستگاههای موضوع این قانون فقط با رعایت مفاد این ماده قابل تنظیم و ارائه می باشد.
در اصطلاحات حسابداری بهای تمام شده داریم:

بهای تمام شده:به معنی منابع از دست رفته برای تحصیل کالا و خدمات مورد نیاز است.

منابع از دست رفته با ارقام ریالی اندازه گیری وبه صورت کاهش منابع یا افزایش مصارف نشان داده می شود.صرف این منابع و وقوع بهای تمام شده به قصد دستیابی و استفاده از منافعی در حال وآینده است.

هزینه تمام شده:بهای تمام شده ای است که منفعت مورد نظر برای آن حاصل شده است.به عبارت دیگر،هزینه،بهای تمام شده ای است که در برابر منابع یک دوره مالی قرار می گیرد و برای کسب آن منابع از دست رفته است.

پس می توان گفت بهای تمام شده دارای منافع آتی است،در حالی که هزینه منافع آتی ندارد.به عبارت دیگر منافع بهای تمام شده منقضی نشده است،در حالی که منافع حاصل ار تحمل هزینه منقضی شده است.

تحويل در محل كار (محل تعيين شده)

EXW به معناي آن است كه فروشنده هنگامي كه كالا را در محل كار فروشنده يا محل ديگري كه معين شده است (يعني كارگاه، كارخانه، انبار، غيره) بدون اينكه كالا را براي صادرات ترخيص و بدون اينكه روي وسيله نقليه بارگيري كند، در اختيار خريدار قرار دهد، تحويل را انجام داده است.

FCA (…named palce)

تحويل به حمل كننده (محل تعيين شده)

FCA بدين معني است كه فروشنده كالا را پس از ترخيص براي صدور در محل معين به حمل كننده كه توسط خريدار معرفي شده است تحويل مي‌دهد.

FAS (….named port of shipment)

«تحويل در كنار كشتي»(بندر تعيين شده)

تحويل در كنار كشتي بدين معني است كه فروشنده موقعي كه كالا را در كنار كشتي در بندر حمل تعيين شده قرار مي‌دهد تحويل را انجام مي‌دهد. اين بدان معني است كه خريدار بايد كليه هزينه‌ها و مسئوليتهاي ناشي از فقدان يا خسارات وارد به كالا را از آن لحظه بعهده بگيرد.اصطلاح FAS فروشنده را ملزم به ترخيص كالا براي صدور مي‌نمايد.

FOB (….named port of shipment)

تحويل روي عرشه (بندر تعيين شده)

«تحويل روي عرشه » بدين معني است كه فروشنده موقعي كه كالا از نرده كشتي در بندر حمل تعيين شده عبور مي‌كند تحويل را انجام مي‌دهد. اين بدان معني است كه خريدار بايد كليه هزينه‌ها و مسئوليتهاي ناشي از فقدان يا خسارات وارد به كالا را از آن نقطه متقبل شود. اصطلاح FOB ايجاب مي‌كند كه فروشنده كالا را براي صدور ترخيص كند. اين اصطلاح را مي‌توان فقط در حمل دريايي يا آبراه داخلي بكار برد. اگر طرفين قصد نداشته باشند كه كالا در نرده كشتي تحويل شود بايد از اصطلاح FCA استفاده كنند..

CFR(….named port of destination)

هزينه و كرايه حمل(بندر مقصد تعيين شده)

«هزينه و كرايه حمل » بدين معني است كه فروشنده كالا را پس از عبور از نرده كشتي در بندر حمل تحويل مي‌دهد. فروشنده بايد هزينه‌ها و كرايه حمل لازم براي بردن كالا به بندر مقصد تعيين شده را بپردازد ولي مسئوليت فقدان يا خسارات وارد به كالا همچنين هرگونه هزينه اضافي ناشي از حوادثي كه بعد از زمان تحويل حادث شود از فروشنده به خريدار منتقل مي‌گردد.اصطلاح CFR فروشنده كالا را ملزم به ترخيص كالا براي صدور مي‌نمايد. اين اصطلاح را فقط مي‌توان در مورد حمل دريايي يا آبراه داخلي بكار برد. اگر طرفين قصد ندارند كالا پس از عبور از نرده كشتي تحويل شود بايد از اصطلاح CPT استفاده كنند.

CIF (….named port of destination)

هزينه، بيمه و كرايه حمل (بندر مقصد تعيين شده)

«هزينه، بيمه، كرايه حمل » يعني فروشنده هنگامي كه در بندر حمل كالا از نرده كشتي عبور مي‌كند تحويل را انجام مي‌دهد. فروشنده بايد هزينه‌ها و كرايه حمل لازم براي بردن كالابه بندر مقصد تعيين شده بپردازد. ولي مسئوليت فقدان يا خسارت به كالا همچنين هرگونه هزينه‌هاي اضافي ناشي از حوادثي كه بعد از زمان تحويل حادث شود از فروشنده به خريدار منتقل مي‌شود البته در CIF فروشنده بايد براي خريدار بيمه باربري دريايي در مقابل خطر فقدان يا خسارت فروشنده قرارداد بيمه را منعقد مي‌كند و حق بيمه را مي‌پردازد. خريدار بايد توجه كند كه طبق اصطلاح CIF فروشنده فقط ملزم به تحصيل حداقل پوشش مي‌باشد اگر خريدار خواستار پوشش بيشتري باشد بايد صراحتاً چنين توافقي را با فروشنده بعمل آورد يا اينكه به هزينه خود بيمه مازاد را فراهم كند.اصطلاح CIF فروشنده كالا را ملزم به ترخيص كالا براي صدور مي‌نمايد.اين اصطلاح را فقط مي‌توان در مورد حمل دريايي يا آبراه داخلي بكار برد. اگر طرفين قصد ندارند كالا پس از عبور از نرده كشتي تحويل شود بايد از اصطلاح CIP استفاده كنند.

CPT(….named place of destination)

كرايه حمل پرداخت شده تا (مقصد تعيين شده)

«كرايه حمل پرداخت شده تا…» يعني فروشنده كالا را به حمل كننده منتخب خود تحويل دهد ولي فروشنده بايد هزينه حمل لازم براي بردن كالا را به مقصد تعيين شده بپردازد. بدين ترتيب خريدار بايد كليه مسئوليت‌ها هر هزينه ديگري بعد از اينكه كالا تحويل حمل كننده شد متقبل شود.اصطلاح CPT فروشنده كالا را ملزم به ترخيص كالا براي صدور مي‌نمايد. اين اصطلاح بدون توجه به نوع حمل از جمله حمل مركب قابل استفاده است.

CIP(…named place of destination)

كرايه حمل وحق بيمه پرداخت شده تا(مقصد تعيين شده)

«كرايه حمل وحق بيمه پرداخت شده تا…» يعني فروشنده كالا رابه حمل كننده منتخب خود تحويل مي دهد ولي فروشنده بايد علاوه بر آن هزينه حمل لازم براي بردن كالا به مقصد تعيين شده رابپردازد.بنابراين خريدار بايد كليه مسئو ليت ها وهزينه هاي اضافي بعد ازتحويل كالا رابه ترتيب مذكور،منتقل شود البته درCIP فروشنده بايد براي خريدار در قبال خطرناشي از فقدان يا خسارت وارد به كالا حين حمل بيمه نامه تهيه نمايد.درنتيجه فروشنده قرارداد بيمه رامنعقد مي كند و حق بيمه آمن را مي پردازد.خريدار بايد توجه داشته باشد كه طبق اصطلاح CIP فروشنده ملزم به تحصيل بيمه باحدقل پوشش مي باشد.اگر خريدار خواستار پوشش بيشتري باشد بايد صراحتاً چنين توافقي رابا فروشنده بعمل آورد يا اينكه به هزينه خود بيمه مازاد را فراهم كند.اصطلاح CIP فروشنده كالا را ملزم به ترخيص كالا براي صدور مي نمايد.اين اصطلاح بدون توجه به نوع حمل از جمله مركب قابل استفاده است.

DAF(…named plase)

تحويل درمرز (محل تعيين شده)

تحويل درمرز يعني زماني وظيفه فروشنده به اتمام مي رسد كه كالارا پس از ترخيص براي صدور روي وسيله نقليه بدون اينكه تخليه شود در اختيار خريدار قرار دهد ولي بدون انجام ترخيص براي ورود به نقطه و محل تعيين شده در مرز البته قبل از مرز كشور صادره كننده بكار برد.بنابراين تعيين دقيق مرز مورد نظر با ذكر نقطه و محل آن دراين اصطلاح اهميت حياتي دارد.اين اصطلاح راميتوان بدون توجه به نوع حمل موقعي كه قرار است كالا در مرز زميني تحويل شود بكاربرد. اگر تحويل دربندر مقصد روي عرشه كشتي يا در لنگرگاه انجام ميشود بايد از اصطلاحات DESياDEQ استفاده كرد.

DES(named port of destination)

تحويل از كشتي (بندر مقصد تعيين شده)

تحويل از كشتي يعني اينكه فروشنده كالا راقبل از ترخيص براي ورود درروي كشتي دربندرمقصد تعيين شده دراختيار خريدار قرار دهد فروشنده بايد كليه هزينه هاو مسئوليت هاي مربوط به آوردن كالا به بندر مقصد قبل از تخليه رامتقبل شود اگر طرفين قصد داشته باشند كه فروشنده هزينه ها و مسئوليت تخليه كالا اربعهده بگيرد بايد از اصطلاح DEQاستفاده كنند.اين اصطلاح فقط موقعي كه كالا از طريق دريا يا آبراه داخلي يا حمل مركب روي كشتي دربندر مقصد تحويل مي شود بايد بكار برده شود.

DEQ(…named port of destination)

تحويل در اسكله (بندر مقصد تعيين شده)

تحويل در اسكله يعني اينكه فروشنده كالا را قبل از ترخيص براي ورود دراسكله (بارانداز)دربندر مقصدتعيين شده دراختيار خريدار قرار دهد فروشنده بايد هزينه ها و مسئوليت مربوط به آوردن كالا به بندر مقصد تعيين شده و تخليه راملزم ميسازد كالا رابراي ورود و ترخيص آماده نموده و كليه تشريفات گمركي راانجام دهد و عوارض ماليات ها و ساير مخارج مربرط به ورود رابپردازد.اين اصطلاح فقط درصورتي كه كالا از طريق دريا يا آبراه داخلي يا حمل مركب ارسال واز كشتي روي اسكله (بارانداز) در بندر مقصد تخليه مي شود كاربرد دارد.

DDU(… named plave of destinatio)

تحويل بدون پرداخت عوارض و حقوق گمركي (مقصد تعيين شده)

«تحويل بدون پرداخت عوارض و حقوق گمركي» يعني فروشنده كالا را بدون ترخيص براي واردات و بدون تخليه از وسيله نقليه در مقصد تعيين شده تحويل دهد. فروشنده بايد كليه هزينه‌ها و مسئوليت بردن كالا به مقصد مذكور را بپذيرد. بجز، هرگونه «عوارضي» (اين واژه شامل وظيفه و مسئوليت انجام تشريفات گمركي و پرداخت هزينه تشريفات، عوارض گمركي، ماليات و ساير مخارج) كه مربوط به واردات كشور مقصد باشد (حسب مورد) چنين «عوارضي» و همچنين هرگونه هزينه و مسئوليتي كه ناشي از قصور خريدار در ترخيص به موقع كالا براي واردات باشد، بعهده خريدار مي باشد.

DDP(… named place of destinatio)

تحويل با پرداخت عوارض و حقوق گمركي(مقصد تعيين شده)

«تحويل با پرداخت عوارض و حقوق گمركي» يعني فروشنده كالا را پس از ترخيص براي واردات و بدون تخليه از وسيله حمل در مقصد تعيين شده تحويل دهد. فروشنده بايد كليه هزينه‌ها و مسئوليتهاي مربوط به بردن كالا به آن مقصد را تقبل كند از جمله حسب مورد هر گونه «عوارض»(اين واژه شامل وظيفه و مسئوليت انجام تشريفات گمركي و پرداخت هزينه تشريفات، عوارض گمركي، ماليات و ساير مخارج مي شود) كه مربوط به واردات به كشور مقصد مي‌باشد.

اين اصطلاح را در صورتي كه فروشنده بطور مستقيم يا غير مستقيم قادر به تحصيل پروانه واردات نيست، نبايد بكار برد.

تئوری حسابداری : اهداف گزارشگری مالی میتواند به تعیین اینکه چه باید گزارش ‏شود کمک کند . اصول حسابداری تعهدی ، خصوصا اصول تحقق و تطابق می توانند در ‏تعیین اینکه چه میزان درآمد و هزینه و در چه زمانی گزارش شود مفید باشند مفاهیم ‏افشا و ارائه صورتهای مالی نیز می تواند در تعیین مفید ترین زوش گزارشگری مبادله ‏به کمک بیایند .
‏ مفروضات محیطی :‏
‏1: فرض شخصیت حسابداری : مرزها و محدودیت ها یی در این رابطه که چه اطلاعاتی باید در صورتهای مالی ‏یک شخصیت حسابداری مشخص ، موجود باشد را در اختیار می گذارد . برای مثال ، مآموخته ایم که فعالیتهای اقتصادی ‏یک واحد تک مالکی باید مجزا از فعالیتهای اقتصادی شخصی مالک آن مد نظر قرار گیرد .‏
‏2: فرض دوره مالی : بر این تصور مبتنی است که فعالیتهای اقتصادی واقع شده در عمر طبیعی یک شخصیت ‏حسابداری ، برای مقاصد گزارشگری مالی ،به دوره های زمانی مصنوعی و ساختگی متعدد قابل تقسیم می باشند . فرض ‏می شود می توان به طور سالانه یا فصلی ، گزارش معقولی از درآمد کسب شده ارائه داد. ‏
‏3: فرض تداوم فعالیت : حسابداران نیز فرض میکنند شخصیت حسابداری عمری غیرقابل تعیین خواهد داشت ‏مگر اینکه شواهدی خلاف این موضوع موجود باشد .(در صورتی که شخصیت حسابداری فاقد تداوم فعالیت باشند ‏گزارش ارزشهای تصفیه در صورتهای مالی مناسب تر خواهد بود)‏
‏4: فرض واحد پولی: حسابداران فرض میکنند ریال یا معادلهای ریال در( مبادلات غیر نقدی) باید اندازه و حجم ‏نتایج فعالیت های اقتصادی یک واحد حسابداری را نشان دهد و آن نتایج باید به ریال گزارش شوند در صورت وجود ‏تورم یا رکود و تغییر قدرت خرید ریال ، استفاده از ریال به عنوان واحد اندازه گیری در گزارشگری مالی ، باعث ایجاد ‏سوالاتی در اذهان مردم می شود.‏
اهداف گزارشگری مالی : این فرایند باید اطلاعاتی مفید برای توده عظیم استفاده کنندگان برون ‏سازمانی که مبادرت به اتخاذ تصمیمات تخصیص منابع می نمایند ، فراهم آورد . حسابداری و ‏گزارشگری مالی باید اطلاعاتی منصفانه (بی طرفانه یا بدون جانبداری ) در اختیار گذارد تا تخصیص ‏اثر بخش منابع محدود در بازارهای سرمایه و سایر بازار ها را بهبود بخشد . ‏
در مفاهیم نظری گزارشگری مالی اهداف صورتهای مالی بدین شرح تعریف شده است : ارائه ‏اطلاعاتی تلخیص و طبقه بندی شده درباره وضعیت مالی ، عملکرد مالی ، انعطاف پذیری مالی واحد ‏تجاری که برای طیف گسترده ای از استفاده کنندگان صورتهای مالی در اتخاذ تصمیمات مفید باشد . ‏ استفاده کنندگان صورتهای مالی : اعطا کنندگان تسهیلات مالی ، تامین کنندگان کالا و ‏خدمات و سایر بستانکاران ، مشتریان ، کارکنان واحد تجاری ، دولت و سایر استفاده کنندگان ‏ وضعیت مالی ، عملکرد مالی ، انعطاف پذیری مالی : ‏ وضعیت مالی یک واحد تجاری شامل منابع اقتصادی تحت کنترل آن ، ساختار مالی آن ، میزان نقدینگی ‏و توان بازپرداخت بدهیها و ظرفیت سازگاری آن با تغییرات محیط عملیاتی است . >>در ترازنامه ‏منعکس میشود <<‏ عملکرد مالی در بر گیرنده بازده حاصل از منابع تحت کنترل واحد تجاری است. >>در صورت سود و ‏زیان و صورت سود و زیان جامع منعکس میشود<<‏ انعطاف پذیری مالی عبارت است از توانایی واحد تجاری مبنی بر اقدام موثر جهت تغییر میزان و زمان ‏جریان های نقدی آن میباشد به گونه ای که بتواند در قبال رویداد های غیر منتظره واکنش انجام ‏دهد. >> در مجموعه صورت های مالی منعکس میشود <<‏ خصوصیات کیفی اطلاعات مالی ‏‎:‎ برخی خصوصیات کیفی به محتوای مندرج در صورتهای مالی و برخی دیگر به چگونگی ارائه این ‏اطلاعات مربوط میشود . ‏ مربوط بودن : که بر تصمیمات اقتصادی استفاده نندگان در ارزیابی رویدادهای گذشته ، حال ، آینده ‏تایید یا تصحیح ارزیابیهای گذشته آنها موثر واقع شود . اطلاعات باید برای تصمیم گیرنده ای که قبلا ‏این اطلاعات را در اختیار نداشته سبب ایجاد تفاوت شود . ‏ ‏
1-ارزش پیش بینی کنندگی و تایید کنندگی
2-انتخاب خاصه ‏ قابل اتکا (اعتماد)بودن : اطلاعاتی قابل اتکاست که آری از اشتباه و تمایلات جانبدارانه با اهمیت ‏باشد .
1-بیان صادقانه ،رجحان محتوا بر شکل
2- بی طرفی
3- احتیاط
4- کامل بودن ‏ قابل مقایسه بودن : استفاده کنندگان بتوانند اطلاعات مالی را از نظر وضعیت مالی ، عملکرد مالی و ‏انعطاف پذیری مالی با هم مقایسه کنند.
1- ثبات رویه
2- افشائیات ‏ قابل فهم بودن : اطلاعات مالی به آسانی برای استفاده کنندگان قابل درک باشد .
1-ادغام و طبقه ‏بندی
2- توان استفاده کننده.

تاریخ حسابداری از جمله موضوعاتی است که جایگاه آن در ادبیات این علم بسیار محدود بوده و نسبت به آن کم‌توجهی و یا بی‌توجهی شده است. این موضوع حتی در عصر حاضر و به‌خصوص در دهه‌های اخیر که پیشرفت‌های شگرفی در کلیه ابعاد علم حسابداری به وقوع پیوسته نیز به وضوح قابل مشاهده است. به طوری که تاکنون نوشته‌ای جامع در خصوص جزییات زمینه‌های پیدایش افکار متنوع و تشریح ابعاد فنی این دیدگاه‌ها در دسترس نیست.

در این مقاله بخشی از تاریخ این علم که با تاریخ تمدن بشری گره خورده، در قلمرو ایران باستان به‌ویژه در عصر هخامنشیان که به دلیل وسعت جغرافیایی و استفاده از ده‌ها هزار نفر نیروی انسانی جهت اجرای طرح‌های اقتصادی از سیستم‌های اطلاعاتی مالی مانند انبارداری، حقوق و دستمزد، پولی، اوزان، بودجه‌ریزی و حسابرسی استفاده می‌شد، با نگاهی فنی مورد بررسی قرار گرفته می‌شود.

● بایگانی اسناد مالی

لوحه‌های قلعه (استحکامات) و لوحه‌های خزانه در سال‌های ۱۹۳۳-۱۹۳۴ و ۱۹۳۶-۱۹۳۸ به وسیله کاوشگران آمریکایی در پرسپولیس کشف شد. یک مجموعه در زاویه شمال – شرق صفه و مجموعه دوم در بخش جنوب – شرق. به‌دلیل محل کشف الواح به آنها اسم سنتی لوحه‌های قلعه و لوحه‌های خزانه‌ داده شد. این الواح در سال ۱۹۴۸ به وسیله ژ.ژ. کامرون انتشار یافتند و انتشار آن در سال‌های بعد نیز ادامه یافت.

الواح مزبور به تعداد ۱۲۹ مجموعه‌اند و سال‌های سی‌امین سال پادشاهی داریوش (۴۹۲) تا هفتمین سال سلطنت اردشیر اول (۴۵۸) را در بر می‌گیرند. به استثنای یک لوح اکدی که در زمستان (۵۰۲) نوشته شده است.

لوحه‌های قلعه – تاریخ‌گذاری شده از سیزدهمین تا هجدهمین سال داریوش (۵۰۹-۴۹۴) بسیار چشمگیرترند. در سال ۱۹۶۸، ر.ت هالوک ۲۰۸۷ لوحه آن را انتشار داد و ده سال بعد به انتشار ۳۳لوحه دیگر همت گماشت. بعضی‌ها هم پس از آن به طور مجزا و جداگانه منتشر شده‌اند.

اما در مورد ۵۸۰ مهر (از جمله ۸۶ مهر توام با نوشته) که در لوحه‌ها منقوش‌اند، بخشی از آنها منتشر شده‌اند که حاوی ۱۶۳ نوشته آرامی‌اند و در سال ۱۹۷۰ مضامین آنها به‌وسیله ر.ا.بوومن انتشار یافته است. این اشیا (به صورت فرضی) تاریخ دوران سلطنتی خشایارشاه و اردشیر (فاصله سال‌های ۴۷۹-۴۷۸ و ۴۳۶-۴۳۵) را دارند.

صدها متن و سرلوحه آرامی هنوز منتشر نشده باقی مانده‌اند. علاوه بر آن چند متن نادر که به یک متن کوتاه به زبان یونانی و یک متن دیگر به زبان فریگیه‌ای. بنابراین اکنون چندین هزار لوحه و کتیبه در اختیار مورخان امپراتوری هخامنشی است.

در واقع الواح پرسپولیس جنبه داستانی و روایت‌گونه ندارد و در هیچ یک از آنها نه به شرح لشکرکشی‌ها پرداخته شده و نه اشاره‌ای حتی به صورت غیرمستقیم به تاریخ سلسله‌ای شده است. عمده مطالب در الواح استحکامات مربوط به عملیات گردآوری، انبارداری و توزیع مواد غذایی و آذوقه است و استفاده‌کنندگان از این مواد عبارتند از شاه و خانواده او، صاحب‌منصبانه رتبه دیوانی (سازمان اداری)، کهنه (یا خدمتگذاران دینی)، چارپایان و به‌خصوص کارگران که در دبیرخانه‌ها، تاسیسات کشاورزی دهات، کارگاه‌های تبدیل مواد و کارگاه‌های پرسپولیس کار می‌کنند.

در یک زنجیره دراز از این الواح (که به عنوان سری Q مشخص شده است)، تحویل جیره‌های غذایی به افراد و گروه‌هایی که از نقطه‌ای به نقطه دیگر امپراتوری سفر می‌کنند، ثبت شده است. در سه سری دیگر از الواح، نامه‌ها، یادداشت‌های روزانه و صورتحساب انبارها نوشته شده است. اما در الواح خزانه به‌خصوص واریز جیره به صنعت‌کارانی که در کارگاه‌های پرسپولیس در دوران داریوش، خشایارشاه و اردشیر اول کار می‌کرده‌اند، ثبت شده است و مشخص می‌کند که از سال‌های ۴۹۳-۴۹۴ بخشی از جیره به صورت پول پرداخت (یا ارزیابی) شده است و نه به شکل محصولات غذایی.

به استثنای جیره‌های سفر (در سری Q مشخص شده‌اند) مابقی اسناد به یک حوزه جغرافیایی، از فارس مرکزی تا سوشیان و از شوش در شمال غربی تا نی‌ریز در جنوب شرقی محدود می‌شوند. الواح خزانه تنها مربوط به فعل و انفعالاتی‌اند که در پرسپولیس روی داده‌اند. از طرفی، تقسیم‌بندی زمانی نیز بسیار نامساوی است زیرا به عنوان مثال ۵/۴۶درصد الواح قلعه مربوط به سال‌های ۲۲ و ۲۳ سلطنت داریوش (۵۰۰-۴۹۹) هستند و این نسبت برای الواح سری Q (جیره سفرها) به ۷۲درصد می‌رسد. از الواح خزانه بیش از ۶۰درصد مربوط به دوران سلطنت خشایارشاه هستند و در این زمان (۴۸۶-۴۶۶) بیش از ۶۰درصد آن به سال ۴۶۶ تعلق دارند و طبیعی است که نتیجه‌گیری تاریخی از این درصد دشوار است. به نظر می‌رسد کاشفان تنها بخشی ناچیز از بایگانی‌‌های مرکزی پرسپولیس را از زیر خاک بیرون کشیده‌اند. بخشی مهم از امور اداری بدون شک ابزار و لوازم فاسدشدنی را ثبت کرده‌اند. الواح قلعه بیشتر از منشیان و کاتبان بابلی نام می‌برند که بر پارشمن (پوست‌های حیوانات) می‌نوشته‌اند و روش تحریر آنان نه تنها به وسیله مولفان کلاسیک مانند هرودت تصریح شده است، بلکه از طریق کشف بخشی از مکاتبات که روی پوست نوشته شده نیز مسجل شده است.

حتی در این خصوص اشاره‌ای واضح در پرسپولیس وجود دارد که عبارت است از نامه شاهزاده خانم «ایردب‌م» که بر لوحه‌ای از خاک رس نوشته شده و در آن اشاره به سندی شده است که روی پارشمن نوشته شده است.

بخش‌هایی از نوشته های هرودت صراحت دارند بر این که علاوه بر این وسایل، استفاده از لوحه‌های چوبی موم‌‌اندود نیز که در بابل در دوران بابلی (و قبل از آن به وسیله اقوام هیتیت و آسوری‌ها) رایج بوده همچنان ادامه داشته است.

باید قبول کنیم که در این شرایط به بایگانی‌های بیش از چند دبیرخانه دسترسی پیدا نشده است و بایگانی دفاتر دیوان‌های دیگر – که با توجه به اسناد حاصله از سایر قلمروهای پادشاهی و شرق میانه‌ای قدیم – مامور حفظ و نگهداری و اداره امور دارایی‌هایی از قبیل اشیای قیمتی، سلاح‌ها یا البسه بوده‌اند، در اختیار نیست.

از طرفی این همان واقعیت مهمی است که روایات قدیمی به سبک و روش خود منتهی به وضوح و روشنی تمام آن را نقل کرده‌اند که همان غارت و تاراج پرسپولیس به وسیله مقدونیان است (به عنوان مثال کنت – کورث در کتاب پنجم خود در فصل ششم، صفحات ۳ تا ۵ از غارت پارچه‌ها، مبل و اثاث، البسه شاهی، ظروف و گلدان‌ها و غیره) نام می‌برد.

● سیستم انبارداری

اکنون به کمک لوح‌های دیوانی مشخص شده است که تخت جمشید مرکز سازمان اداری پارس بوده و سررشته تمام امور در تخت جمشید به هم پیوسته است.

به عنوان یک کارمند در سفر، همیشه گذرنامه‌ای ممهور به همراه داشت.

در این گذرنامه آمده بود که دارنده گذرنامه از سوی چه کسی ماموریت دارد، چه مسیری را طی می‌کند و چه میزان آرد، نوشیدنی و همچنین گوشت برای مصرف شخصی خود و در صورت لزوم برای همراهان و همکاران زیردست باید دریافت کند و این هزینه‌ها بر روی گل ثبت می‌شد.

نویسنده کلوچه‌هایی از گل برمی‌داشت و آن را به شکل لوح در می‌آورد. در اغلب موارد اثر این دست‌های بر گل فشرده شده دیده می‌شود.

در برخی از این لوح‌ها، رد انگشتان گل کار نیز برجای مانده است.یک روی لوح با دست شکل گرفته، بر میزی کوبیده می‌شد تا سطح آن هموار شود.

سرانجام کارمند مسوول روی سمت چپ همین سطح مهر خود را می‌فشرد.

تهیه لوح به عهده شاگردی بود تا دست نویسنده به گل آلوده نشود.

چند لوح استفاده نشده که از ساختمانی، درست رو به عمارت خزانه تخت جمشید به دست آمده، این مطلب را تایید می‌کند.

به کمک قلم مخصوص، نشان میخی را بر لوح نرم می‌فشردند، کالای تحویل شده را به دقت ثبت می‌کردند، کارمند مسوول با مهر خود نوشته را تایید می‌کرد و دریافت کننده نیز نقش مهر خود را یا در قسمت پایین لوح و یا بر پشت لوح ثبت می‌کرد.

بنابراین هر عضو دربار هخامنشی که به نحوی با سازمان اداری سر و کار داشت، همیشه مهر خود را همراه داشت.از همین رو برخی از کارمندان، مهر خود به گردن می‌آویختند.

مجسمه کوچکی از عاج که سر آن از میان رفته، به خوبی نمایانگر این موضوع است.

علاوه بر این لوح، دو لوح دیگر نیز مهر زده می‌شد، زیرا از هر سند دو رونوشت نیز تهیه می‌شد.یک نسخه برای بایگانی محلی، نسخه‌ای برای بایگانی مرکز بخش و سومی به طور مستقیم به تخت جمشید فرستاده می‌شد.

به همین دلیل از هر لوح، نمونه‌ای نیز در بایگانی تخت جمشید موجود است.

از طرفی نگهداری این لوح‌ها چندان آسان نبود.

گمان می‌رود که این لوح‌ها را براساس مکان و سال طبقه‌بندی کرده، در سبد می‌ریختند و سپس سبدها را در قفسه قرار می‌دادند.

برای جلوگیری از آشفتگی، هر سبد برچسبی خاص داشت. تعدادی از این برچسب‌ها هم یافت شده است.بنابراین روی هر برچسب نام کالا، محل صدور سند، نام مامور مسوول و سال تحویل قید می‌شد.

● سیستم حقوق و دستمزد

لوح‌های به دست آمده در تخت جمشید، از نظام دستمزدها در زمان دایوش اطلاعات جالبی به دست می‌دهد.

طبقه‌بندی دستمزدها بسیار غنی و از جهاتی چنان «مدرن» است که گاه پیشرفته‌تر از امروز به نظر می‌آید.کارمندان دیوانی دو رده بسیار متفاوت دارند: اربابان و آزادان و خدمتکاران و پادوها.

مزد کارگران به طور عمده به صورت جنسی پرداخت می‌شد و پایه اصلی محاسبه آن جو و حداقل مزد یک مرد ۳ «بن» جو در ماه بود. یک «بن» ده «دقه» و هر «دقه» نود و هفت صدم لیتر بود. بنابراین یک «دقه» نزدیک به یک لیتر می‌شد که به زحمت از آن نیم کیلو نان می‌پختند. مزد کارگر خدمتکار و آزاد برابر بود. اگر گاهی در سندی مزد آزادان کم‌تر است (به عنوان مثال دو «بن» در ماه) کمی حقوق به خاطر پایین بودن سن است.

پایین‌ترین سطح حقوق یعنی ۳۰لیتر جو در ماه، به خدمتکاران و پادوها تعلق می‌گیرد که با دستمزد «کارگران خارجی» همسطح است که از لیکیه، تراکیه و یا از بلخ می‌آمدند. از این کارگران بیشتر برای برداشت محصول استفاده می‌شد که متناسب با فصل و نوع محصول، از منطقه‌ای به منطقه دیگر فرستاده می‌شدند. بابلی‌ها را «نگهبان جو» می‌نامیدند که مسوول نگهداری بذر، بذرافشانی و برداشت بودند. تراکیه‌ای‌ها را به دامپروری و سوری‌ها را به حفاظت از چوب‌های سدر می‌گماردند. حقوق مهترها، کارگران خزانه، نخ‌ریس‌ها، چوب کارها، نجارها، ظریف‌کارها، زرگرها، روغن‌سازان و پسربچه‌های پارسی که از نبشته‌ها، رونبشته تهیه می‌کردند، پایین‌ترین سطح حقوق بود.

همه کارگران که حداقل جیره را می‌گرفتند، به عناوین و مناسبت‌های گوناگون «اضافه درآمد» داشتند. به طور منظم، هر دو ماه یک‌بار «پاداش» داده می‌شد که اغلب یک لیتر جو و نیم‌لیتر نوشیدنی بود.

میزان دریافتی گروهی از حقوق‌بگیران رده‌های بالا چشم‌گیر است و از همه بالاتر، دریافتی رییس تشریفات است که همه تشکیلات دیوانی پارس، یعنی هسته مرکزی حکومت ایران را زیر نظر داشت. حقوق ماهانه او عبارت از ۵۴۰۰لیتر جو، ۲۷۰۰لیتر نوشیدنی و ۶۰راس بز یا گوسفند بود. لااقل می‌دانیم که «فرنکه» که سال‌ها رییس تشریفات داریوش بود، این مقدار دریافتی داشت. تنها «گیوبروه»، پدرزن داریوش که در براندازی «گیوماته» و انتقال حکومت به داریوش سهمی داشت و «نیزه‌دار» او بود، نوشیدنی بیشتری دریافت می‌کرد. در سنگ نگاره بیستون نیز نفر دوم پس از داریوش «گیوبروه» است. او برای هر ماه ۳۰۰۰لیتر نوشیدنی دریافت می‌کرد. از دیگر سهمیه‌های او چیزی در دست نیست. قایم‌مقام رییس تشریفات در زمان زمامداری داریوش برای سا‌ل‌های طولانی «چیسه و هوش» بود که فقط یک سوم «فرنکه» جو و نوشیدنی دریافت می‌کرد. یعنی ۱۸۰۰لیتر غله و ۹۰۰لیتر نوشیدنی و در عوض گوشت بیشتر، یعنی ۴۵راس بز یا گوسفند.

از آنجا که پرداخت حقوق به شکل جنسی دشوار بود، اندک‌اندک پرداخت نقره در مقابل یک سوم تا نیمی از حقوق به‌خصوص به جای نوشیدنی و گوشت متداول شد. لوح‌های تخت‌جمشید مربوط به زمان حکومت «خشیارشا» (۴۸۶-۴۶۵پ.م) و ابتدای حکومت اردشیر اول (۴۶۵-۴۲۴پ.م.) اغلب از پرداخت نقره به کارگران گواهی می‌دهد. پرداخت نقدی به‌طور قطع مورد استقبال کارگران قرار می‌گرفت، زیرا به هنگام تقسیم گوشت بز یا گوسفند، ناگزیر به یکی گوشت خوب و به دیگری گوشت نامرغوب می‌رسید و نارضایتی به وجود می‌آمد.

کارگران ساده با اندک جیره دریافتی به زحمت گذران می‌کردند و پرداخت حقوق به صورت جیره سبب یکنواخت شدن تغذیه آنان می‌شد. با اسنادی که امروز در دست است، پی بردن به میزان واقعی درآمد در زمان هخامنشیان کار بسیار دشواری است، با این همه مسلم است که حقوق و جیره طبقه‌بندی شده بود و هر کس به نسبت مهارت و میزان کار حقوق دریافت می‌کرد. کوشش می‌شد تا به عناوین مختلف، دریافت‌کنندگان حداقل دستمزد، ناگزیر از انجام کارهای سخت نیز بودند، با اضافه پرداخت‌هایی تامین شوند. به همین دلیل حداقل حقوق از حقوق معمولی در بین‌النهرین پیش از هخامنشیان که جیره یک منشی، باغبان، خیاط، کشاورز، کوزه‌گر، نجار و چوب‌بر، سراج و آهنگر ماهانه فقط ۲۰لیتر جو بود، بالاتر است. در زمان داریوش کمک‌های پراکنده دولتی را نیز باید بر حقوق کارگران و کارکنان دولت افزود. این کمک، هم شامل کارگرانی می‌شد که شرایط کاری فوق‌العاده سختی داشتند یا به دلیلی دیگر مستحق دریافت پاداش بودند و هم شامل حال زنانی که وضع حمل کرده بودند. حقوق زن و مرد برای کار یکسان، برابر بود. زنان می‌توانستند ساعات کار کمتر و یا به عبارت دیگر کار «نیمه‌وقت» بردارند. محیط کاری زن و مرد یکی بود و امکانات کارآموزی و ارتقای شغلی برای هر دو یکسان فراهم می‌شد.

● سیستم پولی

به موازات ایجاد و توسعه عوامل اقتصادی و بسط تجارت که موجب رفاه عمومی افراد امپراتوری می‌شد، حکومت هخامنشی توجه خود را به تاسیس یک ضرابخانه و امور دیگری به منظور توسعه تجارت و داد و ستد معطوف کرد. اولین نقاطی که به منظور ضرب سکه تعیین شد، کشور «لودیا» و جزیره «آیگیتا» از جزایر یونان بوده است.

اگرچه قبل از حکومت هخامنشیان و ایجاد امپراتوری ایران، سکه وجود داشته، اما پادشاهان هخامنشی در بدو تاسیس امپراتوری، سیستم پولی ایران را با وضع جدید انطباق دادند، تناسبی بین ارزش طلا و نقره قایل شدند و آن را با زندگی تجاری رعایای جدید خود انطباق دادند و سعی کردند اشکالاتی را که بر اثر وجود ارزش‌های پولی مختلف در هر قسمت امپراتوری پدید آمده بود، رفع کنند و سیستم پولی را تحت قاعده واحدی درآورند. یکی از خصوصیات ضرابی هخامنشی ضرب سکه طلای خالص است. «دریک» به این علت اعتبار فوق‌العاده به‌دست آورد.

● اوزان و مقیاس‌ها

همان‌طور که سکه و ضرب پول قبل از تاسیس شاهنشاهی در کشورهایی مانند «لودیا» و بعضی جزایر یونانی در دریای اژه، مانند «ایوبویا» معمول بوده و مقداری از آن سکه‌ها در تخت‌جمشید پیدا شده، اوزان و مقیاس‌ها نیز وجود داشته است.لوحه‌هایی که در دو ضلع جنوبی ساختمان تخت جمشید به دست آمده است، نشان می‌دهند که اقتصاد از وضع قدیم، که در آن کار در مقابل جنس انجام می‌شد، در حال بیرون آمدن است. زیرا کارمزد کارگرانی که از سرزمین‌های مختلف به منظور بنا و ساختمان تخت‌جمشید رهسپار این محل شده‌اند، هر چند به جنس پرداخت می‌شد، در محاسبه معادل پولی آن در نظر گرفته می‌شده و ثبت در دفاتر می‌شده است. به عنوان مثال یک گوسفند که به عنوان کارمزد یک ماهه داده می‌شد، معادل سه «شه‌کل» (شاقل shakel) و یا یک جام نوشیدنی معادل «شه‌کل» (شاقل) بوده است.

در دوران فرمانروایی هخامنشیان دادوستد و سوداگری جهش خارق‌العاده‌ای از خود نشان داده و اوزان و مقیاس‌ها که مربوط به دوره‌های مختلف محل‌های متعدد بوده، تحت قاعده در‌آمده و متحدالشکل شده است.

همچنین چندین نوع واحد پول مربوط به ایران به دست آمده است. عده‌ای از آنها مربوط به زمان داریوش اول است مانند ۳/۱منه (من، منا) که معادل دو کرشه بوده است، که با وزن کنونی می‌توان آن را معادل ۷۲۴/۱۶۶گرم دانست.

● بودجه‌ریزی

تاریخ نگارانی نظیر «هرودوت» که از عصر هخامنشیان روایت کردند، اشاراتی به سیاست‌های اقتصادی دولت‌ها کرده‌اند، ولی کمتر وارد جزییات شده‌اند. تنها منبعی که اطلاعات به نسبت جامعی از اوضاع اقتصادی هخامنشیان ارایه کرده، اثری است به نام «اقتصادها» که یکی از نمایندگان مکتب ارسطو آن را تالیف کرده و به ارسطوی دروغی معروف است، که تنها در این کتاب است که یک تحلیل کلی از نظام اقتصادی هخامنشیان یافت می‌شود.

در عصر هخامنشیان و به ویژه در دوره داریوش اول نظام اقتصادی به گونه‌ای سامان یافته بود که دولت هرگز با مشکلات مالی برخورد نمی‌کرد و در عین حال طبقات مختلف مردم نیز تحت فشار سنگین نبودند.

«پیر بریان»، ایرانشناس فرانسوی در کتاب امپراتوری هخامنشی می‌نویسد: علت علاقه نویسنده «اقتصادها» به هخامنشیان این است که به یونانیان امکان تعمق در یک نمونه از تشکیلاتی را می‌دادند که در آن برخلاف دولت شهرهای یونانی، دولت هرگز با مشکلات مالی برخورد نمی‌کرد.

یکی از نکات جالب توجه در عصر هخامنشی تنوع منابع درآمدی دولت است. در «اقتصادها» به شش منبع اشاره شده که عبارتند از: خراج، هدایا، منافع حاصل از اماکن تجاری، مالیات بر زمین و عوارض گله‌داری و مالیات صنعتگری.

نکته قابل توجه دیگر در تنظیم سیاست‌های اقتصادی عصر داریوش، تعیین منبع خراج از سوی حاکم پس از مشورت با حاکمان ایالات است.

داریوش همچنین نخستین کسی است که دفتر دولتی خراج‌گذاری را منتشر کرد. او فهرست خراج همه ایالات را مشخص و منتشر کرد، تا همه ایالات از میزان خراج اطلاع داشته باشند.

همچنین «فرانتس آلتهایم» در کتاب «تاریخ اقتصاد دولت ساسانی» می‌نویسد: درآمد‌های مالیاتی یکی از چند منبعی بوده که بودجه ساسانیان به آن متکی بوده است. در کنار درآمد پولی اقتصاد کالایی نیز نقش اساسی ایفا می‌کرده است.

عمده درآمد دولت ساسانی از مالیات بود، با این تفاوت که این مالیات پس از «قباد اول» و «انوشیروان» سازمان جدید یافت. میزان مالیات ارضی براساس برداشت محصول درجه‌بندی شده بود. «طبری» برای مالیات دوره پیش از اصلاح ارضی انوشیروان مقیاس‌ها و محصول را ذکر می‌کند و در حقیقت این نسبت‌ها نه در محدوده تک‌تک مناطق، بلکه از منطقه‌ای به منطقه دیگر تغییر می‌کرد.

«طبری» مبنای این درجه‌بندی را آبگیری و آبادانی هر منطقه ذکر می‌کند. از این جمله تنها می‌توان استنباط کرد که به زمین‌های مرغوب میزان مالیات بیشتر و به زمین‌های نامرغوب مالیات کمتری تعلق می‌گرفت. بدین‌سان، نحوه مالیات‌گیری باید بر مبنای تقسیم عادلانه بار مالیاتی و یک اصل عادلانه پایه‌گذاری شده باشد.پس از قباد، نحوه اخذ مالیات تغییر کرد. اصلاحات مالی که با مساحی نواحی آباد زراعی در زمان قباد اول آغاز شد و در عهد انوشیروان به انجام رسید، با این نیت بود که مالیات‌گیری مستقیم را که تا آن زمان فقط در کوره‌های وابسته به شهر‌ها ممکن بود، در تمامی نقاط دیگر گسترش دهد. این هدف به مدد یک سلسله از شرایط تاریخی خاص در زمان انوشیروان محقق شد.در دوره انوشیروان علاوه بر مساحی کل کشور، درختان نخل و زیتون نیز شمارش شد. شیوه مالی خسرو و جانشینانش به ویژه خسرو‌پرویز نیز مورد توجه خاص اعراب بوده است. این تاثیر تا بدان حد بود که کل نظام مالیاتی دوران امویان و اوایل عباسیان به شالوده‌ای که آخرین شاهان ساسانی ریخته بوده، استوار بود.

این نظام جدید مالی، نیرویی به انوشیروان بخشید که تا آن زمان برایش ناشناخته بود و این در سیاست خارجی وی هم تاثیر گذاشت و امپراتوری روم شرقی با تمام وجود قدرت بازیافته همسایه خود را لمس کرد.علاوه بر اصلاح قانون مالیاتی انوشیروان در ترقی و توسعه کشاورزی و وسایل آبیاری نیز که عامل اساسی برای بالابردن سطح درآمد کشاورز و در نتیجه تامین سهم دولت بود، اقدامات قابل‌توجهی انجام داد. او در ساختن سد‌ها و بند‌ها و سایر وسایل آبیاری قدم‌های وسیعی برداشت.

● شیوه‌های حسابرسی

اما نظام کنترل هخامنشی تنها در جمع‌آوری و بایگانی یکایک این سند‌ها خلاصه نمی‌شد. هر دو ماه یکبار باید گزارشی از عملکرد همه حوزه‌ها تهیه می‌کردند. این روند، کار کنترل مرکزی در تخت‌جمشید را آسان‌تر می‌کرد. خوشبختانه به تصادف در میان لوح‌های به دست آمده، گاهی هم سندهای یک حوزه و هم گزارش جمع‌بندی (دو ماه یا سالانه) این سندها موجود است. مثلا از حوزه کردوشوم در منطقه عیلام گزارش عملکرد دو ماه سال ۲۲ (۵۰۹پ.م) را یافته‌ایم. از اغلب سندهای منفرد این محل گزارش جمعی نیز در دست است.

برای سندهای متفرق نمونه‌ای نیز از گزارش سالانه در دست است. در این گزارش همه دریافت‌ها و پرداخت‌های یک سال در یک جا جمع‌بندی شده است. بالطبع لوح‌های گزارش‌های دو ماهه یا سالانه از اندازه‌ بزرگتری برخوردار بوده است. تصدیق درستی این ترازنامه‌ها با سه کارمند بوده که نخست از کسی که مسوول بخش مربوط در آبادی مربوطه بوده است، نام برده می‌شود. به عنوان مثال وقتی حسابرسی غله انجام می‌شود، مسوول مربوط رییس کل انبار نامیده می‌شود.

در اینجا عنوان، هم به عیلامی می‌آید هم به فارسی باستان، البته فارسی باستان به خط عیلامی. مسوول نوشیدنی عنوانی مانند نوشیدنی‌دار یا نوشیدنی بر دارد. این مقام اغلب مسوول میوه نیز بوده است. در این میان عنوان خاصی نیز شبیه به میوه‌دار یا میوه‌بر وجود دارد. به ظاهر وجود این مقام بستگی به آن داشت که یا در بخش مربوطه باغ‌های بزرگ میوه وجود داشته باشد یا اینکه به سبب کمبود، به اجبار میوه را از آبادی‌های همسایه برای مصرف کارگران تهیه کرده باشند.

پس از رییس کل انبار، مقام دوم همیشه یک «آتش‌ریز» است . این مقام رسمی روحانی محل است که از سوی حکومت برای انجام مراسم آیین‌های دولتی تعیین می‌شد. او هم باید همزمان، امور اداری را کنترل می‌کرد و با مهر خود مسوولیت صحت صدور سند را به عهده می‌گرفت. این که به روحانی‌ها هم وظیفه‌ای دیوانی سپرده شود در بین‌النهرین از دیرباز یک تجربه شناخته شده بود. داریوش نیز بایستی این شیوه را خیلی موثر تشخیص داده باشد. زیرا از سویی روحانیون ستاینده اهورامزدا، به شدت قابل اعتماد بوده‌اند و از سوی دیگر این روحانیون در خدمت دولت، لابد در کنار انجام وظایف دینی، وقتی هم برای خدمت در کارهای دیوانی پیدا می‌کرده‌اند.

مقام سوم نگهبان انبار نامیده شده است که اغلب به تاکید در زیر اسناد آمده است: «حساب رسمی در مجموع به وسیله این سه مقام انجام شده است.»

در کنار اینها یک حساب‌رس ویژه نیز وجود داشت. این حساب‌رس‌ها مسوولیت همه حساب‌های یک حوزه را به عهده داشتند. آنها در منطقه خود به همه جا سرکشی و موجودی محل را کنترل می‌کردند. کار اینها بیشتر در پایان سال و در ماه‌های نخستین سال بعد انجام می‌شد. زیرا نوبت رسیدگی به همه ترازنامه‌ها، سالانه بود. جای شگفتی نیست اگر آنها همیشه قادر نبوده باشند به همه حساب‌های منطقه خود در یک زمان (پایان سال) رسیدگی کنند. به این ترتیب گاهی حساب دو و یا حتی سال‌های بیشتری مورد بررسی قرار می‌گرفت. در چنین حالتی بالطبع ممکن نبود تک تک اقلام رسیدگی شود. بنابراین فقط به ارقام کلی می‌پرداختند. به عنوان مثال به کل محصول غله یا به کل آن چه که ذخیره شده بود و باید در مخارج سال بعد منظور شود.

به ندرت در پایین ترازنامه‌های سالانه به نام این حساب‌رسان اشاره می‌شود. به عنوان مثال این حسابرسی‌ را برای سال ۱۸ و ۱۹ مسیکه در سال ۱۹ به انجام رسانده است. وقتی که مسیکه به خاطر کار زیاد نتوانسته خودش همه موارد را کنترل کند این قدر احتیاط کار و زیرک بوده است که این ناتوانی را بدون تغییر بر روی لوح بیاورد. به عنوان مثال نوشته است: ذخیره نگهبانان انبار را در مکنه خودم ندیدم. حسابرسی‌ را بر اساس گفته نگهبانان انجام دادم. به این ترتیب او فقط به گفته مسوولان مربوط اعتماد کرده است. پس از این که همه چیز نوشته شده، مسیکه مهرش را بر روی سند زده است. مهر مسیکه شماره ۲۷ بر پای بسیاری از حسابرسی‌های مربوط به میوه، نوشیدنی و غله دیده می‌شود.اما همین حسابرسی‌ تخصصی نیز بار دیگر کنترل می‌شد. مثلا در تسویه‌حساب میوه یک آبادی به نام ندینیش که ممهور به مهر شماره ۲۷مسیکه یاد شده است، یک بار دیگر تاکید شده: «حساب سال ۲۲ را در ماه دوم سال ۲۳ هوسه‌وه کنترل کرده است.» پانبشته‌ها و یادداشت‌هایی از این دست فراوان است.پیوسته حسابرس و کنترل‌کننده، مسوول رسیدگی به تمامی آبادی‌های یک حوزه اداری بوده‌اند. در منطقه عیلام به مردم به نام مرنتشانه با سمت کنترل حسابرسی با مهر شماره ۵۷ برمی‌خوریم. با دریایی از سند این امکان برایمان وجود دارد که از همه کارهای یک چنین کارمندی سر درآوریم. او نه تنها ترازنامه‌های بزرگ را کنترل می‌کند، بلکه مسوولیت انبار کردن درست غله نیز با او است. حساب و کتاب بذرهای آن حوزه نیز در اختیار او است. حتی روی سند مربوط به شترهای یک ملک و نیز حسابرسی مربوط به نوشیدنی که به منزله بهره میوه ثبت شده، مهر او خورده است. به ظاهر این سند آخری به صاحب یک باغ مربوط می‌شده است. در این باره نامه‌ای از مرنتشانه در دست است. این نامه خطاب به مردوکه، کارمند بلندپایه‌ای است که مسوول دریافت مالیات بوده است. او در این نامه می‌نویسد که قصد داشته همکاری را به بخش‌هایی از عیلام که خودش به آنجا نرفته اعزام کند. پس هومایه را فرستاده تا در آنجا به حساب‌ها رسیدگی کند.در ضمن به مردوکه می‌نویسد که از انبار خود نوشیدنی و گندم در اختیار هومیانه قرار می‌دهد تا برایش بیاورد.به ظاهر مرنتشانه به کلیه درآمدها و دریافتنی‌ها از فرآورده‌های کشاورزی گرفته تا مالیات و به همه مخارج و پرداخت‌ها اشراف کافی داشته است. وی مسوول اقدامات لازم برای دریافت مازاد درآمد نیز بوده است. البته هر از گاهی کشاکش‌هایی نیز با کارمندان سهل‌انگار داشته که ناگزیر می‌شد برای اینکه سرانجام صورت‌حسابی به دستش برسد، اخطارهای مکرر بدهد. برای نمونه در لوحی نوشته که چرا حساب درآمد از بابت بهره سال ۱۹ میوه آبادی زرشوتیش در ماه ۶، سال ۲۲، به دستش رسیده است. به این ترتیب معلوم می‌شود که با نظام دیوانی فوق‌العاده دقیقی سر و کار داریم که انبوهی کارمند در اختیار داشته است. حساب درآمد و مخارج بایستی با دقت ثبت می‌شد و سندها را از هفت‌خوان کنترل می‌گذراندند تا سرانجام از بایگانی تخت جمشید سردرآورد.

همان‌گونه که اشاره شد حسابداری پدیده تازه‌واردی در صحنه تجارت نیست و نخستین ثبت‌ها به سال‌ها پیش تعلق دارند. همچنین حسابداری مخلوق طبقه یا ملت خاصی نیست، بلکه توسعه آن در گرو رویدادهایی است که در آفریقا، هند، عراق، ایران و جاهای دیگر رخ داده و به عبارتی حسابداری یک محصول و ره‌آورد جهانی است و در نهایت اینکه پیدایش و رشد حسابداری دستخوش تغییرات فناوری قرار گرفته است.

دانشجویان (www.academist.ir)

قبل از پرداختن به روشهای تجزیه و تحلیل در بانکها باید بدانیم اصولاً تجزیه و تحلیل صورتهای مالی چه اهمیتی دارد و سپس روشهای موجود برای تحلیل صورتهای مالی بانکها را بررسی می نمائیم برای درک اهمیت و لزوم تجزیه و تحلیل صورتهای مالی بانکها باید اهداف بانکها را بشناسیم و بعد از آن متوجه خواهیم شد تحلیل صورتهای مالی بانکها ابزاری موثر جهت ارزیابی اهداف بانکها می باشد می توان اهداف بانکها را به 4 گروه اصلی طبقه بندی نمود این اهداف عبارتند از :

افزایش و بهبود مستمردر ارزش افزوده منابع اعم از منابع انسانی ، منابع فیزیکی و منابع مالی

ارتقاء سهم بازار در کلیه زمینه ها

بسط و گسترش خدمات نوین بانکی

جلب رضایت مشتریان و صاحبان سهام

با توجه به اهداف ذکر شده ، همانطور که گفته شد یکی از ابزارهای موثر جهت سنجش و ارزیابی میزان دستیابی به اهداف بانکها ، تجزیه و تحلیل صورتهای مالی بانک می باشد روشهای مختلف و متعددی برای تجزیه و تحلیل صورتهای مالی وجود دارد که اهم آنها در 3 گروه عمده به شرح ذیل طبقه بندی می گردند.

روش افقی (روند)

روش عمودی (داخلی)

روش استفاده از نسبتهای مالی



در روش افقی شیوه تحلیل بدین صورت است که اقلام موجود در هر یک از صورتهای مالی مورد بررسی قرار گرفته و درصد تغییرات و رشد آن نسبت به دوره های قبلی مورد سنجش قرار می گیرد مثلاً در سود و زیان ،مانده درآمد عملیاتی را در دوره جاری با مانده مانده آن در دوره های گذشته مقایسه می نمایند و ضمن تحلیل از موقعیت کنونی نسبت به موقعیت قبلی ،امکان پیش بینی برای آینده نیز بر اساس اطلاعات قبلی ممکن خواهد بود برای موثر بودن این روش بهتر است دوره های انتخاب شده برای مدت 5 سال گذشته بررسی شود. با توجه به روش مزبور می توان هر یک از اقلام در هر یک از صورتهای مالی را مورد کنکاش قرار داد. به عبارت دیگردر این روش بررسی روند حسابها طی دو یا چند دوره مختلف میباشد . تجزیه وتحلیل افقی از طریق محاسبه درصد تغییر و یا درصورتی که دوره بررسی بیش از دودوره باشد ،از طریق محاسبه شاخص بدست میآید .هر چه تعداد دوره بیشتر باشد نتیجه بهتری عاید میشود

در روش عمودی ، شیوه تحلیل بدین ترتیب است که در هر یک از صورتهای مالی یکی از اقلام مهم یا عمده را انتخاب و نسبت سایر اقلام را به آن می سنجند بطور مثال در سود و زیان ، مانده سود ناویژه (سود عملیاتی) به عنوان مبنا در نظر گرفته شده و سایر اقلام سود و زیان بر اساس آن سنجیده می شوند .اینکه کدام قلم را بعنوان عدد مبنا در نظر بگیریم به نوع فعالیت موسسه و شرکتی که تحلیل در رابطه با آن صورت می پذیرد بستگی زیادی دارد. اما بطور کلی در ترازنامه معمولاً جمع دارائیها به عنوان مبنا لحاظ می شود و سایر اقلام ترازنامه بر اساس آن سنجیده می شود در سود و زیان نیز معمولاً مبنا را سرفصل "فروش" قرار می دهند.

بین صورت سود و زیان و ترازنامه روابطی وجود دارد که تجزیه و تحلیل های افقی و عمودی به دلیل تاکید بریک حساب یا مجموعه ای از اقلام در یک صورت مالی ،آن را نشان نمی دهند . تجزیه و تحلیلی که این روابط را نشان میدهد تجزیه و تحلیل نسبتها نام دارد در روش استفاده از نسبتهای مالی ، شیوه کار بدین ترتیب است که اجزاء صورتهای مالی نسبت به یکدیگر مورد بررسی قرار می گیرند به نحوی که مثلاً مانده دارائیها از ترازنامه با سود خالص ،تشکیل نسبتی را می دهند در این روش ما خود می توانیم نسبتهای منطقی را با توجه به اقلام موجود در صورتهای مالی ایجاد نمائیم تجزیه و تحلیلی که این روابط را نشان میدهد تجزیه و تحلیل نسبتها نام دارد . با توجه به تنوع اقلام صورتهای مالی نسبتهای بیشماری را میتوان محاسبه نمود ولی تجربه نشان داده است که بعضی نسبتها معنی دار تر میباشند . نسبتهای رایج مانند نقدینگی ؛ فعالیت ؛ اهرمی ؛ سودآوری و ارزش بازار می باشند

تراز پرداختها و نقش بودجه به عنوان تنظيم كننده نوسانات اقتصادي چگونه است ؟


این سوال را نمی توان به این سادگی پاسخ داد . سوالی است که میتوان در خصوص آن روزهای متوالی در خصوص آن بحث و بررسی کرد. به هر حال یه مقاله و چند تا آدرس می فرستم امیدوارم به کارت بیاد موفق باشی

مالیه عمومی
مالیه عمومی بررسی عملیات و فعالیتهای مربوط به چگونگی انجام هزینه های دولتها، روشهای جمع آوری در آمدها و نحوه اداره وجوه و منابع مالی است. یکی از مسائلی که فکر اقتصاددانان امروز را بخود مشغول می کنید و در تمامی کشورهای جهان، چه کشورهای توسعه یافته و چه کشورهای در حال توسعه موضوع داغ روز است و آن تحت عنوان مالیه عمومی است. دلیل اهمیت آن را می توان گسترش روز افزون وظایف دولت ها، گسترش نیازهای ملت ها و منابع محدود در حال کاهش کشور خلاصه کرد. و این باعث علم جدیدی بنام علم مالیه عمومی گردید.

* ماهیت مالیه عمومی :

بیش از هرچیز، شناخت دولت و نقش دولت ها لازم و ضروری است . عوامل متعددی، ماهیت و اندازه مالیه عمومی در هر جامعه را تبیین می نماید که عبارت‌اند از:

1. درجه و میزان حضور دولت در جامعه
2. درجه توسعه و پیچیدگی اقتصاد جامعه
3. بینش و نگرش حاکم بر جامعه
4. شرایط خاص


تعریف مالیه عمومی

یکی از موضوعاتی که مرز بیان اقتصاد و سیاست است، موضوع مالیه عمومی است. معادل اصطلاح انگلیسی Finance است. که در معنای تدارک مالی بکار گرفته می شود که در آن رابطه با یک فرد یا خانوار، یک بنگاه و یا یک جامعه و یا در سطح بین المللی مورد استفاده قرار دارد. برخی از صاحب نظران اعتقاد دارند که مالیه عمومی بررسی عملیات و فعالیت های مربوط به چگونگی انجام هزینه های دولت ها، روشهای جمع آوری درآمدها و چگونگی نحوه اداره وجوه و منابع مالی است. حوزه مطالعاتی مالیه عمومی، هزینه های عمومی، درآمدهای عمومی واداره وجوه و منابع مالی است. در مسیر حرکت و تحولات مالیه عمومی فرازهایی وجود دارد که میتوان چهار فراز نام برد:

1. فراز انقلاب صنعتی
2. جنگ جهانی اول و بحران 1929 میلادی
3. ایجاد شرکت های و موسسات اقتصادی بزرگ
4. تحولات چند دهه اخیر

اهمیت مالیه عمومی

در تکامل جوامع بشری حضور جوامع بشری حضور دولتها چه از نظر کمی و کیفی در زمینه مسائل مختلف و اقتصادی و اجتماعی بطور مداوم افزایش یافته و این افزایش حضور طبیعتاً به افزایش اهمیت مالیه عمومی منجر شده است.

وظایف مالیه عمومی:

برای رسیدن به اهداف اقتصادی مالیه عمومی، چند وظیفه برای دولتهای مطرح است: از نظر ماسگرپو:

1. وظیفه تخصیص منابع
2. وظیفه توزیع درآمد و ثروت
3. وظیفه تثبت اقتصادی
4. تدارک خدمات اساسی
5. تشویق ها و کنترل بخشه ای مخصوص اقتصادی
6. انجام دادن سیاست اجتماعی در برابر خدمات اجتماعی
7. تشویق رشد اقتصادی روی هم رفته

موانع عمده سیاست تثبت اقتصادی

1. درنگ در تأثیر سیاست تثبت
2. انتظارات مردم نسبت به سیاست تثبیت
3. بی اعتمادی به سیاست تثبیت

اهداف اقتصادی مالیه عمومی

1. رشد و توسعه اقتصادی هماهنگ
2. توازن تراز پرداخت
3. عدالت اقتصادی و اجتماعی

مالیه از دیدگاه کلاسیک

1. حفظ بودجه در حداقل ممکن
2. حفظ توازن بودجه
3. اجازه استقراض برای اهداف تولیدی
4. لزوم تأدیه فوری بدهی ها
5. تاکید بر مالیات بر مصرف و اجتناب از مالیات پس انداز
6. نادیده انگاشتن سیاست های مالی

اصول مالیه از دیدگاه نوین

1. عدم ضرورت همیشگی حفظ بودجه در حداقل ممکن و حفظ توازن بودجه
2. تأکید بر سیاست کسر بودجه
3. پذیرش نقش مثبت استقراض
4. تأکید بر چنبه های منفی مالیات بر مصرف


اصول اختلاف نظریه کینزینها و کلاسیکها

1. تعادل مطلوب، خود بخودی و همیشگی
2. کارکرد عقلایی عوامل اقتصادی
3. انعطاف پذیرش قیمت
4. آثار توزیع در آمد
5. کشش انتظارات قیمت

مالیه تبعی یا اقتصایی

مالیه تبعی یا اقتضایی را باید از تبعات تجزیه و تحلیل و تحلیل های کنیز در اقتصاد تلقی نمود اصلاح مالیه تبعی اولین بار پروفسور لرنر بکار گرفته است. اصل پایه در مالیات تبعی این است که مالیه عمومی باید به‌عنوان ابزاری جهت دستیابی به اهداف اصلی اقتصادی و اجتماعی مدنظر قرار گیرد. مطابق تحلیلهای نظری این دانشمند، تغییرات تقاضا، از راه ضریب تکاثری، اثری بسیار فزونتر از کمیت این تغییر بر میزان درآمد و اشتغال در کشور دارد.

ضریب تکاثری:

ضریبی است که به پنچ کمیت آن، درآمد ملی، در پی تغییر یکی از متغییرهای موثر براندازه تقاضای کل تغییر می نماید، اصل ترین این متغییرها، مصرف خانوارها،سرمایه گذاری، مخارج دولتی، مالیاتها صادرات و واردات وپرداخت های انتقالی است.

* فرمول ضریب تکاثری:

Δy=kA*ΔA

* Δy= تغییرات در آمد ملی
* kA = ضریب تکاثری متغییر A
* ΔA= ضریب متغیر A
* A=متغییر موثر بر تقاضای کل

مباحث كلیه مالیه عمومی

1. درآمدهای مالیاتی دولتها
2. درآمدهای غیر مالیاتی دولتها
3. هزینه های عمومی دولتها
4. كسری بودجه
5. دولتها و توزیع درآمد
6. بودجه ریزی دولتی
7. سیاستگزاری مالی

چکیده

شرکتهای دولتی تابع قوانین تاسیس و اساسنامه­های خود هستند و فقط نسبت به موضوعهایی­که در قوانین و اساسنامه‌‌های آنها ذکر نشده تابع مقررات اصلا‌حیه 1347 قانون تجارت می‌شوند. در اساسنامه شرکتهای دولتی (شاید به لحاظ رعایت اختصار) در خصوص اداره، تغییرات بعدی و انحلا‌ل، الزامات مناسب وضع نمی‌شود و به رغم وجود برخی قوانین و مقررات مربوط به شرکتهای دولتی، از جمله قانون محاسبات عمومی،‌ابهام‌هایی وجود دارد. با توجه به اهمیت این شرکتها درچرخه اقتصادی کشور، ضرورت دارد به منظور شفاف‌سازی قوانین و مقررات مربوط به آنها در خصوص وضعیت حقوقی شرکتهای دولتی، نحوه تشکیل و ثبت، جایگاه ارکان شرکت و نحوه اداره، تغییرات بعدی، انحلا‌ل و تصفیه آنها قوانین و مقررات مناسبی تبیین گردد.

مقدمه

نقش شرکتها و موسسه‌های دولتی در ساختار اقتصادی و سیاسی کشور بر کسی پوشیده نیست. این شرکتها از لحاظ همسویی با سیاستهای دولت در اجرای برنامه‌‌های توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی و در راستای کمک به خزانه از طریق عملیات انحصاری مالی و بازرگانی مانند، شیلا‌ت، دخانیات، بیمه، بانکداری و ...، تامین رفاه طبقات مختلف بدون توجه به سود آنی و حتمی مانند شبکه اتوبوسرانی کشور، بهره برداری از منابع ملی مانند شرکت نفت، گاز و معادن کشور، انجام خدمات در جهت تحکیم زیربنای اقتصادی و آماده ساختن زمینه‌ مناسب برای دستیابی به رشد توسعه اقتصادی مانند راه آهن، آب، برق، مخابرات و...، انجام خدمات خرید و فروش و تولید برای تثبیت قیمتها و تنظیم بازار مانند سازمان غلّه، قند و شکر و... فعالیتهای زیربنایی مانند جنگلها، که بازگشت سرمایه در کوتاه مدت امکانپذیر نیست، جایگاه مهمی دارند. اما موسسه‌ها و شرکتهای یاد شده از نظر قوانین ومقررات حاکم دچار خلا‌ء می‌باشند.

در این مقاله نحوه ایجاد، شکلگیری، اداره، تغییرات بعدی و انحلا‌ل شرکتها و موسسه‌های دولتی مورد بررسی قرار گرفته است.


آشنایی با موسسات و شرکتهای دولتی

دولت مظهر قدرت سیاسی و اداری هر جامعه است و جهت اداره جامعه قوانین و مقررات وضع و بر اجرای صحیح آنها نظارت می‌کند. برای اداره جامعه، سازمانهای اداری چون وزارتخانه‌ها و شهرداریها را تشکیل داده و به­منظور سهولت اداره امور و جلوگیری از تمرکز اداری و امور اجرایی، سازمانهای دولتی را تشکیل می‌دهد و گاهی پا را فراتر گذاشته و تصدی برخی امور از جمله حمل و نقل و بازرگانی کالا‌ و خدمات را به­عهده گرفته است و این تصدی در قالب موسسه یا شرکت دولتی سازماندهی می‌گردد.

شرکت دولتی‌، در ماده 4 قانون محاسبات عمومی‌مصوب 1/6/1366، بدین شرح توصیف شده است: «شرکت دولتی‌، واحد سازمانی مشخصی است که با اجازه قانون به صورت شرکت ایجاد شود و یا به حکم دادگاه صالح ملی شده و یا مصادره شده و به عنوان شرکت دولتی شناخته شده باشد و بیش از 50 درصد سرمایه آن متعلق به دولت باشد‌. هر شرکت تجاری که از طریق سرمایه‌گذاری شرکتهای دولتی ایجاد شود‌، مادام که بیش از 50 درصد سهام آن متعلق به شرکتهای دولتی باشد‌، شرکت دولتی تلقی می‌شود».

و بر اساس ماده 3 قانون محاسبات عمومی «موسسه دولتی واحد سازمانی مشخصی است که به موجب قانون ایجاد و زیر نظر یکی از قوای سه‌گانه اداره می‌شود و عنوان وزارتخانه ندارد».

بر اساس نیاز کشور در استانها و مناطق مختلف‌، سازمانها‌، موسسات و شرکتهای دولتی تشکیل گردیده است و طبق ماده 5 این قانون، به منظور انجام وظایف و خدماتی که جنبه عمومی‌دارد‌، موسسات و نهادهای عمومی غیردولتی تشکیل شده و یا می‌شود.

به راستی چه فرقی بین موسسات و شرکتهای دولتی وجود دارد؟

در برخی منابع حقوقی از موارد زیر به عنوان وجوه افتراق موسسات دولتی و شرکتهای دولتی نام برده شده است(موسی زاده، 1377، 140 و 141؛ طباطبایی، 1381، 134 الی 136)‌. در حالیکه این موارد اکنون جزئی از وجوه تشابه آنها محسوب می­گردد‌:

 تشکیلا‌ت و ارکان آن، گفته می‌شود شرکتهای دولتی دارای ارکان (مجمع عمومی‌مستقل از دولت، هیئت مدیره، مدیر عامل و بازرس) است در حالی که ارکان اداره‌کننده‌ شرکتهای دولتی شباهت زیادی به موسسات دارد‌. در حال حاضر شرکتهای دولتی با مدیریت دولتی اداره می‌شود و مجامع این شرکتها توسط معاونت برنامه­ریزی و نظارت راهبردی ریاست جمهوری، وزیر دارایی و وزیر ذیربط و معاونان آنها تشکیل و اداره می­گردد‌.

 امور استخدامی، اصولا‌ً شرکتهای دولتی در خصوص مقررات استخدام ‌باید تابع اساسنامه و مقررات داخلی خود و موسسه‌های دولتی تابع معاونت برنامه‌ریزی و نظارت راهبردی ریاست جمهوری باشد، در حالیکه اکنون شرکتهای دولتی‌، بدون مجوز این معاونت، مجوز استخدام ندارند‌.

 بودجه، قاعدتاً بودجه‌بندی شرکتهای دولتی باید توسط مجمع عمومی‌و بودجه بندی موسسات دولتی با پیشنهاد دولت و تصویب مجلس شورای اسلا‌می‌صورت گیرد، در حالی که بر اساس قانون بودجه سال 1387 و همچنین سالهای قبل، حدود 70 درصد بودجه‌ سالا‌نه‌ کشور مربوط به شرکتهای دولتی، بانکها و موسسات انتفاعی وابسته به دولت است و این مطلب نیز تاکیدی بر تشابه موسسات و شرکتهای دولتی از لحاظ مرجع تصویب بودجه است.

 اداره­داراییها: اداره دارائیهای شرکتهای دولتی باید تابع مقررات داخلی خود و اداره موسسات دولتی تابع قانون محاسبات عمومی‌باشد‌، اما در حال حاضر دارایی شرکتهای دولتی نیز تابع قانون محاسبات عمومی‌ و مقررات دولتی است‌.

بنابراین می‌بینیم که بین موسسات و شرکتهای دولتی، از لحاظ ارکان و تشکیلات، مقررات استخدامی، بودجه سالانه و اداره دارایی تفاوت با اهمیتی وجود ندارد.

 سازمانهای دولتی‌: در قانون محاسبات عمومی‌و سایر قوانین و مقررات برای سازمانهای دولتی تعریفی ارائه نشده است. بر اساس ماده 130 قانون محاسبات عمومی، از تاریخ تصویب این قانون ایجاد یا تشکیل سازمان دولتی منحصراً به صورت وزارتخانه، موسسه دولتی یا شرکت دولتی مجاز خواهد بود. کلیه موسسات انتفاعی و بازرگانی وابسته به دولت و سایر دستگاههای دولتی که به صورتی غیر از وزارتخانه یا موسسه دولتی یا شرکت دولتی ایجاد شده و اداره می‌شوند مکلفند حداکثر ظرف مدت یک سال از تاریخ اجرای این قانون با رعایت مقررات مربوط وضع خود را با یکی از سه وضع حقوقی فوق تطبیق دهند و الاّ‌ با انقضای این فرصت، موسسه دولتی محسوب و تابع مقررات این قانون در مورد موسسات دولتی خواهند بود.

در مواردی به‌شرح زیر، جایگاه این سازمانها‌، در اساسنامه و یا قانون تشکیل آنها تعریف شده است. از جمله سازمان حسابرسی ‌بر اساس ماده یک اساسنامه خود، شرکت سهامی، سازمان امور مالیاتی ‌بر اساس بند «الف» ماده 59 قانون برنامه سوم توسعه، موسسه دولتی و سازمان صدا و سیمای جمهوری اسلامی ایران طبق ماده 138 قانون محاسبات عمومی در حکم شرکت دولتی، سازمان تامین اجتماعی مطابق قانون فهرست نهادها و موسسه­های عمومی ‌غیردولتی (شماره 3150–ق مورخ 19/4/1373)، موسسه و نهاد عمومی‌ غیردولتی تعریف شده است.

شرکتهای دولتی

در قسمت اول، تشکیلا‌ت و ارکان، مقررات استخدامی‌، بودجه سالا‌نه و داراییهای شرکتهای دولتی مورد بررسی قرار گرفت. در ادامه ضمن تعریف شرکتهای مذکور، ثبت شرکتهای دولتی در زمان تاسیس و ثبت تغییرات بعدی و انحلا‌ل شرکتهای دولتی بررسی می‌شود.



تشکیل شرکتهای دولتی‌در ایران

بر اساس ماده 4 قانون محاسبات عمومی‌شرکتهای دولتی بدین صورت طبقه­بندی شده است‌:

 شرکتهایی که به حکم قانون ایجاد شده است،

 شرکتهای ملی شده یا مصادره شده به حکم قانون یا دادگاه صالح که بیش از 50 درصد سهام آن به دولت تعلق داشته باشد‌، و

 شرکتهایی که از طریق سرمایه‌گذاری شرکتهای دولتی تشکیل شده و بیش از 50 درصد سرمایه‌ آنها متعلق به دولت باشد.

علا‌وه بر مواردی که در ماده 4 ذکر شده است‌، شرکتهای دولتی دیگری چون شرکتهای مستلزم ذکر نام و موسسات عمومی‌ غیردولتی و شرکتهای وابسته به آنها نیز وجود دارد که درخور بررسی است‌. شرکتهای ملی شده از جمله، شرکت ملی نفت برای حفظ منافع ملی و نظارت دولت بر منابع عظیم کشور از نظر اقتصادی، سیاسی و حق حاکمیت ملی، توسط دولت اداره می‌شود. همچنین بعد از انقلا‌ب اسلا‌می‌به­منظور حفظ حقوق ملی و به­کار انداختن امور تولیدی کشور و تضمین سپرده‌ها و پس‌اندازهای مردم‌، بانکهای کشور‌، همچنین برخی از صنایع و شرکتهای بیمه‌، ملی گردیدند (عرفانی، 1382، 98 به بعد).

وجود شرکتهای دولتی‌، شرکتهای ملی شده ‌و شرکتهای مختلط (50 درصد از آنها متعلق به دولت یا تحت سرپرستی دولت است) در سایر کشورهای توسعه یافته نیز مصادیقی دارد ولی الزاماً کلیه کشورها از قانون واحدی تبعیت نمی‌کنند‌. در کشور ما‌، شرکتهای عمومی‌(شرکتهای دولتی مشمول ماده 4 قانون محاسبات عمومی ‌و وابسته به آنها) و شرکتهای تابعه و وابسته به بانکها‌، بنیادها‌و نهادهای انقلا‌ب اسلا‌می‌بیش از 2186 شرکت است‌. ضرورت دارد‌، در خصوص این شرکتها شفافیت لا‌زم صورت گیرد (اسلا‌می، 1377، 18).

به موجب ماده 300 لا‌یحه اصلا‌ح قانون تجارت، شرکتهای دولتی، تابع قوانین ‌تاسیس و اساسنامه‌های خود می‌باشند و فقط نسبت به موضوعاتی که در قوانین و اساسنامه‌های آنها ذکری به میان نیامده باشد، تابع قانون تجارت می‌شوند.

شرکتهای دولتی دارای شخصیت حقوقی و استقلا‌ل مالی می­باشند و نحوه اداره و عملیات و همچنین مقررات استخدامی‌کارکنان آنها مطابق مقررات خاص و اساسنامه‌ مربوط به خود است. ولی به­دلیل نبود تعریف مشخص‌، گاهی در تفسیر حقوق و تکالیف این گونه شرکتها‌ نیز، تناقض وجود دارد‌. از جمله مصداق این تناقض، تفسیر ماده 62 قانون برنامه سوم توسعه ‌است. طبق این ماده قانونی‌: «به دولت اجازه داده می‌شود داراییهای ثابت شرکتهای دولتی را که 100درصد سهام آنها متعلق به دولت و یا متعلق به شرکتهای دولتی مذکور هستند، در دوران برنامه سوم توسعه یک بار مورد تجدید ارزیابی قرار دهد. مبالغ حاصل از تجدید ارزیابی شرکتهای یاد شده مشمول پرداخت مالیات بر درامد و سایر انواع مالیات‌ها نمی‌شود و مبالغ حاصل باید حسب مورد به حساب افزایش سرمایه دولت و یا شرکت دولتی مربوط در شرکتهای یاد شده منظور گردد. آیین‌نامه اجرایی این بند و چگونگی استهلا‌ک داراییهای ثابت استهلا‌ک پذیر ارزیابی شده، به پیشنهاد وزارت امور اقتصادی و دارایی به تصویب هیئت وزیران خواهد رسید».

ولی در تفسیر این ماده این ابهام مطرح است که آیا شرکتهای دولتی مستلزم ذکر نام و شرکتهای وابسته به شرکت ملی نفت و برخی شرکتهای دیگر نیز مشمول این قانون است یا خیر‌، هیئت دولت به موجب تصویبنامه الحاقی آیین‌نامه اجرایی مذکور، این شرکتها را نیز مشمول قانون تجدید ارزیابی داراییهای ثابت شرکتهای دولتی می­داند، ولی مجلس شورای اسلامی‌، این الحاقیه را مغایر قانون می­داند، لذا با‌توجه به نظر مجلس،هیئت وزیران نیز آن را موقوف‌الاجراء اعلا‌م کرده است.

با توجه به تردیدهای مطرح شده، کلیه شرکتهای دولتی تا پایان برنامه سوم توسعه نسبت به تجدید ارزیابی داراییهای ثابت خود اقدام نکردند، لذا بر اساس بند «ک» ماده (7) قانون برنامه چهارم توسعه و آیین‌نامه اجرایی آن، کلیه شرکتهای دولتی مکلف شدند تا آخر سال دوم برنامه مذکور، نسبت به تجدید ارزیابی داراییهای خود اقدام کنند ولی در اصلا‌حیه آیین‌نامه مذکور، سازمان صنایع ملی ایران و شرکتهای تابع آن و مرکز تهیه و توزیع کالا،‌ مستثنی گردیدند.

بر اساس سیاستهای‌کلی‌اصل‌چهل‌وچ هارم‌(44) قانون ‌اساسی، ‌دولت ملزم شده است برخی از شرکتهای دولتی را واگذار نماید و طبق ماده 7 قانون برنامه چهارم توسعه، برای ساماندهی ‌و استفاده‌مطلوب‌از امکانات‌شرکتهای‌دولتی‌و افزایش‌بازدهی‌و بهره‌وری‌ و اداره‌مطلوب ‌شرکتهایی‌ که ‌ضروری‌است ‌در بخش‌دولتی ‌باقی ‌بمانند و نیز زمینه ‌واگذاری ‌شرکتهائی ‌که ‌ادامه ‌فعالیت ‌آنها در بخش‌دولتی ‌غیرضروری‌است،‌ الزاماتی مقرر گردیده است. بر اساس ماده 7 مذکور، شرکتهای ‌دولتی ‌صرفاً در قالب ‌شرکتهای ‌مادر تخصصی‌ وشرکتهای ‌عملیاتی ‌(نسل‌دوم‌) سازماندهی‌ می‌شود.

به منظور اداره هرچه بهتر امور باید در این گونه موارد، شفافیت لا‌زم صورت گیرد.



ثبت موسسات و شرکتهای دولتی

ماده 587 قانون تجارت 1311 مقرر می‌دارد‌؛ «موسسات و تشکیلا‌ت دولتی و بلدی (وابسته به شهرداری) به­محض ایجاد و بدون احتیاج به ثبت دارای شخصیت حقوقی می‌شوند‌...».

در باره این ماده قانونی دو سوال مطرح است. اول این که، واژه «تشکیلا‌ت» به چه معنی است و دوم این که، چرا موسسات و تشکیلا‌ت دولتی به محض ایجاد و بدون ثبت در دفتر ثبت شرکتها، دارای شخصیت حقوقی هستند؟

الف– در باره واژه تشکیلا‌ت گاهی این شبهه مطرح می‌شود که آیا این واژه شامل وزارتخانه‌ها و ادارات تحت پوشش آنها نیز هست یا به شرکتها و سازمانهای دولتی اطلا‌ق دارد. برای روشن شدن موضوع به اجمال آن را بررسی می‌کنیم.

وزارتخانه‌ها شخصیت حقوقی مستقل ندارند. وزارتخانه‌ها و ادارات کل استانها‌، شهرستانها و ... جزء تقسیمات داخل سازمان دولت مرکزی به­شمار می­آیند. وزارتخانه‌‌ها‌، تشکیلا‌ت و ارکان داخلی دولت هستند و مامور این وزارتخانه‌‌ها‌، مامور دولتی و دارایی آنها متعلق به دولت است و کلیه اعمال و قراردادهای آنها دولتی محسوب می‌شود و به­طور کلی تمام وزارتخانه‌ها و ادارات، شخصیت حقوقی واحد محسوب می‌گردند‌. علا‌وه بر وزارتخانه‌ها‌، استانداری‌، فرمانداری‌، بخشداری و ... جزء دولت محسوب می‌گردند (طباطبایی، 1381، 263).

ب– پرسش دیگر این که، چرا موسسات و تشکیلا‌ت دولتی به محض ایجاد و بدون ثبت در دفتر ثبت شرکتها دارای شخصیت حقوقی هستند؟ از آنجا که موسسات و شرکتها بر اساس تصویب مجلس شورای اسلا‌می، شورای انقلا‌ب و یا قانون تشکیل آنها که به تصویب مجلس شورای اسلا‌می‌رسیده است، به وجود آمده‌اند و اساسنامه آن توسط قانونگذار یا مرجعی که قانونگذار مقرر نموده است، از جمله توسط هیئت دولت به تصویب رسیده است و به­عنوان مصوبات رسمی در روزنامه رسمی ثبت می‌گردد، دارای شخصیت حقوق هست (موسی­زاده، 1377، 133).

در مواردی این شرکتها توسط اشخاص خصوصی تاسیس شدند و بعداً بر اساس قوانین جدید از جمله قانون ملی­شدن بانکها مصوب 17 خرداد ماه 1358 شورای انقلا‌ب، لا‌یحه قانونی ملی شدن موسسه­های بیمه و اعتباری مصوب4 تیرماه 1358 شورای انقلا‌ب و قانون حفاظت و توسعه صنایع ایران مصوب 20 مرداد ماه 1358 شورای انقلا‌ب و هیئت وزیران، 51 تا 100 درصد این شرکتها تحت مالکیت یا سرپرستی دولت قرار گرفت (عرفانی، 1382، 104).



تغییرات بعدی و انحلا‌ل شرکتهای دولتی

 تغییرات بعدی: معمولا‌ً در قانون تاسیس و اساسنامه شرکتهای دولتی، نحوه تغییرات بعدی پیش‌بینی می‌گردد و در صورتی که پیش‌بینی لا‌زم صورت نگرفته باشد، تصویب هرگونه تغییر با مرجع تاسیس می‌باشد و به‌دلیل اینکه در خصوص ثبت این شرکتها در اداره ثبت شرکتها و مالکیتهای صنعتی سابقه‌ای وجود ندارد، لذا اداره مزبور از ثبت هر گونه تغییرات در اساسنامه شرکتهای گفته شده امتناع می‌نماید.

 انحلا‌ل: همچنین انحلا‌ل شرکتهای دولتی به موجب ماده 134 قانون محاسبات عمومی مقرر می­دارد، «انحلا‌ل شرکتهای دولتی منحصراً با اجازه قانون مجاز می‌باشد، مگر آن که در اساسنامه‌های مربوط ترتیبات دیگری مقرر شده باشد». به­موجب بند (الف) تبصره 35 قانون بودجه سال 1378 کل کشور، دولت موظف گردید نسبت به تعیین تکلیف کلیه شرکتهای دولتی به‌استثناء شرکتهای مشمول اصل 44 قانون اساسی، از طریق انحلا‌ل، واگذاری و فروش سهام به بخشهای خصوصی و تعاونی اقدام کند (عرفانی، 1382، 104). همچنین در ماده 7 و 8 قانون برنامه چهارم توسعه نیز به این مضمون تاکید شده و مقرراتی برای شفاف سازی و سازماندهی شرکتهای دولتی وضع گردیده است.

الزامات مقررات در باره شرکتهای دولتی در اصلا‌حات پیشنهادی اخیر

در ایران قانونگذاری در امور تجارتی حدود 100 سال سابقه دارد. قانون تجارت کنونی در سال 1311 در 600 ماده تدوین گردید و در سال 1347 تعداد 300 ماده جایگزین مواد 21 الی 93 قانون مذکور گردید و با گذشت 40 سال تغییری در آن صورت نگرفته است. قانون تجارت توسط شورای بازنگری قانون تجارت مستقر در وزارت بازرگانی مورد تجدیدنظر قرار گرفت و پس از تصویب هیئت وزیران، در تیر ماه 1384 جهت تصویب به مجلس شورای اسلا‌می ارسال گردید، اما تا کنون تصویب نشده است.

در ماده 834 اصلا‌حات پیشنهادی اخیر مقرر گردیده است که شرکتهای دولتی و شرکتهای تعاونی مشمول مقررات این قانون هستند لیکن در صورت وجود احکام متفاوت دیگری در سایر قوانین، آن احکام بر این گونه شرکتها حاکم خواهند بود.

همانطور که ذکر شد در ماده (4) قانون محاسبات، برخی مصادیق شرکتهای دولتی بیان شده است ولی در مورد مصادیق آن و همچنین در زمینه اداره شرکتهای دولتی نیز مسائلی از جمله نگهداری دفتر ثبت سهام، سهام وثیقه مدیران، صدور اوراق سهام و ... در ‌هاله‌ای از ابهام است. جا دارد در اصلا‌حات مذکور به منظور شفافیت مقررات مربوط به شرکتهای دولتی موادی چند نیز به نحوه تشکیل و ثبت، جایگاه ارکان شرکت، نحوه اداره، تغییرات بعدی، انحلا‌ل و تصفیه آنها اختصاص ‌یابد.

با عنایت به اینکه براساس ماده 587 قانون تجارت 1311، موسسات و تشکیلا‌ت دولتی و بلدی به محض ایجاد و بدون احتیاج به ثبت دارای شخصیت حقوقی می‌شوند و طبق ماده 300 اصلا‌حیه 1347 قانون تجارت، شرکتهای دولتی تابع قوانین تاسیس و اساسنامه‌های خود می‌باشند و فقط نسبت به موضوعهایی که در قوانین واساسنامه‌های آنها ذکری به میان نیامده باشد، تابع قانون تجارت می‌شوند، بنابراین بر اساس مواد فوق، شرکتهای دولتی با تصویب مجلس شورای اسلا‌می‌ و یا بر اساس قانون تاسیس که به تصویب مجلس شورای اسلا‌می‌رسیده است، تشکیل می‌گردد و در صورتی که در اساسنامه مرجعی برای تغییرات بعدی مشخص نگردیده باشد، باید با تصویب مجلس شورای اسلا‌می‌اصلا‌ح ‌گردد. ولی در اصلا‌حات پیشنهادی اخیر مفاد مواد 300 و 587 مذکور تصریح نگردیده است.

اگرچه در ماده 428 اصلا‌حات مذکور، مقرر گردیده است؛ «کلیه اشخاص حقوقی به جزء آنها که به موجب قانون خاص تشکیل می‌گردند، باید به ثبت برسد ...» ولی در مورد شرکتهای دولتی صراحت لا‌زم را ندارد و همچنین مفاد ماده 431 اصلا‌حات مذکور مبنی بر «تشکیل و ثبت موسسه‌های غیر تجارتی با موضوعات تجاری مقرر در ماده 428 این قانون و نیز اشتغال این گونه موسسه‌ها به امور تجاری ممنوع است و...»، دلا‌لت ماده 428 مذکور را بر شرکتهای دولتی کم رنگ‌تر کرده است (ساجدی، 1384).

جمع­بندی

شرکتهای دولتی، براساس تصویب مجلس شورای اسلا‌می، شورای انقلا‌ب و یا قانون تشکیل آنها که به‌تصویب مجلس شورای اسلا‌می‌ رسیده است، تشکیل می‌گردد، لذا با توجه به ثبت مصوبات مذکور، تصویب اساسنامه این گونه شرکتها نیاز به ثبت مجدد نزد مرجع ثبت شرکتها ندارد.

بر اساس ماده 4 قانون محاسبات عمومی، شرکتهای دولتی موجود، عمدتاً به حکم قانون ایجاد گردیده و یا از طریق ملی و یا مصادره شدن در جهت حق حاکمیت ملی و یا منافع عمومی ‌در اختیار دولت قرار گرفته و یا از طریق سرمایه‌گذاری دولت تشکیل گردیده است. همچنین ارکان شرکتهای دولتی از بدنه دولت تشکیل می‌گردد و تدوین مقررات استخدامی‌آنها با مدیریت کاملا‌ً دولتی و اداره داراییهای شرکتهای مذکور نیز بر اساس قانون محاسبات عمومی‌ صورت می‌گیرد و اختصاص بیش از 70 درصد از بودجه سالا‌نه کشور مربوط به شرکتهای دولتی، بانکها و موسسات انتفاعی وابسته به دولت، مبین نقش اساسی موسسات و شرکتهای مذکور در ساختار اقتصادی و سیاسی دولت است.

لذا به­منظور اداره هر چه بهتر امور با توجه به ابهام‌های موجود و اهمیت موسسات و شرکتهای مذکور، ضرورت دارد در اصلا‌حات پیشنهادی اخیر یا ضمن آیین‌نامه اجرایی و مقررات تکمیلی جداگانه در خصوص وضعیت حقوقی، جایگاه شرکتهای دولتی و نحوه تشکیل آنها و همچنین به منظور ساماندهی شرکتهای مذکور، در خصوص نحوه اداره و تغییرات، انحلا‌ل و تصفیه آنها، قوانین و مقررات مناسبی تبیین گردد. 

ولی ساجدی، مدرس دانشگاه

تاريخچه ماليات بر ارزش افزودهاين ماليات نخستين بار توسط فون زيمنس در سال 1951 به منظور فائق آمدن بر مسائل مالي كشور آلمان طرح ريزي گرديد ، ليكن به رغم علاقه و تمايل شديد كشورهايي نظير آرژانتين و فرانسه در خصوص آگاهي از چگونگي ساختار آن ، اين ماليات بطور رسمي تا سال 1954 به مرحله اجرا در نيامد. از سال 1954به بعد، برزيل ، فرانسه ، دانمارك و آلمان در زمره نخستين كشورهايي بودند كه اين ماليات را در نظام مالياتي كشور خود معرفي نمودند . كره جنوبي نخستين كشور آسيايي است كه درسال 1977 با كمك صندوق بين المللي پول توانست اين ماليات را در نظام مالياتي خود پياده نمايد و بدنبال آن كشورهاي تركيه ، پاكستان ، بنگلادش و لبنان نيز اقدام به اجراي اين ماليات نمودند . هم اكنون بيش از 120 كشور جهان از سيستم ماليات بر ارزش افزوده بهره مند هستند .


به منظور اجراي اين ماليات در كشور جمهوري اسلامي ايران، لايحه آن براي اولين بار در دي ماه 1366 تقديم مجلس شوراي اسلامي گرديد . لايحه مزبور در كميسيون اقتصادي مجلس مورد بررسي قرار گرفت و پس از اعمال نظرات موافق و مخالف به صحن علني مجلس ارائه گرديد كه پس از تصويب 6 ماده از آن بنا به تقاضاي دولت و به دليل اجراي سياست "تثبيت قيمتها" به دولت مسترد گرديد .



درسال 1370 بخش امور مالي صندوق بين المللي پول، در راستاي اصلاح نظام مالياتي جمهوري اسلامي ايران ، اجراي سياست ماليات بر ارزش افزوده را بعنوان يكي از عوامل اصلي افزايش كارايي و اصلاح نظام مالياتي پيشنهاد نمود . با توجه به نظرات كارشناسان صندوق بين المللي پول ، مطالعات و بررسيهاي متعددي در اين زمينه در وزارت امور اقتصادي و دارايي صورت پذيرفت و اجراي ماليات بر ارزش افزوده در سمينارها و كميته هاي مختلف علمي با حضور كارشناسان داخلي و خارجي مورد تاكيد قرار گرفت ، اما در عمل به مرحله اجرا در نيامد . وزارت امور اقتصادي و دارايي در راستاي طرح ساماندهي اقتصادي كشور ، انجام اصلاحات اساسي در سيستم مالياتي از جمله حذف انواع معافيتها ، حذف انواع عوارض وگسترش پايه مالياتي را با تاكيد خاص بر كارايي نظام مالياتي ، شروع نمود و مطالعات جديد امكان سنجي در اين زمينه به عمل آورد . با توجه به اهميت بسط پايه مالياتي بعنوان يكي از اصول اساسي سياستهاي مالي طرح ساماندهي اقتصاد كشور ، معاونت درآمدهاي مالياتي وزارت امور اقتصادي و دارايي مطالعات علمي متعددي را با در نظر گرفتن خصوصيات فرهنگي ، اجتماعي و اقتصادي كشور در زمينه اجراي ماليات بر ارزش افزوده ، از دي ماه 1376 آغاز كرد . لايحه ماليات بر ارزش افزوده، اكنون با در نظر گرفتن اثرات اقتصادي ناشي از اجراي اين ماليات با اصلاحات و بازنگري هاي متعدد، به مجلس شوراي اسلامي ارائه شده است .




شيوه اجرايي ماليات بر ارزش افزوده

در سيستم ماليات بر ارزش افزوده، هر فروشنده در هنگام فروش كالا و خدمات، ماليات متعلقه را بر صورتحساب افزوده و آن را همراه با قيمت كالا و خدمات از مشتري دريافت مي نمايد. اولين فروشنده، ماليات را يكجا به دولت پرداخت كرده و درمراحل بعدي، هر فروشنده تنها مابه التفاوت ماليات (ماليات دريافتي پس از كسر مالياتي كه خود قبلاً پرداخت نموده) را به حساب سازمان امور مالياتي واريز مي كند. اين عمل بر اساس لايحه پيشنهادي طي يك دوره دو ماهه انجام مي گيرد.

به منظور روشن شدن روش اجرايي ماليات بر ارزش افزوده به مثال ذيل توجه فرمائيد:

يك شركت خودروسازي براي توليد محصولات خويش، قطعات مورد نياز را از طريق بازار داخلي (قطعه سازان) و يا از طريق واردات تأمين مي نمايد. اگر فرض شود خريد از داخل به مبلغ ده ميليون ريال و خريد به صورت واردات به مبلغ پنج ميليون ريال بوده و با فرض اين كه نرخ ماليات 10% باشد، اين شركت در مرحله خريد از داخل يك ميليون ريال ( 1،000،000 = 10% *10،000،000 ) و در مرحله واردات به اندازه پانصدهزار ريال (500،000 = 10% * 5،000،000) ماليات بر ارزش افزوده به سازمان مالياتي كشور پرداخت مي نمايد . همچنين، اگر فرض شود اين شركت محصول توليدي خود را به مبلغ چهل ميليون ريال بفروشد، موظف است هنگام صدور فاكتور، ماليات بر ارزش افزوده را جداگانه محاسبه و از خريدار دريافت نمايد (4،000،000 = 10% *40،000،000 ).

بديهي است قيمت پرداختي خريدار چهل و چهار ميليون ريال خواهد بود. اين شركت موظف است مالياتهاي پرداختي در مراحل قبلي (خريد از داخل و واردات) را از مالياتهاي وصولي كسر نموده و مابقي را همراه با اظهارنامه به سازمان مالياتي پرداخت نمايد.

000/500/2 = (000/500 + 000/000/1 ) - 000/000/4
ماليات بر ارزش افزوده، ماليات واردات، ماليات خريد داخلي، ماليات دريافتي،
قابل پرداخت به سازمان مالياتي

بنابراين مجموع ماليات بر ارزش افزوده پرداخت شده به سازمان مالياتي برابر

ريال 000/000/4= ( 000/500/2 + 000/500/1 ) خواهد بود.

عرصه کنونی کسب و کار ، تصویری جدید از سازمان ارائه می‌کند که با این نگرش جدید ، سازمان مجموعه‌ای از فرایندهایی است که هدف آنها ایجاد ارزش برای مشتریست و مستلزم ایجاد ارزش برای مشتری ، آفرینش ارزش در خود سازمان است . برنامه سازمانی که می خواهد رویکرد فوق را دنبال کند در وهله اول ورود به حوزه سیگماهاست و در مرحله بعد طی مراحل بهبود تا رسیدن به سطح شش‌سیگما(Six Sigma) یعنی 3.4 خطا در یک میلیون فرصت می‌باشد . مفهوم بنیادی تفکر ناب ، در ریشه‌کن کردن اتلاف و آفرینش ارزش در سازمان نهفته است . تفکر ناب نگرشی است برای افزایش بهره‌وری و ارزش‌آفرینی مستمر و حداقل کردن هزینه‌ها و اتلافات ؛ به این ترتیب می‌توان دروازه ورود به سرزمین سیگماها را رفع عیوب ، اتلافات و خطاهای مشهود از طریق روشهای سریع ، نظیر مفاهیم و تکنیکهای تفکر ناب(Lean Thinking) دانست ؛ چرا که برای افزایش نرخ سیگما نیاز است افزایش نمایی در کاهش عیوب و اتلافات بوجود آید .
تفکر ناب را می‌توان در پنج اصل خلاصه نمود ؛ با درک دقیق این اصول و سپس با تلاش برای گره زدن آنها به یکدیگر ، می‌توان ضمن بکارگیری کامل شیوه‌ها و فنون ناب به راهکاری پایدار در ناب‌سازی سازمان و فرایندهای آن دست یافت . این پنج اصل عبارتند از: 1- تعیین دقیق ارزش هر محصول معین (Value) .
2- شناسایی جریان ارزش محصول (Value Stream) .
3- ایجاد حرکت بدون وقفه در این ارزش (Flow) .
4- امکان دادن به مشتری تا بتواند این ارزش را از تولید کننده بیرون بکشد (Pull ) .
5- تعقیب کمال (Perfection) .

اصل اول - تعیین ارزش (Value)
نقطه شروع اساسی تفکر ناب ، ارزش است . این تنها مصرف کننده نهایی است که می‌تواند ارزش را تعریف کند و ارزش ، تنها هنگامی دارای معنا و مفهوم است که در چهارچوب یک محصول معین بیان شود ، محصولی که نیازهای مصرف‌کننده خود را با قیمتی معین و در زمانی معین برآورده سازد . توجه داشته باشیم که این تولیدکننده است که ارزش را می‌آفریند .
در این اصل دو موضوع بایستی موردتوجه قرار گیرد ؛ یکی محصولات معینی است که تولیدکننده منتظر است تا مصرف‌کنندگان معینی ، در ازای قیمت معینی آنها را خریداری کنند تا سبب چرخش کسب و کار شرکت باشد و دیگری نحوه اصلاح عملیات تولید و کیفیت تحویل این محصولات است به گونه‌ای که بطور پیوسته از هزینه‌های اصلی آنها کاسته شود . از این رو ، تفکر ناب باید با تلاشی آگاهانه آغاز شود برای تعریف دقیق ارزش در چهارچوب محصولاتی معین که واجد قابلیتهای معینی هستند و در ازای بهایی معین ارائه می‌شوند که حاصل برقراری گفتگو با مشتریان معین است .
بنگاههای اقتصادی ناب پیوسته باید همراه با گروه‌های محصول خود ، به بازنگری مستمر ارزش بپردازند و همواره از خود بپرسند که آیا بهترین تعریف را برای آن یافته‌اند ؟ ضرورت بسیار دارد که تولید کنندگان به تعریف مجدد ارزش بپردازند چرا که این امر کلید دستیابی به خریداران بیشتر است و توانایی یافتن خریداران بیشتر و فروش سریعتر ، اهمیت بسیاری برای موفقیت در تفکر ناب دارد . سازمانهای ناب در این صورت ، خواهند توانست مقادیر قابل توجهی از منابع و ذخایر خود را آزاد کنند .
عنصر نهایی در تعریف ارزش ، هزینه هدف است . وقتی محصول تعریف می‌شود ، مهمترین وظیفه در امر تعیین ارزش ، آن است که بر اساس مقدار منابع و نیروی موردنیاز برای ساخت محصولی که واجد مشخصات و قابلیتهای معینی است هزینه هدف تعیین شود ، بشرط آنکه اتلاف(Muda) مشهود و موجود در فرایند حذف شده باشد .
بنگاههای اقتصادی ناب مجموعه قیمتها و مشخصه‌هایی را که توسط شرکتهای معمول و متعارف به خریداران پیشنهاد می‌شود ، بررسی می‌کنند و سپس می‌پرسند از طریق کاربرد شیوه‌های ناب ، چه مقدار از هزینه‌ها قابل کاهش است و آنها در واقع می‌پرسند که هزینه بدون مودای (Muda Free Cost) این محصول ، وقتی که گامهای غیرضروری حذف شوند و ارزش به حرکت درآید ، چقدر خواهد بود ؟ چنین هزینه هدفی به طور قطع ، بسیار پایینتر از هزینه‌هایی است که رقبا متحمل می‌شوند . کوتاه سخن اینکه تعیین درست ارزش ، نخستین گام در راستای تفکر ناب است و راهی که به تهیه کالا یا خدمات اشتباه می‌انجامد همانا اتلاف (Muda) است .

اصل دوم - شناسایی جریان ارزش (Value Stream)
جریان ارزش مجموعه‌ایی است از کلیه اعمال ضروری برای یک محصول معین ، این موضوع شامل همه فرایندهای تولید محصولات و خدمات یعنی از انگاره تا ورود محصول و خدمات به بازار را دربر می‌گیرد . شناسایی کل جریان ارزش برای هر محصول معین و گاهی برای خانواده هر محصول گام بعدی تفکر ناب است . به این طریق وجود حجم بسیار زیاد اتلاف (Muda) در سازمان برملا می گردد .
نقشه جریان ارزش همه اعمال لازم برای طراحی ، سفارش و ساخت یک محصول معین را شناسایی می کند ، تجزیه‌وتحلیل جریان ارزش ، نشان می‌دهد که در طول جریان ارزش سه نوع فعالیت صورت می‌گیرد :
1- فعالیتهایی که معلوم می‌شود آشکارا ارزش‌آفرینند .
2- فعالیتهایی که معلوم می‌شود ارزش‌آفرین نیستند ولی بدلیل دانش فنی موجود و داراییهای تولیدی ، اجتناب ناپذیرند . (مودای نوع اول)
3- فعالیتهای اضافی بسیاری که معلوم می‌شود هیچ ارزشی نمی‌آفرینند و بی‌درنگ قابل حذف هستند . (مودای نوع دوم)
توجه داشته باشیم پس از تفکیک فعالیتهای سازمان به سه دسته فوق ، موداهای نوع دوم بی‌درنگ می‌توانند حذف شوند و راه برای رفتن به سوی رفع فعالیتهای باقیمانده‌ای (مودای نوع اول) که ارزش‌آفرین نیستند هموار خواهد شد.

اصل سوم - ایجاد حرکت بدون وقفه در این ارزش (Flow)
هنگامی که ارزش به طور دقیق تعیین می‌شود و بنگاه اقتصادی ناب جریان ارزش یک محصول معین را نقشه‌برداری کرده و گامهای پر اتلاف حذف می‌شوند ، آنگاه نوبت گام بعدی تفکر ناب فرا می‌رسد که همانا به حرکت درآوردن گامهای ارزش‌آفرین است . حرکت (Flow) عبارتست از انجام وظایف بطور پیش رونده در طول جریان ارزش به گونه‌ای که یک محصول بدون توقف ، بدون ضایعات و بدون پس‌روی ، از طراحی به بازار ، از سفارش به تحویل و از مواد خام به دست خریدار برسد . برای دستیابی به این منظور ، وقتی ارزش تعریف شد و کل جریان ارزش مشخص شد ، نخستین گام ، توجه بر یک هدف واقعی است ؛ یعنی تمرکز بر یک طرح معین ، یک سفارش معین ، خود محصول و پیش چشم داشتن آن از آغاز تا پایان . گام دوم نادیده گرفتن مرزهای سنتی مشاغل ، مسیرهای شغلی ، کارکردها و شرکتهاست تا بنگاه اقتصادی ناب شکل گیرد ، پدیده ای که می‌تواند همه موانع موجود بر سر راه حرکت پیوسته محصول معین را از میان بردارد . سومین گام ، بازاندیشی وظایف معین و ابزارآلات است ، به این منظور که هرگونه پس‌روی و وقفه از بین برود و طراحی ، سفارش و تولید یک محصول معین بتواند پیوسته پیش برود .
بطور خلاصه شیوه به حرکت درآوردن ارزش عبارتند از:
1- عطف توجه به یک هدف واقعی ، یعنی تمرکز بر یک طرح معین یا یک سفارش معین و یا خود محصول و تحت‌نظر گرفتن آن از آغاز تا پایان .
2- نادیده گرفتن مرزهای سنتی مشاغل ، مسیرهای شغلی ، کارکردها و سازمان‌ها تا یک سازمان ناب پدید آید.
3- بازاندیشی وظایف کاری به این منظور که موداها (Muda) حذف شوند .
این سه مرحله باید همزمان انجام شوند ؛ این اصل تمامی ساختارها یا فعالیتهایی که موجب مودا (Muda) در جریان تولید می‏شوند و زمان انتظار ساخت را افزایش می‏دهند، شناسایی و حذف می‏کند .

اصل چهارم - ایجاد سیستم کششی (Pull)
امکان دادن به مشتری تا بتواند این ارزش را از تولیدکننده بیرون بکشد ؛ بیرون کشیدن (Pull) به معنای آن است که هیچ شرکتی در بالای جریان ، کالا یا خدماتی را تولید نکند مگر آنکه مشتری پایین جریان ، آنرا خواسته باشد . بهترین راه برای درک منطق بیرون کشیدن آن است که ابتدا به‌ سراغ یک مشتری واقعی برویم که یک محصول واقعی می‌خواهد ، سپس به عقب بازگردیم و همه گامهایی که باید برداشته شود تا محصول مورد نظر به دست مشتری برسد را مورد بررسی قرار دهیم . این سیستم در تقابل با بیرون راندن (Push) قرار می‌گیرد . اصل بیرون کشیدن قوانین و قواعد مربوط به برنامه‌ریزی و کنترل موجودی مواد و محصولات (کامل و یا نیمه‌ساخته) ، همچنین نحوه تغذیه خطوط تولید و نحوه ارتباط کارخانه مادر با تامین کنندگان (Supplier) را دگرگون خواهد نمود . بکارگیری تکنیک تولید به موقع (JIT) راهگشای کار سازمانها در امکان دادن به مشتریست تا بتواند این ارزش را از تولید کننده بیرون بکشد .

اصل پنجم - تعقیب کمال (Perfection)
هنگامیکه سازمان ها به تعیین درست ارزش ، شناسایی کل جریان ارزش ، ایجاد گامهای ارزش‌آفرین برای ایجاد حرکت پیوسته محصولات معین دست می‌یازند و اجازه می‌دهند تا مشتری ارزش را از بنگاه اقتصادی بیرون کشد زمان پرداختن به اصل پنجم تفکر ناب ، یعنی تعقیب کمال است . و کمال عبارتست از بین بردن کامل مودا (Muda) به گونه‌ایکه همه فعالیتهایی که طی جریان ارزش انجام می‌گیرند ، ارزش‌آفرین باشند .

بستر سازی و توسعه فرهنگ سازمانی با مفاهیم تفکر ناب
سازمانها جهت تبدیل شدن به بنگاه اقتصادی ناب ، بایستی بسترهای مناسب را جهت نهادینه شدن تفکر ناب در کلیه سطوح مهیا نمایند ؛ نهادینه شدن این تفکر ارتباط تنگاتنگی با نوع نگرش و ارزشهای حاکم بر سازمان و کارکنان آن دارد . ناب اندیشیدن بایستی در سازمان به یک فرهنگ تبدیل شود و بدانیم هر قدر التزام و تعهد افراد به ارزشهای اساسی و محوری سازمان (نظیر ناب اندیشیدن) بیشتر باشد و اعضای بیشتری به این ارزش معتقد باشند آن فرهنگ و ارزش قوی‌تر است و تاثیر بیشتری بر رفتار اعضای سازمان دارد ؛ در یک فرهنگ قوی توافق بیشتری درباره رسالت سازمان وجود دارد و وحدت هدف موجب همبستگی ، وفاداری ، تعهد سازمانی و کاهش ترک خدمت می‌شود ؛ در یک فرهنگ قوی ، مدیریت برای هدایت رفتار کارکنان نیاز کمتری به قوانین و رویه‌های رسمی دارد چرا که وقتی کارکنان فرهنگ سازمان را بپذیرند راهنماهای رفتار ، درونی می‌شود ؛ از طرفی برای آنکه افراد سازمان ارزشهای فرهنگ را بپذیرند باید آنها را بشناسند . بنابراین اولین اقدام عملی جهت بسترسازی برای نهادینه شدن تفکر ناب در یک سازمان ، آموزش این مفاهیم به کارکنان آن سازمان است و رسیدن به این باور که :
تغییر نتایج یعنی :
ما باید رفتارمان را تغییر دهیم
و
برای تغییر رفتار ما باید تفکرمان را تغییر دهیم .
و چون همه چیز برخاسته از اندیشه آدمیان است نه تکنولوژی و دانش ، انسان در شیوه نوین تولید در مرکز سیستم جای می‌گیرد و به آن روح و معنا می‌بخشد .

Persianblog.com - persian business Resources and Information.This website is for sale!

منظور از حسابداری صنعتی (بهای تمام شد) چیست؟

حسابداری صنعتی شاخه‌ای از علم و فن حسابداری است که وظیفه جمع آوری اطلاعات مربوط به عوامل هزینه و محاسبه بهای تمام شده محصولات و خدمات را بر عهده داشته با و تجزیه و تحلیل گزارش‌ها و بررسی‌ راههای تولید روشهای تقلیل بهای تمام شده تولیدات را بیان می‌کند.

اهمیت حسابداری بهای تمام شده برای چیست ؟

در واقع حسابداری صنعتی یا حسابداری بهای تمام شده یک ابزار بسیار مهم در اختیار مدیریت می‌باشند تا مدیران با استفاده از حسابداری صنعتی، بهای تمام شده تولیدات را محاسبه می‌کند و کنترل خود را بر روی هزینه‌های مواد، دستمزد و سایر هزینه‌های تولید اعمال می‌کند.

مدیران اگر گزارشات دقیق و صحیحی از عوامل هزینه نداشته باشند در تصمیم گیری خود در جهت افزایش تولید یا سایر تصمیم گیری‌ها و راه انجام تصمیمات خود با مشکل مواجه خواهند شد.

کاربرد حسابداری بهای تمام شده چیست ؟

گاهی تصور می‌شود کاربرد حسابداری صنعتی و بهای تمام شده محدود به کارخانجات و صنایع تولیدی می‌باشد هرچند شاید مشهورترین کاربرد آن در این جهت باشد ولی سایر مؤسسات نیز از حسابداری بهای تمام شده بهره برده و از روشهای حسابداری بهای تمام شده در بانکها، شرکتهای بیمه عمده فروشی‌ها ، شرکتهای حمل و نقل ، شرکتهای هواپیمایی ، دانشگاه‌ها و بیمارستان‌ها در جهت کارایی بیشتر استفاده می‌گردد.

حسابداری صنعتی

حسابداری صنعتی حوزه‌ای از حسابداری که به چگونگی محاسبه قیمت تمام شده محصول جهت اندازه گیری موجودیتها و تعیین سود دوره و کنترل هزینه‌ها و سایر موارد تأکید دارد.

حسابداری صنعتی طی یک فرآیند هزینه‌ها را شناسایی ، اندازه گیری، طبقه بندی، تلخیص و جمع آوری نموده که اصطلاحاً به این فرآیند هزینه یابی اطلاق می‌شود.

همچنین حسابداری صنعتی سیستمی است که اطلاعات به وجود آمده تواماً در سیستم‌ حسابداری مالی و حسابداری مدیریت مورد استفاده قرار می‌گیرد در حسابداری مالی هنگام تهیه صورتهای مالی اطلاعات حسابداری صنعتی تحت عنوان موجودی کالای پایان دوره مورد استفاده قرار می‌گیرد همچنین در سیستم مدیریت این اطلاعات در برنامه ریزی، کنترل و تصمیم گیری‌ها مورد بهره برداری قرار می‌گیرد.

از آنجایی که بخشی از فرآیند سیستم حسابداری صنعتی به شناسایی هزینه‌ها می‌انجامد لذا در این بخش ابتدا تعریفی از هزینه ادامة سیستمی به طبقه بندی هزینه‌ها اشاره می‌شود :

حسابداری مالی تعریف ویر را از هزینه را از هزینه ارائمه نموده است:

هزینه به معنی خروج وجه نقد از یک واحد انتفاعی یا مصرف یا استهلاک دارائی‌های موجود و یا افزایش بدهی‌ها و یک واحد ترکیبی از آنها که در نتیجه اجرای فعالیتهای اصلی یا جانبی واحد تجاری، واقع و به کاهش حقوق صاحبان سهام منجر می‌شود اطلاق می‌گردد.

در حسابداری صنعتی هزینه به عنوان منابع فدا شده برای رسیدن به یک هدف خاص ، معرفی می‌نماید همچنین حسابداری صنعتی علاوه بر هزینه‌های اضافی گذشته با هزینه‌های برآوری و آتی . (منابعی که قرار است در آینده مصرف یا فدا شوند) نیز سر و کار دارند.

طبقه بندی هزینه‌ها

هزینه‌ها را میتوان به شکل‌های مختلف طبقه بندی کرد که به برخی از این طبقه بندی به شرح زیر اشاره می‌شود :

الف) طبقه بندی هزینه‌های به تفکیک هزینه‌های مستقیم و غیر مسقتیم

هزینه‌های مستقیم :

به هزینه‌هایی اطلاق می‌شود که می‌توان آنها را به یک موضوع مشخص ارتباط دارد مانند مواد اولیه مصرف شده در یک واحد محصول .

هزینه‌های غیر مستقیم :

به هزینه‌هایی اطلاق می‌شود که نمی‌توان آنها را به یک موضوع مشخص ارتباط داد مانند هزینه‌های برق مصرفی در تولید محصولات .

هزینه‌های غیر مستقیم به علت اینکه قابلیت تخصیص به یک موضوع مشخص را ندارد. نمی‌توان آنها را مشخصاً به یک موضوع ارتباط داد بلکه این هزینه‌ها به طور عمومی و مشترک بین چندین موضوع هزینه می‌باشد.

هزینه های غیر مستقیم بر مبنای روشهای مختلف تسهیم به موضوعات مختلف هزینه مانند محصولات تخصیص داده می‌شود.

بطور خلاصه می‌توان بیان نمود که هزینه‌های مستقیم هزینه‌های هستند که به راحتی قابل ردیابی و تخصیص به یک محصول اندازه گیری نمود ولی هزینه‌های غیر مستقیم هزینه‌هایی است که به راحتی قابل ردیابی و تخصیص یک محصول نبوده بلکه این هزینه‌ها باید بین محصولات یا به عبارتی موضوعات مختلف هزینه‌ تخصیص داده شوند فرآیند تخصیص هزینه‌های غیر مستقیم به محصولات را غیر مستقیم و یا تخصیص هزینه اطلاق می‌کنند مانند هزینه برق، هزینه تعمیرات و نگهداری ماشین آلات، هزینه تأمین ماشین آلات و ... به محصولات تولید شده .

ب) طبقه بندی هزینه‌ها براساس عناصر تشکیل دهنده محصول

1ـ هزینه‌های مواد مستقیم :

هزینه‌های مواد مستقیم به موادی اطلاق می‌گردد که به سهولت قابل ردیابی و تخصیص به یک واحد محصول تولید شده می‌باشد این مواد شکل ظاهری محصول را تشکیل داده و بدون مصرف این مواد تولید محصول غیر ممکن است، مانند هزینه چرم مصرفی در تلوید کفش و یا پارچه مصرفی در تولید پوشاک .

2ـ هزینه کار مستقیم :

حقوق و دستمزد افرادی که مستقیماً در تولید محصول نقش داشته‌اند که به سهولت قابل ردیابی و تخصیص به یک واحد محصول است . مانند هزینه حقوق و دستمزد کارگران تولید.

هر نوع هزینه مستقیم دیگری نیز اگر دارای خصوصیات و ویژگی‌های مواد مستقیم و کار مستقیم باشد را می‌توان به آسانی به یک واحد محصول تخصیص داده مانند لوازم بسته بندی مصرفی در بسته بندی‌های محصول

3ـ هزینه‌های سربار ساخت / هزینه‌های غیر مستقیم :

این هزینه‌ها معمولاً شامل هزینه‌های کارخانه به استناد هزینه‌های مواد مستقیم و کار مستقیم می‌باشد به عبارتی هزینه‌هایی که نمی‌توان آنها را به سهولت به یک واحد محصول تخصیص داد و برای تخصیص این هزینه‌ها به محصول باید از فرآیند تخصیص و تسهیم استفاده نموده مانند هزینه‌های مواد غیر مستقیم ، کار غیر مستقیم و سایر هزینه‌های ساخت . هزینه‌های مواد غیر مستقیم و کار غیر مستقیم مفهومی قابل هزینه‌ مواد مستقیم و کار مستقیم را دارند . برای هزینه های غیر مستقیم می‌توان به عنوان مثال هزینه‌ چسب و یا نخ مصرفی در تلوید کنش اشاره کرده و برای هر سه کار غیر مستقیم می‌توان به عنوان مثال به هزینه حقوق و مزایای سر کارگر و یا مدیر تولید و یا هزینه حقوق و مزایای انباردار ، نگهبان و ... اشاره نمود. سایر هزینه‌های ساخت شامل کلیه هزینه‌های غیر مستقیم به جز مواد غیر مستقیم و کار غیر مستقیم می‌باشد مانند هزینه‌های تعمیرات و نگهداری ماشین آلات ، هزینه بیمه ماشین آلات کارخانه، هزینه سوخت کارخانه هزینه آب و برق و تلفن کارخانه و سایر هزینه‌های غیر مستقیم کارخانه

به جمع هزینه‌های (مواد مستقیم، کار مستقیم، هزینه‌های سر بار ساخت) هزینه‌های ساخت یا هزینه‌های تولید و یا تمام شده تولید اطلاق می‌شود.

مفهوم بهای اولیه یا هزینه‌های اولیه : به جمع مواد مستقیم و هزینه دستمزد مستقیم، بهای اولیه یا هزینه‌های اولیه اطلاق می‌شود یعنی دو نوع هزینه‌ای که مستقیماً قابل ردیابی در هر واحد محصول است.

هزینه تبدیل :

به جمع هزینه دستمزد مستقیم و هزینه سر بار ساخت اطلاق می‌شود.

ج) طبقه بندی هزینه‌ها به دو نوع هزینه‌های محصول و هزینه‌های دوره :

هزینة محصول همان هزینه تولید و یا به عبارتی جمع هر سه هزینه مواد مستقیم، کار مستقیم و هزینه‌های سربار ساخت است.

هزینة دوره به کلیة هزینه‌هایی اطلاق می‌شود که نتوان این هزینه‌ها را به عنوان هزینه‌های محصول قلمداد نمود این هزینه‌ها به نوعی یا دوره زمانی که طی آن واقع شده‌اند ارتباط دارد و در دورة وقوع در صورت سود و زیان انعکاس می‌یابند این هزینه‌ها در صورت سود و زیان تحت عنوان هزینه‌های عملیاتی طبقه بندی می‌شوند مانند هزینه‌های توزیع و فروش و هزینه‌های عمومی و اداری هزینه‌های دوره به عبارتی هزینه‌هایی هستند که نه به طور مستقیم و نه به طور غیر مستقیم با تولید هیچ گونه ارتباطی ندارند.

د) طبقه بندی هزینه‌ها براساس رفتار هزینه‌

در این نوع طبقه بندی موضوع از این است که هزینه‌ها در مقابل تغییرات تولید چه رفتاری از خود نشان می‌دهد .

1) هزینه‌های ثابت 2) هزینه‌ متغیر

1ـ هزینه‌های ثابت :

هزینه‌های ثابت هزینه‌هایی هستند که بدون توجه به تغییرات حجم تولید در دامنة معین از تولید (دامنه مربوط) بدون تغییر هستند مانند هزینه استهلاک (روش خط مستقیم) هزینه بیمه ، هزینه اجاره ، عوارض و ...

هزینه ثابت در یک دامنة مربوط ثابت است ولی تغییرات حجم تولید هزینه‌های ثابت در دامنه‌های مختلف، تغییر می‌باید هزینه‌های ثابت در سطح تولید در یک دامنه مربوط هر اندازه تولید بیشتر باشد هزینه ثابت هر واحد کمتر خواهد بود.

هزینه ثابت هر واحد برابر است با هزینه ثابت تقسیم بر میزان تولید.

2ـ هزینه‌های متغیر :

هزینه‌های متغیر هزینه‌هایی هستند که با توجه به متغیر در سطح تولید این گونه هزینه‌ها نیز متغیر می‌یابند هزینه‌های متغیر در سطح کل تولید متغیر ولی در سطح هر واحد ثابت است.

طبقه بندی هزینه‌ها برحسب رفتار هزینه‌ها به چگونگی واکنش هزینه‌ها در برابر تغییر در سطح فعالیت اشاره دارد به بیان دیگر مقصود از رفتار هزینه‌ها مدلی است که براساس آن یک هزینه مشخص نسبت به تغییر در سطح فعالیت واکنش نشان می‌دهد.

بهای اولیه و بهای تبدیل :

بهای اولیه مستقیماً مربوط به تلولید بوده و شامل هزینه‌های مواد مستقیم و کار مستقیم می‌باشد بهای تبدیل یا هزینه‌های تبدیل مربوط به هزینه‌هایی می‌شود که مواد مستقیم را به محصول تکمیل شده تبدیل می‌نماید که شامل هزینه‌ کار مستقیم و هزینه‌های سربار کارخانه می‌شود.

انواع موجودی‌ها در شرکت‌های تولیدی

شرکت‌های تولیدی دارای سه نوع موجودی به شرح زیر می‌باشند :

1ـ موجودی مواد اولیه :

قیمت تمام شده موادی است که در تولید مورد استفاده قرار نگرفته و در انبار موجود می‌باشد.

2ـ موجودی کالای در جریان ساخت :

قیمت تمام شده کالای تکمیل نشده است که شامل مواد مستقیم، کار مستقیم و سربار کارخانه می‌باشد.

3ـ موجودی کالای ساخته شده :

قیمت تمام شده کالای تکمیل شده است که در انبار موجود می‌باشد که شامل مواد مستقیم ، کار مستقیم و سربار کارخانه می‌باشد.

سیستم‌های هزینه یابی :

نحوه جمع آوری ، انباشت و تخصیص هزینه‌های تولید به محصولات با توجه به نوع سیستم عملیات تولیدی می‌تواند مبتنی بر یکی از سیستم‌های هزینه یابی و یا ترکیبی از هر دو سیستم هزینه‌یابی به شرح زیر می‌باشد :

سیستم هزینه یابی سفارش کار

سیستم هزینه‌یابی مرحله‌ای

در شرکت‌هایی که تولید محصولات طبق مشخصات دریافتی از مشتریان انجام می‌شود بکار گیری سیستم هزینه یابی سفارش کار ودر شرکت‌هایی که تولید محصولات به صورت انبوه و پیوسته صورت می‌گیرد بکارگیری سیستم هزینه‌یابی مرحله‌ای مناسب می‌باشد.

هر دو سیستم هزینه‌یابی سفارش کار و مرحله‌ای به سه روش زیر قابل اجرا می‌باشند .

هزینه‌یابی واقعی

هزینه‌یابی نرمال

هزینه‌یابی استاندارد

در هزینه‌یابی واقعی، کلیه عوامل تشکیل دهنده قیمت تمام شده محصول شامل هزینه‌هایی است که به طور واقعی انجام شده‌اند ولی در هزینه‌یابی نرمال، از عوامل قیمت تمام شده محصول ، هزینه‌های مواد مستقیم وکار مستقیم واقعی بوده ولی سربار کارخانه بصورت برآورده شده مورد استفاده قرار می‌گیرد.

در هزینه‌های استاندارد با استفاده از استانداردهای مواد مستقیم، کار مستقیم و سربار کارخانه قبل از شروع سال مالی ، قیمت تمام شده محصول محاسبه و تعیین می‌گردد.

هزینه‌های واقعی سربار کارخانه

هزینه‌های واقعی سربار کارخانه بصورت روزانه یا دوره‌ای انجام و ثبت می‌گردد برای کنترل هزینه‌های سربار کارخانه، در دفتر کل از حساب کنترل سربار کارخانه استفاده می‌شود حساب کنترل سربار کارخانه دارای معین برای هر نوع عامل هزینه مانند استهلاک ، سوخت و روشنایی می‌باشد مانده حساب کنترل سرباره کارخانه یابد به جمع مانده معین‌های آن مساوی باشد اصولاً در شرکتهای تولیدی برای ثبت هزینه‌های واقعی سربار کارخانه از کار هزینه سرابر کارخانه استفاده می‌کنند و برای هر دایره (تولیدی و خدماتی) کارت هزینه سربار کارخانه جداگانه‌ای نگهداری می‌شود کارت هزینه سربار کارخانه معین حساب کنترل سربار کارخانه می‌باشد.

تسهیم هزینه‌ه ای واقعی دوایر خدماتی به دوایر تولیدی در هزینه‌یابی واقعی

در صورتی که روش هزینه یابی واقعی باشد، در پایان دوره حسابداری صنعتی، هزینه‌های واقعی سربار کارخانه دوایر خدماتی با استفاده از یکی از روشهای مستقیم یک طرفه یا ریاضی به دوایر تولیدی تسهیم شده.

سیستم هزینه‌یابی مرحله‌ای

هزینه‌یابی مرحله‌ای سیستمی است برای اندازه گیری و گزارش قیمت تمام شده محصولات مشابهی که تولید آنها در یک سری عملیات تولیدی یکنواخت بصورت انبوه و پیوسته صورت می‌گیرد در هزینه‌یابی مرحله‌ای تأکید اصلی بر روی دایره یا مرکز هزینه می‌باشد در هر دایره یا مرکز هزینه ، عملیات تولیدی مختلفی صورت می‌گیرد مانند دایرة تراشکاری یا مونتاژ معمولاً یک واحد محصول از دو یا چند دایره یا مرکز هزینه عبور می‌کند تا به انبار کالای ساخته شده برسد و در هزینه‌یابی مرحله‌ای هزینه های تولید (مواد مستقیم ، کار مستقیم و سربار کارخانه) هر دایره به حساب موجودی کالای در جریان ساخت همان دایره منظور می‌شود و گزارش هزینه تولید برای هر دایره در پایان دورة زمانی معین (هفتگی یا ماهانه) تهیه می‌گردد نمونه صنایعی که از سیستم هزینه‌یابی مرحله‌ای استفاده می‌کنند عبارتند از صنایع کاغذ، فولاد و شیمیایی.

مراحل تهیه گزارش هزینه تولید

برای تهیه گزارش تولید باید پنج مرحله کار به شرح زیر صورت گیرد:

1. تهیه جدول مقدار تولید

2. محاسبه مقدار تولید برچسب معادل آحاد تکمیل

3. خلاصه کردن جمع هزینه‌های قابل تخصیص که شامل قیمت تمام شده موجودی کالای در جریان ساخت اول دوره و هزینه‌های انجام یافته طی دوره (مواد مستقیم، کار مستقیم، سربار کارخانه) می‌باشد.

4. محاسبه قیمت تمام شده یک واحد

5. محاسبه قیمت تمام شده واحدهای تکمیل شده و قیمت تمام شده موجودی کالای در جریان ساخت پایان دوره

معادل آحاد تکمیل شده

مفهوم معادل آحاد تکمیل شده اساس هزینه‌یابی مرحله‌ای می‌باشد در اکثر موارد بر روی کلیه واحدهایی که طی دورة عملیات تولیدی بر روی آنها صورت می‌گیرد تکمیل نمی‌گردد بدین معنی که بعضی از آنها در پایان دوره تکمیل نشده باقی می‌مانند در این گونه موارد بخشی از هزینه‌های تولید باید به واحدهای در جریان ساخت پایان دوره تخصیص یابد بنابراین جهت تعیین قیمت تمام شده یک واحد جمع هزینه‌های تولید را نباید فقط بر روی واحدهای تکمیل شده تقسیم نمود بلکه واحدهای تکمیل نشده در پایان دوره نیز بایستی در محاسبات منظور گردد بدین منظور باید واحدهای در جریان ساخت پایان دوره را برحسب واحدهای تکمیل شده بیان نمود قبل از محاسبه آحاد تکمیل شده درجه تکمیل موجودی کالای در جریان ساخت باید تعیین گردد در بعضی از صنایع انجام این کار ایجاد اشکال نمی‌نماید اما در صنایعی که امکان تعیین درجه تکمیل موجودی کالای در جریان ساخت نباشد آن را باید برآورد نمود.

انواع گزارش‌های درون سازمانی و برون سازمانی کدامند و توسط چه واحدهایی تهیه می‌شوند

گزارش‌های درون سازمانی در مؤسسات تولیدی توسط واحد حسابداری بهای تمام شده تهیه می‌گردد و معمولاً هر ماه این گزارشات براساس نیاز مدیران تهیه می‌شوند تا در اختیار آنها قرار گیرد. عمده‌ترین گزارشات درون سازمانی در مؤسسات تولیدی به صورت زیر می‌توان نوشت .

1) گزارش مصرف مواد

2) گزارش بهای تمام شده کالای ساخته شده

3) گزارش اوقاف تلف شده

4) گزارش کالای در جریان ساخت

5) گزارش ضایعات

6) گزارش خرید

7) گزارش روش

8) سایر گزارشات مورد استفاده مدیریت

گزارش‌های برون سازمانی در مؤسسات تولیدی توسط دایره حسابداری تهیه می‌شود این گزارشها با توجه به اینکه مورد استفاده اشخاص حقیقی و حقوقی همچون دولت، بانکها، سرمایه گذاران و ... که قبلاً توضیح داده شدند می‌باشند باید براساس استانداردهای حسابداری و اصول پذیرفته شده حسابداری تهیه گردند تا قابلیت مقایسه داشته و قابل اتکاء باشند عمده‌ترین این گزارش‌ها بصورت زیر می‌باشد.

1) گزارش‌ بهای تمام شده کالای فروش رفته

2) گزارش سود و زیان

3) ترازنامه

4) گردش جریانات نقدی

5) گزارش تقسیم سود

گزارشات برون سازمانی در مؤسسات تولیدی

1ـ گزارش(جدول)بهای‌تمام‌شده� �کالای‌فروش‌روزچیست؟

برای آنکه گزارش‌های درون سازمانی و برون سازمانی را بهتر بشناسید ابتدا گزارش بهای تمام شده کالای فروش رفته را که یک گزارش برون سازمانی می‌باشد بررسی می‌نماییم چرا که در مبحث‌ حسابداری مؤسسات بازرگانی نیز تا حدودی و به شکل دیگر با آن آشنا شده‌اید . در مبحث قبل اشاره شد بهای تمام شده کالای فروش رفته از 5 بخش تشکیل شده است.

1. بخش مواد مستقیم

2. دستمزد مستقیم

3. سربار

4. بخش کالای در جریان ساخت

5. بخش کالای ساخته شده

فرآیند تخصیص و تسهیم هزینه‌های سربار

1. آشنایی با تسهیم اولیه و ثانویه سربار و روشهای تسهیم ثانویه سربار

2. تشریح فرآیند تسهیم ثانویه سربار به روش مستقیم

3. تشریح فرآیند تسهیم ثانویه سربار به روش یک طرفه

4. تشریح فرآیند تسهیم ثانویه سربار به روش ریاضی

5. آشنایی با هزینه بر مبنای فعالیت abc

آشنایی با تسهیم اولیه و ثانویه سربار و روشهای تسهیم ثانویه سربار

تسهیم اولیه و ثانویه سربار :

منظور از تسهیم اولیه این است که هزینه‌های سربار به تفکیک دوایر خدماتی و تولیدی ردیابی، شناسایی و بدهکار حساب دایره مربوطه (مرکز هزینه) ثبت و انباشته شود.

ولی در تسهیم ثانویه، هزینه‌های سربار انباشته شده و در مراکز هزینه دوایر خدماتی کارخانه بر مبنای مشخص . معین و با استفاده از روش‌های مناسب، به مراکز هزینه دوایر تولید منتقل می‌گردند.

عمل انتقال این هزینه از دوایر خدماتی به دوایر تولیدی را اصطلاحاً تسهیم ثانویه می‌نامند .

مبانی تسهیم ثانویه سربار

برای تسهیم ثانویه سربار دو کار اساسی باید صورت گیرد.

1. نخست اینکه مبانی مناسب برای انتقال هزینه از دوایر خدماتی به دوایر تولیدی انتخاب گردد.

2. روش مناسب برای تسهیم ثانویه انتخاب شود.

برخی از مناسب‌ترین مبناها از نظر تسهیم ثانویه، به شرح زیر ارائه می‌شود.

دوایر خدماتی مبنای مناسب جهت تسهیم هزینه

کارگزینی تعداد کارکنان

حسابداری ساعات کارکنان

تعمیرات و نگهداری ساعات کار ماشین

تعمیرات ساختمان سطح زیر بنا

انبار تعداد حواله / هزینه مواد

رستوران تعداد کارکنان

بهداری تعداد کارکنان

نگهبانی سطح زیربنا

کنترل کیفی تعداد / مقدار محصول

سربار پیش بینی شده

به دلیل اینکه هنگام محاسبه‌های تمام شده محصول تولید شده اطلاعات مربوط به سر واقعی کامل نیست چرا که برخی از اقلام سربار ماهیتاً در پایان سال مالی ثبت می‌شوند و برخی نیز هنگام تحمل هزینه مورد ثبت قرار می‌گیرند و لذا ممکن است تا مقطعی که قیمت تمام شده محصول مورد محاسبه قرار می‌گیرد اطلاعات مربوط به سربار واقعی همگی ثبت نشده باشد لذا برای رفع این معضل از نرخ از بیش تعیین شده سربار (نرخ جذب سربار) استفاده می‌شود این نرخ کسری است که صورت آن سربار برآوری و مخرج آن را مبنای جذب سربار مشخص می‌سازد مبنای جذب سربار می‌تواند ساعات کار مستقیم ، ساعات کار ماشین، هزینه مواد مستقیم و هزینه کار مستقیم و .... باشد .

هنگامی که مبنای جذب سربار هزینه مواد مستقیم و هزینه کار باشد نرخ جذب سربار به درصد بیان می گردد (حاصل کسر حزب در 100 می‌شود)

برای تعیین سربار جذب شده، مبنای جذب سربار هر آن چیزی که تعیین شده باشد بایستی مقدار واقعی آن را در سفارش مورد نظر انتخاب و نرخ محاسبه شده در آن ضرب گردد تا مبلغ سربار جذب شده جهت صددرصد محاسبه شود.

مفهوم اضافه کسر جذب سربار

در صورتی که مانده حساب کنترل سر بار در پایان سال مالی و اداری مانده بدهکار باشد مفهوم کسر جذب سربار است در غیر این صورت مفهوم اضافه جذب سربار می‌باشد .

به عبارتی

اضافه جذب سربار > سربار مالیاتی > سربار جذب شده

کسر جذب سربار > سربار واقعی > سربار جذب شده

عنوان هزینه‌ مبنای تسهیم

اجاره کارخانه سطح زیربنا

استهلاک ساختمان سطح زیربنا

حرارت سطح زیربنا

سرپرستی تعداد کارکنان

تلفن و تلگراف تعداد مکالمات ، تعداد کارکنان

برق کیلووات ساعت

آب سطح زیر بنا

روشهای تسهیم ثانویه سربار

1ـ روش مستقیم :

این روش بسیار ساده است ولی از دقت لازم برخوردار نیست در این روش هزینه دایره زمانی براساس مبناهای مناسب‌ بین دوایر تولیدی تسهیم می‌گردد. از معایب اساسی این روش آن است که سهم هزینه دوایر خدماتی که به یکدیگر سرویس داده‌اند مورد محاسبه و توجه قرار نمی‌گیرد.

2ـ روش یک طرفه

روش یکطرفه کاملتر از روش مستقیم است ولی از معایب آن این است که هر دایره‌ای که هزینه‌اش تسهیم شود از فرآیند محاسباتی بعدی حذف می‌شود متقابلاً از تسهیم بعدی سهم هزینه نمی‌گیرد.

نکته مهم و قابل توجه این است که کدام دایره خدماتی باید قبل از دوایر دیگر هزینه‌ خود را تسهیم کند ضابطه مقبول عام در این مورد وجود ندارد ولی معمولاً دوایر خدماتی برحسب مقدار هزینه‌ای که دارند به صورت نزولی مرتب سپس از دایره‌ای که بیشترین هزینه را دارد عملیات تسهیم آغاز می‌شود.

3ـ روش ریاضی / جبری/ دو طرفه

روش دو طرفه روش کاملی است و در تسهیم ثانویه، سهم هزینه دوایر خدماتی را که بیشتر از یکدیگر سرویس گرفته‌اند تعیین نموده و اطلاعات کاملی در اختیار مدیریت می‌گذارد .

برای تسهیم ثانویه هزینه به روش دو طرفه باید قبل از هر اقدامی، جدول (ماتریس) هزینه دهی و هزینه بری را تشکیل داد سپس براساس این جدول برای دوایر خدماتی معادله‌ای تنظیم و با حل معادله عمل تسهیم هزینه انجام گیرد.

● مقدمه

نظریه‌های فرآیند سیاسی، فرضیه‌هایی را در مورد استفاده از ارقام حسابداری در فرآیند سیاسی مطرح می‌کنند. برای نمونه، یک فرضیه این است که سیاستمداران از ارقام بالای سود به عنوان «شواهد» انحصار استفاده می‌کنند. این سود زیاد ممکن است ناشی از عوامل متعددی به این شرح باشد:

۱) سود پایین در دوره قبل که به عنوان نشانه و مبنای مقایسه استفاده شده است.

۲) تغییر در روش‌های حسابداری.

۳) نوسان‌های نرخ ارزهای خارجی.

۴) سود نگهداری موجودی کالا ناشی از تورم.

۵) انحصار.

از آنجایی که یافتن دلیل واقعی سود زیاد، هزینه دارد و منافع حاصل از این رسیدگی کم است، بسیاری از رای‌دهندگان به طور منطقی ترجیح می‌دهند که دنبال آن نروند. سیاستمداران و دیوان‌سالاران که در جست‌و‌جوی رفاه خود هستند پاسخ‌هایی برای دلایل «بحران» سود زیاد ارائه می‌کنند و ضمن بهره‌برداری از این موضوع، شانس انتخاب مجدد خود را افزایش می‌دهند.

ارقام حسابداری همچنین برای تدوین رهنمودهای ارشادی قیمت‌گذاری برای کنترل تورم به کار می‌روند.

ارقام حسابداری در صنایع تحت نظارت (خدمات عمومی مثل آب، برق، تلفن، بانکداری و ...) برای تعیین قیمت و نیز مقدار و نوع خدمات ارائه‌شده به کار می‌روند. در نهایت، خط مشی مالیاتی می‌تواند متاثر از استانداردهای حسابداری مالی (مثلا حسابداری اجاره‌ها) باشد. چنانچه شرکت خاصی در فرآیند سیاسی به طور بالقوه مشمول انتقال ثروت باشد، این فرضیه مطرح است که مدیران، آن روش‌های حسابداری را به کار خواهند برد که این انتقال را کاهش دهند. به خصوص، مدیران شرکت‌هایی که برای یک «بحران» مورد سرزنش قرار می‌گیرند، در مقایسه با مدیران شرکت‌هایی که ارقام سود توسط قانونگذاران را در نظر می‌گیرند.

در این نوشتار نخست ماهیت فرآیند سیاسی و نقش اطلاعات در این فرآیند تشریح شده است، سپس آثار آن به حسابداری به تفصیل ارائه می‌شود. برمبنای تجزیه و تحلیل اقتصادی، فرآیند سیاسی و تاثیر آن بر حسابداری، انگیزه‌های مدیران شرکت‌های بزرگ در انتخاب روش‌های حسابداری کاهنده سود، بحث و متعاقب آن ارزیابی تحلیلی این تجزیه و تحلیل ارائه شده است. سپس فرضیه‌هایی راجع‌ به تاثیر تغییر روش‌های حسابداری ناشی از فرآیند سیاسی بر قیمت سهام مورد بحث قرار گرفته و در نهایت با ارائه یک خلاصه، نتیجه‌گیری شده است.

● ماهیت فرآیند سیاسی

فرآیند سیاسی روشی برای رفع قصور (عدم کفایت) سازوکار بازار (یعنی عدم «افشای» کافی شرکت‌ها) است.

دیدگاه دیگر بر مبنای این فرض است که افراد در فرآیند سیاسی، همانند افراد در بازار در جهت منافع خودشان عمل می‌کنند. طبق این نظریه، فرآیند سیاسی، رقابت بین افراد برای انتقال ثروت است. شواهدی در خصوص این نظریه بدیل نیز وجود دارد.

نظریه‌های اقتصادی فرآیند سیاسی برانگیزه‌های افراد برای ائتلاف در تشکل‌ها به منظور رایزنی برای انتقال ثروت توجه دارد. برای تشریح رایزنی گروه‌ها نمونه‌هایی ارائه می‌شود: در آمریکا صنف گاوداران برای تعیین سهمیه گوشت گاو وارداتی با کنگره رایزنی کرد تا احتمالا رقابت را کاهش و ثروت خود را به هزینه مصرف‌کنندگان گوشت گاو افزایش دهند. راه‌آهن اولین حمایت‌کننده از قانون تجارت بین ایالت‌ها بود که رقابت را بین راه‌آهن‌ها کاهش و ثروت را به هزینه مصرف‌کنندگان به مدیران و سهامداران آنها منتقل می‌کرد. اتحادیه‌های کارگری برای قوانین حداقل دستمزد، رایزنی می‌کنند. این قوانین رقابت را کاهش و ثروت اعضای اتحادیه را به هزینه مصرف‌کنندگان و افرادی افزایش می‌دهد که دستمزد تعادلی آنها کمتر از حداقل دستمزد (برای مثال جوانان و کم‌تجربه‌ها) است.

طبق نظریه‌های اقتصادی،‌ مجموعه قوانین و مقررات موجود نتیجه تعادل دو نوع نیروی متضاد است، آنهایی که منافعی را دریافت می‌کنند و کسانی که این منافع را فراهم می‌کنند. در حالت تعادل، دریافت‌کنندگان منافع، هزینه‌هایی متحمل می‌شوند که هزینه نهایی آن درست برابر با منافع نهایی مورد انتظار آنها است و کسانی که این انتقال ثروت را فراهم می‌کنند هزینه‌هایی متحمل می‌شوند که هزینه نهایی آن درست برابر با کاهش نهایی مورد انتظار در انتقال ثروت است. فرضیه‌های مربوط به عوامل موثر بر این تعادل در بخش بعد بحث شده است.

● عوامل تاثیرگذار بر موفقیت در فرآیند سیاسی

هزینه‌های اطلاعات داونز (۱۹۵۷) اشاره می‌کند که احتمال بسیار کمی ۱۷ وجود دارد که رای فرد بر نتیجه یک انتخاب تاثیر بگذارد.

مزایای مورد انتظار کسب اطلاعات بستگی به احتمال تاثیر اقدام رای‌دهنده (یعنی رای‌دهی) بر نتیجه، دارد. ارزش مورد انتظار رای یک نفر ناچیز است و با این وضع، افراد انگیزه کمی برای جمع‌آوری اطلاعات مربوط دارند. در هر زمان، تعداد زیادی لایحه در کنگره و دولت‌های محلی و ایالتی وجود دارد و هزینه‌های مربوط به کسب اطلاعات و تعیین تاثیر این لوایح بر ثروت فرد، هنگفت است. برای کاهش هزینه اطلاعات، این خدمات وجود دارد که نمایندگان رای‌دهندگان پیگیر موضوع است. اما در بسیاری از شرایط هزینه‌های اطلاعات احتمالا بسیار بیشتر از منافع حاصل از آن می‌باشد.

هزینه‌های اطلاعات تبیین‌کننده وجود گروه‌های ذینفع در فرآیند سیاسی است. در جمع‌آوری اطلاعات نیز صرفه‌جویی ناشی از مقیاس (اقتصاد مقیاس) وجود دارد. کلوپ سییرا اطلاعات مربوط به تاثیر اقدامات سیاسی بر نواحی بیابانی و پارک‌های محلی و موضع سیاستمداران راجع به مسائل مربوط به اعضا را جمع‌آوری می‌کند. برای اتحادیه‌های کارگری نیز، هزینه نهایی ارائه اطلاعات به اعضا، در خصوص سوابق رای‌دهی نمایندگان سیاسی پایین است.

● منافع متباین و متکثر

صرفه‌جویی ناشی از مقیاس در تولید و کسب اطلاعات بیان می‌کند که تشکیل گروه‌های بزرگ در فرآیند سیاسی، باعث موفقیت می‌شود. به هر حال عواملی وجود دارد که اندازه گروه‌های ذی‌نفع را محدود می‌کند. یکی از این عوامل تباین، تفاوت و تنوع علایق و منافع اعضای گروه است. اگر منافع افراد گروه متفاوت باشد، اقدام گروه در جهت منافع اعضای خاصی نخواهد بود. علایق اعضای اتحادیه‌های کارگری در مورد موضوعات اشتغال به جز تفاوت در ارشدیت، همگن است. بنابراین، منافع مورد انتظار هر فرد از ایفای نقش موثر اتحادیه در فرآیند سیاسی در مورد مسائلی نسبتا زیاد است که بر اشتغال اعضا تاثیر دارد.

انجمن حسابداران آمریکا (AAA) یا انجمن اقتصاددانان آمریکا (AEA) بیانگر یک گروه غیرهمگن دانشگاهیان، دیوان سالاران دولتی، مدیران شرکت‌ها و امثالهم است و ارزش مورد انتظار هر فرد از اقدامات سیاسی، کم است. در نتیجه این دو انجمن در فرآیند سیاسی در مقایسه با اتحادیه‌ها اغلب رایزنی نمی‌کنند.

هزینه‌های سازمان این هزینه نیز اندازه گروه‌های ذی‌نفع در فرآیند سیاسی را محدود می‌کند. گروه‌های ذی‌نفع، نه تنها هزینه‌های اطلاعات را برای ارزیابی تاثیر مسائل خاص تحمل می‌کنند، بلکه برای بیان علایق و خواسته‌های خود و حمایت موثر از سیاستمدارانی باید سازمان‌دهی شوند که در جهت خواسته‌ها و علایق آنها عمل خواهند کرد، گروه باید رای‌های خود را بسیج و برای حمایت از مبارزات سیاستمداران و نیز جلوگیری از مفت‌خواران (کسانی که همان علایق را دارند و بنابراین از هر اقدامی سود خواهند برد، اما در هزینه انجام این اقدامات سهیم نمی‌شوند) منابع جمع‌آوری کند. اتحادیه‌ها برای دریافت حق عضویت و کمک از اعضای خود و ممانعت از مفت‌خوری از طریق قوانینی چون واحدهای بسته نسبت به مثلا کلوپ سییرا به نحو بهتری سازماندهی شده‌اند.

با توجه به هزینه‌های سازمان، احتمالا محدودیتی برای صرفه‌جویی ناشی از مقیاس وجود دارد. اولا، هنگامی که اندازه گروه‌های ذی‌نفع افزایش یابد که در جست‌و‌جوی انتقال ثروت هستند. تعداد افرادی کاهش می‌یابد که ثروت را برای انتقال عرضه می‌کنند. این امر انگیزه گروه‌های مشمول مالیات را برای مخالفت با انتقال ثروت افزایش می‌دهد. در بعضی نقاط، کسانی که مالیات بر آنها وضع می‌شود، برای مخالفت با اقدامات سیاسی سازماندهی می‌شوند. ثانیا، هنگامی که اندازه گروهی افزایش یابد که در جست‌و‌جوی انتقال ثروت است، انگیزه بیشتری برای اعضای گروه وجود دارد که مفت‌خوری کنند و از این طریق هزینه‌های نظارت بر گروه به منظور کاهش مفت‌خوری، افزایش می‌یابد.

تجزیه و تحلیل پیش‌گفته بیانگر وجود اندازه بهینه برای گروه‌های ذی‌نفع است که مطمئنا کوچک‌تر از اکثریت ساده رای‌دهندگان در سطح ایالتی و ملی است. این امر، همراه با فقدان انگیزه برای کسب اطلاعات در سطح فردی، دلالت بر این دارد که خط مشی‌هایی احتمالا موفق است که مبالغ کمی ثروت را از یک اکثریت رای‌دهنده منتقل می‌کند.

عوامل فوق بر موفقیت نسبی علایق مختلف در رقابت برای توزیع مجدد ثروت تاثیر می‌گذارد. این تحلیل بیان نمی‌کند که توانایی هر یک از گروه‌ها برای انتقال ثروت به اعضای خود نامحدود است. همانگونه که ذکر شد، موفقیت موجب مخالفت می‌شود. به علاوه میزان ثروت موجود برای انتقال محدود است و این باعث رقابت بین گروه‌های ذی‌نفع می‌شود. نتیجه تعادل و توانایی گروه‌ها برای کسب یا مخالفت با انتقال ثروت طی زمان متفاوت است، برای مثال پلتزمن (۱۹۷۶) استدلال می‌کند که مقررات در زمان رکود تمایل بیشتری به «حمایت از تولیدکننده» دارد و در زمان رونق به «حمایت از مصرف‌کننده» متمایل است.

سیاستمداران و دیوان‌سالاران، همانند هر فرد دیگری، انگیزه‌هایی برای انتقال ثروت از طریق فرآیند سیاسی دارند. آنها صرفا کارگزاران بین گروه‌های ذی‌نفع رقیب نیستند، بلکه خود نیز گروه ذی‌نفع هستند. سیاستمداران، دیوان‌سالاران دولتی و تمام طرف‌های سیاسی انگیزه دارند که منابع تحت کنترل دولت را افزایش دهند، زیرا این افزایش در جهت افزایش توانایی آنها است. هزینه اطلاعات در فرآیند سیاسی فرصتی را برای سیاستمداران و دیوان‌سالاران فراهم می‌کند تا قوانین و مقرراتی وضع کنند که کنترل منابع را به دولت و ثروت را به خودشان منتقل کند. برای نمونه، منطق قوانین بورس اوراق‌بهادار آمریکا این است که افشای ضعیف به سقوط بازار سهام در ۱۹۲۹ کمک کرد. بر مبنای شواهد، این منطق مورد سوال است. ولی چرا این قوانین وجود دارد و چرا قانون اوراق‌بهادار تصویب شد؟

یک فرضیه این است که سقوط بزرگ برای سیاستمداران فرصتی برای انتقال منابع به خودشان فراهم کرد. افراد رای‌‌دهنده آثار سقوط بزرگ و رکود را احساس می‌کردند.

آنها جلوگیری از سقوط‌ها و رکودهای آتی را می‌خواستند و تقاضای اقدامی برای دستیابی به این هدف را داشتند.

به هرحال، درک دلایل سقوط و رکود بازار سهام برای افراد هزینه دارد و افراد انگیزه کمی برای تحمل این هزینه‌ها دارند. طبق این نظریه، سقوط بازار سهام فرصتی را برای سیاستمداران فراهم کرد تا با اعلام آمادگی برای پیشگیری از سقوط‌های آتی بازار سهام، آرایی را کسب و همزمان منابع را تحت‌کنترل خود درآورند. قوانین بورس منابع را تحت کنترل سیاستمداران قرارداد و آنها وانمود کردند که مساله حل شده است. این قوانین سیاستمداران را قادر ساخت گروه‌های ذی‌نفع مختلفی (برای مثال حقوقدانان و حسابداران) را به خود جلب کنند. توجه داشته باشید که این تفسیر از قوانین بورس همچنین برای قوانین نفت و گاز، قوانین دارویی فدرال، قوانین امنیت معادن و قوانین هوانوردی فدرال نیز کاربرد دارد.

رقابت بین گروه‌های ذی‌نفع منجر به اقدامات کنگره برای پیشگیری از سقوط‌ها و رکودهای آتی می‌شود و برای مثال، اگر انقباض پولی دلیل واقعی رکود باشد، سیاست عرضه پول بهتری را تصویب می‌کند. اما این روش کمی غیرمحتمل به نظر می‌رسد. گروهی که ثروت آنها از طریق قوانین بورس منتقل می‌شود خیلی زیاد هستند (یعنی پرداخت‌کنندگان مالیات که مالیات آتی و قیمت محصولات برای آنها افزایش خواهد یافت) و بنابراین سازماندهی آنها مشکل است.

متوسط سرانه ثروت منتقل شده کم است، بنابراین در حالی که هزینه‌های کسب اطلاع هنگفت است، منافع آن کم است.

توانایی سیاستمداران و دیوان‌سالاران برای کسب مزایا از بحران‌هایی چون سقوط بزرگ بورس آمریکا بستگی به تعداد گروه‌های ذی‌نفع خاصی دارد که با قوانین مخالفت کنند. همانطوری که اشاره شد، برای رای‌دهندگان پراکنده بسیار پرهزینه است که هزینه قوانین را می‌پردازند که در ائتلاف‌های سیاسی موثر سازماندهی شوند. طبق نظریه اقتصادی فرآیند سیاسی، هیچ کس گول نمی‌خورد. رای‌دهندگان انتظار دارند که بیشتر قوانین مصوب، وضع آنها را بهبود بخشد. انتظارات رای‌دهندگان منطقی است (یعنی به طور متوسط تحقق می‌یابد.

هزینه‌های کسب اطلاع و رایزنی بیشتر از منافع مورد انتظار (برای مثال حذف انتقالات ثروت)می‌شود. علاوه‌بر این، طرفی که قانون یا برنامه‌ای پیشنهاد داده، می‌تواند هزینه‌های مخالفت با آن را از طریق توجیهات هوشیارانه یا نظریه‌های منافع عمومی مثلا چگونگی تاثیر اجرای طرح‌ها با بهبود رفاه افراد، افزایش دهد. این نظریه‌ها یا توجیهات باید توسط مخالفان پاسخ داده (و رد) شود و در نتیجه هزینه‌های آنها افزایش می‌یابد.

مقایسه فرآیند‌های سیاسی و بازار اطلاعات در فرآیند‌های سیاسی و بازار نقش مهمی را بازی می‌کند.

اینکه در کدامیک اطلاعات بیشتر کسب و به کار برده می‌شود یک سوال تجربی است. به هرحال، تجزیه و تحلیل‌های دوانز (۱۹۵۷) و استیگلر (۱۹۷۱) پلتزمن (۱۹۷۶)، آلچین (۱۹۷۵) بیانگر این است که در فرآیند‌های سیاسی نسبت به بازار، انگیزه کمتری برای تولید، کسب و به کارگیری اطلاعات وجود دارد، زیرا در فرآیندهای سیاسی افراد توانایی کمتری برای احاطه بر منابع اطلاعات دارند.

در بازار، سرمایه‌گذاران افرادی که مالک بخش کوچکی از شرکت می‌باشند، انگیزه کمتری برای کسب اطلاعات در مورد شرکت دارند. آنها می‌توانند به هزینه دیگران مفت‌خوری کنند. اما سایر افراد نظیر کارگزاران یا کارآفرینان در تولید اطلاعات تخصص دارند. با متمرکز کردن مالکیت یا با استفاده از اختیار خرید سهام، این متخصصان می‌توانند سود حاصل از تولید اطلاعات را در اختیار گیرند. برای مثال، اگر اطلاعات آنها بیانگر این موضوع باشد که اوراق بهادار شرکتی باید کمتر قیمت‌گذاری شود، این افراد می‌توانند از طریق فروش استقراضی اوراق بهادار یا خرید اختیار فروش، منافع اطلاعات را در اختیار گیرند.

● کاهش هزینه‌های سیاسی، افزایش قیمت سهام

در مورد نقش شرکت‌ها و حسابداری در فرآیند سیاسی نیز باید احتیاط مشابهی صورت گیرد. فرضیه اندازه شرکت آزمون شده توسط زیمرمن مبتنی بر این فرض است که شرکت‌های بزرگ‌تر نسبت به شرکت‌های کوچک‌تر از حساسیت سیاسی بیشتری برخودارند.

چندین ضعف در این فرض وجود دارد، اولا شرکت‌های بزرگ‌تر در حالی که هدف اصلی می‌باشند، ولی همچنین مدعی قدرتمندی نیز در فرآیند سیاسی می‌باشند. شرکت‌های بزرگ انتقال ثروت هنگفتی را نیز در قالب تضمین وام، وضع تعرفه بر واردات و حمایت از تولیدات داخلی و... دریافت می‌کنند. بنابراین سود حسابداری به جای اندازه شرکت معیار بهتری برای انتقال مثبت/ منفی ثروت می‌باشد. اگرچه سود و اندازه شرکت همبستگی بالایی دارند، ولی اندازه شرکت نمی‌تواند بین شرکت‌های دریافت‌کننده و فراهم‌کننده انتقال ثروت تفاوت قائل شود. علامت انتقال ثروت (مثبت یا منفی) می‌تواند برانگیزه مدیران در انتخاب روش‌های حسابداری کاهنده سود تاثیرگذارد. اندازه شرکت به دلیل آنکه شرکت‌های یک صنعت معمولا اندازه مشابهی دارند، نماینده‌ای برای صنعت نیز می‌باشند. بنابراین عضویت در صنعت یک عامل است که با اندازه شرکت ممکن است اشتباه گرفته شود. یافته‌های آماری در مورد ارتباط بین اندازه شرکت و انتخاب روش‌های حسابداری ممکن است به این دلیل باشد که اندازه شرکت بیانگر عضویت شرکت در یک صنعت است.

نتایج زیمرمن (۱۹۸۳) همچنین بیان می‌کند که اندازه شرکت به عنوان معیاری برای حساسیت سیاسی طی زمان تغییر می‌کند. پلتزمن (۱۹۷۶) استدلال می‌کند که مقررات دولتی طی چرخه‌های تجاری تغییر می‌کند. مقررات در دوره رکود به تولیدکنندگان و در دوره رونق به مصرف‌کنندگان توجه دارد.بنابراین اندازه شرکت احتمالا معیار ثابتی از هزینه‌های سیاسی نیست. مسائل فوق به احتیاط در تفسیر آزمون‌های تجربی فرضیه اندازه شرکت اشاره دارد. متغیرهای کلی نیز اندازه شرکت به این دلیل استفاده شده است که نظریه به قدر کافی توسعه نیافته است که فرضیه‌ها یا متغیرهای جانشین مشخص‌تر و پیراسته‌تر ارائه شود. متغیرهای جایگزین بسیار کلی اطلاعاتی را فراهم می‌کند که اجازه نظریه‌های غنی‌تر را فراهم می‌کند و به نوبه خود منجر به جانشین‌های پیراسته‌تر می‌شود.

● اثر تغییر روش‌های حسابداری بر قیمت سهام

همان‌گونه که هزینه‌های قرارداد فرصتی را برای تغییرات بدون اثر مالیاتی در روش‌های حسابداری به منظور تاثیر بر قیمت سهام فراهم می‌کند، فرآیندهای سیاسی نیز می‌‌‌تواند نتیجه مشابهی داشته باشد که مستلزم هزینه‌های قرارداد و اطلاعات می‌باشد. تغییر روش‌های حسابداری بر هزینه‌های سیاسی و فرآیند سیاسی انتقال ثروت تاثیر می‌گذارد. چه پیش‌بینی قابل آزمونی می‌توان از اثر تغییرات روش‌های حسابداری بر قیمت سهام انجام داد؟ تجزیه و تحلیل اثر تغییرات ناشی از فرآیند سیاسی بر قیمت به این امر بستگی دارد که تغییرات اختیاری یا اجباری است.

● تغییرات اختیاری

طرح آزمون‌های قوی اثرات تغییرات اختیاری حسابداری بر قیمت سهام بسیار مشکل است که ناشی از فرآیند سیاسی است. تغییرات حسابداری نتیجه سایر تغییراتی است که بر ارزش شرکت اثر می‌گذارد و تفکیک اثر تغییرات مختلف بر قیمت سهام مشکل است. همچنین، تغییرات اختیاری مورد انتظار بازار خواهد بود و بازار احتمال تغییرات بیشتری را برای شرکت‌هایی قائل خواهد شد که از این تغییرات منتفع می‌شوند.

اگر مدیری یک روش حسابداری را به منظور کاهش سود گزارش شده و هزینه‌های سیاسی تغییر دهد، این به دلیل تغییر هزینه‌های سیاسی است. برای مثال، شرکت یا صنعت به عنوان یک مجموع سودآورتر شده و توجه قانون‌گذاران را به خود جلب کرده است (مثل صنعت نفت در ۱۹۷۴ یا ۲۰۰۵) تاثیر نهایی تغییرات حسابداری به منظور انجام کاهش هزینه‌های سیاسی، افزایش قیمت سهام می‌باشد.

به هر حال اگر تغییر ناشی از هزینه‌های سیاسی فزاینده صنعت باشد، مشکل است که بتوان اثرات مثبت تغییر را از اثرات منفی افزایش هزینه‌های صنعت جدا کرد.

مثال پیش‌گفته همچنین مساله انتظارات را تشریح می‌کند. افزایش هزینه‌های سیاسی باعث می‌شود که بازار انتظار تغییر داشته باشد. هر چه افزایش بیشتر باشد، احتمال تغییر روش به منظور کاهش هزینه‌های سیاسی بیشتر خواهد شد.

اثرات تغییر اجباری حسابداری ناشی از فرآیند سیاسی بر قیمت سهام بستگی به این دارد که آیا تغییر، مجموعه روش‌های موجود را محدود و یا توسعه می‌دهد.

تحدید مجموعه روش‌های حسابداری که باعث حذف روش‌هایی می‌شود که سود و دارایی‌های بیشتری نسبت به روش‌های بدیل گزارش می‌کند، موجب افزایش قیمت سهام می‌شود. این به دلیل آن است که مجموعه روش‌های موجود بر توانایی مخالفان شرکت برای طرح این ادعا تاثیر می‌گذارد که سود کمتر گزارش شده است. اگر یک روش حسابداری حذف شود که نسبت به روش‌های بدیل سود کمتری گزارش می‌کند، این تحدید مانع مدیریت از کاهش هزینه‌های سیاسی از طریق اتخاذ روش حذف شده می‌گردد و بنابراین قیمت سهام را کاهش خواهد داد. واریانس سود نیز می‌تواند بر هزینه‌های سیاسی اثر گذارد. اگر دو روش وجود داشته که سطح سود یکسانی را به طور میانگین گزارش کند، اما یکی واریانس سود بیشتری ایجاد کند، مدیریت روشی را ترجیح خواهد داد که واریانس سود کمتری دارد. زیرا در فرآیند سیاسی سود بالا مورد توجه قرار می‌گیرد و زیان‌های عمده نادیده گرفته می‌شود. روش دارای واریانس سود بالاتر، به احتمال بیشتر ارقام سود بالایی را گزارش می‌کند. تحدیدی که روش‌های با واریانس سود بالا را حذف کند، باعث افزایش قیمت سهام و عکس آن باعث کاهش قیمت سهام خواهد شد. توسعه مجموعه روش‌ها از طریق فرایند سیاسی قیمت سهام را افزایش می‌دهد اگر روشی را اضافه کند که سطح یا واریانس سود را کاهش دهد، باعث کاهش قیمت سهام خواهد شد اگر سطح یا واریانس سود افزایش یابد.

اثرات تغییرات اجباری ناشی از فرآیند سیاسی بر قیمت سهام تحت‌تاثیر هزینه روش‌های مختلف کاهش هزینه‌های سیاسی است. اگر وضع یک استاندارد مورد انتظار باشد، اعلام آن تاثیر چندانی بر قیمت سهام نخواهد داشت. این اثرات باعث ایجاد مشکل در انجام آزمون‌های قوی اثرات قیمت سهام می‌شود. استانداردها برای شرکت‌های مختلف کاربرد دارند و احتمال اینکه استاندارد اعلام شده برای شرکت‌های مختلف کاربرد مشابهی داشته باشند، منجر به اعلام اثرات بزرگ‌تر قیمت سهام برای شرکت‌هایی می‌گردد که هزینه‌های سیاسی آنها تحت‌تاثیر استاندارد قرار خواهد گرفت. با توجه به مطالب فوق و این احتمال که بازار تغییر در استاندارد را بیشتر از تغییرات اختیاری پیش‌بینی می‌کند، طرح آزمون‌های قیمت سهام قوی برای تغییرات اجباری نسبت به تغییرات اختیاری ممکن‌تر است.

در این نوشتار اثرات فرآیند سیاسی بر انتخاب روش‌های حسابداری توسط مدیریت بررسی شد. دلیل اینکه فرآیند سیاسی بر روش‌های حسابداری تاثیر می‌گذارد این است که برای اطلاعات، رایزنی و ائتلاف هزینه فرض شده است.

فرآیند سیاسی، از دید اقتصاددانان رقابت برای انتقال ثروت است. به دلیل آنکه اطلاعات،‌ رایزنی و ائتلاف برای تاثیرگذاری بر فرآیند سیاسی هزینه دارد بعضی افراد تصمیم می‌گیرند که نسبت به آن بی‌تفاوت باشند و از نظارتی بهره ببرند که دیگران انجام می‌دهند (مفت‌خوری) از آنجایی که حجم هزینه‌های نظارت برای

کاهش فرصت‌طلبی مدیریت و انتقال ثروت در فرآیند سیاسی نسبت به فرآیند بازار هنگفت می‌باشد، بنابراین در فرآیند سیاسی نسبت به فرآیند بازار رفتارهای فرصت‌طلبانه نیز بیشتر می‌باشد.

یک فرضیه این است که روش انتقال ثروت سیاسی از طریق حل بحران‌های واقعی یا مورد تصور توسط مقامات دولتی می‌باشد. از ارقام حسابداری در فرآیند سیاسی مثلا به عنوان شناخت بحران‌های تصور شده استفاده می‌شود. این ارقام همچنین در مقرراتی نیز مورد استفاده قرار می‌گیرد که برای حل بحران‌ها وضع می‌شود. برای مثال، افزایش عمده در سود شرکت‌های نفتی در دهه ۷۰ به عنوان شاهدی از انحصار نفت ذکر شد و این سودها هدف مالیات بر سود بادآورده ۱۹۸۰ قرار گرفت.

با توجه به این دیدگاه خاص از فرآیند سیاسی، مدیران شرکت‌هایی که حساسیت سیاسی دارند، انتظار می‌رود روش‌های حسابداری را انتخاب کنند که سود گزارش شده را به دوره‌های بعد منتقل کند و تغییرپذیری سودهای گزارش شده را کاهش دهد. مدیران شرکت‌های تحت نظارت هنگام انتخاب روش‌های حسابداری، مقررات خاصی را مورد توجه قرار می‌دهند که بر آنها تاثیر دارد. هزینه‌های اطلاعات در فرآیند سیاسی موجب تغییراتی در روش‌هایی حسابداری می‌شود که بر قیمت سهام تاثیر د ارد. تغییراتی که سود را افزایش می‌دهد، قیمت سهام را کاهش خواهد داد و برعکس تغییراتی که سود را کاهش دهد، قیمت سهام را افزایش خواهد داد.

تغییر اختیاری روش‌هایی که باعث کاهش هزینه‌های سیاسی می‌شود، قیمت سهام را افزایش می‌دهد. به هر حال مشاهده این اثرات مشکل است، زیرا این اثرات با اثر تغییر در هزینه‌های سیاسی یا سایر عواملی درهم تنیده شده‌اند که موجب تغییر روش توسط مدیریت می‌شود. مشاهده اثر همچنین به دلیل این مشکل است که بازار انتظار تغییر را دارد. اثرات تغییرات اجباری احتمالا قابل مشاهده خواهد بود زیرا تغییرات اثر متفاوتی بر هزینه‌های سیاسی شرکت‌ها دارد.

شرکت‌های تحت نظارت و شرکت‌هایی که حساسیت سیاسی دارند، مساله نمایندگی نیز دارند و از ارقام حسابداری برای کاهش هزینه‌های نمایندگی در قراردادهای بدهی و طرح‌های پاداشی مدیریت استفاده می‌کنند. اما با معرفی هزینه‌های اطلاعات در فرآیند سیاسی، ارقام حسابداری از طریق دیگری نیز بر جریان نقد آتی شرکت تاثیر می‌گذارند. مدیریت باید این عوامل را نیز در انتخاب روش‌های حسابداری در نظر گیرد. انگیزه‌های ایجاد شده از طریق فرآیند سیاسی (کاهش سود) در تضاد مستقیم با انگیزه‌های ایجاد شده از طریق قراردادهای پاداش مدیریت (افزایش سود) با توجه به سطح سود گزارش شده می‌باشد. ولی این دو مجموعه انگیزه اشاره به کاهش واریانس سود گزارش شده دارند.مدیران باید بین هزینه‌ها و منافع روش‌های حسابداری توازن برقرار کنند. روش‌هایی که به دلایل سیاسی یا مقرراتی بهینه است برای مقاصد قراردادهای بدهی یا پاداش مدیریت ممکن است مطلوب نباشد. اطلاعات کمی در مورد حجم نسبی هزینه‌های قرارداد و هزینه‌های مقررات و سیاسی وجود دارد. بنابراین، عامل‌های تصمیم‌گیری مدیریت و چگونگی آن بین شرکت‌های مختلف، متفاوت است و نمی‌توان از قبل آن را تعیین کرد.

شواهد تجربی نشان می‌دهد که انتخاب روش‌های حسابداری با متغیرهایی تغییر می‌کند که احتمالا به هزینه‌های قرارداد و هزینه‌های سیاسی مرتبط است، تغییر می‌کند، بنابراین می‌توان برای ایجاد توازن در هزینه‌های سیاسی و هزینه‌های قرارداد پیش‌بینی‌هایی انجام داد. همان گونه که فرآیندهای سیاسی و قرارداد انگیزه‌های متضادی برای مدیریت در انتخاب روش‌های حسابداری ایجاد می‌کند، پیش‌بینی‌های متضادی نیز در مورد اثرات قیمت سهام تغییرات در روش‌های حسابداری ارائه می‌کند. تغییری که سود را افزایش می‌دهد، قیمت سهام را افزایش می‌دهد، به این دلیل که احتمال نقض فنی قرارداد وام را کاهش می‌دهد و همزمان قیمت سهام را به دلیل افزایش هزینه‌های سیاسی کاهش می‌دهد




پايگاه مقالات علمي مديريت

چكيده


حسابداري چند بعدي يك نوع از حسابداري رايانه اي مي باشد كه و وظيفه آن كنترل از صحت اعداد و ارقام مندرج در تراز نامه و اظهار نامه كاربرد كليدي دارد. بطور خلاصه در اين نوع از حسابداري زير سيستمها، سيستم مالي را كنترل و صحت عمليات را تائيد مي كنند.

كليدواژه : حسابداري سه بعدي ؛ حسابداري چند بعدي ؛ كنترل حسابها ؛ كنترل انبار

1- مقدمه

برای شناخت بهتر حسابداری سه بعدی یا چهار بعدی یا چند بعدی ابتدا از حسابداری شروع می کنیم. کلمه حسابداری به معنای محاسبه و نگهداشت حساب می باشد. در طی قرون و اعصار گذشته روشهای مختلفی به منظور جوابگوئی به نیاز روز افزون بشر به حسابداری بوجود آمد و دامنه حسابداری وسیعتر گردید. اکنون با پیدایش و پیشرفت سیستمهای کامپیوتری نسل جدیدی از حسابداری پدید آمده که ما اسم حسابداری چند بعدی یا چند طرفه را برای آن برگزیدیم و علت آنرا در ذیل توضیح خواهیم داد. حسابداری تنها علم نیست و به فن و مهارت و تجربه هم بستگی دارد. حسابداری یعنی:

• طبقه بندی حسابها
• ثبت به موقع
• ضبط اسناد و مدارک
• ارائه گزارشات یک بنگاه اقتصادی

2- انواع حسابداری

• یکطرفه
• دوطرفه
• سه طرفه
• چهار طرفه یا به نظر ما چند طرفه (چند بعدی)

3- حسابداری یکطرفه

برای بیان مطلب و درک بهتر از حسابداری یکطرفه به مکانی که بصورت وسیع و سنتی از آن استفاده می شود میرویم و آن مکان بازار است. در بازار یک کاسب دفتر حسابی دارد که برای هر یک از مشتریان یک حساب باز کرده است و کلیه داد و ستدهای خود را در دو ستون بدهکار و بستانکار ثبت می کند و در ستون سوم مانده آنرا محاسبه و می نویسد بدین گونه که هر چی می گیرد در ستون بستانکار حساب ثبت می کند و هر چی می دهد در ستون بدهکار می نویسد و در نهایت این دو ستون را از هم کسر و مانده گیری می کند و در ستون مانده حساب درج می کند به عبارت دیگر دهنده = بستانکار و گيرنده = بدهکار خواهد شد. مثال:
فرض کنید آقای فرضی از ما جنسی خریده!

• در ستون بدهکار آقای فرضی 1000000 ریال بدهکار می شود.
• حال به ما وجهی را داده!
• در ستون بستانکار آقای فرضی 500000 ریال بستانکار می شود.
• پس از تفاضل مانده حساب می شود 500000 ریال بدهکار.

به این نوع حسابداری یکطرفه گفته می شود.

4- علل شکست حسابداری یکطرفه

حال به نقد و بررسی مثال فرضی می پردازیم. اگر آقای فرضی 50000 ریال داده بود و ما اشتباها 500000 ریال ثبت کردیم پیدا کردن این اشتباه کاری بس مشکل بود چون ما در طول روز از دهها نفر پول و چک گرفتیم و نمی دانیم چه کسی به ما کم داده یا اصلا متوجه کم گرفتن وجه خود نمی شویم چون ماخذی نداریم. اگر آقای فرضی فردی منصف باشد وقتی با او می خواهیم تسویه کنیم می گوید من 50000 ریال دادم و شما اشتباه کردید و اگر هم آقای فرضی به یاد نداشته باشد یا خدای ناخواسته واقعیت را نگوید، ما 45000 ریال از دست داده ایم. پس چه باید بکنیم؟ این همان فکری بود که نسل اول حسابداری دوبل را بوجود آورد.

5- حسابداری دو طرفه (حسابداری دوبل)

حسابداری دوطرفه از زمان پیدایش بسرعت در بین بازرگانان و تجار و سپس در بنگاههای دولتی مورد استقبال قرار گرفت و به تدریج کامل شد. خوب ره آورد این نوع حسابداری چی بود؟ ره آورد آن ایجاد حسابهای واسط بود مثل:

• حساب صندوق
• حساب اسناد دریافتنی ( چک دریافتی )
• حساب اسناد پرداختنی ( چک پرداختی )
• حساب سرمایه
• حساب شرکا
• حساب خرید
• حساب برگشت از خرید
• حساب تخفیفات خرید
• حساب فروش
• حساب برگشت از فروش
• حساب تخفیفات فروش
• حساب موجودی اول و پایان دوره
• حساب درآمدهای عملیاتی و غیر عملیاتی
• حساب هزینه ها
• حساب تولید
• حساب ذخایر
• حساب پیش دریافت
• حساب پیش پرداخت
• حساب کالای بین راهی
• حساب انتقال بین انبار ها
• حساب در جریان وصول
• حساب چک برگشتی نزد صندوق
• حساب بهای تمام شده کالا یا محصول فروش رفته
• حساب سود و زیان
• و....سایر حسابها اعم از انتظامی و غیر انتظامی

این دستاورد بزرگی بود و انقلابی در این صنف بوجود آورده بود. ولی هنوز کامل نبود. چرا؟ چون حسابها قاطی تعریف می شد. یعنی طبقه بندی نداشت. پس باید فکری کرد؟ این فکر همان ایجاد طبقه بندی حسابها بود که کدینگ نامیده می شود. طراحی کدینگ نیز از اهمیت ویژه ائی برخوردار است. مثلا کدینگ کوپرز از دارائی های ثابت شروع می شود. زمین، ساختمان، تاسیسات و بعد نوبت به دارائی های جاری می رسد. ولی در کدینگهای دیگر برعکس عمل شده است. چرا؟ بخاطر آنکه شخصی که کوپرز را طراحی نموده با یک نگاه به تراز کل آن شرکت متوجه قدرت بنیه مالی آن می شده یعنی از دیدن ارقام حساب زمین یا ساختمان متوجه می شده این شرکت چقدر قوی است. ولی بر عکس شخصی که کدینگ استاندارد را طراحی کرده که از حسابهای دارائی جاری مثل صندوق یا بانک شروع می شود، برایش گردش نقد و بانک مهم بوده است. بطور کلی طراحی یک کدینگ بستگی به دیدگاه طراح آن یا به نیاز یک شخص یا شرکت دارد و شما هم می توانید کدینگ خود را داشته باشید. ولی متناسب با درک موضوع و تسلط بر ارتباط حسابها با یکدیگر، کدینگها یک قانون ابدی و غیر قابل اصلاح نیستند. با در نظر گرفتن شرایط زمان و مکان می توانند بهینه شوند و تکامل پیدا کنند و حتی خود حسابداری که به آن خواهیم پرداخت.

حال به مثال اولیه بازگردیم و ببینیم که حسابداری دوبل چه کمکی به ما می کند. همانطور که گفته شد حسابداری دوبل با در خدمت گرفتن حساب واسط (حساب دیگری) را در این وادی درگیر می کند. یعنی پای حساب صندوق و فروش را نیز پیش می کشد و ثبت سند بصورت زیر می شود:

• آقای فرضی بدهکار 1000000
• فروش بستانکار 1000000
• صندوق بدهکار 500000
• آقای فرضی بستانکار 500000

حالا ما حسابی داریم که اختلاف دارد، یعنی صندوق چون پول عینی ما 50000 ریال است و مانده صندوق 500000 ریال را نشان می دهد و ما متوجه می شویم که حساب صندوق در امروز مغایرت دارد و پس از بررسی حسابهایی که امروز به ما پول داده اند یا گرفته اند و با توجه به میزان مغایرت حسابدار پی به مغایرت می برد و سند را اصلاح می کند.

6- عدم پاسخگوئی حسابداری دوطرفه و پیدایش حسابداری چند بعدی

چرا حسابداری دوبل جوابگو نیست چون حسابداری دوبل قادر به کنترل دقیق همه ابعاد یک بنگاه اقتصادی نمی تواند باشد و تنها در کنترل حسابها می تواند نقش داشته باشد مثل صندوق یا بانک یا اشخاص. در سایر موارد به دلیل حجم بالای عملیات روزمره و نبود نیروی متناسب عاجز است مثل کنترل به روز موجودی انبار یا محاسبه بهای کالای فروش رفته در لحظه و دهها مورد مشابه. اینجاست که سیستمهای چند بعدی نقش غیر قابل انکار خود را بازی می کنند و به کمک حسابدار و حسابداری می آیند. حال اگر ما سیستم مالی چند بعدی نداشته باشیم برای محاسبه سود و زیان از انبار دار می خواهیم موجودی، تعدادی به ما بدهد و با کمک از نرم افزار های حاشیه ائی مثل excell مقدار ریالی فرضی را می دهیم و بر این اساس سود و زیان را تنظیم می کنیم که در نتیجه این سود و زیان غیر واقعی بوده و از وجاهت لازم برخوردار نیست. یعنی حسابدار کارش را درست انجام نداده؟ حقیقتا نمی شود به حسابدار ایرادی وارد نمود چون او چند برابر کار کرده تا بتواند این امر را محقق کند. نه به او وارد نیست. حالا می رسیم به لزوم حسابداری چند بعدی که برای اولین بار حدود پانزده سال پیش توسط شرکت داده پردازی حرفه ای ها مطرح گردید و بر این اساس شالوده یک سیستم نوین حسابداری یکپارچه چند بعدی بنیان گذاشته شد و سالهاست در بوته آزمایش قرار گرفته و سربلند همچون قله دماوند در پهنه گیتی می درخشد و مورد تائید حسابرسان آلمانی انگلیسی عربی و ایرانی قرار گرفته است و بعد از چند دهه تازه این اواخر صحبت از بعد سوم یا چهارم توسط غربی ها مطرح شده که ظاهرا کمی دیر شده است چون ما مرز از تئوری به واقعیت را پیموده ایم.

این تئوری چند بعدی چکار می کند و چه کمکی به حسابدار ما می دهد؟ این تئوری که دهها سال است که دیگر تئوری نیست. نقش آن این است که سیستم های زیر مجموعه را با حسابداری مرتبط می نماید و وظیفه کنترل و ثبت سند و محاسبات بسیار پیچیده را که از عهده حسابدار خارج است را انجام می دهد در نتیجه ما می توانیم با گرفتن گزارش از زیر سیستمها و مقایسه با حساب مربوطه در حسابداری از صحت ثبت عملیات اطمینان حاصل نماییم و حسابدار ما هم فرصت کافی برای تجزیه و تحلیل حسابها داشته باشد.

حال به مثال اولیه بازگردیم. ما 1000000 ریال به آقای فرضی فروش کردیم که این فروش در سیستم سه بعدی یا چند بعدی از طریق سیستم فروش صادر می شود. قطعا این سیستم می بایست از کنترل های خاص برخوردار باشد که بتواند سیستم حسابداری ما را حمایت کند، مثل کنترل موجودی، کنترل ریالی، کنترل انباری، کنترل اعتباری و دهها کنترل دیگر که در این مقال نمی گنجد. فرض کنید کالای a را که مبلغ واحد آن 1000 ریال است را به میزان 10 عدد به آقای فرضی داده ایم. حالا اگر سند این عمل را سیستم تولید کند آقای فرضی 100000 ریال بدهکار می شود نه 1000000 ریالی که ما در حساب یکطرفه یا دو طرفه زده بودیم و هیچ کنترلی روی صحت این رقم نداشتیم چون سندی که به حسابدار ما داده بودند همان 1000000 ریال بوده ولی چون ما یک بعد دیگر را وارد ماجرا کردیم توانستیم مبلغ صحیح را بزنیم. حال اگر ما شک داشتیم 100 عدد به آقای فرضی داده شده یا 10 عدد چطوری اشتباه پیدا می شود؟ از طریق کنترل موجودی که می بایست در سیستم فروش ما باشد موجودی ما فرضا 1000 عدد بوده 10 عدد برای آقای فرضی فاکتور شده است و باید 990 عدد داشته باشیم و موجودی سیستم و کارتکس انبار هر دو و بصورت موازی 990 عدد را نشان می دهد پس کنترل انبار نقش خودش را جهت شفافیت موجودی و فروش و مبلغ واقعی بدهی آقای فرضی بازی کرد. حالا با این فرض که فروش 100عدد بوده و اپراتور اشتباهی 10 عدد وارد کرده چه اتفاقی می افتد. سیستم 990 را نشان می دهد ولی کارتکس انبار 900 را نشان می دهد و با پیگیری و مقایسه مدارک، اشتباه خود را رفع می کنیم. حالا مشخص گردید که دامنه حسابداری فراتر از ثبت بدهکار و یا بستانکار است و بعد فروش و انبار هم به آن اضافه گردید.

فرض کنید ما عمل خرید مواد و یا تولید و یا محاسبه استهلاکات و یا محاسبه حقوق و دستمزد چک دریافتنی یا چک پرداختنی و یا وامهای دریافتی و یا پرداختی خود را هم با سیستم حسابداری مرتبط کنیم. چه اتفاقی می افتد؟ آن اتفاق این است که ابعاد کنترلی به سایر سیستمها کشیده شده و آنها را درگیر می کند و هر سیستم، سیستم دیگر را کنترل می کند. پس نمی توانیم در حال حاضر بگویم سه بعد یا چهار بعد، چون هر چه جامعه بشری پیشرفت کند و خواسته های جدید از سیستم حسابداری داشته باشد به همان نسبت هم می توان به ابعاد کنترلی آن افزود. بنابراین ما به همین منظور اسم چند بعدی را برگزیدیم.

نويسنده : جعفري، بهزاد

در دنیای امروز که هر روز شکل تازه ای از ارتباطات اقتصادی به وجود می‌آید و افراد و شرکتها و مؤسسات با یکدیگر در ارتباط می‌باشند و تغییرات مالی آنها بر یکدیگر تأثیر دارد و روز به روز این فعالیت‌ها پیچیده‌تر می‌شود این عوامل باعث می شود که نقش حسابداری به عنوان فراهم کنندگان اطلاعات مالی با استفاده از استانداردهای حسابداری برای استفاده کنندگان بیشتر مشخص گردد. نیاز روز افزون موسسات و سازمانها به اطلاعات صحیح و بهنگام جهت بکارگیری در فرآیند تصمیم گیری مدیران، مقوله‌ای اجتناب ناپذیر است. در این راستا سیستم اطلاعات مدیریت منبع اصلی ارائه اطلاعات بشمار می‌آید. سیستم اطلاعات حسابداری به عنوان مهمترین زیر مجموعه این سیستم، اطلاعات مالی متنوعی را در اختیار استفاده کنندگان این نوع اطلاعات، خصوصا " مدیران هر سازمان" قرار می دهد. به طور کلی اطلاعات حسابداری بایستی از ویژگی‌های خاصی برخوردار باشد تا در فرآیند تصمیم گیری مورد استفاده قرار گیرد. ویژگی‌های کیفی این گونه اطلاعات نظیر مربوط بودن، و قابلیت اتکاء از جمله خصیصه‌هایی است که بر میزان بکار گیری اطلاعات به‌موقع (بهنگام) تأثیر می گذارد. در این مفاله مختصری در مورد تعاریف حسابداری و تاریخچه و انواع مختلف حسابداری و اهمیت آن بحث شده است.

● مقدمه

حسابداری یک سیستم اطلاعاتی است که با فراهم کردن اطلاعات لازم کمک می کند تا سرمایه گذارها، اعتبار دهندگان، مدیران و دولت نسبت به مسائل اقتصادی بهتر بتوانند تصمیم بگیرند. برای مثال اگر شخصی بخواهد در شرکتی سرمایه گذاری کند، تمایل دارد که وضعیت مالی آن شرکت و یا نتایج عملیات آن شرکت را در طی سالهای قبل بداند. موضوعاتی که بصورت گزارش های مالی توسط حسابداران تهیه می شود. حسابداری به منظور جوابگویی به نیازهای انسان بوجود آمده است به همین دلیل با گذشت زمان و به موازات گسترش فعالیتهای اقتصادی و افزایش پیچیدگی آن، هدفها و روشهای حسابداری برای جوابگویی به نیازهای اطلاعاتی، توسعه یافته است چرا که اشخاص، شرکتها و دولت برای تصمیم گیری در مورد توزیع مناسب منابع مالی نیاز به اطلاعاتی قابل اتکا دارند که این اطلاعات را به یاری حسابداری می‌توان بدست آورد. از سوی دیگر انجام سرمایه گذاری یکی از مواد ضروری و اساسی در فرایند رشد و توسعه اقتصادی کشور است و سرمایه گذاران نیز از بعد عرضه سرمایه، تا حد امکان سعی دارند منابع مالی خود را به سوئی سوق دهند که کمترین ریسک و بیشترین بازده را داشته باشد. یعنی بدنبال برآورد ریسک سرمایه گذاری خواهند بود. این در حالی است که یکی از مبانی اساسی برای محاسبه ریسک بازار شرکتها، استفاده از اطلاعات تولید شده توسط سیستم حسابداری است.

● تعاریف و کلیات

حسابداری یک سیستم است که در آن فرایند جمع آوری، طبقه بندی، ثبت، خلاصه کردن اطلاعات و تهیه گزارش های مالی و صورتهای حسابداری در شکل ها و مدل های خاص انجام می‌گیرد تا افراد ذینفع درون سازمانی مثل مدیران و یا برون سازمانی مثل بانکها، دولت و ... بتوانند از این اطلاعات استفاده کنند. حسابداری به عنوان یک نظام پردازش اطلاعات، داده‌های خام مالی را دریافت نموده آنها را به نظم در می‌آورد. محصول نهایی نظام حسابداری گزارش ها و صورت های مالی است که مبنای تصمیم گیری اشخاص ذینفع (مدیران، سرمایه گذاران، دولت و ... ) قرار می‌گیرد.

● تاریخچه حسابداری

شاید زمانی که لوکاپا چولی در سال ۱۴۹۴ میلادی پایه های اصلی حسابداری را در اروپا بنا می‌کرد حتی گمان نمی‌کرد که روزی حسابداری تا این حد پیشرفت کند. اگر بخواهیم حسابداری و تاریخچه آن را بررسی کنیم باید به سالها پیش از لوکاپا چولی برگردیم. خوارزمی، دانشمند معروف ایرانی، برای اولین بار درباره مفهوم صفر، شیوه نگارش نشانه‌ای اعداد و شمارش دهدهی در رساله " جبر و مقابله " توضیحاتی را داد و جالب است بدانید سیستم دهدهی کنونی در واقع ترجمه این رساله است که بوسیله لئونارد فیبوناچی در ایتالیا انجام گرفت و از آن طریق عالمگیر شد.

می‌توان گفت که پیشرفت حسابداری در اواخر قرون وسطی مدیون سوداگران است به‌ همین دلیل سیستم‌های حسابداری به تدریج پیشرفت کرد و جایگزین سیستمهای قدیمی‌تر شد. البته نقش رشد اقتصادی را نمی توان نادیده گرفت.

لوکاپاچولی در قرن ۱۵ میلادی رساله ای نوشت و فصلی از این رساله را به حسابداری اختصاص داد و برای نخستین بار سیستم حسابداری دو طرفه را توصیف و دفاتر اصلی حسابداری را تشریح کرد.

جای تذکر است که محمدبن محمد ابوالوفای بوزجانی در قرن دهم میلادی یعنی پنج قرن قبل از لوکاپاچولی رساله ای به نام ضروریات علم حسابداری برای کاتبان و کاسبان نوشت که راهنمای خوبی در حساب عملی بود. اما متأسفانه پژوهشی درباره این کتاب صورت نگرفت.

در طول دو قرن بعدی تنها یک پیشرفت عمده در حسابداری دوبل اتفاق افتاد و آن تفکیک اموال شخص حاکم از حسابهای دولتی و تفکیک اموال شخصی تاجر از حسابهای تجارتخانه توسط سیمون استوین ریاضی دان هلندی بود (فرض تفکیک شخصیت) در نتیجه حساب سرمایه در سیستم حسابداری دوبل ایجاد شد.

با توجه به پیشرفتهای انجام شده از نظر اقتصادی و اجتماعی عناصر اصلی سیستم حسابداری دوبل همچنان بدون تغییر باقی مانده است. دلیل بقای این سیستم در این فاصله طولانی، سادگی اصول، انعطاف پذیری و قابلیت آن در ثبت، انتقال و گزارش اطلاعات متنوع در قالب صورتهای قابل اعتماد و مفهوم است.

البته پیشرفتهائی از نظر روشها و شیوه های حسابداری صورت گرفته است و شاخه هایی در حسابداری پدید آمده است اما تمام آنها مبتنی بر سیستم دوبل یا دو طرفه است.

● انواع حسابداری

مهمترین شاخه های حسابداری عبارتند از حسابداری صنعتی، حسابداری مالی، حسابرسی، حسابداری دولتی و حسابداری مدیریت.

▪ حسابداری صنعتی

این حسابداری که بتدریج و پس از انقلاب صنعتی روی داد در جهت نیاز به دانستن بهای تمام شده محصولات تولیدی بود. در این نوع از حسابداری هدف اصلی سیستم دانستن بهای تمام شده یک واحد از نظر تمامی عوامل هزینه می‌باشد. همزمان و همراه با تکامل ابزارها و شیوه های تولید، در سده های بعد، روشها و شیوه‌های هزینه‌یابی پیشرفته‌ای ابداع و بکار گرفته شد که هزینه عملیات را بدرستی شناسایی نماید.

حسابداری صنعتی امروزه ثمره این فرایند شتاب آمیز تکاملی است که اصولا" همان هدف اندازه گیری و گزارش بهای تمام شده محصولات، خدمات و فعالیت‌ها را دنبال می‌کند.

▪ حسابداری مالی

این نوع از حسابداری را می توان حسابداری گزارش نیز نامید. زیرا هدف اصلی در این نوع از حسابداری، تهیه صورتهای مالی اساسی می‌باشد که مورد نیاز استفاده کنندگان از این صورتهای مالی است. شاید بتوان گفت که دلیل اصلی پیدایش این نوع حسابداری، اصل تفکیک شخصیت می‌باشد. این اصل امکان مشارکت صاحبان سرمایه ای را که به تجارت نمی پرداختند ممکن ساخت و به این شکل باعث رشد و توسعه بنگاه های تجاری شد. این نوع از مشارکت باعث پیدایش سهام و بازار بورس شد. البته دلیل اصلی ایجاد بازار بورس را می توان، افزایش شمار شرکتهای سهامی دانست.

یکی دیگر از موضوعات اصلی که در این دوران تأثیر اساسی بر رشته حسابداری گذاشت برقراری مالیات بر درآمد بود. این نوع از مالیات که در اغلب کشور های صنعتی اروپا وسیله ای برای تأمین عدالت اقتصادی است از اوایل قرن نوزدهم ایجاد و به تدریج جزئی از نظام مالیاتی کشورها شد. تعیین مالیات بر درآمد مستلزم شناخت دقیق سود خالص بود و لازمه این شناخت نگهداری حسابها و دفاتر منظم و تهیه صورتهای مالی که میزان سود را به درستی نشان دهد. به این ترتیب دولتها به صورت یکی از اصلی ترین استفاده کنندگان از صورتهای مالی مؤسسات درآمدند.

دیگر استفاده کنندگان از این صورت‌های مالی عبارتند از بانکها، اعتبار دهندگان، بستانکاران بلند مدت و کوتاه مدت، فروشندگان، مشتریان، کارکنان، سرمایه‌گذاران بالقوه، کارگزاران بازار سرمایه، جامعه و مدیریت مؤسسه.

▪ حسابداری دولتی

اندیشه کنترل عمومی بر هزینه های دولت از اواخر قرن نوزدهم میلادی به بعد پدید آمد و دولتهای برخی از کشور های اروپایی مکلف شدند که درآمدها و هزینه های سالانه خود را پیش بینی و به تصویب مجلس نمایندگان برسانند و بدین ترتیب، تنظیم و تدوین بودجه دولت متداول گردید پیدایش و رواج سیستم بودجه، سیستم حسابداری متناسبی را طلب می کرد که این جریان به پیدایش حسابداری دولتی به صورت رشته‌ای متمایز انجامید.

▪ حسابداری مدیریت

در اواخر قرن نوزدهم مدیریت علمی به عنوان رشته‌ای خاص توسط فردریک تیلور مطرح گردید. مدیریت علمی بطور بسیار خلاصه، روش برخورد منظم و منطقی با مسائل سازمان‌ها به منظور یافتن مناسب‌ترین راه برای انجام هر کار است و بر کسب اطلاع دقیق و کامل از آنچه می‌گذرد و نتایجی که بر اثر هرگونه تغییر حاصل می‌شود تأکید دارد. این نوع از مدیریت نیاز زیادی به اطلاعاتی از قبیل بهای تمام شده محصولات و خدمات، مقدار تولید، هزینه اجزاء مختلف تولید، قیمت فروش محصولات و خدمات و ظرفیت منابع مختلف نظیر ظرفیت تولیدی ماشین آلات و تجزیه و تحلیل این اطلاعات داشت. این جریان، نیاز به اطلاعات و بخصوص اطلاعات مالی را فزونی بخشید. افزایش استفاده مدیران از اطلاعات مالی موجب شد که روشهای هزینه یابی تولیدات، خدمات و فعالیتها بهبود و توسعه یابد و اطلاعات مفصل تری از جنبه های مختلف مالی فعالیت‌ها فراهم آید.

بدین ترتیب، حسابداری مدیریت به عنوان رشته‌ای خاص در اوایل قرن حاضر شکل گرفت.

▪ حسابداری منابع انسانی

یکی از مباحث جدید در دانش حسابداری، نگرش نوین به منابع انسانی به عنوان یکی از موثرترین عوامل مولد در ایجاد درآمد موسسات است. در این مبحث، ارزش اقتصادی منابع انسانی به مثابه دارایی با اهمیت موسسه تلقی و امکان ارایه آن در صورت‌های مالی مطرح می گردد.

▪ تعریف حسابداری منابع انسانی

حسابداری منابع انسانی عبارت‌ است از شناسایی و ارزیابی منابع انسانی موسسه و گزارشگری به اشخاص ذینفع. در این تعریف سه بخش اساسی پیرامون منابع انسانی وجود دارد:

ـ شناسایی: تشخیص کمیت و کیفیت آن و تهیه آمار مناسب.

ـ ارزیابی: اندازه گیری ارزش اقتصادی و تعیین میزان مالی آن.

ـ گزارشگری: تنظیم و ارایه گزارش‌های مالی مناسب در مورد آن.

● حسابداری در ایران

حسابداری در ایران امروز، با تعریف ها، مفاهیم و بازتاب عملکرد گسترده‌اش، جایگاه مناسبی در نظام مالی و اقتصادی یافته است. بازتاب این امر را می توان در توجه خاص مدیران به حسابداری و استفاده از اطلاعات مالی در تصمیم‌گیریها و سیاست‌گذاری‌های استراتژیک موسسه‌ها و شرکت‌های تحت نظارتشان مشاهده کرد. در سطح کلان نیز شاهد اعتماد و اتکای نظام مالی کشور به رسیدگی‌های حسابرسان، بررسی اسناد و مدارک فعالیت‌های مالی به وسیله آنان و قضاوت نهایی ایشان هستیم که در قالب گزارش حسابرسی منتشر می شود.

نخستین انتشارات مستقیم به حسابداری و حسابرسی در ایران بخشنامه ۱۳/۱۱/۱۳۱۴ می‌باشد که برای بار اول از اصطلاحاتی از قبیل بیلان ( ترازنامه ) – بدهکار و بستانکار صحبت می شد که خود مقدمه‌ای برقوانین مالیاتی سالهای بعد بود.

همچنین در سال ۱۳۲۲ قانون مالیات بر در آمد تدوین شد. با وجود اینکه این قانون هرگز به مورد اجرا گذاشته نشد ولی اصطلاحاتی از قبیل هزینه و درآمد در آن به کار رفته بود. حسابداری به روش جدید در ایران بیشتر به مؤسسات خارجی که در ایران مشغول به کار بودند، موسوم شد. این مؤسسات عبارت بودند از شرکت سابق نفت – بانک شاهی و سایر مؤسسات و بانکهای خارجی. سپس نیز در بانک ملی ایران و سایر بانکهای ایران رواج یافت.

انجمن حسابداران خبره که در سال ۱۳۵۳ بوجود آمده بود، در آذرماه ۱۳۵۰ لایحه تأسیس شرکتهای سهامی حسابرسی به تصویب کمیسیون های مجلسین رسید. این شرکت در حال حاضر عملیات حسابرسی کلیات مؤسسات دولتی مستقل و نیمه مستقل (سازمان های دولتی به غیر از وزارت خانه ها و شرکتها ) مؤسساتی که از دولت کمک مالی دریافت می‌کنند را عهده‌دار می‌باشد.

● ویژگی های کیفی اطلاعات حسابداری برای استفاده کنندگان برون سازمانی

اطلاعات حسابداری که به تصمیم گیرندگان برون سازمانی ارایه می‌شود در قالب گزارش‌ها و صورت‌های مالی است که شامل صورتحساب سود و زیان، ترازنامه و صورت جریان وجوه نقد است که به علت نقش نداشتن استفاده‌کنندگان در تهیه این گزارش‌ها، مجامع دولتی و موسسات علمی و حرفه‌ای حسابداری، واحدهای گزارشگر را به رعایت اصول و استانداردها موظف می کنند تا استفاده کنندگان با اعتماد کامل، این نوع اطلاعات و گزارش‌ها را برای تصمیم گیری مورد استفاده قرار دهند. همچنین این گزارش‌ها و اطلاعات باید از ویژگی‌های کیفی خاصی برخوردار باشند تا برای تصمیم‌گیری، مفید و قابل استفاده باشند.

● ویژگی های کیفی اطلاعات حسابداری برای استفاده کنندگان درون سازمانی

▪ مربوط بودن: مربوط بودن یکی از ویژگی‌های مهم اطلاعات حسابداری است. کلیه اطلاعاتی را که در تصمیم گیری نسبت به یک مساله موثر واقع شود، اطلاعات مربوط می‌نامند. بنابراین، مربوط بودن را می‌توان در قالب تأثیر اطلاعات حسابداری بر تصمیم‌های استفاده کنندگان در مورد ارزیابی نتایج رویدادهای گذشته و پیش بینی آثار رویدادهای فعلی یا آتی و یا اصلاح انتظارات آنان بیان کرد. اگر چه این ویژگی در تهیه گزارش‌های برون سازمانی و درون سازمانی اهمیت زیادی دارد، اما اهمیت آن در بررسی‌های درون سازمانی بیشتر است.

▪ به موقع بودن: به موقع بودن یعنی این که اطلاعات حسابداری در زمان مناسب در دسترس استفاده کنندگان قرار گیرد زیرا بسیاری از انواع اطلاعات به ویژه اطلاعات مالی، با گذشت زمان به سرعت ارزش و فایده خود را از دست می‌دهند. ویژگی به‌ موقع بودن اطلاعات، در مورد گزارش‌های درون سازمانی به مراتب از اهمیت بیشتری برخوردار است زیرا این‌گونه اطلاعات، اغلب برای کنترل و اعمال نظارت بر عملیات روزانه به کار می‌رود.

▪ اهمیت: اهمیت به این مفهوم به کار می‌رود که اطلاعات حسابداری باید به صورت خلاصه از انبوه اطلاعات، استخراج و ارایه گردد به نحوی که برای استفاده کنندگان معنا داشته باشد. اگر اطلاعات بیش از حد متعارف ارایه شود اطلاعات مرتبط با تصمیم گیری، در میان انبوه اطلاعات گم خواهد شد و استفاده کنندگان نخواهد توانست تصمیم گیری صحیحی انجام دهند. به عبارت دیگر همان گونه که اطلاعات کم موجب می گردد که پیش‌بینی و تصمیم‌گیری صحیحی انجام نگردد اطلاعات با جزییات زیاد و غیر مهم نیز، تصمیم‌گیری را مشکل خواهد کرد. بنابراین اهمیت محدودیت گزینش اطلاعات قابل افشا را ایجاد می‌کند.

▪ قابل مقایسه بودن: قابل مقایسه بودن به این معناست که اطلاعات تهیه شده در یک شرکت یا شرکت‌های متفاوت بر اساس اصول، روش‌های حسابداری، طبقه‌بندی، نحوه افشای حقایق و چارچوب مشابه ارایه شود تا خصوصیات مشابه آنها، مقایسه آنها را امکان‌پذیر سازد.

▪ صحیح بودن: صحیح بودن به معنای ارایه واقعیت‌ها در قالب کمیت‌های قابل اندازه گیری با دقت کافی است. برای این‌کار لازم است حسابداران بدانند چه چیزی را اندازه‌گیری می کنند که نشان‌‌دهنده موضوع مورد سنجش و اندازه گیری است.

● حسابرسی و مدیریت بنگاه اقتصادی

حسابداری یک فعالیت اجتماعی – حرفه ای است که شامل منابع انسانی و غیر انسانی می‌گردد و بین منابع انسانی و غیر انسانی واکنشهای متقابلی وجود دارد و فرهنگ جامعه بر منابع انسانی تأثیر گذار است.

با وجود اینکه حرفه حسابداری کمتر جنبه فرهنگی دارد ولی بدلیل وابستگی آن به جنبه‌های انسانی و واکنش‌های متقابل آن، فرهنگ بر حسابداری تأثیر گذار شده است.

یکی از مهمترین تفاوتها در اعمال حسابداری در بین کشورها، تفاوت‌های فرهنگی است. محتوای گزارش‌ها عموما" بستگی به تاریخ، آداب و رسوم و فرهنگ منطقه دارد و بدین دلیل است که در بعضی کشورها گزارش های مالی، سرمایه‌گذار را مدنظر دارد و در بعضی از کشورها و مناطق، طلبکاران یا اداره کنندگان دولتی را. از آنجائی که ارزش کار در ارتباط با فرهنگ تعیین می‌شود لذا تلقی مفاهیم زیر از پارامتر های مهم در تعیین ارزش محسوب می‌گردند.

ـ فردگرائی در مقابل جامعه یا جمع گرائی

ـ فاصله طبقاتی زیاد در مقابل کاهش فاصله طبقاتی

ـ مرد‌گرائی در مقابل زن‌گرائی یا انسان گرائی

ـ اصالت سرمایه در مقابل اصالت معنویت یا اصالت کار

ـ پنهان کاری در مقابل آشکار سازی

ارزشهای جوامع نیز از لحاظ بعد زمانی با یکدیگر متفاوتند. بعضی از جوامع بر گذشته و برخی دیگر بر حال و آینده تکیه دارند. برخی ممالک مانند آمریکا بر " من " تکیه دارد ولی ژاپن بر " ما " تکیه دارد. برخی بر فرد و سرمایه و برخی دیگر جامعه و کار اصالت می‌دهند. این فرهنگ‌ها گزارش‌های مالی متفاوت، نوع رسیدگی‌های متفاوت و کنترل‌های متفاوتی را نیز طلب می‌‌کنند و اصل افشاء در هر کدام تفسیر خاص خود را دارد.

نظریه‌ها و رویه‌های حسابداری و حسابرسی با توجه به ساختار اقتصادی و اجتماعی حاکم بر جامعه و هدف‌های تعیین شده برای حرفه حسابداری بنا شده است. هدف‌های حسابداری و حسابرسی نیز بر انگیخته از اوضاع حاکم بر محیط حسابداری و حسابرسی است و محیط حسابداری و حسابرسی به عنوان یک سیستم فرعی از سیستم کل اقتصاد به گونه‌ای است که همواره با واحد های اقتصادی، اعتبار دهندگان و حرفه حسابداری در تعامل است.

لذا تعیین هدفهای حسابداری و حسابرسی و گزارش های مالی تضاد منافع این سه گروه را در بر خواهد داشت و با توجه به اینکه مدیریت واحد های اقتصادی از عمده ترین تصمیم گیرندگان اقتصادی هستند پس خود نیز جز اصلی ترین استفاده کنندگان گزارش های مالی محسوب می‌شوند.

یکی از فرضیات حسابداری " تفکیک شخصیت است " که همواره بایستی بین صاحبان واحدهای اقتصادی و شخصیت مستقل واحدهای اقتصادی تمایز قایل شد. زیرا صاحبان واحد اقتصادی شکلی از بستانکاران هستند که در واحد اقتصادی دارای منافعند و در این راه مالکان باید بدانند که مدیر نیستند و مدیران هم باید بدانند که مالک واحد اقتصادی نیستند. رشد سریع و بی‌امان نیازهای اطلاعاتی استفاده کنندگان حسابرسان را پذیرش مسئولیت بیشتری در مقابل جامعه دعوت می‌کند و اعتبار اطلاعات به درجه درستی و صحت آنها وابستگی شدید خواهد داشت.

محیط کنترلی ترکیبی از موارد زیر است:

▪ طرز تفکر مدیریت و چگونگی اجرایی کردن آن

▪ نمودار سازمان

▪ نحوه مدیریت منابع انسانی

▪ پیش بینی مالی و بودجه ای

▪ حسابرسی داخلی

به عبارت دیگر، کنترل فرایندی است از سیاستها و روشهایی که برای کسب اطمینان نسبی از دستیابی به هدفها‌‌ی سازمانی ایجاد می‌گردد. به طور کلی می‌توان گفت که هدف اساسی در ایجاد و رسالت واحدهای حسابرسی داخلی کمک به مدیریت واحد اقتصادی در اداره کردن امور شرکت به بهترین وجه است. لذا رسیدگی حسابرسان داخلی اغلب حسابرسی عملیاتی است زیرا هدف آنان تعیین تأثیر رویه‌ها و روش های موجود بر کارائی عملیات واحد اقتصادی است. نتیجه پایانی کار آنان نیز تهیه گزارش مبتنی بر پیشنهادهای بهبود نحوه انجام عملیات به مدیریت است که خود مؤید اهداف فوق است.

دامنه کار حسابرسان داخلی محدود به فعالیت‌ها و رویدادهای مالی واحد اقتصادی نمی‌شود بلکه بررسی و ارزیابی تأثیر سیستم کنترل‌های داخلی حسابداری و اداری را نیز شامل می‌گردد. به همین دلیل است که حسابرسان داخلی می توانند به عنوان بازوی توانمند مدیریت در اداره و کنترل کیفیت و کارائی واحد های اقتصادی از جنبه های مادی (سود آوری) و معنوی (نیروی انسانی) محسوب شوند. گرچه ارزش اقتصادی حسابرسی داخلی مانند سایر منابع ، به ظرفیت مدیران برای استفاده از توان بالقوه این ابزار کارآمد و ارزشمند در جهت نیل به اهداف سازمان وابسته است ولی نباید فراموش کرد که حسابرسی داخلی خود نیز به عنوان بخشی از کار گروهی سازمانی تلقی می شود نه به عنوان یک شغل متمایز و مجزا از وظایف حسابدار. زیرا حسابرسی داخلی آمیخته ای از فرایند کنترل و برنامه ریزی در سیستم اطلاعات مدیریت است که محصول فعالیت آن اطمینان از سودآوری و تداوم فعالیت‌های اقتصادی و تأمین امنیت شغلی برای کارکنان و در نهایت تشخیص حدود کارائی مدیران و کوششهای مستمر آنان است. معذالک استقلال، شایستگی و داشتن مهارت و توانائی حسابرسان داخلی در صورتی که جایگاه شغلی و گرایش دهی آن مدنظر و مورد استفاده بهینه قرار گیرد می‌تواند به عنوان یک منبع اقتصادی دارای منافع آتی فراوانی باشد.

حسابداری با تمدن بشر همزاد است و به اندازه آن قدمت دارد. تاریخ نخستین مدارک کشف شده حسابداری به ۳۶۰۰ سال قبل از میلاد بر می گردد و همواره همراه با سایر دانشها ودر پاسخ به نیازهای فزاینده بشری رشد و تکامل یافته وبه صورت ابزاری کارآمد درخدمت پیشرفت وتوسعه اقتصادی– اجتماعی جوامع مختلف قرارگرفته و به زبان تجارت تبدیل گردیده است.


در فرایند پیشرفت و توسعه تمدن ها در سطح جهان, تحولاتی بنیادی رخ داد که سبب پیشرفت دانش حسابداری شد از جمله می توان به تحولات دوران باستان, رنسانس, انقلاب صنعتی و تشکیل بازار سرمایه و شرکت های سهامی و تحولات دیگر اشاره کرد. در این مقاله سعی گردیده با نگاهی گذرا، مراحل تحول تاریخی حسابداری در دوره های فوق الاشاره بررسی گردد.



تمدن از یک سو به رواج دادوستد واز سوی دیگر به جریان درآمد و هزینه حکومت انجامید که نیاز به ثبت وضبط اطلاعات را در پی داشت. در تمدنهای باستانی بین النهرین که بخش زیادی از ثروتهای جامعه در اختیار حکام بود, از جمله در تمدن باستانی سومر, نظام مالی جامعی برقرار بود و درآمدهای حکومتی به نوعی محاسبه می گردید.

مدارک و شواهد بدست آمده از تمدن باستانی مصر حکایت از آن دارد که در اجرای طرحهای ساختمانی در این تمدن نوعی کنترل حسابداری رواج داشت که بهره گیری از نیروی کار هزاران هزار نفر را در امر ایجاد بنا و حمل و نقل مصالح ساختمای در تشکیلاتی منظم میسر می کرده است، همچنین در سواحل رود نیل کشاورزان مصری بهای آب را با الیاف و غله می پرداختند و سپس تصویر مقدار غله و الیاف به عنوان رسید تسویه حساب آب بر دیوار منازل کشاورزان حک می گردید.



شواهد و مدارک بدست آمده از یونان باستان نیز حکایت از استقرار کنترلهای حسابداری دارد.از جمله حساب معبد پارنتون در لوحه های مرمرین حک و بخشی از آن هنوز هم باقی است.

در رم باستان حسابداری پیشرفته ای وجود داشته و نوعی جمع وخرج تنظیم می شده است .یک جمعدار، یک مامور دولت ویا شخصی که محافظت پول یا دارایی دیگری به او محول می شد، در مقاطعی از زمان حساب خود را گزارش می نموده است.



پیشینه حسابداری در ایران نیز به نخستین تمدنهای شکل گرفته در این سرزمین بر میگردد, مدارک حسابداری بدست آمده با ۲۵ قرن قدمت گواه بر پیشرفت این دانش در ایران باستان دارد.در طول تاریخ روشهای حسابداری متنوع و متعددی برای اداره امور حکومتی و انجام دادن فعالیتهای اقتصادی ابداع شد. به طور مثال در یکی از لوح های بدست آمده از کاخ تخت جمشید, رسید پرداخت دستمزد به کارگرانی که تخت جمشید را می ساختند بدست آمده که در آن نام کارگران, مدت کار آنان, تاریخ و مبلغ پرداختی به آنان ثبت گردیده است.



در ایران عصر هخامنشی، نظام پولی و مالی جامع و منسجمی بر پایه طلا و نقره با رابطه مبادله ثابت پایه گذاری شد .ممیزی املاک در تمدنهای ساسانی در جریان اصلاحات خسرو انوشیروان به منظور تشخیص مالیات کلیه زمینهای مزروعی کشور ممیزی و مشخصات آن از جمله مساحت، نوع زمین ونوع محصول در دفتری ثبت می گردید.



در مسیر تکامل حسابداری برای نگهداری حساب درآمد و مخارج حکومتی و نگهداری حساب فعالیتهای بازرگانی, نگارش اعداد به صورت علا ئمی کوتاه از اعداد عربی استفاده گردید که به سیاق معروف شد.حسابداری سیاق که احتمالا در دوران سلجوقیان تکامل یافته, روشی است که بر اساس آن جمع و خرج هرولایت در دفتر آن ولایت ثبت و در عین حال یک دفتر اصلی در مرکز نگهداری می شده که خلاصه جمع و خرج هر ولایت به خط سیاق نوشته می شده است .این روش در دوران قاجاریه تکمیل شد,سپس نگهداری دفتری به نام "دستک" که در آن دادوستد تاجر به ترتیب وقوع ودفتری که حساب اشخاص و اجناس به طور جداگانه به خط سیاق در آن نوشته می شد مرسوم گشت.



در ایران نظامهای حسابداری جدید که در حال حاضر مورد استفاده است حدود ۳۵ سال پیش مورد پذیرش قرار گرفت. سیستم های حسابداری جدید توسط شرکت های خارجی که دارای دفتر یا نمایندگی بودند استفاده شد و برخی از بانکها و شرکت های ایرانی مثل شرکت نفت نیز سیستم جدید را مورد استفاده قرار دادند. زمان اولین مشارکت فعال ایرانیان در حرفه حسابداری به سال ۱۹۳۶ میلادی بر می گردد که طی آن ۱۲نفر از حسابداران با بورسیه بانک ملی جهت آموزش حسابداری خبره به انگلستان اعزام شدند.



بطوریکه ملا حظه شد حسابداری در گذشته دور تنها جنبه های محدودی از فعالیتهای مالی را در برداشت و با سیستم جامعی که کلیه عملیات مالی حکومت را ثبت کند و یا به نگهداری حساب معاملات تجاری بپردازد فاصله زیادی داشت.



تاثیر مسلمانان

مسلمانان در طول یک قرن پس از رحلت پیامبر اکرم (ص) بیشتر نواحی شمال آفریقاوخاورمیانه را به تسخیر خود در آوردند و به داخل اروپا نفوذ کردند سپس نفوذ اسلام به هندوستان نیز گسترش یافت و به علت گستردگی جهان اسلام نیاز به داشتن سازمانی که بتواند بیت المال را سر و سامان دهد به شدت احساس شد به همین علت از خدمات خزانه داران به طور وسیعی استفاده گردید .



در سال ۷۵۶ میلادی، خلفای عباسی پایتخت خود را به شهر جدید بغداد انتقال دادند، بر اثر این رویداد بزرگترین مرکز علمی در هزاره اول میلادی در بغداد تاسیس شد. پس از تاسیس مدرسه نجوم در آن شهر، موسی خوارزمی کتاب الجبر والمقابله را نگاشت، اساس مطالعات خوارزمی را بررسی مفهوم صفر و ارزش مکانی اعداد تشکیل میداد. دریافت این مفهوم توسط دانشمندان هندی منجر به کشف سیستم عدد شماری امروزی گردید. نقش دانشمندان اسلامی در جهت رشد و اعتلای دانشهایی همانند جبر، مثلثات و ریاضیات و سایر علوم بسیار اساسی بود. از این رو تاثیر مسلمانان در پیشرفت حسابداری نیز انکارناپذیر بوده است. پرفسور هندریکسن می گوید : حسابداری به راستی مخلوقی جهانی است و محصول هم فکری باور نکردنی یهودیان، مسیحیان و مسلمانان با یکدیگر است بعبارت دیگر در حقیقت حسابداری محصول تلاش چند فرهنگی است.

رنسانس ، تجارت و حسابداری

از دوران باستان تا اواخرقرون وسطی تغییری اساسی درجهت تبدیل حسابداری به یک سیستم جامع صورت نگرفت, از اوایل قرن ۱۳، جمهوریهای کوچکی خارج از سلطه پادشاهان وخوانین فئودال در ایتالیای کنونی شکل گرفت که فضای سیاسی- اقتصادی مناسبی را برای رشد تجارت فراهم آورد وبا رونق دادوستد،پول در مبادلات تجاری رواج یافت.



از اواخر قرن ۱۱ تا اواخر قرن ۱۳ میلادی مبادلات بازرگانی بین تجار اروپا و کشورهای شرقی گسترش یافت, همزمان با توسعه تجارت و انباشت ثروت، فعالیت بنگاههاو شیوه های مشارکتی انجام کار رفته رفته جای تجارت انفرادی را گرفت واین امکان فراهم آمد تا شرکتها به عنوان شخصیتی مستقل از مالکان آنها به رسمیت شناخته شوند. رابطه ای که در میان اعضای یک بنگاه پدید آمد نیز به نوبه خود تاثیری مهم در توسعه حسابداری بر جای گذاشت و به علت ایجاد رابطه مباشرت و مالکیت نیاز به حسابرسی و بحث استفاده از آن طرح شد.



استفاده از سیستم های دفترداری دوطرفه بتدریج ازقرون ۱۳ و ۱۴ میلادی در چندین مرکز بازرگانی در شمال ایتالیا آغازشد و با رشد بازرگانی, صنعت و بانکداری پیشرفت زیادی درتکنیک نگهداری حساب بوجودآمد. در نیمه قرن سیزدهم حسابداران ایتالیائی متوجه این نکته شدندکه دریافت پول از یک نفر بدهکار, دو ثبت را ضروری می کند. در اوایل قرن چهاردهم دو اصطلاح بدهکار و بستانکار کاملا متداول گردید. پیشرفت تازه در قرن چهاردهم ابداع شکل دو طرفه حساب بود.



درپی ابداعات پیاپی در فاصله سالهای ۱۳۵۰- ۱۲۵۰ میلادی در چند جمهوری کوچک ایتالیا سیستم دفترداری زاده شد و شهرهای فلورانس، ونیز و جنوا پیشرو این تحول بودند .



گسترش فن دفترداری دوطرفه به سراسر اروپا مرهون انتشار کتاب ریاضیات توسط "لوکاپاچیولی"به سال ۱۴۹۴ میلادی است. وی که یک کشیش بود نخستین کسی است که به تدوین حسابداری پرداخت.کشیش پاچیولی در دانشگاههای پروجا, ناپل, پیزا و فلورانس تدریس میکرد و با اندیشمندان بزرگ هم عصر خود ازجمله "پیرودلافرانسیسکا","لئون آلبرتی" و "لئوناردوداوینچی "دوستی نزدیک داشت. مطالب کتاب ریاضیات مزبور را پاچیولی نوشت و شکلهای آن را داوینچی ترسیم کرد. بخشی ازاین کتاب شامل چند فصل به حسابداری اختصاص داشت که نخستین توصیف مدون از سیستم حسابداری دوطرفه بود.در این کتاب، پاچیولی با استفاده از منابع و روشهای موجود به دفتر باطله، دفتر روزنامه و دفترکل همت گماشت و سپس حسابداری به عنوان رشته ای از دانش مطرح شد. ابداع سیستم ثبت دو طرفه توسط پاچیولی در واقع نقطه عطفی در تاریخ دانش حسابداری است. اندیشمندانی همانند "نیچه"(فیلسوف) ماکس وبر"(جامه شناس ) سومبارت "(مورخ ) شومپیتر" (اقتصاددان ) سیستم دفترداری دوطرفه را به لحاظ تاثیر قابل ملاحظه و تسهیل پیشرفت های بعدی و تحول جامعه بشری ستوده اند.



از قرن ۱۶تا اوایل قرن ۱۹ میلادی تحولی بنیادی در حسابداری بوجود نیامد، تنها تغییر اساسی تئوری جدیدی بودکه توسط "استوین" هلندی در اواخر قرن ۱۶ عنوان شد، براساس این تئوری در هر معامله در مقابل هر بدهکار باید یک بستانکار وجود داشته باشد، همچنین ضرورت تفکیک اموال موسسه از اموال شخصی صاحب سرمایه مطرح و لزوم نگهداری حسابی جداگانه برای سرمایه نیز عنوان گردید. در قرن ۱۸ به علت معاملات قمارگونه برخی از شرکتهای سهامی در انگلستان، تشکیل این شرکتها ممنوع گشت.



سده نوزدهم جایگاه مهمی در تاریخ حسابداری دارد زیرا در بریتانیا وآمریکا شرکتهای سهامی با رشد چشمگیری ایجاد گردیدند و سرمایه گذاریهای عامه مردم بصورت خرید اوراق بهادار این شرکتها زیاد شد, نیاز به استفاده از فعالیتهای مدیریتی رفته رفته حسابداری صنعتی را پدید آورد و نیاز به محافظت سرمایه سرمایه گذاران موجب پیدایش حسابرسان مستقل گردید. در این بین ملتهای دیگر متوجه شدند که حسابداران منشاء ارایه خدمات شایانی هستند، بنابراین رشد و توسعه حسابداری بصورت یک جنبش جهانی درآمد وحسابداری و تکنیکهای آن به ابزار پیشرفته ای جهت کمک به مدیریت باهدف دست یافتن به کارایی و سودآوری تبدیل گشت وحرفه حسابرسی در جهت تامین خاطر وام دهندگان و تامین کنندگان سرمایه نقشی اساسی یافت.



انقلاب صنعتی



حسابداری قبل از انقلاب صنعتی اساساً وظیفه ثبت مبادلات خارجی یک واحد اقتصادی را با سایر واحدها به عهده داشت و متون دفترداری این دوره عمدتاً فاقدثبت مبادلات داخلی است، با وقوع انقلاب صنعتی که بارزترین شاخصه آن قرار گرفتن ماشین در خدمت تولید بود که شیوه تولید را از دستی به کارخانه ای متحول کرد. با وقوع این انقلاب دومین نقطه عطف در حیات حسابداری فرا رسید و بدین ترتیب دوران رکود حسابداری نیز خاتمه یافت. استفاده از سرمایه بیشتر، ضرورتی اقتصادی شد و بانکها برای تامین چنین نیازهایی بوجود آمدند. تا سال ۱۸۰۰ میلادی بیش از ۴۰۰ بانک در کشور انگلستان بوجود آمد که ۸۰ بانک فقط در شهر لندن به فعالیت مشغول بود.



پیدایش و رشد کارخانه های کوچک و بزرگ به جهت ساختن کالاهای همسان به مقدار زیاد, از یک سو به زوال صنایع دستی, روستایی و خانگی در مدت کوتاهی انجامید و از سوی دیگر رقابت بین کارخانه دارن را ایجاد کرد. وجود رقابت, نیاز به آگاهی از بهای تمام شده محصول را ایجاب نمود و در پاسخ به این ضرورت نوعی دفترداری صنعتی با هزینه یابی که بعداً حسابداری صنعتی نامیده شد ابداع و اولین سیستم جامع حسابهای صنعتی بوسیله "پاین "در سال ۱۸۱۸ میلادی معرفی گردید و چون دارایی های ثابت بخش چشمگیری از بهای تمام شده کالا را تشکیل میداد مفهوم استهلاک و اهمیت آن نمایان گشت, همچنین با توجه به سرمایه عظیم و مشارکت افراد در جهت تامین آن و تشکیل شرکتهای سهامی, لزوم تفکیک مالکیت از مدیریت مطرح شد, سپس اطلاعات مالی که ابتدا با هدف ارایه به مدیران تهیه می شد بطور فزاینده ای از جانب سهامداران, سرمایه گذاران, بستانکاران و دولت درخواست گردید که این امر به نوبه خود لزوم تکامل اطلاعات مندرج در صورتهای مالی را جهت رفع نیازهای استفاده کنندگان افزایش داد.



حسابداری صنعتی به دلایل متعدد از جمله عدم تقاضای مدیران برای اطلاعات هزینه با وجود رشد سریع تولیدات صنعتی تا سال ۱۸۸۵ میلادی شاهد تحول چشمگیری نشد. بین سالهای ۱۹۲۰-۱۸۸۵ حسابداری صنعتی مراحل تکامل خود را از سطح ابتدائی قرون وسطی به سطحی تقریباً معادل دانش امروزین آن رساند .

تحولات بعدی



پس از جنگ جهانی دوم , اجرای برنامه های بازسازی ناشی از ویرانه های جنگ در کشورهای اروپایی و ژاپن و اجرای برنامه های رشد و توسعه اقتصادی در کشورهای آسیایی, آفریقایی و آمریکای لاتین, زمینه مداخله دولت را در امور اجتماعی بالا برد و استفاده از سیاستهای مالیاتی در جهت تشویق و یا جلوگیری از انواع فعالیتهای اقتصادی برای جهت دادن به سرمایه گذاریها بیشتر شد, همچنین قوانین مربوط به شرکتها و بورسهای اوراق بهادار تحت کنترل دولت در آمد. این گونه قوانین حسابداری را در جهت رعایت الزامات قانونی انعطاف پذیر کرد و سبب ایجاد روشها و راه حلهای جدید گردید. در این خصوص مراجع دولتی بر کار حسابداری نظارت داشته و مراجع حرفه ای حسابداری نیز خود به تدوین دستورالعملهایی پرداختند تا روشهای حسابداری متناسب با رعایت الزامات قانونی را ارایه و نیازهای دولت به اطلاعات مالی را برطرف نمایند برای مثال پس از رسوائی شرکت "انرون " که شوکی عظیم برای جهان تجارت بوجود آورد , حسابداری در کانون توجه اخبار و رسانه ها قرار گرفت .دولتها و مراجع حرفه ای و مسول وضع مقررات حسابداری نه تنها درایالات متحده بلکه درسراسر اروپا ناگریز به بازنگری در سیستم های خود شدند .چون اعتماد عمومی نسبت به بازار اوراق بهادار, مدیران شرکت ها,استقلال حسابرسان و روشهای گزارشگری به شدت کاهش یافتfasb پیشنهاد کرد تا نظام مقررات گذاری به طور اساسی باز بینی گردد.



دولتها و حسابداری



در گذشته وضع مالیات و خراج توسط دولتها یکی از مهمترین عوامل پیدایش و گسترش حسابداری بود. در عصر حاضر اندیشه کنترل عمومی بر هزینه های دولت و الزام مجریان به پاسخگوئی در خصوص بودجه سبب گسترش حسابداری دولتی شد.



انقلاب روسیه(۱۹۱۷ م) و بحران بزرگ اقتصادی (۱۹۳۳-۱۹۲۹ م) از یکسو به پیدایش اقتصاد متمرکز دولتی و از سوی دیگر به مداخله دولت در اقتصاد منجر شد و برنامه ریزی اقتصادی در کشورها جهت فراهم آوردن اطلاعات مالی همانند تولید, مصرف, سرمایه گذاری و... سبب گسترش حسابداری ملی شد.



حسابداری، تحولات تکنولوژی و آینده آن :



تغییرات تکنولوژی در عین حال که سبب ابداع و کاربرد تکنیکهای جدیدشد, زمینه رشد دانش بشری را فراهم کرد و حسابداری نیز ازاین قاعده مثتثنی نبود. تحول در ابزار کار حسابداری با عرضه ماشینهای مکانیکی حساب وسایر ماشینهای مکانیکی و الکترومکانیکی اداری در اوایل قرن بیستم رخ داد و وسایل مزبور به سرعت در انجام عملیات روزمره حسابداری به خدمت گرفته شد.



تغییرات وسیع در تکنولوژی و استفاده تجاری از کامپیوترهای نسل اول در کارهای تولیدی واداری ازاوایل دهه ۱۹۵۰تحول بنیادی در ابزارکار حسابداری پدید آورد وبسیاری از عملیات تکراری حسابداری را مطابق برنامه با سرعت و دقت بسیار انجام و اطلاعات جامعی برای برنامه ریزی وکنترل فراهم آورد.



ابداع و رواج زبانهای ساده رایانه ای , تکامل نرم افزار و پیدایش رایانه های کوچک در دردهه اخیر که از لحاظ اندازه کوچک و از لحاظ قیمت ارزان وکار با آن نسبتا آسان است و درعین حال توانایی بالایی از لحاظ پذیزش برنامه وپردازش اطلاعات دارد, آن را به مهمترین ابزار کار حسابداری تبدیل نموده است و انتظار میرود عملیات تکراری و خسته کننده دستی در آینده نزدیک کاملا حذف شود.



بهرحال رایانه چیزی جز ابزار کار نیست و در صورتی می تواند در کار حسابداری مفید واقع شود که بکارگیری آن با اطلاع وآگاهی کامل ازاصول وروشهای حسابداری توام باشد. با توجه به اینکه حسابداری به زبان تجارت تبدیل شده, رایانه و توانمندیهای آن هنگامی میتواند به صورت موثر در کارهای حسابداری به خدمت گرفته شود که استفاده کنندگان از آن آگاهی کاملی از اصول، روشها و استانداردهای حسابداری داشته باشند، در غیراینصورت نه تنها فایده ای نخواهد داشت بلکه این خطر را افزایش خواهد داد که اطلاعاتی ناقص دراختیار افراد ذینفع وذی علاقه قرار گرفته و لطمات جبران ناپذیری را به آنان وارد کند.



نخستین تلاشهایی که جهت همگونی عملیات حسابداری صورت گرفت به سال ۱۹۰۴ میلادی که اولین کنگره بین المللی حسابداری در ایالت میسیوری برگزار شد بر میگردد.



گرایش فزاینده استانداردکردن اصول و روشهای حسابداری در کشورهای صنعتی از اوایل دهه ۷۰ شروع شد، تدوین استانداردهای بین المللی حسابداری از اواخر دهه مزبور در نتیجه کاربرد تکنولوژی نوین در حسابداری است. از طرف دیگر علیرغم وجود عوامل ایجاد کننده تفاوت ها در حسابداری بین المللی همانند میزان توسعه اقتصادی کشورها، وضع پیچیدگی تجارت، اثر گرایش های سیاسی وتکیه بر قوانین خاص، شواهد نشاندهنده آن است که حسابداری به سمت برقراری یک نظم نوین جهانی پیش خواهد رفت .

تعريف حسابداري دولتي:
حسابداري دولتي نظامي است كه اطلاعات مالي مربوط به فعاليتهاي وزارتخانه ها و موسسات دولتي را بمنظور تصميم گيري صحيح مالي و كنترل برنامه هاي مصوب بودجه سالانه و منابع مالي مورد استفاده دولت، جمع آوري، طبقه بندي، تلخيص و گزارش مي نمايد.
در تعريف بالا تاكيد بر برنامه هاي مصوب سالانه و منابع مالي دولت شده است به دليل آنكه كنترل بودجه و منابع مالي دولت از اصول بنيادين حساباري دولتي است.
در حسابداري دولتي مراحل حسابداري براي كنترل برنامه مصوب سالانه و نيز جلوگيري از تداخل منابع مالي مورد استفاده به كار گرفته مي شود. پس كنترل بودجه از اصول بنيادي حسابداري دولتي است .

مشخصات يك موسسه دولتي:
موسسه دولتي بايستي حتما همه مشخصات ذيل را داشته باشد وگرنه موسسه دولتي نيست:
1- تشكيلات و سازمان مشخصي داشته باشد.
2- به موجب قانون تشكيل شده باشد.
3- زير نظر يكي از قوا باشد.
4- عنوان وزارتخانه نداشته باشد.
شركت دولتي : به واحد سازماني مشخصي گفته مي شود كه با اجازه قانون تشكيل شده و بيش از پنجاه درصد از سرمايه آن متعلق به دولت باشد.

تفاوت سازمانهاي انتفاعي و بازرگاني با سازمانهاي غير انتفاعي دولتي:
1- انگيزه: هدف اصلي تشكيل سازمانهاي بازرگاني عموما سود است اما سازمانهاي دولتي بنا به ضرورتهاي اجتماعي و قانوني تاسيس مي شوند و سود نمي تواند انگيزه اي براي تشكيل آنان باشد.
2- مالكيت: مالكيت سازمانهاي دولتي اصولا عمومي است و سهامداران آن همه مردم كشور مي باشند و مالكيت فردي يا بصورت سهام قابل خريد و فروش در سازمانهاي دولتي وجود ندارد.
3- منابع مالي :
در موسسات دولتي عموما از طريق ماليات تامين مي شود.
در موسسات بازرگاني از طريق سهامداران خصوصي تامين مي شود.
4- در سازمانهاي دولتي هزينه ها با درآمدها مربوط نيستند.
5- هدف از وصول ماليات بيشتر توسط دولت تمركز ثروت نيست بلكه هدف توزيع عادلانه ثروت و تقويت بنيه مالي براي خدمات بيشتر به جامعه است.

مقايسه حسابداري دولتي و حسابداري بازرگاني :
الف- موارد افتراق :
1- صورتهاي مالي آنها با هم متفاوت است چون انگيزه تاسيس سازمانهاي بازرگاني تحصيل سود است و لذا صورت سودو زيان يكي از صورتهاي مالي اساسي موسسات بازرگاني است، در حاليكه در حسابداري موسسات دولتي به صورت دريافت و پرداخت يا صورت درآمد و هزينه اكتفا مي شود. همچنين در حسابداري بازرگاني، ترازنامه وضعيت دارائيها و بدهيها و حقوق صاحبان سهام را در يك تاريخ معين نشان مي دهد، در حاليكه در حسابداري دولتي دارائيهاي ثابت به محض خريد به حساب هزينه منظور مي شوند و انعكاس آنها در ترازنامه ميسر نيست لذا اين ترازنامه نمي تواند وضعيت مالي موسسه را در يك تاريخ معين نشان مي دهد.
2- لزوم رعايت كنترل بودجه اي : در حسابداري دولتي نگهداري حساب درآمد و هزينه عمدتا به منظور كنترل بودجه مصوب صورت مي گيرد، لذا اهميت كنترل بودجه در سازمانهاي دولتي كمتر از اهميت اندازه گيري سود ويژه در حسابداري بازرگاني نيست. كنترل بودجه در موسسات بازرگاني به اندازه حسابداري موسسات دولتي قابل ملاحظه نمي باشد.
3- لزوم نگهداري حسابهاي مستقل : در حسابداري دولتي هر منبع مالي يك حساب مستقل محسوب و از نقطه نظر حسابداري مانند يك موسسه مستقل با آن برخورد مي شود. لزوم نگهداري حسابهاي مستقل موجب مي شود كه سيستم حسابداري مورد استفاده متناسب با اين ضرورت تغيير نمايد. بنابراين حسابداري حسابهاي مستقل در دولت با حسابداري بازرگاني تفاوتهايي دارد.
4- تفاوت در نحوه ثبت دارائيهاي ثابت: در حسابداري دولتي دارائيهاي ثابت به محض خريد به حساب هزينه منظور مي شوند در حاليكه در حسابداري بازرگاني دارائيها در موقع خريد به بهاي تمام شده به حساب دارايي منظور مي گردند و سپس به تدريج و براساس عمر مفيد به حساب هزينه منعكس مي شوند.
5- تفاوت در مبناي حسابداري: در حسابداري دولتي مبناي نقدي يا نقدي تعديل شده و يا نيمه تعهدي مورد استفاده قرار مي گيرد ليكن در حسابداري بازرگاني به لحاظ رعايت اصل وضعيت هزينه هاي يك دوره از درآمدهاي همان دوره فقط از مبناي تعهدي كامل استفاده مي شود. در سيستم نقدي دريافت و پرداخت وجه مبناي ثبت درآمد يا هزينه است، در حاليكه در سيستم تعهدي كامل تحصيل درآمد يا تحقق هزينه مبناي ثبت درآمد يا هزينه در دفاتر مي باشد و زمان دريافت و پرداخت وجه آنها مورد توجه قرار نمي گيرد.

كاربرد حسابداري دولتي:
1- اطلاعات مفيد و قابل اعتمادي را براي تعيين و پيش بيني ورود، خروج و مانده منابع مالي دولت تهيه و در دسترس مسئولين دستگاههاي دولتي يا مسئولين ارشد مالي دولت قرار مي دهد.
2- اطلاعات مالي معتبري براي تعيين و پيش بيني وضعيت مالي دولت و واحدهاي تابعه آن تهيه و در اختيار تصميم گيرندگان قرار مي دهد.
3- اطلاعات لازم و مفيدي را براي برنامه ريزي، بودجه بندي، جمع آوري و پس از قابل استفاده نمودن آن در اختيار مسئولين رده هاي مختلف مديريت دولتي قرار مي دهند تا آثار تحصيل و مصرف منابع مالي را در تحقق اهداف عملياتي دولت بررسي و مورد ارزيابي قرار دهند.
4- سيستم حسابداري دولتي ابزار قابل ملاحظه اي براي ارزيابي كارائي مديران اجرايي به حساب مي آيد. سيستم حسابداري دولتي از سيستم بودجه بندي پيروي مي نمايد و اطلاعات مالي را با اطلاعات مالي قابل پيش بيني شده در بودجه مقايسه و به افشاي انحرافات مطلوب و يا نامطلوب بودجه مي پردازد.
به عنوان مثال در سيستم بودجه بندي عملياتي كه يك سيستم بودجه بندي پيشرفته است، بهاي تمام شده يك فعاليت يا پروژه با قيمت ها ي استاندارد پيش بيني و در بودجه سالانه منظور مي شود. سيستم حسابداري دولتي به پيروي از سيستم بودجه بندي عملياتي، اطلاعات مالي واقعي مربوط به بهاي تمام شده فعاليت يا پروژه را جمع آوري نموده و پس از طي مراحلي با بهاي تمام شده استاندارد مقايسه و انحرافات مطلوب يا نامطلوب را نشان مي دهد. لازم به توضيح است كه انحرافات مطلوب در مورد بهاي تمام شده طرح يا پروژه و يا فعاليت به پائين بودن بهاي تمام شده واقعي در مقايسه با بهاي تمام شده پيش بيني شده مي گويند، به شرط آنكه در كيفيت طرح، پروژه يا فعاليت تغييري حاصل نشود. در اين صورت مي توان كاهش بهاي تمام شده واقعي را به شرط ثابت بودن قيمت كالاها و خدمات مورد نياز، نتيجه مديريت صحيح بر اجراي پروژه ها، طرحها و فعاليتها دانست.
5- يكي ديگر از موارد استفاده حسابداري دولتي، ايجاد ارتباط صحيح بين واحدهاي اجرائي دولت مي باشد. از طريق سيستم جسابداري دولتي اطلاعات مالي مورد نياز واحدهاي اجرايي دولت تامين مي گرددو اين اطلاعات بر حسب نياز بين واحدهاي اجرايي دولت مبادله مي شود.

استفاده كنندگان حسابداري دولتي:
الف: استفاده كنندگان داخل سازمان مانند:‌
1- مسئولين برنامه ريزي :
مسئولين برنامه ريزي هر سازمان دولتي براي هر چه بهتر تنظيم كردن بودجه سالانه سازمان از اطلاعات مالي واقعي يا عملكرد بودجه استفاده مي نمايند. لذا امور مالي سازمان دولتي اطلاعات واقعي در مورد اجراي بودجه سالانه را در اختيار مسئولين برنامه ريز قرار مي دهد.
2- وزير يا رئيس موسسه:
اطلاعات مالي وزارتخانه يا موسسه بصورت خلاصه در اختيار وزير يا رئيس موسسه قرار مي گيرد تا به نحوي از جريان امور مالي سازمان تحت مسئوليت خود مطلع شوند و به ترتيبي بر فعاليتهاي مالي و كارائي مديران اجرايي نظارت نمايند.
3- مديران سطوح مياني:
اين مديران متناسب با نياز از اطلاعات حسابداري و مالي براي برنامه ريزي واحد تحت سرپرستي خود استفاده مي كنند .
4- بازرسان و حسابرسان داخلي:
بازرسان و حسابرسان داخلي سازمان دولتي براي ارزيابي تاثير كنترلهاي مالي و گزارش آن به مقامات مجاز وزارتخانه يا موسسه دولتي به طريقي از خدمات حسابداري استفاده مي كنند.
ب: استفاده كنندگان خارج از سازمان يا وزارتخانه :
1- هيات دولت:
هيات دولت بمنظور نظارت و كنترل سازمانهاي دولتي از اطلاعات مالي و حسابداري استفاده مي كند.
2- مجلس نمايندگان :
نظارت پارلماني در ايران از طريق گزارش تفريغ بودجه كه توسط ديوان محاسبات كشور تهيه مي شودصورت مي گيرد. گزارش تفريغ بودجه براساس صورتحساب عملكرد سالانه بودجه كل كشور تنظيم مي شودو صورتحساب عملكرد سالانه بودجه از تلفيق اطلاعات مالي استخراج شده از صورتحسابهاي سالانه دستگاه دولتي حاصل مي گردد. بنابراين نمايندگان مجلس هر كشور از سيستم حسابداري دولتي براي نظارت بر اجراي بودجه سالانه دولت و در نهايت كنترل برنامه هاي مصوب دولت استفاده مي نمايند.
3- حسابرسان مستقل
طبق اصل 55 قانون اساسي ديوان محاسبات كشور مسئول رسيدگي به حسابهاي وزارتخانه ها و موسسات و شركتهاي دولتي است. و نتيجه اين حسابرسيها در گزارش تفريغ بودجه منعكس و به اطلاع نمايندگان مجلس مي رسد. بنابراين حسابرسان ديوان محاسبات كشور به عنوان حسابرس مستقل نيز از حسابداري دولتي در جهت پيشبرد اهداف خود كه همان حراست از بيت المال است استفاده مي نمايند.
4- مردم:
عموم مردم نيز از طريق دسترسي به گزارش تفريغ بودجه كه حاصل حسابرسيهاي انجام شده ديوان محاسبات كشور، از چگونگي اجراي بودجه سالانه دولت مطلع مي شوند پس عموم مردم نيز از اطلاعات مالي و حسابداري استفاده مي كنند.

هر کسی که مطالعاتی درمالی رفتاری داشته باشد، قطعا نام دواندیشمند بزرگ این حوزه دانیل کانمن[1] و آموس تیورسکی[2] را شنیده است. در همین سری یادداشتهای تورش‌های رفتاری نیز از این دو بزرگ یاد شده است. یکی از مفاهیمی که این دو و ریچارد تالر[3] خیلی روی آن کار کرده‌اند تورش حسابداری ذهنی (Mental Accounting) است. بر اساس این تورش افراد در تصمیمات مالی خود برای ارزیابی هر تصمیم حسابی جداگانه در ذهن باز می‌کنند و سعی می‌کنند عواقب هر تصمیم (مثبت یا منفی) را به تنهایی بررسی کنند. به این ترتیب از یک نگاه کلی به مجموعه تصمیمات خود (شبیه پورتفوی)‌ باز می‌مانند و ممکن است تصمیماتی بگیرند که منجر به حداکثرسازی ثروتشان نشود. مطالعات تالر نشان می‌دهد که افراد در ارزیابی تصمیمات نه تنها تصمیمات را مجزا بررسی می‌کنند بلکه تغییر نوع تصمیم و زمان هزینه کردن و منفعت بردن هم روی نتایج تصمیم اثرگذار است.

چند مثال ساده ابعاد این تورش رفتاری (و چند تورش مرتبط با آن) را آشکار خواهد کرد. بسیاری از ما مقادیری زیادی از پول خود را در جاهایی سرمایه‌گذاری می‌کنیم که 16% بازدهی دارد. (چندان به خود اعداد دقت نکنید. این مثال ساختگی است J) این سرمایه‌گذاری به این امید است که در آینده‌ای نزدیک اتومبیل خریداری کنیم و یا ... همزمان با این سرمایه‌‌گذاری (که ممکن است در بانک یا اوراق مشارکت باشد) وامی برای خرید مسکن از بانک دریافت می‌کنیم که باید 25% بهره روی آن بپردازیم. جالب نیست؟ واقعیت این است که ما در ذهنمان یک حساب جداگانه برای خرید اتومبیل داریم و یک حساب جداگانه برای خرید خانه و سعی می‌کنید سود و زیان این‌دو را با هم حساب نکنیم. نکته جالب این تورش رفتاری این است که زمانی که در مضیقه مالی نیستیم شانس اسن خطا بیشتر می‌شود. در زمان تنگنا معمولا جرأت نمی‌کنیم چندین و چند تصمیم مالی و سرمایه‌گذاری اتخاذ کنیم.

مثال آشنای این تورش برای دوستانی که در بازار سرمایه ایران فعال هستند افرادی هستند که زیان در یک سهم ناراحت (بخوانید شاکی و عصبانی) هستند و بر سر کارگزار و مشاور و زمین و زمان فریاد می‌زنند. این سهامداران فراموش کرده‌اند که همین کارگزار سهم دیگری برایشان خریده که در این مدت نه تنها زیان سرمایه‌گذاری اول را جبران کرده بلکه در مجموع نیز سود بسیار خوبی نصیبشان شده است. بسیاری از سهامداران هنوز عادت نکرده‌اند که در ارزیابی عملکرد، مجموع پورتفوی خود را نگاه کنند.

تورش حسابداری ذهنی نه تنها باعث می‌شود که نگاه کلان به مجموعه سرمایه‌گذاری‌های خود را از دست بدهیم بلکه به دنبال ایجاد رابطه‌ای در زمان لذت بردن از منفعت سرمایه‌گذاری (و یا کالا و یا سرویس خریداری شده) و دردکشیدن و ناراحتی از هزینه کردن برای به‌دست آوردن آن کالا یا خدمت است. این مسئله موجب می‌شود که تصمیماتی بگیریم که با حداکثرسازی ثروت همخوانی ندارد. برای مثال گفته می‌شود که اگر برای خرید یخچال 1200دلاری دو نوع تامین مالی زیر پیشنهاد شود، بیشتر افراد گزینه دوم را انتخاب می‌کنند که با اصول اقتصادی هم همخوانی دارد:

1- 6 پرداخت ماهانه 200 دلاری قبل از خرید؛

2- 6 پرداخت ماهانه 200 دلاری پس از خرید.

اما اگر دو گزینه زیر برای تامین مالی یک سفر تفریحی یک هفته‌ای که 1200 دلار هزینه دارد به افراد پیشنهاد شود، اغلب آن‌ها گزینه اول را انتخاب می‌کنند که از نظر اقتصادی عاقلانه به نظر نمی‌رسد:

1- 6 پرداخت ماهانه 200 دلاری قبل از سفر؛

2- 6 پرداخت ماهانه 200 دلاری پس از بازگشت از سفر.

علت این است که افراد تا مدت‌ها از منافع یخچال استفاده می‌کنند و همزمان با استفاده از آن حاضرند پول هم پرداخت کنند اما منفعت سفر در مدت یک هفته تمام می‌شود و فکر این‌که بعد از بازگشت باید پول چیزی را بدهند که گذشته است آزارشان خواهد داد. از این‌رو در مورد سفر ترجیح داده می‌شود که پول آن‌را زودتر پرداخت کنند (به شرط این‌که بتوانند.) این مسئله موجب می‌شود که سرمایه‌گذاران از وامگیری در مسائلی و کالاهایی که زود به مصرف می‌رسند پرهیز کنند. این مسئله به وام‌گریزی (Debt Aversion) معروف است.

حسابداری ذهنی، مطالعه موضوع چگونگی تفسیر افراد از اطلاعات برای اتخاذ تصمیم براساس تجزیه و تحلیل آنها از تاثیر حوادث رخ داده در ذهنشان می‌باشد ‌که ممکن است از اصل عمومی ‌منطقی بودن تخطی شود. حسابداری ذهنی شناخت بیشتر روانشناسی انتخاب است. در حسابداری ذهنی ما به دنبال درک توضیح اثرات احساسات انسانی در فرایند تصمیم‌گیری هستیم. انسان‌ها تمایل به نگهداری حوادث خاص در ذهن خود به صورت تصورات دارند، این تصورات برخی مواقع بیشتر از خود حوادث روی تصمیم‌گیری افراد اثر می‌گذارد. حسابداری ذهنی مجموعه‌ای است از عملیات آگاهانه که توسط فرد و خانوارها برای سازماندهی‌، ارزیابی و ردیابی فعالیت‌های مالی مورد استفاده قرار می‌گیرد. برای آشنایی بیشتر با مقوله حسابداری ذهنی به مثال زیر توجه کنید: شخصی یک ژاکت ترمه را به قیمت 125 هزار ریال در یک فروشگاه می‌پسندد، اما او به دلیل این‌که احساس می‌کند خرید نامعقول است از خرید ژاکت منصرف می‌شود. ماه بعد این ژاکت را از همسرش به عنوان هدیه تولد دریافت می‌کند. او و همسرش حساب‌های بانکی مشترک دارند با این وجود شخص احساس رضایت کامل دارد. تحلیل حسابداری ذهنی به این صورت است که شخص در ذهن خود این تصور را دارد که اگر خودش ژاکت را خریداری می‌کرد علاوه بر125 هزار ریال‌، هزینه ذهنی و اجتماعی ولخرج بودن را نیز پرداخت می‌کرد. درصورتی که دلیل هدیه تولد، دلیل قابل قبولی برای احساس رضایت کامل می‌باشد. بیشتر نظریه‌های اقتصادی بر این اساس بنا شده‌اند که افراد در مواجه با رویدادهای اقتصادی به صورت منطقی عمل می‌کنند‌، اما افراد در تصمیم‌گیری‌های خود بر‌اساس مدل‌های منطقی و اقتصادی عمل نمی‌کنند. فرض کنید فردی در قرعه‌کشی بانک ملت یک میلیون ریال برنده شود شادتر است یا فردی که در قرعه‌کشی بانک ملت 2 بار و بار اول 300 هزار ریال و و بار دوم 700 هزار ریال برنده شود‌؟ طبق تئوری مطلوبیت و منطق هر دو یک میلیون ریال برنده شده‌اند و هیچ تفاوتی نمی‌کند‌، اما طبق حسابداری ذهنی فردی که 2 بار برنده شده شادتر است؛ زیرا موفقیت‌های متوالی باعث امیدواری فرد در موفقیت‌های بعدی می‌شود. شاید بهترین راه برای تعریف حسابداری ذهنی مقایسه آن با حسابداری مالی و حسابداری مدیریت باشد. همان‌گونه که می‌دانید حسابداری مالی به ثبت‌، طبقه‌بندی رویداد‌های مالی در دفاتر و گزارشگری نتایج می‌پردازد و حسابداری مدیریت با استفاده از این اطلاعات و سایر اطلاعات اجتماعی و... به تصمیم‌گیری و کنترل فعالیت شرکت می‌پردازد. در حسابداری ذهنی نیز افراد خانوار چنین ثبت وقایع مالی و تجزیه و تحلیلی را به منظور تحت کنترل درآوردن مخارج خود انجام می‌دهند. حسابداری مالی شامل استانداردها و رویه‌های متعددی می‌باشد که طی سال‌ها به ثبت رسیده است. اما برای حسابداری ذهنی قوانین مشابهی وجود ندارد ‌و تنها می‌توان از طریق مشاهده رفتار افراد قوانینی استنتاج کرد. حسابداری ذهنی ترکیبی از اقتصاد‌، حسابداری و روان‌شناسی است و بیشتر به حسابداری نزدیک است. عناصر اصلی حسابداری ذهنی‌: به اعتقاد تالر حسابداری ذهنی سه عنصر اصلی دارد: 1- عنصر اول به چگونگی دریافت نتایج‌، آزمون آنها‌، چگونگی تصمیم‌گیری براساس نتایج آزمون شده و در نهایت به ارزیابی تصمیمات اتخاذ شده می‌پردازد. 2 - عنصر دوم مستلزم تخصیص فعالیت‌ها به حساب‌های خاص می‌باشد. 3 - عنصر سوم به میزان ارزیابی حساب‌ها می‌پردازد. به عنوان مثال، شخصی قصد داشت یک روتختی بخرد، او به یک فروشگاه بزرگ رفت و به دنبال مدل مورد علاقه‌اش بود. روتختی‌ها در سه اندازه 1، 2 و 3 و قیمت آنها به ترتیب200000‌، 2500000 و 300000 ریال بود. اما در یک حراجی قیمت هر‌کدام از آنها بدون توجه به اندازه 150000ریال بود. دریافت این اطلاعات، دریافت نتایج است. شخص این نتایج را در ذهن خود مورد آزمون قرار می‌دهد و درنهایت تصمیم به خرید روتختی اندازه 3 از حراجی به قیمت150000ریال می‌گیرد (عنصر اول). با خرید این روتختی شخص به اندازه مابه‌التفاوت قیمت خریداری شده و قیمت واقعی روتختی (150000-300000) در ذهن خود یک حساب سود باز می‌کند (عنصر دوم). با این‌که روتختی از اطراف تخت آویزان بوده‌، شخص احساس رضایت کامل می‌کند (عنصرسوم). بسته به ارزیابی شخص این احساس رضایت به صورت روزانه‌، هفتگی، ماهانه یا سالانه باقی می‌ماند. چون تصمیم‌گیری‌ها در شرایط عدم اطمینان انجام می‌شود و ارزیابی‌های افراد از حساب‌های خاص متفاوت است. حسابداری ذهنی و تعمیم افراطی‌: به روشنی قابل درک است که افراد با همه پول‌هایشان به یک شکل رفتار نمی‌کنند، افراد برای هر پولی که خرج می‌کنند حساب‌های مختلفی در ذهنشان باز می‌کنند و پول وقتی خرج می‌شود نمی‌تواند نادیده گرفته شود. برخی مواقع افراد با ایجاد حساب‌های ذهنی تعمیم افراطی می‌کنند. به مثال زیر توجه کنید: یک زوج برای ماهیگیری به شمال کشور مسافرت می‌کنند. آنها مقداری ماهی قزل‌آلا می‌گیرند و بسته‌بندی می‌کنند و از طریق هواپیما به منزلشان می‌فرستند. در نقل و انتقال بسته مفقود می‌شود. آنها از هواپیمایی 300000 ریال خسارت دریافت می‌کنند. پس از دریافت این پول آن زوج به یک رستوران مجلل می‌روند و برای یک وعده شام 225000 ریال از این پول را خرج می‌کنند. در حالی که آنها قبلاً هرگز این مبلغ را برای شام در یک رستوران خرج نمی‌کردند. یک توصیف برای این رفتار این است که خرج کردن مبلغ زیادی از پولی که خارج از درآمدشان نصیب آنها شده یک تعمیم افراطی است (با وجود احساس رضایت کامل در افراد) معمولاً افراد پول‌های باد‌آورده را در مصرف‌های مجلل خرج می‌کنند. در حالی که ممکن است افراد هرگز از محل درآمد‌های جاریشان چنین مصرف‌هایی انجام ندهند. حال اگر این زوج به جای رفتن به رستوران یک کت به مبلغ 225000 ریال از محل خسارت دریافت شده خریداری می‌کردند، تاثیر تعمیم افراطی حساب ذهنی ممکن است نقصان یابد.

بسیاری از واحدهای تجاری –تولیدی به بخشهای كوچكتری تقسیم میشوند و به هریك از بخشها مسئولیتهای خاصی واگذار می گردد. هر یك از بخشها متشكل از افرادی است كه درباره وظایف معین یا امور مدیریت مسئولیت دارند . مدیریت ارشد واحدهای تجاری –تولیدی باید از هماهنگی اهداف مدیران این بخشها با هدفهای كلی واحد انتفاعی اطمینان حاصل كنند .هماهنگی هدفها نیز هنگامی حاصل میشود كه مدیران هر یك از بخشهای تابعه در صدد دستیابی به اهدافی باشند كه توسط مدیریت ارشد تعیین شده است.


سئوالی كه در این مقطع میتوان مطرح كرد این است كه سیستم حسابداری مدیریت واحد تجاری –تولیدی چگونه میتواند به هماهنگی هدفها كمك كند . حسابداری سنجش مسئولیت به مفاهیم و ابزارهای مختلفی اشاره دارد كه حسابداران مدیریت را قادر میسازد تا عملكرد بخشها و افراد مربوط را ارزیابی و از هماهنگی هدفها اطمینان حاصل كنند .

مراكز مسئولیت

اساس سیستم حسابداری سنجش مسئولیت این است كه هر یك از بخشهای تابعه واحد انتفاعی را نوعی مركز مسئولیت محسوب و متناسب با وظایف محوله سازماندهی كنند . مركز مسئلیت معمولأ به بخشی از واحد انتفاعی اطلاق میشود كه مدیر آن ،مسئول حسابدهی در قبال نتایج مالی فعالیتهای آن بخش می باشد . مراكز مسئولیت را معمولأ می توان به چهار نوع به شرح زیر طبقه بندی كرد.

مركز هزینه

مركز هزینه بخشی از سازمان است كه مدیر آن مسئولیت حسابدهی در قبال هزینه های انجام شده در آن بخش را به عهده دارد . مثلأبخش رنگ كاری یك كارخانه اتومبیل سازی را میتوان مركز هزینه محسوب كرد.

مركز درآمد

مدیر یك مركز درآمد ،مسئولیت حسابدهی درآمدهایی را به عهده دارد كه به آن مركز نسبت داده می شود . مثلأ بخش فروش یك شركت تولیدی ،مركز درآمد به شمار می آید.

مركز سود

مركز سود بخشی از سازمان است كه مدیر آن مسئولیت حسابدهی در قبال سودهای تحصیل شده آن مركز را به عهده دارد . از آنجا كه سود مساوی حاصل تفریق درآمد و هزینه است ،مدیران مراكز سود مسئولیت حسابدهی در آمدها و هزینه های منسوب به بخش مربوط به خود را عهده دار می باشند. مثلأ یك رستوران متعلق به زنجیره رستورانها را میتوان مركز سود تلقی كرد .

مركز سرمایه گذاری

مدیر یك مركز سرمایه گذاری مسئولیت حسابدهی سود تحصیل شده در بخش مربوط و سرمایه تخصیص یافته به ان را به عهده دارد به بیان دیگر ،مدیران این قبیل مراكز در مقابل سود حاصل از بكار گیری سرمایه تخصیص یافته مسئولیت حسابدهی دارند . مثلأ یك بخش تابعه از یك شركت سهامی بزرگ را میتوان مركز سرمایه گذاری محسوب كرد.

گزارشهای عملكرد

عملكرد هر یك از مراكز مسئولیت بطور ادواری تلخیص و از طریق گزارشهای عملكرد گزارش می شود. گزارشهای عملكرد معمولأ نتایج مالی بودجه شده و نتایج واقعی هر یك از مراكز مسئولیت را منعكس می كند . مثلأ در گزارش عملكرد یك مركز هزینه ،مبالغ بودجه شده و واقعی هر یك از انواع هزینه مربوط به ان مركز انعكاس می یابد . در این قبیل گزارشها انحرافات مبالغ واقعی از مبالغ بودجه شده نیز محاسبه و گزارش میشود . اطلاعات منعكس در گزارشهای عملكرد به مدیران كمك می كند تا بر اساس مدیریت بر مبنای استثنائات عملیات واحد را به نحوی موثر كنترل كنند .

سلسله مراتب گزارشهای عملكرد از پایین ترین سطح شروع میشود و تا رده های بالا ادامه مییابد . ایسلسله مراتب ،مشابه سلسله مراتب سازمانی واحد تجاری – تولیدی میباشد. هر یك ازمدیران سازمان ،گزارش عملكرد مربوط به بخش خود و همچنین گزارشهای عملكرد بخشهای تابعه خود را دریافت میكند . با در اختیار داشتن این گزارشها ،مدیریت واحد تجاری میتواند عملكرد بخشهای تابعه و همچنین عملكرد كل واحد را ارزیابی كند . این ارزیابیها ،موجب بهبود عملكرد واحد تجاری ،انگیزش كاركنان و برنامه ریزی عملیات آتی می شود.

بودجه- تجزیه و تحلیل انحرافات و حسابداری سنجش مسئولیت

در گزارشهای عملكرد ،مكررأ ارقام بودجه شده و تجزیه وتحلیل انحرافات مورد تأ كید قرار میگیرد . بنابراین ، مقوله های بودجه بندی ،تجزیه وتحلیل انحرافات و حسابداری سنجش مسئولیت ارتباط نزدیكی با یكدیگر دارند . با توجه به اطلاعات ارائه شده در بودجه انعطاف پذیر می توان درآمدها ،هزینه ها و سود واقعی را با ارقام متناظر در بودجه انعطاف پذیرمقایسه كرد . بدیهی است قابلیت مقایسه ارقام بودجه شده با ارقام واقعی در صورتی وجود دارد كه هر دو دسته ارقام برای سطح یكسانی از عملیات گردآوری شده باشد. انحرافات موجود بین ارقام بودجه و ارقام واقعی باید به اجزای متشكله آن تجزیه شود تا بتوان مسئولین انحراف را مشخص كرد و عملكرد را بهبود بخشید . بنابراین ،تجزیه وتحلیل انحرافات ،ابزاری با اهمیت و كارآمد برای حسابداران سنجش مسئولیت به شمار می آید.

در عصر حاضر باتوجه به وجود برخی از محدودیتهای زیست محیطی به ویژه در تجــارت جهـانی و تنگ شدن عرصه رقابت، به ناچار بعضی شركتهای انتفاعی از یك سو برای رفع این محدودیتها و دستیابی به درآمد بیشتر و یا كسب محبوبیت تجاری، مجبور به تحمل هزینه های زیست محیطی بوده و ازسوی دیگر برای ارزیابی مثبت عملكرد خاص حفاظت ازمحیط زیست، ناچار به كاهش هزینه های مزبور هستند.

برای مدیریت بر هزینه های زیست محیطی اولین نیاز لزوم شناسایی آنها است و همین طور هزینه یابی محیطی فعالیتی است كه می تواند موجب افزایش ارزش شركت گردد. استاندارد بین المللی ایزو سری ۱۴۰۰۰ یك سیستم كنترل مدیریتی است كه عملكرد زیست محیطی شركت را به گونه ای تعریف می كند كه نیازمندیهای این استاندارد را پوشش دهد و درمجموع برای این هدف است كه شركت بتواند فرایندها، ارتباطات و فعالیتهای خود را بدون ضرر به محیط زیست به انجام برساند.

برخی شركتهای تجاری ایرانی ازجمله شركتهای فعال در بورس اوراق بهادار تهران، به ایجاد سیستم مدیریت زیست محیطی اقدام كرده و اگرچه در این راستا هزینه های واقعی به شركت تحمیـل مـی شود، لیكن در مقابل هزینه ها، منافع و ارزش افزوده ای را به دنبال خواهد داشت. موضوع حسابداری فعالیتهای زیست محیطی در قالب یك فعالیت مستقل قابل ارزیابی است و از یك طرف بنابه دلیل پیروی از یك الگوی بهبود مستمر در فرایند اجرای ممیزی زیست محیطی، بازخورد لازم سیستم اطلاعاتی حسابداری، تكمیل كننده ممیزی مزبور بوده، امكان ارزیابی عملكرد مدیران را در راستای بهبود مستمــر عملــی می سازد.

ازطرف دیگر، گزارشگری مالی برون سازمانی، درخصوص عملكرد زیست محیطی، می تواند هزینه و منفعت برنامه های زیست محیطی و اهــداف مــدیــریت را برای استفاده كنندگان خارجی فراهم سازد و اگرچه برخی از منافع ناشی از تحمل هزینه های زیست محیطــی صرفاً كیفی است و قابل اندازه گیری عینی نیست، لیكن با افشای مناسب در گزارشگری مالی می توان دیدگاه مثبتی در میان سهامداران و بازار سرمایه ایجاد كرد و به تبع آن ازطریق افزایش (price/earning pershare)p/e و نهایتاً افزایش ارزش روز سهام، موجب افزایش ثروت سهامداران گردید.

باتوجه به مشكل عدم وجود اطلاعات حسابداری با صحت و دقت بیشتر در شركتهایی كه در كنار فعالیت اصلی خود، فعالیتهــای زیست محیطــی را هم مدیریت می كننــد، ضــرورت وجود یك سیستم هزینه یابی مناسب احساس می شود.

درحال حاضر نگرش تازه ای نسبت به آثار زیست محیطی ناشی از فعالیت صنعتی موسسات انتفاعی بروز كرده است كه این موضوع نگاه موسسات انتفاعی را از طراحی محصول و فرایندها تا خدمات پس از فروش دچار تغییرات عمده ای كرده است. این درحالی است كه ارزش واقعی منابع طبیعی ازجمله هوا، زمین، آب و غیرو كه برای تولید محصولات مختلف صرف می شود، در بهای تمام شده محصولات تولیدی به درستی منعكس نمی شود و صنایع سبز علی رغم تحمل هزینه های محیطی داخلی نسبت به صنایع غیرسبز مشابه، محصولاتی با كاربرد یكسان تولید می كنند. از این رو مدیریت نه تنها درخصوص كارآیی و اثربخشی فعالیت موسسه تحت سرپرستی خود مسئول است بلكه در مقابل هر آنچه كه در قبال فعالیت انتفاعی، درمورد مشكلات محیطی بروز می كند، نیز مسئول است. یك واحد انتفاعی دركنار مسئولیتهای اقتصادی ناچار است مسئولیت محیطی و یا اجتماعی را نیز بپذیرد.

● حسابداری زیست محیطی

حسابداری محیط زیست كاربردهای متفاوتی دارد كه ازجمله می توان حسابداری درآمد ملی، حسابداری مالی و یا حسابداری مدیریت را نام برد، درحالی كه حسابداری درآمد ملی از دیدگاه یك مقیاس اقتصاد ملی به منابع و مصارف طبیعی نگاه می كند لیكن حسابداری مالی از نگاه استفاده كنندگان گزارشهای مالی به جهت تصمیم گیری و ارائه مسئولیتهای عمومی موضوع را بررسی می كند و بالاخره حسابداری مدیریت به عنوان یك سیستم اطلاعاتی با هدف پشتیبانی تصمیمات مدیریتی به موضوع نگاه می كند.

به جهت حساسیت موضوع زیست محیطی چه به عنوان یك الزام برون سازمانی و یا درون سازمانی، حسابداری زیست محیطی با قصد هزینــه یابی فعالیتهای زیست محیطی پیوند می یابد و موضوع هزینه به جهت واقعی بودن آن و تاثیری كه برعملكرد اقتصادی بنگاه انتفــاعی می گذارد بسیار حائزاهمیت است. آثار هزینه های زیست محیطی در فعالیت اقتصادی زمانی قابل توجیه خواهدبود كه نكات مثبتی در عملكرد آتی بنگاه انتفاعی به همراه داشته باشد.

● هزینه یابی زیست محیطی

حسابداری مدیریت به عنوان یك سیستم پشتیبانی تصمیم در برخورد با هزینه های واقعی متحمله توسط بنگاه تجاری به ناچار هزینه های زیست محیطی را از سایر هزینه ها تفكیك كرده و با نگاهی متفاوت به ارائه اطلاعات مالی در این خصوص می پردازد. مدیریت بر هزینه از یك سو با عوامل خارجی و از سوی دیگر با عوامل داخلی بنگاه اقتصادی درگیر است.

اگر عامل خارجی را رضایتمندی مشتری تلقی كرده، آنگاه كاهش هزینه ازطریق شناسایی عوامل آن با هدف حذف فعالیتهای بدون ارزش افزوده مواجه است و طیف آن عوامل از طراحی محصول تا خدمات پس از فروش را شامل می گردد. درحالی كه عامل خارجی، رضایتمندی زیست محیطی باشد، آنگاه كاهش هزینه از طریق شناسایی عوامل آن با هدف حذف فعالیتهای بدون ارزش اقتصادی مشكل خواهدشد. به عبارتی هزینه های زیست محیطی گاهی فاقد ارزش افزوده قابل تقویم بوده و بنگاه اقتصادی بنابه این محدودیت تمایلی به حذف فعالیتهای مخرب زیست محیطی نــدارد،لیكـن كنترل و كاهش هزینه این گونه فعالیتها را برنامه ریزی می كند و این به آن معنــا است كــه مدیریت بر هزینه زیست محیطی با هدف رضایت محیطی عملی است و برای انجام آن ناگزیر به تفكیك هزینه و انتخاب شاخصهای مناسب است.

● گزارشگری زیست محیطی

از آنجایی كه حسابداری زیست محیطی گزارشگری زیست محیطی را نیز دربردارد و عملكرد زیست محیطی از دید استفاده كنندگان گزارشهای مالی حائزاهمیت است، لیكن اهداف گزارشگری عملكرد اقتصادی با اهداف گزارشگری زیست محیطی كاملاً انطباق نداشته، لذا به جهت محدودیت موجود در علائق استفاده كنندگان، نیاز به الزامات گزارشگری ویژه احساس می گردد.

از آن جهت كه بنگاههای انتفاعی مخارجی را تحت مــوضــوع زیست محیطی متحمل می شوند، لذا ارائه یك تصویر از عملكرد زیست محیطی كه حاوی منافع حاصل از تحمل هزینه های مزبور باشد، باتوجه به ساختار موجود حسابداری، دشوار است، به این جهت بسیاری ازبنگاههای انتفاعی هزینه فعالیتهای زیست محیطی را بدون مقابله با منافع آن، تنها به عنوان اقلام هزینه ای منظور كرده و در گزارشگری مالی به گونه ای موثر آنها را افشاء نمی كنند.

افشای هزینه های زیست محیطی در راستای حفظ ثروت سهامداران موجبات افزایش ارزش بنگاه انتفاعی را فراهم می سازد. و اگرچه منافع اینگونه هزینه ها قابل تقویم به ریال نیست، ولی درعین حال ایجاد تمایز در بنگاه انتفاعی به عنوان یك صنعت سبز را موجب می گردد و علی رغم وجود مزیتها در حفظ بــازار رقابتی در میان صنایع مشابه غیرسبز، از طـــریق ایجاد محبوبیت اجتماعی، آثار مفید و مـــوثری بر قیمت سهام اینگونه بنگاهها در بازار بــورس اوراق بهادار خواهد داشت، لذا گزارشگری زیست محیطی با نگــاه دقیق تری باید موردتوجه مدیران واحدهای اقتصادی باشد، به ویـــژه واحدهایی كه در زمینه زیست محیطی متحمــل مخارج زیادی می گردند.

نادر كاظم زاده ارسی

حسابداری یک سیستم است که در آن فرآیند جمع آوری، طبقه بندی ، ثبت، خلاصه کردن اطلاعات و تهیه گزارشهای مالی و صورتهای حسابداری در شکل ها و مدلهای خاص انجام می گیرد. تا افراد ذی نفع درون سازمانی مثل مدیران سازمان و یا برون سازمانی مثل بانک ها، مجمع عمومی سازمان مورد نظر و یا مقامات مالیاتی بتوانند از این اطلاعات استفاده کنند. به همین دلیل فردی که تحصیلات دانشگاهی ندارد، بیشتر دفتردار است تا حسابدار. چرا که گزارشهای این دسته از افراد مطابق استاندارد نیست و پردازش کافی نمی شود و بیشتر تراز حسابها می باشد. برای مثال یک حسابدار تجربی نمی تواند براحتی بین دارایی کوتاه مدت و بلند مدت تفاوت قائل شود و یا نمی داند که چگونه باید معاملات ارزی را در دفاتر ثبت کرد.

حسابداری به عنوان یک نظام پردازش اطلاعات، داده های خام مالی را دریافت نموده، آنها را به نظم در می آورد.

محصول نهایی نظام حسابداری گزارش ها و صورت های مالی است که مبنای تصمیم گیری اشخاص ذی نفع (مدیران ، سرمایه گذاران ، دولت و …) قرار می گیرد.

● ماهیت :

یک حسابدار متخصص، در آینده می تواند مدیر مالی یک سازمان یا شرکت گردد یعنی می تواند به مدیریت یک شرکت ایده بدهد که منابع موجودش را در چه راههایی سرمایه گذاری نماید تا استفاده بهینه کند و یا اگر شرکت به منابع مالی جدید نیاز داشت یک مدیر مالی بر اساس دانش آکادمیک خود می تواند بگوید که از چه طریقی باید تامین مالی کرد. و مجموع این فعالیت ها خارج از توانایی یک حسابدار تجربی است.

حسابداری یک سیستم اطلاعاتی است که با فراهم کردن اطلاعات لازم کمک می کند تا سرمایه گذارها، اعتبار دهندگان، مدیران و دولت نسبت به مسائل اقتصادی بهتر بتوانند، تصمیم بگیرند.

برای مثال اگر شخصی بخواهد در یک شرکتی سرمایه گذاری کند، تمایل دارد که وضعیت مالی آن شرکت و یا نتایج عملیات آن شرکت را در طی سالهای قبل بداند. موضوعاتی که به صورت گزارشهای مالی توسط حسابداران تهیه می شود.

«حسابداری به منظور جوابگویی به نیازهای انسان به وجود آمده است. به همین دلیل با گذشت زمان و به موازات گسترش فعالیت های اقتصادی و افزایش پیچیدگی آن ، هدفها و روشهای حسابداری برای جوابگویی به نیازهای اطلاعاتی، توسعه یافته است. چرا که اشخاص، شرکت ها و دولت برای تصمیم گیری در مورد توزیع مناسب منابع مالی نیاز به اطلاعاتی قابل اتکا دارند که این اطلاعات را به یاری حسابداری می توان به دست آورد. از سوی دیگر انجام سرمایه گذاری یکی از مواد ضروری و اساسی در فرآیند رشد و توسعه اقتصادی کشور است و سرمایه گذاران نیز از بعد عرضه سرمایه، تا حد امکان سعی دارند منابع مالی خودرا به سویی سوق دهند که کمترین ریسک و بیشترین بازده را داشته باشد. یعنی به دنبال برآورد ریسک سرمایه گذاری ها خواهند بود. این در حالی است که یکی از مبانی اساسی برای محاسبه ریسک بازار شرکت ها ، استفاده از اطلاعات تولید شده توسط سیستم حسابدای است.

رشته حسابداری از جمله رشته هایی است که از داوطلبان هر سه گروه آزمایشی ریاضی و فنی ، علوم تجربی و علوم انسانی دانشجو می پذیرد.

● آینده شغلی ، بازار کار ، درآمد:

به نظر می رسد فارغ التحصیلان دوره های تحصیلات تکمیلی این رشته، آمادگی و پختگی بیشتری برای حضور در بازار کار دارند.

نتیجه یکی از تحقیقات دانشگاه «کلمبیا» مبنی بر این بود که از از دهه ۷۰ به بعد همه شرکتهای موفق، شرکتهایی بوده اند که مدیر آنها تحصیلات مالی داشته است. چون از این دهه به بعد اطلاعات نقش مهمی پیدا کرده است و مهمترین اطلاعات نیز، اطلاعات مالی است که تاثیر بسیاری در تصمیم گیری روسای شرکت ها دارد.

«فرصت های شغلی یک حسابدار بسیار گسترده است و از پایین ترین سطح تا بالاترین سطح را در بر می گیرد. و با وجود این که در دانشگاههای مختلف کشور اعم از دولتی ، غیرانتفاعی و آزاد، دانشجویان بسیاری در رشته حسابداری تدریس می کنند اما تعداد فارغ التحصیلان بیکار این رشته از بیشتر رشته ها کمتر است. چون از یک موسسه کوچک گرفته تا بزرگترین کارخانه های کشور حداقل برای تهیه اظهارنامه مالیاتی به حسابدار نیازمند هستند.

همچنین دانش حسابداری در بخش مالیات کاربرد وسیعی دارد. چون محاسبه سود به یاری حسابداری امکان پذیر است و تعیین مقدار سود نیز مبنای محاسبه مالیات شرکتها اعم از دولتی و خصوصی می باشد.

فارغ التحصیلان این رشته پس از اتمام تحصیل می توانند در سطوح مختلف و شاخه های متفاوت عهده دار انجام امور مالی گردند که شرح آن چنین است:

الف) حسابداری

فارغ التحصیلان می توانند در کلیه موسسات و واحدهای تجاری، اعم از دولتی یا خصوصی به عنوان حسابدار در شاخه های زیر مشغول کار شوند:

▪ حسابداری مالی: در کلیه شرکتها و موسسات تجاری و غیرانتفاعی.

▪ حسابداری صنعتی : در کلیه واحدهای صنعتی و شرکتهای تولیدی.

▪ حسابداری دولتی : در کلیه سازمانها و ادارات دولتی به عنوان حسابدار یا عامل ذیحساب.

▪ حسابداری مالیاتی : در ادارات دارایی.

▪ حسابداری بیمه : در موسسات بیمه .

▪ حسابداری بانکها : در شعبه ها و سرپرستی بانکها .

حسابداران پس از مدتی اشتغال به کار حسابداری می توانند در سمت مدیریت مالی واحدهای تجاری ، ایفای نقش نمایند.

ب ) حسابرسی

فارغ التحصیلان رشته حسابداری قادرند با توجه به شاخه های حسابداری در بند الف در حرفه حسابرسی شاغل شوند. شاغلان حرفه حسابرسی در یک تقسیم بندی کلی به دو گروه اصلی تفکیک می شوند :

۱) حسابرسان داخلی :

این گروه از حسابرسان ، کارمند واحد مورد رسیدگی هستند، و در واقع رابط میان هیات مدیره و شرکت بوده و گزارش رسیدگی خود را به طور هفتگی ، ماهانه یا سالانه به مدیرعامل و هیات مدیره ارائه می دهند . این گروه از حسابرسان عملیات داخل واحد تجاری را رسیدگی می کنند.

۲) حسابرسان مستقل:

این گروه از حسابرسان، افرادی هستند که در موسسات حسابرسی مشغول کار هستند و بر اساس قرارداد میان شرکتها یا سازمانها با این موسسات، عملیات حسابداری و مالی واحد تجاری را بر اساس اصول و موازین حسابداری مورد رسیدگی قرار می دهند و گزارش خود را به مجمع عمومی صاحبان سهام ارائه می کنند. در واقع حسابرسان مستقل رابط میان صاحبان شرکت و هیات مدیره شرکت می باشند.

در حال حاضر در ایران ، سازمان حسابرسی به عنوان یک سازمان دولتی ، بزرگترین موسسه حسابرسی است و در کنار آن سایر موسسات حسابرسی دولتی و خصوصی مشغول فعالیت می باشند.

● توانایی های مورد نیاز و قابل توصیه:

داشتن شم ریاضی در رشته حسابداری از اهمیت بسیاری برخوردار است. به همین دلیل دانش آموزان رشته ریاضی در این رشته موفقتر هستند. البته این بدان معنا نیست که دانش آموزان رشته علوم انسانی قادر به ادامه تحصیل در رشته حسابداری نیستند بلکه باید تلاش کنند تا از دانش ریاضی خوب و یا حداقل متوسطی برخوردار باشند.

همچنین یک حسابدار باید بتواند بخوبی گزارش کارهای خود را ارائه دهد. بنابراین باید در ادبیات فارسی مسلط بوده و نگارش خوبی داشته باشد. این ویژگی بخصوص در سطوح بالاتر این رشته یعنی حسابرسی و مدیریت مالی اهمیت بسیاری دارد.

در آزمون هر سه گروه آزمایشی درس ریاضی به عنوان مهمترین درس این رشته ضریب ۴ دارد.

دانشجوی حسابداری باید صادق و رازدار باشد چون در آینده تمام اسناد و مدارک یک سازمان را در اختیار دارد و اگر فرد رازدار و در کل با اخلاقی نباشد لطمات زیادی به آن شرکت و در نهایت به جامعه وارد می آورد. این مساله بخصوص در حسابرسی اهمیت بیشتری دارد زیرا اگر یک حسابرس که وظیفه بررسی گزارشات مالی یک سازمان و تایید صحت و سقم آن را بر عهده دارد، درستکار نبوده و یا شهامت ابراز مشکلات را نداشته باشد، می تواند به نابسامانی های اداری و مالی یک جامعه دامن بزند.

و بالاخره یک حسابدار برای موفقیت در این دنیای پر از رقابت و تغییر و تحول باید خلاق، مبتکر، صبور و منضبط باشد.

علاقه به امور مالی و تجزیه و تحلیل های آن، عامل موفقیت دانشجوی حسابداری است.

● وضعیت ادامه تحصیل در مقاطع بالاتر:

تا مقطع دکترا امکان ادامه تحصیل وجود دارد.

● نظر یک فارغ التحصیل مشغول به کار در این رشته :

دانشجوی این رشته باید تحمل ساعتها کار در پشت یک میز و صندلی و سرو کار داشتن با اعداد و ارقام را داشته باشد. همچنین باید دقیق و منظم باشد تا در جمع بندی اعداد و ارقام دچار مشکل نگردد.»

● وضعیت نیاز کشور به این رشته در حال حاضر:

آموزش حسابداران و شرکت موثر آنها در فراهم آوری اطلاعات مالی دقیق و قابل اعتماد، و تجزیه و تحلیل این اطلاعات برای توسعه پایدار در کشور در حال توسعه ای مانند ایران اهمیت فراوانی دارد. چرا که وجود اطلاعات دقیق، اعتماد برانگیز، بموقع و مربوط به فعالیت های اقتصادی، نه تنها لازم بلکه حیاتی است. علاوه بر این اطلاعات مالی حاصل از فعالیت های اقتصادی که بوسیله نظام های حسابداری گزارش می شود، می تواند از انحراف مسیر پیش بینی شده ، اتلاف منابع اقتصادی و اخلال در برنامه های توسعه اقتصادی جلوگیری کند.

دکتر ثقفی نیز در این باره می گوید:« چون این رشته فقط به کلاس و معلم نیاز دارد متاسفانه در سالهای اخیر، بسیاری از شهرهای دورافتاده که حتی یک حسابدار مجرب و متخصص ندارد، رشته حسابداری را با استفاده از اساتید کم تجربه دائر کرده است و در نتیجه فارغ التحصیلان دانشگاههای فوق حسابدارانی ناکارآمد هستند که نمی توانند، جذب بازار کار شوند. البته آنچه گفته شد شامل حال فارغ التحصیلان توانمند این رشته نمی شود چون هر فرد سرمایه گذار و هر موسسه اعتباری برای سرمایه گذاری یا اعتبار دادن به حسابدار نیاز دارد. »

● نکات تکمیلی :

چند سال پیش وقتی که آقای . ت ریاست یکی از کارخانه های ایران را بر عهده گرفت با اخم های در هم و چهره های عبوس کارگرانی روبرو شد که ۶ ماه بود حقوق نگرفته بودند و امید چندانی نیز به رئیس جدید نداشتند. اما رئیس جدید که فارغ التحصیل رشته حسابداری بود با مدیریت قوی و درست خویش نه تنها کارخانه مورد نظر را از ورشکستگی نجات داد بلکه امروزه این کارخانه یکی از بهترین کارخانه های کشور است که محصولات آن به خارج از کشور صادر می گردد و در حال حاضر نیز نحوه کار رئیس یاد شده به عنوان یک شیوه نوین در دانشگاهها تدریس می شود.

آنچه خواندید سرگذشت واقعی یکی از کارخانه های کشور است

بر گرفته از : پایگاه علمی آموزشی حسابداری

موسسات بخش عمومی و خصوصی اجرای عملیاتی نظیرراه سازی، سد سازی، اسکله و بندرسازی، نصب خطوط پستهای فشارقوی و انتقال نیرو، کشتی سازی، هواپیماسازی،ساختن فیلمهای سینمایی و قطعات پیچیده وسایل و تجهیزات را با انعقاد قرارداد به موسسات پیمانکاری واگذار میکنند. تعریف صنعت پیمانکاری به دلیل تعدد و تنوع حیطه عملیات، کاری دشوار است. در این مقاله، حسابداری پیمانکاری در موسساتی که از طریق انعقاد قرارداد به ساختن دارایی اشتغال دارند مورد مطالعه قرار میگیرد.

ارکان اصلی عملیات پیمانکاری در هر نوع عملیات پیمانکاری سه ارکان اصلی زیر وجود دارد:

کارفرما

شخص حقیقی یا حقوقی است که اجرای عملیات معینی رابه پیمانکار واگذار میکند. کارفرما برای هماهنگی و نظارت براجرای عملیات موضوع پیمان عمومآً از خدمات مهندسان مشاور بهره میگیرد. جانشینان یا نمایندگان قانونی کارفرمادر حکم کارفرما محسوب میشوند.

پیمانکار

شخص حقیقی یا حقوقی است که مسئولیت کامل اجرای عملیات موضوع پیمان را تا تکمیل نهایی بعهده میگیرد.پیمانکار معمولا به منظور تسهیل در اجرای قسمت یاقسمتهایی خاص از عملیات موضوع پیمان (نظیر لوله کشی،آهنگری و نقاشی) قراردادهایی با اشخاص یا پیمانکاران جزء منعقد میکند.در مواردی که برای انجام دادن یک طرح خاص و یا اجرای عملیات طرحهای بزرگ نیاز به همکاری چند شرکت پیمانکاری با تخصصهای مختلف باشد برای افزایش توان مالی و عملیاتی و توزیع خطرات ناشی از اجرای عملیات موضوع پیمان، گروه شرکتهای پیمانکاری از همکاری یا مشارکت یا ادغام چند شرکت پیمانکاری بوجود می آید.



قرارداد

انعقاد قرارداد مهمترین بخش از فعالیت پیمانکاری است و منشا تعهد و التزام برای کارفرما و پیمانکاراست. در قرارداد پیمانکاری مواردی از قبیل مشخصات طرفین قرارداد، موضوع پیمان، مبلغ پیمان، مدت پیمان، تعهدات طرفین قرارداد و فسخ یا خاتمه پیمان مشخص میشود.

موضوع قراردادهای پیمانکاری ممکن است ساختن یک دارایی یا داراییهایی باشد که در مجموع طرح واحدی راتشکیل میدهد

.انواع قراردادهاى پیمانکارى

قراردادهای پیمانکاری در صورتی که مخالف صریح قانون نباشد میتواند به اشکال مختلفی بین پیمانکار و کارفرما منعقد شود. قراردادهای متداول پیمانکاری به شرح زیراست:

قرارداد مقطوع

این نوع قرارداد معمولا به یکی از دو شکل زیر تنظیم میشود:

الف- پیمانکار توافق میکند که در ازای دریافت مبلغی معین کل عملیات موضوع پیمان را انجام دهد.

ب - پیمانکار توافق میکند که در ازای دریافت مبلغی معین برای هر واحد کاری که انجام میدهد (مثلایک متر مربع زیربنا یا یک متر خاکبرداری) موضوع عملیات پیمان را انجام دهد.

معمولا در طرحهای بزرگ و بلندمدت طبق ماده خاصی درقرارداد پیش بینی میشود که بهای واحد کار یا مبلغ پیمان براساس تغییرات شاخص قیمتها تعدیل شود.

قرارداد امانى

در این نوع قرارداد، مخارج مجاز یا تعیین شده درقرارداد به پیمانکار مسترد میشود و در ازای خدماتی که انجام داده است درصد معینی از مخارج یا حق الزحمه ثابتی را دریافت میآند. مانند قراردادهای خدمات مدیریت تهیه طرح وخدمات مشاورهای، تهیه طرح یا خدمات مدیریت کنترل ونظارت و یا پیمانکاری عملیات اجرایی و یا ساخت تجهیزات.

قرارداد براساس مواد و دستمزد

این نوع قرارداد مشابه قرارداد امانی است و طبق آن پیمانکار توافق میآند که در ازای دریافت دستمزد مستقیم با نرخ ساعتی معین و قیمت مواد و مصالح و سایر مخارجی که طبق قرارداد انجام داده است، موضوع عملیات پیمان را انجام دهد. پیمانکار نرخ ساعتی دستمزد را براساس بازیافت دستمزد و هزینه های غیرمستقیم و سود مورد انتظار تعیین میکند.

در هر یک از قراردادهای یاد شده ممکن است:

1- شرایط قرارداد در طول اجرای طرح بر اثر تغییر مقادیرکار، تغییر مدت پیمان و یا تراضی طرفین قراردادتغییرکند.

2- طبق ماده خاصی برای ایجاد انگیزه وتشویق پیمانکار به اتمام کار قبل از موعد مقرر، پاداش برای جلوگیری از تاخیردر اجرای عملیات جرائمی درنظر گرفته شود.

ویژگیهاى صنعت پیمانکارى

برخی از ویژگیهای خاص صنعت پیمانکاری به شرح زیراست:

١- اجرای عملیات موضوع پیمان از طریق انعقاد قرارداد به پیمانکار واگذار میشود و مدت اجرای طرح معمولابه بیش از یک دوره مالی تسری مییابد.

٢-فعالیتهای پیمانکاری برخلاف سایر فعالیتهای تولیدی که معمولا در فضای کارخانه انجام میگیرد درمحل اجرای طرح که کارفرما در اختیار پیمانکار قرار میدهد انجام میگیرد.

٣- هر قرارداد پیمانکاری معمولا به ساختن یک دارایی خاص میانجامد.

٤- قرارداد پیمانکاری پس از طی تشریفات مناقصه یا ترک مناقصه و یا توافق قیمت به پیمانکار واگذار میشود.

٥- پیمانکار برای پیشنهاد مبلغ پیمان علاوه بر برآورد بهای تمام شده طرح، سود مورد انتظار خود را به آن

اضافه میکند.

٦- اگرچه پرداخت مخارج اجرای طرح به عهده پیمانکاراست اما پیمان در طول دوره ساخت به کارفرما تعلق دارد.

٧- مبلغ قرارداد به تدریج در طول اجرای طرح از طریق تنظیم صورت وضعیت به پیمانکار پرداخت میشود.

٨- بهای تمام شده و صورت وضعیتهای اجرای کار درطول اجرای طرح انباشته میشود. این امر مدیریت،

حسابداری و حسابرسی قراردادهای پیمانکاری را دشوار میسازد.

٩-کارفرما برای جبران خسارتهای احتمالی ومسئولیت پذیری پیمانکار علاوه بر پوششهای بیمه ای معمولا ضمانتنامه های زیر را از وی اخذ میکند:

الف-ضمانتنامه شرکت در مناقصه

این ضمانتنامه برای تضمین قیمتی که پیمانکار برای اجرای طرح پیشنهاد کرده است اخذ میشود.

ضمانت نامه مذکور در صورتی که پیمانکار در مناقصه برنده شود و از انعقاد قرارداد امتناع ورزد به نفع

کارفرما ضبط میشود.

ب -ضمانتنامه انجام تعهدات

این ضمانتنامه هنگام امضای قرارداد برای تضمین انجام تعهدات ازپیمانکار اخذ میشود. ضمانتنامه مذکور

پس ازخاتمه کار و تصویب صورت مجلس تحویل موقت، آزاد میشود.

ج -ضمانتنامه پیش پرداخت

این ضمانتنامه پس ازامضای قرارداد در مقابل پیش پرداخت از پیمانکاراخذ میشود. ضمانتنامه مذکور تا پایان مدت پیمان معتبر است و مبلغ آن به ترتیبی که اقساط پیش پرداخت واریز میشود به تدریج تقلیل مییابد.

د -ضمانتنامه حسن انجام کار

از پرداخت هرصورت وضعیت به پیمانکار معمولا ١٠ % بابت سپرده حسن انجام کار (وجه الضمان) کسرمیشود. کارفرما میتواند بنا به تقاضای پیمانکارمبلغ سپرده حسن انجام کار را در مقابل ضمانتنامه پرداخت کند.

١٠ - موضوع عملیات پیمان معمولا در دو مرحله موقت وقطعی به کارفرما تحویل میشود.

١١ - پیمانکار در طول اجرای طرح به ویژه قراردادهای مقطوع با خطرات ذاتی از جمله حوادث قهری وغیرمترقبه مواجه است.مراحل اجرای طرحهای بلندمدت پیمانکاری مراحل اجرای طرح در موسسات بخش عمومی وخصوصی تفاوت ماهوی ندارد و موسسات بخش خصوصی کمابیش دراجرای عملیات پیمانکاری از تشریفات حاکم بر بخش عمومی تبعیت میکنند.اجرای طرحهای عمرانی در موسسات بخش عمومی تابع تشریفات خاصی است که در ٥ مرحله جداگانه درزیر مورد بررسی قرار می گیرد .

1- مطالعات مقدماتى طرح

موسسات بخش عمومی، مطالعات مقدماتی و نظارت براجرای طرحهای ساختمانی، تاسیساتی و تجهیزاتی را معمولا به مهندسان مشاور واگذار میکنند. مطالعات مقدماتی شامل اقدامات زیر است:

۱-۱ -مطالعات تحقیقاتى و بنیادى

خدمات این مرحله شامل مطالعات منطقه ای، اجتماعی واقتصادی است که نتایج حاصل از آن منجر به تصمیمگیری کلی در مورد برنامه ها و شناخت طرحها و مدیریت آنها میشود.

۲-۱ مطالعات شناسایى طرح

شروع اقدامات مربوط به این مرحله منوط به اتمام تحقیقات بنیادی و پذیرش یا توصیه به سرمایه گذاری طرح میباشد. مطالعات این مرحله شامل تحقیقات و بررسیهای لازم به منظور تعیین هدف طرح، شناخت اجزای متشکله وهمچنین امکانات فنی و اجرایی طرح با توجه به مصالح ساختمانی، تجهیزات، نیروی انسانی و بالاخره حدودسرمایه گذاری، زمان اجرا و تعیین اثرات اجتماعی و اقتصادی ناشی از اجرای طرح است. حاصل این مطالعات به شکل گزارش تدوین میشود که مبنای تصمیمگیری در مورد اقدامات بعدی خواهد بود.

۳-۱- تهیه طرح مقدماتى

مطالعات این مرحله شامل تحقیق، بررسی، مطالعه وآزمایشهای لازم به منظور طراحی و تهیه نقشه های مقدماتی و مشخصات کلی طرح و تعیین محلهای مناسب و برآورد کلی ابعاد و حجم کار و مخارج هر یک، راه حلهای پیشنهادی وهمچنین مقایسه و تعیین نکات مثبت و منفی هر راه حل و بازده اقتصادی و اثراث هر یک از آنها میباشد. تهیه کننده طرح مقدماتی مناسبترین راه را با ذکر دلایل لازم توصیه میکند.مطالعات این مرحله باید به اندازهای کامل باشد که امکان برآورد مخارج دوره طرح و هزینه های بهره برداری را برای تصمیمگیری منطقی فراهم سازد. نتیجه این مطالعات به شکل گزارش تدوین میشود.

۴-۱-تهیه نقشه ها ومشخصات اجرایى طرح

شروع اقدامات مربوط به این مرحله منوط به اتمام مرحله تهیه طرح و پذیرش طرح میباشد. خدمات این مرحله شامل مطالعات، بررسی و تحقیقات لازم به منظور تهیه کلیه اسنادعملیات اجرایی، برنامه زمانی اجرای کار، برآورد مقا دیرکار وپیش بینی دقیق مخارج اجرای طرح میباشد.

2- انتخاب پیمانکار

طرحهای عمرانی عمومآً از محل اعتبارات سرمایه گذاری ثابت و به ترتیب زیر به شرکتهای پیمانکاری واگذارمیشود:

۱-۲ دعوت از پیمانکاران براى اجراى طرح

پس از آماده شدن اسناد و مدارک عملیات اجرایی طرح معمولا پیمانکاران از طریق مناقصه یا مذاکره از نوع ومشخصات طرح مطلع میشوند و در صورتی که مایل به اجرای طرح باشند اسناد و مدارک مناقصه را از کارفرما یا مهندسان مشاور تهیه وبرای بررسی و مطالعه در اختیار کادر فنی خود قرار میدهند.

۲-۲ تسلیم قیمت پیشنهادى و ضمانتنامه

شرکت در مناقصهچنانچه کادر فنی با توجه به امکانات پیمانکار اجرای پیمان را عملی و اقتصادی تشخیص دهد قیمت کل کار را ازروی نقشه ها محاسبه و با افزودن سود مورد انتظار به آن پیشنهاد میکند. هر یک از پیمانکاران برای تضمین اجرای طرح به قیمتی که پیشنهاد کرده اند باید ضمانت نامهای ازبانک اخذ و به کارفرما تسلیم کنند. قیمت پیشنهادی پیمانکاربرای اجرای طرح همراه با سایر اسناد و مدارک از جمله ضمانتنامه بانکی در دو پاکت جداگانه - پاکت الف حاوی ضمانتنامه بانکی و کلیه اسناد مناقصه و پاکت ب فقط شامل قیمت پیشنهادی به کارفرما تسلیم میشود. صدور ضمانتنامه شرکت در مناقصه از طرف بانکها موکول به اخذ وثیقه و کارمزد از پیمانکار است.

۳-۲- انتخاب پیمانکار

کمیسیون مناقصه موقع افتتاح پیشنهادها ابتدا پاکت الف پپیمانکاران را باز نموده و پس از بررسی چنانچه مدارک پاکتهای الف کامل باشد پاکتهای ب را که حاوی پیشنهاد قیمت است باز میکند. پس از افتتاح پاکتهای ب قیمت پیشنهادی هر پیمانکار معین میشود. آنگاه ارقام مزبوراز رقم کمتر به بیشتر مرتب شده و در جدول مقایسه پیشنهادها درج میشود. کمیسیون مناقصه از بین پیشنهادهاد ییکه تمامی شرایط مناقصه را دارا باشد و از لحاظ قیمت خارج ازاعتدال نباشد مناسبترین پیشنهاد را انتخاب و به عنوان برنده مناقصه معرفی میکند. در صورتی که برنده مناقصه ازانعقاد قرارداد امتناع ورزد ضمانتنامه شرکت درمناقصه به نفع کارفرما ضبط خواهد شد و از نفر دوم برای عقد قرارداد دعوت میشود.

3- مرحله انعقاد قرارداد با پیمانکار

امضای قرارداد پیمانکاری و پیش پرداخت به پیمانکارتابع تشریفات زیر است:

۱-۳ تسلیم ضمانتنامه انجام تعهدات

پیمانکار هنگام امضای قرارداد پیمانکاری برای تضمین انجام تعهدات خود باید ضمانت نامه های معادل ٥% مبلغ اولیه پیمان از بانک اخذ و به کارفرما تسلیم کند. ضمانتنامه یادشده باید تا تاریخ تحویل صورت مجلس موقت معتبر باشد ومادام که تحویل موقت انجام نشده پیمانکار مکلف است آن رابه دستور کارفرما تمدید کند. بانکها برای صدور ضمانتنامه انجام تعهدات علاوه بر وثیقه و کارمزد معمولا ١٠ % مبلغ ضمانتنامه را به عنوان سپرده نقدی از پیمانکار مطالبه میکنند.

۲-۳ انعقاد قرارداد با پیمانکار

پس از آنکه ضمانتنامه انجام تعهدات به کارفرما تسلیم شد قرارداد پیمانکاری منعقد میشود. هزینه تنظیم قرارداد پیمانکاری در دفترخانه اسناد رسمی به عهده پیمانکار است.پیمانکار با امضای قرارداد موارد زیر را تایید میکند:

الف-کلیه اسناد، مدارک و نقشه ها را کاملا مطالعه نموده و از مفاد آن مطلع شده است.

ب - نسبت به تهیه کارگران ساده و متخصص به تعدادکافی اطمینان دارد همچنین میزان دستمزد وهزینه حمل و نقل را تا پای کار در محاسبه خودمنظور کرده است.

ج -نسبت به تهیه مواد و مصالح در محل کار یا از نقاط دیگر اطمینان دارد.

د -هزینه ناشی از اجرای قوانین کار و تامین اجتماعی و قوانین و آیین نامه های مربوط به مالیات وعوارض را تا تاریخ تسلیم پیشنهاد در حسابها منظور نموده است.

ه -هنگام تسلیم مبلغ پیشنهادی برای اجرای طرح سود مورد انتظار خود را جزو آن منظور کرده است.

بطور کلی پیمانکار با امضای قرارداد تایید میکند که هنگام تسلیم پیشنهاد قیمت برای اجرای طرح،مطالعات کافی به عمل آورده و هیچ نکته ای باقی نمانده است که در آینده بتواند در مورد آن به جهل خود استناد کند.

٣-۳ ابطال ضمانتنامه شرکت در مناقصه

پس از امضای قرارداد کارفرما به بانک دستور میدهدکه ضمانتنامه شرکت در مناقصه را آزاد کند. در صورتی که ضمانتنامه شرکت در مناقصه قبل از تاریخ سررسید آزادشود، بانک ضامن با توجه به تاریخ سررسید ضمانتنامه،بخشی از هزینه کارمزد را به حساب پیمانکار برگشت میدهد.

۴-۳ تسلیم ضمانتنامه پیش پرداخت

طبق ماده جداگانهای در قرارداد پیش بینی میشود که کارفرما برای تقویت بنیه مالی پیمانکار و تکمیل تجهیزات وی،درصدی از مبلغ پیمان را در ازای ضمانتنامه بانکی به وی پیش پرداخت کند. ضمانتنامه یاد شده باید تا پایان مدت پیمان معتبر و به دستور کارفرما قابل تمدید باشد. مبلغ ضمانتنامه به ترتیبی که اقساط پیش پرداخت با تنظیم صورت وضعیت واریز میشود تقلیل می یابد.

بانکها برای صدور ضمانتنامه پیشپرداخت علاوه بر وثیقه و کارمزد معمولا ١٠ % مبلغ ضمانتنامه را به عنوان سپرده نقدی از پیمانکار مطالبه میکنند.

۵-۳ اخذ پیش پرداخت

پس از آنکه ضمانتنامه پیشپرداخت به کارفرما تسلیم شد پیمانکار پیش پرداخت را اخذ و با منابع مالی خود تلفیق وعملیات اجرایی پیمان را شروع میکند.

۴-مرحله شروع عملیات اجرایى

مراحل اجرای طرح و انجام عملیات پیمانکاری به شرح زیر است:

۱-۴ تاسیس و ایجاد کارگاه

کارفرما متعهد است کلیه زمینهایی که برای تاسیس وایجاد کارگاه و انجام عملیات موضوع پیمان مورد نیاز است به پیمانکارتحویل دهد.

هزینه های مربوط به تجهیز کارگاه به عهده پیمانکار است. پیمانکار پس از تجهیز و آماده کردن کارگاه برای شروع عملیات و اجرای طرح، شخصی را به عنوان رئیس کارگاه تعیین و کتبآً به کارفرما یا دستگاه نظارت معرفی کند. رئیس کارگاه در تمام اوقات کار در کارگاه حضوردارد و کارگران و کار آنان لازم برای انجام عملیات موضوع پیمان را سازماندهی می کند. بدین ترتیب عملیات پیمانکاری برخلاف سایر فعالیتهای تولیدی در کارگاهی که در محل اجرای هر طرح احداث میشود انجام گیرد.

کارفرما یا دستگاه نظارت برای نظارت مستقیم در اجرای عملیات کارگاه، شخصی را به نام مهندس مقیمتعیین و کتبآً به پیمانکار معرفی میکند و اصولا مقیم کارگاه خواهد بود.مهندس مقیم حق دارد در اجرای عملیات، نظارت دقیق به عمل آورد و مصالح مصرفی و کارهای انجام شده را براساس مشخصات و نقشه ها مورد رسیدگی و آزمایش قرار دهد و هرگاه عیب و نقصی در کار مشاهده نماید به پیمانکار دستور رفع آن را بدهد.

۲-۴ تخصیص تنخواه گردان به کارگاه

پس از تاسیس و ایجاد کارگاه، بخشی از مخارج اجرای طرح از محل تنخواه گردانی که پیمانکار به هر کارگاه تخصیص میدهد پرداخت میشود. بدین منظور معمولا حساب بانکی در نزدیکترین شعبه بانک در محل اجرای طرح گشایش مییابد که برداشت از حساب مزبور با امضای رئیس کارگاه یاشخص معینی که پیمانکار انتخاب میکند مجاز خواهد بود.

۳-۴ مخارج اجراى طرح

تامین نیروی انسانی، تهیه وتدارک کلیه مصالح، ابزار کار،ماشین آلات و بطور کلی تمام لوازم ضروری برای اجرای عملیات موضوع پیمان و هزینه های مستقیم و غیرمستقیم مربوط، به عهده پیمانکار است. مخارج اجرای طرح در طول دوره ساخت از طریق دفتر مرکزی موسسات پیمانکاری وکارگاه پرداخت میشود. کالاها و یا داراییهایی را که کارگاه مجاز به خرید آن نیست یا امکان تهیه آن در محل اجرای طرح وجود ندارد از طریق دفتر مرکزی خریداری میشود.مخارجی را که کارگاه مجاز به انجام آن است بتدریج از محل تنخواه گردانی که در اختیار رئیس کارگاه قرار دارد پرداخت میشود. در پایان ماه یا هر زمان مشخص دیگر، گزارش مخارج کارگاه به انضمام اسناد هزینه به دفتر مرکزی ارسال میگردد. تمام مخارج انجام شده در کارگاه باید متکی به مدارک مثبته و با توجه به دستورالعمل دفتر مرکزی پرداخت شده باشد. حسابداری دفتر مرکزی ابتدا مخارج کارگاه را کنترل و رسیدگی سپس حسب مورد به حساب پیمان،حساب انبار یا دارایی ثابت منظور مینماید و در صورت نیازمبلغ تنخواه گردان کارگاه را تمدید میکند.تامین آب و برق موقت و هزینه مصرف آن در طول اجرای طرح به عهده پیمانکار است.

۴-۴ تنظیم صورت وضعیت موقت کارها

در موسسات پیمانکاری برخلاف سایر موسسات تولیدیمبلغ قرارداد در خاتمه کار به پیمانکار پرداخت نمیشود.معمولا دستگاه نظارت در فواصل معینی با کمک نماینده پیمانکار بر مبنای پیشرفت واقعی کارها، صورت وضعیت تمام کارهایی که پیمانکار از شروع کار تا تاریخ تنظیم صورت وضعیت انجام داده است و همچنین وضعیت مصالح پایکار را تعیین و پس از تایید براساس نرخهای پیمان تقویم و تسلیم کارفرما میکند.

۵-۴ پرداخت وجه صورت وضعیت موقت کارها

کارفرما پس از رسیدگی صورت وضعیت و وضع مبالغ زیر که برطبق قانون یا قرارداد ملزم به کسر آن است، تتمه قابل پرداخت را با تنظیم سندی با صدور چک به پیمانکار پرداخت میکند. کسور قانونی به عهده پیمانکار است که به وسیله کارفرما از هر پرداخت کسر و به مراجع ذیربط واریز میشود:

الف - وجوهی که بابت صورت وضعیت قبلی پرداخت شده است

ب - ۱۰٪ بابت وجه الضمان یا سپرده حسن انجام کار

ج - اقساط پیش پرداخت

د - ۵٪ پیش پرداخت مالیات موضوع ماده ١٠٤ قانون مالیاتهای مستقیم

ه' -سایر کسور برطبق قانون یا قرارداد تمام مبالغ مندرج در صورت وضعیتها همچنین پرداختهایی که بابت آن انجام میگیرد جنبه موقت وغیرقطعی و علی الحساب دارد و هر نوع اشتباه در اندازه گیری و محاسباتی در صورت وضعیتهای بعدی و یا درصورت وضعیت قطعی اصلاح و رفع خواهد شد.

۵- مرحله خاتمه کار

اموالی که در نتیجه اجرای قراردادهای بلندمدت پیمانکاری بوجود میآید متعلق به کارفرما است که به ترتیب زیر به وی تحویل میشود:

۱-۵ تحویل موقت

پس از آنکه پیمانکار عملیات موضوع پیمان را برطبق قرارداد انجام داد مشروط بر آنکه باقی مانده و یا نقایص کارها مربوط به قسمت عمده ای از یک کار اساسی و یا به صورتی نباشد که استفاده از کار انجام شده را غیرممکن سازد میتواند از طریق دستگاه نظارت تقاضای تحویل موقت کرده و نماینده خود را برای عضویت در کمیسیون تحویل معرفی کند و در عین حال انجام دادن کارهای جزیی باقیمانده را نیزتقبل کند. کمیسیون تحویل موقت فهرستی از معایب و نقایص کارها وعملیات ناتمام را تنظیم و ضمیمه صورت مجلس تحویل موقت میکند و برای رفع نقایص و تکمیل کارهای ناتمام مهلتی برای پیمانکار تعیین و به دستگاه نظارت ماموریت میدهد که در راس مهلت مزبور عملیات را مجددآً بازدید کند و اگر براساس فهرست نقایص، هیچگونه عیب و نقص و کار ناتمامی باقی نمانده باشد صورت مجلس تحویل موقت و گواهی رفع نقایص و معایب را برای کارفرما ارسال میآند تا پس ازتصویب او به پیمانکار ابلاغ شود.

در صورتی که پیمانکار حاضر به رفع نقایص و معایب نباشد کارفرما حق دارد معایب و نقایص و تکمیل کارهای ناتمام را راسآً و یا به هر ترتیبی که مقتضی بداند رفع نماید و هزینه آنرا از محل سپرده حسن انجام کار یا هر نوع مطالبات وسپردهای که پیمانکار نزد او دارد برداشت کند.

۲-۵ ابطال ضمانتنامه انجام تعهدات

پس از تصویب صورت مجلس تحویل موقت ضمانت نامه انجام تعهدات، آزاد میشود.

۳-۵ ابطال ضمانتنامه پیش پرداخت

ضمانت نامه پیش پرداخت تا پایان مدت پیمان معتبراست و مبلغ آن با پرداخت صورت وضعیتها بتدریج تقلیل مییابد به نحوی که کل پیش پرداخت با آخرین صورت وضعیت موقت مستهلک میشود.

۴-۵ تهیه صورت وضعیت قطعى

به محض آنکه تحویل موقت کارها انجام گرفت دستگاه نظارت با همکاری پیمانکار اقدام به اندازه گیری و تهیه صورت وضعیت قطعی کارهای انجام شده خواهد کرد.صورتحساب قطعی ماخذ تصفیه نهایی پیمانکار خواهد بود وپس از امضای آن از طرف کارفرما و پیمانکار برای طرفین قطعی است و اعتراض به آن بلا اثر خواهد بود.

۵-۵ استرداد نصف وجه الضمان (سپرده حسن انجام کار)

چنانچه پیمانکار قبلا وجه الضمان را درمقابل تسلیم ضمانتنامه دریافت نکرده باشد نصف آن بلافاصله پس از تصویب صورت مجلس تحویل موقت از طرف کارفرما به پیمانکار مسترد میشود.

۶-۵ برچیدن کارگاه

پیمانکار باید در پایان کار نسبت به برچیدن و تخریب وخارج نمودن مواد حاصل از آن اقدام نماید. هزینه های مربوط به برچیدن کارگاه کلا به عهده پیمانکار است و مصالح حاصل از تخریب نیز به وی تعلق دارد.

۷-۵ دوره تضمین

حسن انجام عملیات موضوع پیمان از تاریخ تحویل موقت برای مدتی که در قرارداد مشخص شده است تضمین میشود. اگر در دوره تضمین معایب و نقایص در کار مشاهده شود که ناشی از عدم رعایت مشخصات مذکور در مدارک پیمان باشد پیمانکار مکلف است آن معایب و نقایص را به هزینه خود رفع نماید. در غیر این صورت، کارفرما حق دارد معایب و نقایص را راسآً یا به هر ترتیب که مقتضی بداند رفع نموده و هزینه آن را از محل نصف وجه الضمان برداشت کند.

۸-۵ تحویل قطعى

کارفرما پس از پایان دوره تضمین به تقاضای پیمانکاراعضای کمیسیون تحویل را تعیین و به پیمانکار معرفی میکند.کمیسیون مزبور پس از بازدید کارها، هرگاه عیب و نقصی مشاهده نکند تحویل قطعی انجام خواهد گرفت و بلافاصله صورت مجلس مربوط به آنرا تنظیم و تصویب آن به پیمانکار ابلاغ میشود.

۹-۵ استرداد نصف دیگر وجه الضمان (سپرده حسن انجام کار)

نصف دیگر وجه الضمان پس از تصویب صورت مجلس تحویل قطعی از طرف کارفرما به پیمانکار مسترد میشود.

منبع: accountable

الف- حسابهاي مستقل براي وجوه دولتي

ب- حسابهاي مستقل براي وجوه اماني



الف- حسابهاي مستقل براي وجوه دولتي:

اين نوع حسابهاي مستقل كه منابع مالي آنها را مالياتها، عوارض و ساير وجوه درامدهاي عمومي و اختصاصي متعلق به دولت و سازمانهاي دولتي تشكيل مي دهند دربرگيرنده حسابهاي مستقل زير مي باشند:

1- حساب مستقل وجوه جاري 2- حساب مستقل وجوه عمراني 3- حساب مستقل وجوه اختصاصي



1- حساب مستقل وجوه جاري: در ايران هر وزارتخانه يا موسسه دولتي مكلف است براي ثبت عمليات وصول و مصرف وجوهي كه از محل اعتبارات جاري مصوب از خزانه داري كل دريافت مي كنند حساب مستقلي تحت عنوان حساب مستقل وجوه جاري نگهداري مي نمايند.

حساب مستقل وجوه جاري بعد از تصويب بودجه عمومي توسط قوه مقننه، ابلاغ اعتبارات مصوب به سازمان دولتي و دريافت وجه از خزانه از محل اعتبارات تخصيص يافته ايجاد مي شود. حساب مستقل وجوه جاري شامل دريافتها و پرداختهاي مربوط به هزينه هايي كه اعتبارات آنها خارج از بودجه مصوب موسسات دولتي و در رديفهاي عمومي بودجه دولت پيش بيني گرديده اند نيز مي باشد. اعتبارات مذكور معمولا براي پرداخت هزينه هاي متفرقه، كارمزد، سود وامهاي دريافتي و پرداخت ديون و تعهدات سالهاي قبل سازمانهاي دولتي به تصويب مي رسند.

فعاليتهاي مالي اين حساب مستقل معمولا بر مبناي حسابداري نقدي تعديل شده ثبت مي شوند و نحوه نگهداري حسابها، تهيه صورتهاي مالي، انجام هزينه ها و ساير پرداختهاي آن تابع قانون محاسبات عمومي و ساير مقررات عمومي دولت مي باشد. اين حساب مستقل شامل حسابهاي متوازن بودجه اي و حسابهاي عادي مي باشد.



2- حساب مستقل وجوه عمراني: هر وزارتخانه يا سازمان دولتي براي هر يك از طرحهاي عمراني مورد اجراي خود بايد حساب مستقلي نگهداري نمايد كه شامل حسابهاي متوازن بودجه اي و حسابهاي عادي مي باشد. مصارف اين حساب مستقل از درامدهاي عمومي دولت تامين مي شود و نحوه نگهداري حسابها، تهيه صورتهاي مالي سالانه و انجام هزينه هاي آن تابع قانون محاسبات عمومي، قانون برنامه و بودجه، قانون بودجه سالانه كشور و مقررات ديگري است كه در طرح صوب مشخص گرديده اند.



3- حساب مستقل وجوه اختصاصي: اين حساب مستقل براي نشان دادن حسابهاي مربوط به دريافت و مصرف وجوه و درامدهاي اختصاصي كه به موجب قانون براي مصرف يا مصارف خاص در بودجه كل كشور تحت همين عنوان منظور مي گردد نگهداري مي شود. نحوه ثبت حسابها، تهيه صورتهاي مالي و انجام هزينه ها از محل منابع حساب مستقل وجوه اختصاصي تابع مقررات خاص مربوط به تحصيل درامدهاي اختصاصي و همچنين قوانين و مقررات عمومي دولت مي باشد.



ب- حسابهاي مستقل براي وجوه اماني:

وجوه اماني به صورت حسابهاي مستقل زير در سازمانهاي دولتي ايران نگهداري مي شود:

1- حساب مستقل پرداخت حقوق بازنشستگان

2- حساب مستقل وجوه سپرده

3- حساب مستقل صندوق بازنشستگي

4- حساب مستقل صندوق پس انداز و وام



1- حساب مستقل پرداخت حقوق بازنشستگان: اين حساب مستقل معمولا شامل حسابهاي متوازن دريافت از صندوق بازنشستگي مربوط و پرداخت حقوق به بازنشستگان و حسابهاي بانكي مربوط مي باشد.



2- حساب مستقل وجوه سپرده: اين حساب مستقل شامل حسابهاي متوازن مربوط به دريافت و استرداد سپرده ها و تضمينهايي است كه موسسات دولتي از اشخاص حقيقي يا حقوقي در موارد مختلف دريافت يا از مبالغ قابل پرداخت به آنها كسر مي نمايند. شرايط دريافت، نگهداري حسابهاي بانكي و استرداد يا ضبط اين سپرده ها معمولا در قانون محاسبات عمومي و مقررات اجرايي آن و قراردادها پيش بيني شده است.

3- حساب مستقل صندوق بازنشستگي: اين حساب مستقل در هر صندوق بازنشستگي مربوط به كاركنان دولت جهت ثبت فعاليتهاي مالي مربوط به وصول كسور بازنشستگي كاركنان از سازمان دولتي مربوط و ساير دريافتها و پرداخت حقوق بازنشستگي و وظيفه به كاركنان بازنشسته و وظيفه بگير ايجاد مي شود.

4- حساب مستقل صندوق پس انداز و وام: بعضي سازمانهاي دولتي طبق مقررات مكلفند همه ماهه مبلغ يا درصد معيني از حقوق كاركنان كسر و مبالغ معيني بابت سهم سازمان دولتي از محل اعتبارات مصوب خود بر آن بيفزايد و جمع مبالغ مذكور را به حساب صندوق واريز نمايد. اندوخته هاي مذكور معمولا در صورت بازنشستگي، بازخريدخدمت يا ازكارافتادگي مستخدم طبق مقررات به وي پرداخت مي گردد.