مقالات کوتاه حسابداری

صورتهای مالی، محصول نهایی فرایند حسابداری مالی به­شمار می‌رود. صورت سود و زیان به عنوان مبنایی برای تصمیمهای سرمایه‌گذاری و سایر تصمیمها محسوب می‌شود. اندازه‌گیری سود دوره مالی و وضعیت مالی یک واحد تجاری همیشه یکی از چالشهای پیش‌روی تدوین کنندگان استانداردهای حسابداری و دلمشغولی اصلی استفاده­کنندگان اطلا‌عات حسابداری بوده است. در این مقاله مباحثه‌هایی را که پیرامون رویکرد عملکرد عملیات جاری و رویکرد شمول کلی سود مطرح بوده، مرور می‌کنیم. همچنین مباحث مرتبط با سود و زیان جامع بررسی و چگونگی شکلگیری، گزارشگری و ویژگیهای آن بیان می‌شود.

مقدمه

کارایی بازار بر تئوری رقابت مبتنی است که در آن قیمتها به طور رقابتی تعیین می‌شود و تصمیمات، اطلا‌عات اقتصادی موجود را منعکس می‌کند. یکی از انواع اطلا‌عات اقتصادی که برای افزایش کارایی بازار مورد استفاده قرار می‌گیرد اطلا‌عات صورتهای مالی است. در گرداوری و انتشار این‌گونه اطلا‌عات تحلیلگران مالی اصلی‌ترین گروه هستند. هنگامی که تعیین جای اطلا‌عات اقتصادی در گزارشهای مالی مشکل است یا در بین شرکتها به طور یکنواخت ارائه نمی‌شود، تحلیلگران قادر نیستند به طور بهینه نقش خود را اجرا کنند و کارایی کاهش می‌یابد (1996Reither, ِ Smith). این مشکل پیش از معرفی صورت سود و زیان جامع به برخی از اقلا‌م سود و زیان جامع مربوط می‌شد که مستقیماً در بخش حقوق صاحبان سهام ترازنامه انعکاس می‌یافت. طبق تعریف هیئت استانداردهای حسابداری مالی امریکا (FASB) در بیانیه مفاهیم حسابداری مالی شماره (6SFAC) سود و زیان جامع عبارت است از:"تغییر در خالص داراییهای یک واحد تجاری در نتیجه معاملا‌ت و سایر رویدادها به غیر از سرمایه‌گذاری مالکان یا سودسهام پرداختی به آنها در یک دوره مالی."

در دو دهه گذشته توسط مدیریت مالی نواوریهایی در زمینه معاملا‌ت بازرگانی پیچیده بوجود آمده است تا برای شرکتها ایجاد ارزش کند، ولی تدوین کنندگان استانداردهای حسابداری با این پیشرفتها همراه نبوده‌اند. افزون براین، در صورتهای مالی تهیه شده برمبنای ارزشهای تاریخی به دلیل آن که اجازه داده می‌شود تا بسیاری از اقلا‌م که به طور بالقوه با ارزش شرکت مرتبط هستند در صورت سود و زیان انعکاس نیابد و مستقیماً در بخش حقوق صاحبان سهام ترازنامه انعکاس یابد یا حتی مورد اندازه‌گیری و شناسایی قرار نگیرد. از این رو، صورتهای مالی از شفافیت کمتری برخوردار و همواره مورد انتقاد بوده‌است. گزارش نکردن تغییرات با اهمیت ارزش شرکت در صورت سود و زیان و انعکاس مستقیم آن در بخش حقوق صاحبان سهام کیفیت سود را کاهش می‌دهد و به نقش آن به عنوان یک ورودی مهم در ارزشگذاری و قراردادها آسیب وارد می‌سازد. در این راستا مدیران به مدیریت سود تشویق می‌شوند و باعث می‌شود استفاده کنندگان اطلا‌عات مالی با استنباطهای گمراه کنندهای روبرو شوند (1986 Zimmerman, (Watts، (انجمن مدیریت و تحقیقات سرمایه گذاری،1993)،(1999Pope, O"Hanlon)، ( 2003 Scott).

بیانیه شماره 130 استاندارد حسابداری مالی و به دنبال آن بیانیه شماره 6 استاندارد حسابداری مالی امریکا اوج یک بحث درازمدت بین مفهوم سود و زیان جامع و سود خالص در حرفه حسابداری است. این بحث از دهه 1930 تاکنون یکی از بحثهای مهم در تدوین استانداردهای حسابداری بوده است. مجموعه ای از مقالات مرتبط با این بحث در کتاب پیزنل و بریف( 1996Brief Peasnell )با عنوان «مازاد صحیح» آمده است.

مفهوم شمول کلی سود شامل همه درامدها، هزینه ها، سودها و زیانهای غیرعملیاتی است. در برابر، طبق مفهوم عملکرد جاری، درامدها، هزینه‌ها، سود عملیاتی و زیان عملیاتی تحقق نیافته و غیرمترقبه، از سود خالص تفکیک می‌شود. موافقان مفهوم شمول کلی معتقدند سود و زیان اندازه گیری شده برمبنای جامع، عملکرد شرکت را بهتر از سایر اندازه­گیرهای سود، اندازه‌گیری می‌کند. چون همه تغییرات در خالص داراییهای شرکت را دربر می­گیرد که ناشی از منابع غیرمالکان در طی یک دوره است.

سود و زیان جامع

سود جامع مفهوم جدیدی نیست. این مفهوم اولین بار در سال 1980 در بیانیه مفاهیم هیئت استانداردهای حسابداری مالی امریکا تعریف شد. طبق این بیانیه سود و زیان جامع، "تغییر در خالص داراییهای یک شرکت در نتیجه معاملا‌ت و سایر رویدادها به غیراز سرمایه‌گذاری مالکان یا سود سهام پرداختی به آنها در یک دوره مالی" تعریف شده است. ریشه‌های این تعریف را می‌توان در مفهوم شمول کلی سود یافت، که در آن سود، همه درامدها، هزینه‌ها، سودها و زیانهای غیرعملیاتی شناسایی شده در طی دوره مالی را شامل می‌شود.

فرایند تعیین سود شامل دو موضوع مرتبط با یکدیگر است؛ اندازه گیری (چگونگی محاسبه سود خالص) و چگونگی ارائه (چگونگی ارائه محاسبه سود خالص.) واژه سود و زیان جامع از دو جزء سود خالص و سایر اقلام سود جامع تشکیل می‌شود. ریشه­گیری واژه سود و زیان جامع، طی سالهای گذشته، پیرامون ارائه اقلام سود جامع بر مبنای روش سود مورد استفاده یعنی روش شمول کلی سود و عملکرد عملیات جاری متمرکز بوده است. طبق روش شمول کلی همه درامدها، هزینه­ها، سودها و زیانهای غیرعملیاتی تحقق یافته در طی دوره در محاسبه سود درنظر گرفته می‌شود، صرف نظر از اینکه از عملیات دوره جاری ناشی شده باشد یا خیر. طبق روش عملکرد عملیات جاری فقط اقلا‌م مربوط به عملیات دوره جاری در محاسبه سود خالص منظور می­شود ( 1999Walsh Rao).

ساتن و جانسون( 1993 Johnson Sutton ) بر ایجاد یک صورت مالی جدید که همراه اندازه‌گیری ارزشهای متعارف در ترازنامه ارائه می‌شود پافشردند، بدون آنکه تغییرات در آن ارزشهای متعارف در صورت سود و زیان گزارش شود. طبق این رویکرد صورت مالی جدیدی پیشنهاد می­شود که بین صورت سود و زیان و ترازنامه است.

تقریباً در همان زمان انجمن مدیریت و تحقیقات سرمایه گذاری، یکی از بزرگترین و تاثیرگذارترین گروههای استفاده کننده از اطلا‌عات صورتهای مالی، بر به کارگیری مفهوم سود و زیان جامع در عمل به طور خاص پافشاری کرد. این انجمن در گزارش خود با عنوان«گزارشگری مالی در دهه 1990 و بعد از آن» (انجمن مدیریت و تحقیقات سرمایه گذاری،1993) بحث کرد که سود و زیان جامع برای گزارشگری مالی بهتر و مفیدتر در حوزه های متعدد ضروری است. این حوزه‌ها شامل گزارشگری اثر تغییر در ارزشهای متعارف اوراق بهادار معاملا‌تی و سایر تغییرات در حقوق صاحبان سهام به غیر از معاملا‌ت با مالکان است که هم اکنون به عنوان تعدیلا‌ت سرمایه گزارش می‌شود.

چگونگی شکلگیری سود وزیان جامع

واژه «سود جامع» ابتدا در بیانیه مفاهیم حسابداری مالی شماره 1 (1(SFAC معرفی و در بیانیه مفاهیم حسابداری مالی شماره 3 (3SFAC) که بیانیه مفاهیم حسابداری مالی شماره 6 جایگزین آن شد به شرح زیر تعریف شد:

" تغییر در سرمایه (خالص داراییها) یک موسسه بازرگانی در طی یک دوره مالی در نتیجه معاملات و سایر رویدادهای مرتبط با منابعی غیراز مالکان. سود و زیان جامع شامل همه تغییرات سرمایه در یک دوره مالی است به غیراز سرمایه‌گذاری مالکان و توزیع منابع بین آنها"(هیئت تدوین استانداردهای حسابداری مالی، 1980 و 1985).

در ایران نیز به موجب استاندارد حسابداری شماره 6 با عنوان «گزارش عملکرد مالی» تهیه صورت سود و زیان جامع از سال 1380 الزامی شده است. در بند 7 این استاندارد عنوان شده است که صورت سود و زیان جامع به طرق زیر به اهداف گزارشگری مالی کمک می­کند:

الف- ترکیب اطلا‌عات مربوط به جنبه عملیاتی عملکرد و موارد مرتبط با آن با سایر جنبه‌های عملکرد مالی واحد تجاری،

ب - ارائه اطلا‌عاتی که همراه با اطلا‌عات مندرج در سایر صورتهای مالی اساسی، برای ارزیابی بازده سرمایه­گذاری در یک واحدتجاری مفید واقع شود.

در بند 8 این استاندارد آمده است که صورت سود و زیان جامع باید موارد زیر را به ترتیب نشان دهد:

الف- سود یا زیان خالص دوره، طبق صورت سود و زیان،

ب - سایر درامدها و هزینه­های شناسایی شده به تفکیک،

ج - تعدیلا‌ت سنواتی.

از آنجا که صورت سود و زیان جامع دربرگیرنده همه درامدها و هزینه­های شناسایی شده، اعم از تحقق یافته و تحقق نیافته است، سود یا زیان خالص دوره مالی به عنوان اولین قلم در صورت سود و زیان جامع انعکاس می‌یابد. این بدان معنی است که صورت سود و زیان دوره، یکی از اقلام صورت سود و زیان جامع را به تفصیل نشان می­دهد و سایر درامدها و هزینه‌های شناسایی شده، به طور جداگانه در صورت سود و زیان جامع انعکاس می‌یابد. طبق بند 10 این استاندارد سایر درامدها و هزینه‌های شناسایی شده شامل موارد زیر است:

الف- درامدها و هزینه های تحقق نیافته ناشی از تغییرات ارزش داراییها و بدهیهایی که اساساً به منظور قادر ساختن واحد تجاری به انجام عملیات به نحو مستمر نگهداری می­شود و به موجب استانداردهای حسابداری مربوط مستقیماً به حقوق صاحبان سرمایه منظور می‌شود (از قبیل درامدها و هزینه های ناشی از تجدید ارزیابی داراییهای ثابت مشهود).

ب - درامدها و هزینه هایی که طبق استانداردهای حسابداری به استناد قوانین آمره مستقیماً در حقوق صاحبان سرمایه منظور می‌شود (از قبیل مابه­التفاوتهای حاصل از تسعیر داراییها و بدهیهای ارزی موضوع ماده 136 قانون محاسبات عمومی).

در بیانیه شماره 130 استاندارد حسابداری مالی امریکا نیز افشای اطلا‌عات اضافی الزامی نشده بلکه اقلا‌می که قبلا‌ً در حقوق صاحبان سهام تعدیل می‌شده در سود خالص تعدیل می‌شود تا سود جامع به دست آید.

تمایز بین سودخالص و سود و زیان جامع در بحث قدیمی بین دیدگاههای گزارشگری سود با عنوان «عملکرد عملیات جاری» و«شمول کلی سود» ریشه دارد. طبق مفهوم عملکرد عملیات جاری سود و زیان غیرمترقبه و غیرمستمر در سود گزارش نمی­شود. در برابر، طبق دیدگاه شمول کلی سود همه درامدها، هزینه ها، سودها و زیانهای غیرعملیاتی که در طی دوره شناسایی شده اند صرفنظر از اینکه در نتیجه عملیات دوره جاری حاصل شده باشد یا نه باید در سود گزارش شود. بنابراین، هیچ درامد، هزینه، سود یا زیان غیرعملیاتی نباید مستقیماً در سود انباشته شناسایی شود و به موجب آن نام دیگری از مفهوم شمول کلی سود به وجود می­آید.

کمیته اجرایی انجمن حسابداری امریکا از مفهوم شمول کلی سود طرفداری و این مفهوم را به شرح زیر توصیف کرد:

"صورت سود و زیان هر دوره مشخص باید کل درامد شناسایی شده و هزینه ها را صرفنظر از اینکه در نتیجه عملیات آن دوره بوده است یا نه، انعکاس دهد تا جایی که صورت سود و زیان موسسه برای هر دوره از سالهای مالی همه سودها و زیانهای غیرعملیاتی را به طور کامل نشان دهد."

پیتن و لیتلتون ( 1940Littelton Paton) موضع مشابهی برگزیده و چنین بیان کردند:

"موضع قطعی در اینجا این است که همه عوامل تعیین کننده سود در مفهوم گسترده باید در صورت سود و زیان گزارش شود پیش از آنکه سود خالص در بخش حقوق صاحبان سهام ترازنامه انعکاس یابد."

کمیته روشهای حسابداری انجمن حسابداران امریکا از رویکرد عملکرد عملیات جاری طرفداری کرد ولی کمیسیون بورس و اوراق بهادار امریکا (SEC) قویاً از رویکرد شمول کلی سود جانبداری نمود. سپس هیئت تدوین اصول حسابداری امریکا (APB) مفهوم شمول کلی سود را پذیرفت و این موضوع در نظریه شماره 9 این هیئت با عنوان «گزارشگری نتایج عملیات» (1966) منعکس شد. این هیئت هنگامی که نظریه شماره 20 با عنوان «تغییرات حسابداری»(1971)، و نظریه شماره 30 با عنوان «گزارشگری نتایج عملیات- گزارشگری آثار فروش بخشی از واحد تجاری، اقلا‌م غیرمترقبه، و معاملات و رویدادهای غیرمستقیم و غیرعادی» (1973)، را منتشر کرد، دوباره این رویکرد را تصدیق نمود.

کمیسیون بورس و اوراق بهادار امریکا در اوایل از رویکرد شمول کلی به شدت طرفداری می­کرد، ولی انجمن حسابداران رسمی امریکا از روشی طرفداری می‌کرد که فقط آثار عملیات عادی را در سود گزارش می‌کرد. از سال 1966 هیئت تدوین اصول حسابداری این انجمن در نظریه های متعددی که منتشر کرد مفهوم شمول کلی سود را پذیرفت.

سایر اقلا‌م سود و زیان جامع از تصمیمها و فعالیتهای اقتصادی ناشی می­شود. برای ارزیابی اثر این تصمیمها و فعالیتها بر یک شرکت، استفاده­کنندگان صورتهای مالی باید تغییر در مانده آن اقلام را تعیین کنند و در یک صورت عملکرد مالی ترکیب نمایند. در این راستا در پیشنویس استاندارد، تهیه چنین صورتی الزامی و معیارهایی برای انعکاس وتغییر در سایر اقلام سود جامع و همچنین انعکاس مانده انباشته این اقلام در بخش حقوق صاحبان سهام ترازنامه تعیین شد. پیش از الزام تهیه صورت سود و زیان جامع، شرکتها باید مانده انباشته سایر اقلام سود جامع را در بخش حقوق صاحبان سهام گزارش می‌کردند. بررسی صورتهای مالی شرکتهای فعال در صنایع گوناگون نشان داده است که تنوع درخور ملاحظه و یکنواختی اندکی وجود داشت اگرچه مانده سایر اقلام سود جامع و تغییرات آن گزارش می‌شد. اگر شرکتی صورت تغییرات در حقوق صاحبان سهام را ارائه کند مانده اول و پایان دوره سایر اقلام سود جامع و تغییرات آن معمولا‌ً آشکار است. ولی برخی از شرکتها سایر اقلا‌م سود جامع را در یک مقوله گزارش می‌کردند یا آن اقلا‌م را با سود انباشته یا سرمایه پرداخت شده جمع می‌کردند. این کار باعث می‌شد که استفاده­کنندگان صورتهای مالی برای دسته‌بندی اطلا‌عات به‌گونه­ای که برای تجزیه و تحلیل عملکرد بتوان از آن استفاده کرد، با مشکل روبه­رو شوند.

اگر شرکتی صورت تغییرات در حقوق صاحبان سهام را ارائه نکند، استفاده کننده برای یافتن اطلاعات سایر اقلا‌م سود جامع باید یادداشتهای توضیحی صورتهای مالی را جستجو کند. در برخی از موارد این یادداشتها دربرگیرنده اطلا‌عات مربوط به مانده اول و پایان دوره گزارش بوده ولی تغییر گزارش نمی­شود. اگر شرکت، مانده سایر اقلا‌م سود جامع را در حسابهای سود انباشته یا سرمایه پرداخت شده گزارش کرده باشد، اغلب یادداشتهای توضیحی صورتهای مالی حاوی اطلا‌عات کافی برای تفکیک این حسابها نیست. به هرحال، به دلیل تنوع در عمل، استفاده­کنندگان صورتهای مالی برای کسب اطلا‌عات لا‌زم جهت تجزیه و تحلیل اثر سایر اقلا‌م سود جامع بر شرکت، با مشکل روبه­رو بودند. گزارشگری سود و زیان جامع، یکنواختی ارائه اطلا‌عات را در بین شرکتها افزایش می­دهد و به استفاده کارامدتر از اطلا‌عات صورتهای مالی منتج می­شود.

ارائه مفیدتر اطلا‌عات حسابداری برای استفاده کنندگان

در حالی که استفاده­کنندگان کم تجربه صورتهای مالی، از ثبات عملکردی در رابطه با سود خالص، سود هر سهم، و قیمت سهام شکایت داشته‌اند، استفاده‌کنندگان با تجربه‌تر رویه عدم افشای برخی از اقلام مهم در صورت سود و زیان را مورد انتقاد قرار داده‌اند و اغلب از این موضوع شکایت داشته اند (انجمن مدیریت و تحقیقات سرمایه گذاری، 1993). بیشتر شکایتها و نگرانیها پیرامون دو موضوع متمرکز شده بود: اول؛ مشکلی که استفاده‌کنندگان در رابطه با افشای اطلاعات مربوط داشتند که در صورت سود و زیان و ترازنامه دفن می­شد، و دوم؛ اهمیت و اثر این اقلام بر ارزشگذاری حقوق صاحبان سهام.( رائو و والش، 1999) و تعدادی از دانشگاهیان و همچنین حسابداران حرفه­ای براین باور بودند که این مشکل با تهیه صورت سود و زیان دوم (مکمل) حل می شود (1996Beresford et al،)( 1996Reither Smith) آنها معتقد بودند که این صورت مالی نه تنها بر نمایان بودن سایر اقلام سود و زیان جامع می­افزاید، بلکه مفهوم بودن و همچنین مقایسه­پذیری میان شرکتها را زیادتر می­کند. این تغییر باعث می‌شود تا صورتهای مالی به شکلی مفیدتر ارائه شود.

دیدگاه دارایی- بدهی در برابر دیدگاه درامد- هزینه

مناظره برسر رویکرد دارایی- بدهی و موضوع تطابق درامد و هزینه به منظور استفاده برای محاسبه «سودخالص» و استفاده از ارزش جاری در برابر بهای تمام شده تاریخی مطرح است. از آنجا که هیئت استانداردهای حسابداری مالی امریکا برای تدوین استانداردهای حسابداری، دیدگاه دارایی ــــ بدهی را به جای دیدگاه درامد ــــ هزینه انتخاب کرده است، بررسی برخی ازتفاوتها و شباهتهای بین این دو دیدگاه مفید به نظر می­رسد.

 طبق دیدگاه دارایی ــــ بدهی، عایدات به عنوان تغییر در منابع اقتصادی خالص در یک دوره در نظر گرفته می‌شود، در حالی که طبق دیدگاه درامد ــــ هزینه، عایدات (سود) اندازه گیری اثربخشی یک موسسه در استفاده از منابع برای به دست دادن و فروش محصولات است و لزوماً مبتنی بر، یا محدود به تغییرات درخالص منابع اقتصادی نیست.

 طبق دیدگاه دارایی - بدهی، تعریف سود بر تعریف داراییها و بدهیها متکی است، در حالی که طبق دیدگاه درامد ــــ هزینه تعریف سود بر تعریف درامدها و هزینه‌ها و تطابق آنها متکی است.

 طبق دیدگاه درامد ــ هزینه، هنگام اندازه‌گیری سود دوره ممکن است «اقلا‌م بستانکار انتقالی»، و «ذخایر» معینی ایجاد شود حتی اگر نشاندهنده منابع یا تعهدات اقتصادی نباشد. طبق دیدگاه دارایی ــــ بدهی، این اقلا‌م انتقالی تنها هنگامی شناسایی می‌شود که بیانگر منابع یا تعهدات اقتصادی باشند.

 طبق هر دو دیدگاه، اطلا‌عاتی که در صورت سود و زیان گزارش می شود احتمالا‌ً برای سرمایه‌گذاران و اعتباردهندگان مفیدتر از اطلا‌عاتی است که در صورت وضعیت مالی گزارش می‌شود.

 هیچیک از دو دیدگاه با ویژگی خاصی که باید اندازه گیری شود به طور خودکار مرتبط نیست. یعنی لزوماً ارزش جاری با دیدگاه دارایی بدهی و بهای تمام شده تاریخی لزوماً با دیدگاه درامد ــــ هزینه شناسایی نمی‌شود.

 طبق دیدگاه دارایی ــــ بدهی، لازم نیست که کل منابع و تعهدات موسسه به عنوان دارایی و بدهی گزارش شود، یا اینکه کل تغییرات در داراییها و بدهیها در سود گزارش شود. این دیدگاه، اقلام صورتهای مالی را که ممکن است برای منابع اقتصادی خالص انتخاب شود و برای معاملا‌ت و رویدادهایی که ویژگیهای قابل اندازه‌گیری آن منابع خالص را تغییر می‌دهد، محدود می‌کند. سود را می توان فقط برحسب تغییر در خالص منابع (داراییها) تعریف کرد. طبق دیدگاه درامد ــــ هزینه، سود تفاوت بین درامدها و هزینه ها است و این اقلا‌م ممکن است شامل اقلا‌م لازم برای تطابق هزینه ها با درامدها باشد، حتی اگر بیان کننده تغییر در خالص داراییها نباشد (1991_Robinson).

تفاوت گزارشگری سود جامع با گزارشگری سود خالص

در استاندارد مربوط به گزارشگری سود جامع بیشتر بر مسئله گزارش و نمایش تاکید می‌شود تا شناسایی و اندازه‌گیری، بنابراین لازم نیست که شرکتها برای گزارش سود جامع اطلاعات مالی جدیدی گرداوری کنند، زیرا همه اطلاعات لازم موجود است. تنها تغییری که بوجود می آید در چگونگی ارائه اطلا‌عاتی است که قبلا‌ً توسط شرکت گرد اوری و به استفاده­کنندگان ارائه می‌شد.

در پیشنویس بیانیه شماره 130 هیئت استانداردهای حسابداری مالی امریکا پیشنهاد شده بود که همه اجزای سود و زیان جامع در یک یا دو صورت سود و زیان (صورت عملکرد مالی) گزارش شود. بنابراین سود و زیان جامع ممکن است در قالب یک صورت مالی جدید، صورت سود و زیان دومی که به مجموعه صورتهای مالی اضافه می­شود، یا در قالب صورت سود و زیان سنتی ارائه شود.

گزارش سود و زیان جامع در سطح بین­المللی

برای مقایسه صورتهای مالی کشورهای مختلف تدوین استانداردهای هماهنگ حسابداری ضروری است. به خاطر پیشرفتهای فناوری و بازارهای جهانی، دنیا به جایی رسیده است که کاربست استانداردهای مشابه حسابداری برای همه کشورها ضروری است. مقایسه صورتهای مالی یک کشور (نه فقط یک شرکت) با صورتهای مالی کشورهای دیگر مزیت عمده‌ای را برای استفاده‌کنندگان صورتهای مالی ایجاد می کند (1999Keating). تدوین کنندگان استانداردهای حسابداری در بسیاری از کشورها به منظور پاسخگویی به این انتقادات و نیاز به افزایش سطح شفافیت و مرتبط بودن صورتهای مالی با ارزش شرکت به سوی پذیرش رویکرد شمول کلی سود گام برداشته اند. برای مثال، می­توان به هیئت استانداردهای حسابداری بریتانیا (ASB) (بیانیه شماره 3 در سال 1992)، هیئت استانداردهای حسابداری در نیوزیلند ((ASRB NZ(بیانیه شماره 2 در سال 1994)، هیئت استانداردهای حسابداری مالی امریکا (بیانیه شماره130 در سال 1997)، کمیته استانداردهای بین المللی حسابداری ((IASC(بیانیه شماره 1 در سال 1997)، هیئت استانداردهای حسابداری کانادا ( (ACSB(بیانیه منتشره در سال 2003) اشاره کرد.

هیئت استانداردهای حسابداری بریتانیا، در سال 1992، استاندارد گزارشگری مالی شماره3 ( 3FRS) را با عنوان «گزارشگری عملکرد مالی» منتشر کرد که در آن صورت مالی دیگری که ضمیمه صورت سود و زیان بود معرفی شد که دربرگیرنده همه سود یا زیانهای تحقق یافته بود. این صورت مالی جدید یکی از صورتهای مالی اساسی محسوب می‌شود و اهمیت ارائه آن با سایر صورتهای مالی اساسی یکسان است.

هرچند هیئت استانداردهای حسابداری بریتانیا در این حوزه مقدم است ولی دلایل آن برای گزارشگری سود و زیان جامع با دلایل هیئت استانداردهای حسابداری مالی امریکا همانند نیست، و نتایج گزارشگری هیئت تدوین استانداردهای حسابداری مالی امریکا کاملا‌ً با نتایج گزارشگری که هیئت استانداردهای حسابداری بریتانیا به آن دست می یابد یکسان نیست. برخی از انگیزه های این هیئت برای گزارش سود و زیان جامع از رویه­ای در انگلستان ناشی می‌شود که تجدید ارزیابی داراییهای واقعی یک شرکت را در حسابها مجاز می‌شمارد، و این رویه در امریکا وجود ندارد. ولی هیئت استانداردهای حسابداری مالی امریکا کوشیده است تا از تلاشهای صورت گرفته توسط هیئت استانداردهای حسابداری بریتانیا استفاده کند.

افزون بر هیئت استانداردهای حسابداری بریتانیا، کمیته استانداردهای بین‌المللی حسابداری در این اواخر متن پیشنویسی را منتشر کرد که ارائه صورت جداگانه‌ای را برای ارائه اقلا‌می از سود که به طور سنتی در صورت سود و زیان گزارش نمی‌شدند، الزامی ساخت. تجدید ارزیابی داراییها، تفاوت ناشی از تسعیر صورتهای مالی شرکتهای فرعی خارجی، نمونه‌هایی از این اقلام هستند.

دلا‌یل توجه هیئت استانداردهای حسابداری مالی امریکا به سود جامع

هیئت استانداردهای حسابداری مالی امریکا درخواستهای بسیاری مبنی بر گسترش گزارشگری اقلام سود جامع از جامعه تحلیلگران دریافت کرد. تحلیلگران نارضایتی خود را از آنچه در صورت سود و زیان گزارش می‌شود بیان نکرده بودند بلکه نسبت به آنچه در این صورت گزارش نمی­شود ابراز ناخشنودی کرده بودند. به ویژه عدم رضایت آنها مربوط به رویه­ای بود که در آن برخی از اقلا‌م سود جامع در حقوق صاحبان سهام گزارش می‌شد.

بخصوص، انجمن مدیریت و تحقیقات سرمایه­گذاری، یکی از سازمانهای نظارت کننده بر هیئت استانداردهای حسابداری مالی امریکا و یکی از بزرگترین و موثرترین گروههای استفاده کننده از اطلا‌عات صورتهای مالی، به هیئت اصرار کرد تا مفهوم سود و زیان جامع را عملی سازد. این هیئت به ندرت چنین درخواست ویژه­ای را از گروههای استفاده کننده دریافت می‌کند. انجمن مدیریت و تحقیقات سرمایه‌گذاری در گزارش سال 1993 خود با عنوان «گزارشگری مالی در دهه 1990و بعد از آن»، استدلا‌ل کرد که سود و زیان جامع برای گزارشگری مالی بهتر و مفیدتر، در حوزه‌های متعددی لازم است. یکی از این حوزه‌ها گزارشگری اثر تغییر ارزش متعارف اوراق بهادار معاملا‌تی و همه تغییرات در حقوق صاحبان سهام (به غیر از معاملا‌ت با مالکان) است که به عنوان تعدیلات حقوق صاحبان سهام گزارش می‌شد. گزارش این انجمن همچنین حمایت از شمول کلی سود را مورد تاکید قرار داد.

اعضای هیئت استانداردهای حسابداری مالی امریکا به طور کلی بیان کردند که براین باورند که بیشتر ابزارهای مالی در نهایت باید به ارزش بازار شناسایی و اندازه‌گیری شوند و هیئت تصمیم گرفته است که همه ابزارهای مشتقه به ارزش متعارف شناسایی و اندازه­گیری شوند. افزون بر این، بسیاری از ابزارهای مالی در ترازنامه منعکس نمی­شد و هیئت شناسایی ابزارهای مالی بیشتری را در صورتهای مالی مورد توجه قرارداد، (1996 (Coupe, et al.

همچنین مایکل ساتن( 1993Micheal H. Sutton) رئیس وقت حسابداری کمیسیون بورس و اوراق بهادار از گزارشگری سود جامع حمایت کرد. وی در مقاله‌ای که در سال 1993میلادی در مجله مدیران مالی منتشر شد بر ایجاد صورت مالی جدیدی تاکید کرد که اندازه­گیریهای ارزش متعارف در ترازنامه را بدون گزارش تغییرات این ارزشهای متعارف در صورت سود و زیان، گزارش می­کند. این روش پیشنهادی صورت مالی جدیدی را مطرح می­کرد که بین صورت سود و زیان و ترازنامه است و به هیئت استانداردهای حسابداری مالی امریکا امکان می داد تا تناقض در اهداف گزارشگری وضعیت مالی در یک تاریخ خاص و گزارشگری سنتی سود خالص برای یک دوره زمانی خاص را مورد رسیدگی قرار دهد.

نیاز به گزارش سود و زیان جامع به خاطر رشد حجم و اهمیت ابزارهای مالی و افزایش اتکاپذیری و مربوط بودن استفاده از ارزشهای متعارف برای اندازه­گیری آن ابزار اجباری­تر شد. بنابراین گزارشگری سود و زیان جامع به طور فزاینده مربوط به پروژه ابزارهای مالی است. در پیشنویس ماه ژوئن درباره ابزارهای مشتقه و مصون‌سازی، هیئت به این نتیجه رسید که همه ابزارهای مشتقه باید به ارزش متعارف اندازه­گیری و شناسایی شوند و به این باور اشاره کرد که هنگامی که مسائل مفهومی و اندازه­گیری حل شد، همه ابزارهای مالی باید در صورت وضعیت مالی به ارزش متعارف گزارش شود.

شناسایی و اندازه گیری ابزارهای مالی به ارزش متعارف به مباحثه در میان اعضای هیئت منجر می­شود. از یک طرف، برخی بر این باور هستند که اگر قرار است گزارشگری مالی برای ابزارهای مالی، مربوط باشد پس شناسایی ابزارهای مالی و اندازه‌گیری آنها به ارزش متعارف ضروری است. از طرف دیگر، سایرین بیشتر به دلیل نوساناتی که به تغییر قیمت منتج می‌شود و ممکن است در صورت سود و زیان گزارش شود، در برابر این اقدامات مقاومت می‌کنند. این اختلاف نظرها پیشرفت هیئت را کند کرد. صورت سود و زیان جامع وسیله‌ای است که به کمک آن می­توان تغییرات در ارزش متعارف ابزارهای مالی را در یک صورت عملکرد نشان داد بدون آنکه بر اندازه گیری سنتی سودخالص تاثیر داشته باشد ( 1996Foster & Hall).

ویژگیهای سود و زیان جامع

تمایز بین سرمایه و سود تاریخچه­ای طولا‌نی در اقتصاد دارد که حداقل به فیشر (1906Fisher) باز می‌گردد. تمایز بین سرمایه و سود در سطح کلان برای حسابداری مهم است و انتقاد اصلی به حسابداران این است که سود حاصل از تمام منابع (نقدی و غیرنقدی) را گزارش نمی‌کنند. در مورد حسابداری بازرگانی سود و زیان جامع دارای ویژگیهای زیر است ( 1997: Penman et al).

 سود وزیان جامع بین ایجاد ارزش و توزیع آن تمایز قایل می شود. نظریه نامربوط بودن سود سهام میلر و مودیلیانی (Miller & Modigliani) طبق تمایز بین سرمایه و سود، بین ایجاد ارزش در واحدهای تجاری (سود) و توزیع ارزش (سود سهام) تمایز قایل می‌شود. نکته این نظریه آن است که پرداخت سودسهام ارزش ایجاد نمی‌کند بلکه ارزش از طریق عملیات ایجاد می شود.

حسابداری سود و زیان جامع تمام منابع ایجاد ارزش را در یک رقم با عنوان ارزش افزوده شناسایی می‌کند و اقلا‌م ایجاد کننده ارزش (سود) را با سود سهام که ایجاد ارزش نمی‌کند در بخش حقوق صاحبان سهام ترکیب نمی‌کند.

 سود و زیان جامع با افزایش سودمندی سود حسابداری برای ارزشگذاری حقوق صاحبان سهام و ارزیابی عملکرد مدیریت نیازهای تئوری ارزشگذاری در حسابداری را براورده می‌سازد. پژوهشهای تجربی حسابداری بسیاری نشان داده است که اطلا‌عات حسابداری برای پیشبینی بازده آینده که ارزش سهام بر آن مبتنی است مربوط است. تئوری ارزشگذاری در حسابداری نیز سود را به شرطی که جامع باشد به عنوان بازدهی که باید پیشبینی شود توجیه می‌کند. روشهای سود مازاد برای ارزشگذاری، بر سود و زیان جامع متکی است، مثل همان چیزی که در فرمول سنتی سود غیرعادی انجام می­شود، که قیمت سهام عبارت است از ارزش دفتری جاری سهام به اضافه ارزش فعلی سودهای غیرعادی جامع آینده. در این تئوری سرقفلی اقتصادی (ارزش بازار سهام منهای ارزش دفتری) برابر است با ارزش فعلی سودهای غیرعادی آینده و تنها هنگامی محاسبه پذیر است که از سود و زیان جامع استفاده شود. به بیان دیگر، تعیین قیمت سهام تنها هنگامی ممکن است کامل باشد که مبتنی بر تمام منابع دارای ارزش افزوده باشد. پیشبینی یک تحلیلگر مالی برای ارزشگذاری سهام تنها هنگامی ممکن است استفاده شود که پیشبینی سود جامع باشد و نسبت قیمت به سود تنها هنگامی تفسیری دقیق دارد که سود جامع باشد. مقیاس ارزش افزوده اقتصادی برای عملکرد مدیریت بیان مجدد فرمول سود غیرعادی است و در آن الزامی است که سود و سود عملیاتی، جامع باشد.

تئوری ارزشگذاری در حسابداری بر سود آینده متکی است نه بر سود گزارش شده جاری. درهرحال، مسئله، انتخاب بهترین نظام گزارشگری است. سود جاری تحقق سود پیشبینی شده قبلی است و اگر برمبنای جامع گزارش شود رقمی را فراهم می‌آورد که در برابر آن خطای مناسب پیشبینی محاسبه شود. بنابراین، برای اینکه سود گزارش شده برای ارزشگذاری سهام مفیدتر باشد باید سود جامع باشد.

 گزارشگری سود و زیان جامع انضباط را بر استفاده­کنندگان و تهیه­کنندگان صورتهای مالی تحمیل می­کند. نظام گزارشگری سود و زیان جامع به وسیله ارائه ارقام مناسب که برمبنای آن خطای پیشبینی محاسبه می‌شود، نقش حسابداری را در برقراری نظم در آینده ایفا می‌کند. بنابراین، این نظام گزارشگری برای فعالیتهای گوناگون نظمی به شرح زیر مقرر می‌سازد:

الف- انضباط برمدیریت؛ تمرکز بر رقم سودجامع بر مدیریت فشار وارد می‌آورد تا همه عواملی را که بر ثروت مالکان تاثیر می‌گذارد، در نظر بگیرد. یک سیستم پاداش مبتنی بر سود جامع گزارش شده، مدیریت را به این رفتار وادار می‌کند.

ب- انضباط برتحلیلگران؛ هدف قراردادن رقم سود جامع، به طور مشابه بر تحلیلگران فشار وارد می‌آورد تا هنگام پیشبینی سود همه آثار را بر ثروت مالکان درنظر بگیرند. سود جامع در تجزیه و تحلیل سوداوری جاری فشار وارد می‌آورد تا تمام منابع سوداوری درنظر گرفته شود. بنابراین، تحلیلگران به طور مناسب به وسیله خطای پیشبینی در برابر سود جامع گزارش شده خبره می‌شوند.

ج- انضباط بر استانداردگذاران وتهیه کنندگان صورتهای مالی؛ سود جامع، اجتناب از مسئولیت ناشی از پذیرش استانداردها و تهیه صورتهای مالی که آثار سود و زیانی را از طریق بخش حقوق صاحبان سهام انعکاس می‌دهد، حذف می‌کند.

 سود و زیان جامع ترکیب روشنی از صورت سود و زیان، ترازنامه و صورت جریان وجوه نقد به دست می­دهد. حسابداری سیستمی است که در هر دوره، ارزش دفتری حقوق مالکان را روزامد می‌کند. همه ثبتهای چرخه حسابداری به مبلغ نهایی سرمایه منتقل می‌شود. انتقال از طریق یک مبلغ (سود جامع) باعث انجام آن به طور منظم می‌شود چون تمام منابع تغییر در ثروت مالکان در یک رقم شناسایی می‌شود. این موضوع ترکیبی روشن از صورت سود و زیان و ترازنامه به دست می دهد. این ترکیب تمامیت را وارد حسابداری می‌کند چون روزامد کردن حقوق صاحبان سهام واضح و روشن است. اگر چه به وسیله افشای اقلا‌م از طریق حقوق مالکان چیزی پنهان نمی­ماند ولی ممکن است گزارش چنین اقلا‌می به ویژه با تاکید بر سود خالص و سود هر سهم به عنوان ارقام خلا‌صه مطرح باشد. ناتوانی اندازه‌گیری سود جامع این بحث را می‌گشاید که آیا گزارشها همچنانکه از مفهوم سود برای کل عمر شرکت تخطی می‌شود به درستی اطلا‌عات را انعکاس می‌دهد؟ سود جامع برای ترکیب کامل صورت سود و زیان و صورت جریان وجوه نقد از طریق ترازنامه نیز لا‌زم است. وجوه نقد حاصل از عملیات و وجوه نقد حاصل از عملیات منهای سرمایه­گذاری نقدی را تنها هنگامی که سود جامع باشد می­توان به وسیله شناسایی صورت سود و زیان مناسب و تغییرات مربوط در اقلام ترازنامه محاسبه کرد.

نتیجه گیری

مرور مبانی نظری نمایانگر این موضوع است که به دنبال یک بحث درازمدت بین مفهوم سود و زیان جامع و سود خالص در حرفه حسابداری بیانیه شماره 130 استاندارد حسابداری مالی امریکا و به دنبال آن بیانیه شماره 6 استاندارد حسابداری در ایران و برخی کشورهای دیگر ارائه شد. با توجه به بحثهای زیادی که درخصوص مفاهیم شمول کلی سود و عملکرد جاری برای گزارشگری سود و زیان وجود داشته، تحقیقاتی تجربی نیز در این زمینه صورت گرفته است. تحقیقات تجربی راجع به افشای سود جامع و مرتبط بودن آن با ارزش در کشورهای مختلف شواهد متضاد و غیرقطعی ارائه کرده است. در پایان یاداوری می­شود که گزارشگری سود جامع در کشورهای مختلف به تطبیق گزارشها در میان کشور های مختلف کمک می‌کند. اگر مفهوم سود یکسان باشد این تطبیق مربوط به اختلا‌ف در حسابداری سود است نه در تعریف سود.‌

مقدمه

سیستم تولید به موقع ( Just-In-Time ) یكی از پیشرفته ترین سیستمهای برنامه ریزی است كه در صدر هرم سیستمهای نوین برنامه ریزی و كنترل تولید قرار گرفته است .

امروزه به لحاظ محدودیتهای اقتصادی و توسعه و پیچیدگی بازارها ، استفاده بهینه از منابع در دسترس و شناخت و پاسخگویی به موقع به خواسته های مشتری در بخش های مختلف بازار به امری اجتناب ناپذیر تبدیل گردیده و سازمانها را بر آن داشته تا با حذف ساختارها و روشهای كار سنتی ، سهم خود را در بازار حفظ نمایند . سیستم تولید به موقع كه نخستین بار توسط تائیچی اونو در شركت تویوتا به كار گرفته شد یكی از همین سیستمها است كه به سرعت مورد توجه سایر شركتهای ژاپنی قرار گرفت و با توجه به یكسان بودن فرهنگ خاص مورد نیاز این سیستم در اكثر شركتهای ژاپنی اجرا گردیده و توسعه یافت . اما با گذشت حدود سه دهه از معرفی این نظام و علیرغم تلاشی كه اكثر سازمانهای غیر ژاپنی در جهت بكارگیری اصول این نظام صرف كردند ، به دلایلی كه درباره ی ایران هم صادق است ، یعنی برداشت و تعاریف پراكنده اصول و نظریات این سیستم ، توسعه و اشاعه آن از رشد قابل ملاحظه ای برخوردار نبوده و اكثر افراد آنرا تنها برنامه ای برای كنترل موجودی تلقی می نمایند. در حالی كه حذف موجودی اضافی انبارها تنها یكی از اصول مورد اشاره و توجه این نظام می باشد .

از دیگر فواید این سیستم می توان به كاهش قابل توجه كار درجریان ساخت ، زمان تحویل محصول به مشتری ، فضای مورد نیاز ، ضایعات ، ضایعات دورریز و دوباره كاری ، افزایش در بهره وری ، بهبود روابط با عرضه كنندگانی كه بهتر و موفق تر هستند و نیروی كار دارای انگیزه ، راضی و با نشاط تر اشاره كرد .

تاریخچه JIT

تولید به موقع یك فلسفه ی مدیریت ژاپنی است كه از اوایل دهه ی 1970 در بسیاری از مؤسسات تولیدی ژاپن مورد استفاده قرار گرفت . این فلسفه نخستین بار توسط تائیچی اونو در شركت تویوتا به عنوان ابزاری برای بر آورده ساختن خواسته ی مشتری با حداقل تاخیر معرفی و به كار گرفته شد . به همین دلیل ، تائیچی اونو اغلب پدر سیستم تولید بهنگام نامیده می شود .

كارخانجات تولید تویوتا اولین محلی بودند كه نظام تولید بهنگام در آنها مطرح گردید . این سیستم در طول بحران نفتی سال 1973 مورد حمایت وسیعی قرار گرفت و پس از آن توسط بسیاری از سازمانهای دیگر انتخاب گردید .

شوك نفتی و كاهش فزاینده ی سایر منابع طبیعی ، محرك اصلی انتخاب سراسری سیستم تولید بموقع بود . تویوتا توانست از طریق یك روش مدیریتی متفاوت با آنچه كه در زمان خود مرسوم بود چالشهای روز افزون برای بقا را پشت سر بگذارد . این روش بر روی افراد ، كارخانجات و سیستمها متمركز بود . تویوتا فهمیده بود كه سیستم تولید بموقع تنها زمانی موفق خواهد شد كه هر فرد در سازمان در اجرای آن مشاركت داشته باشد و كارخانه و فرایندها برای حداكثر ستانده و بهره وری سازماندهی شوند و برنامه های كیفیت تولید برای برآورده ساختن تقاضای واقعی زمان بندی گردند .

اگرچه در آغاز كار این سیستم به عنوان روشی برای كاهش سطوح موجودی انبارهای ژاپنی مطرح بود ولی امروزه به یك فلسفه ی مدیریتی شامل مجموعه ای از علوم و در اختیار گرفتن یك سری جامع از اصول و تكنیكهای تولید گسترش یافته است.

تعریف عمومی JIT

« سیستمی جامع برای کنترل موجودی ها ی تولید است. در این سیستم هیچ موجودی مواد اولیه خریداری نمی شود و هیچ محصولی ساخته نمی شود مگر هنگامی که ضرورت ایجاب کند. این سیستم اساسا بر کاهش هزینه ها از طریق حذف موجودی های انبار تمرکز دارد.» به عبارت دیگر ، نظام (سیستم ) تولید به موقع، تفكر و نگرش نوین در اداره سازمانهای صنعتی است كه با اصول، تكنیكها و روشهای خاصی، به دنبال حذف كامل اتلاف و افزایش بهره وری در تمامی فعالیتهای داخل و خارج سازمان می باشد .

تعریف JIT از نظر انجمن حسابداران رسمی آمریکا (AICPA):

فلسفه ی ساخت بر مبنای برنامه ی حذف ضایعات و هزینه های انبار داری و بهبود متوالی سود مندی. که شامل اقدام های موفقیت آمیزی از فعالیت های ساخت مورد نیاز محصول نهایی می شود ، از طراحی مهندسی تا تحویل ، به انضمام تمام مراحل تبدیل مواد خام به جلو . « عناصر اولیه ی داشتن موجودی مورد نیاز در زمانی که لازم است ، برای پیشرفت کیفیت و به صفر رساندن معایب با هدایت زمان و کاستن زمان هر مرحله با بازبینی تغییرات عملیات های خود و به انجام رساندن این سفارشات با حداقل هزینه »

چرا برخی شرکت ها از سیستم JIT استفاده می کنند؟

در سیستم های سنتی تولید ، موجودی هایی از مواد خام و قطعات ، کالاهای نیمه ساخته و کالاهای آماده فروش نگهداری می شود تا در مقابل امکان در دسترس نبودن اقلام مورد نیاز ، ایمنی لازم وجود داشته باشد. اما در سال های اخیر مدیران واحد های صنعتی پی برده اند که نگهداری موجودی های ایمنی هزینه ی قابل توجهی را در بر دارد. زیرا نگهداری موجودی ها موجب مصرف منابع ارزشمند می شود و هزینه های مخفی را ایجاد می کند. بنابراین ، بسیاری از واحد های تولیدی در کشور های صنعتی ، نحوه ی تولید و مدیریت موجودی های خود را تغییر داده و استراتژی جدیدی را برای کنترل جریان و فرآیند تولید ، به مورد اجرا گذاشته اند که مدیریت به موقع موجودی ها نامیده می شود.{1} در این استراتژی ، مواد خام و قطعات هنگامی خریداری یا ساخته می شود که در مراحل مختلف فرآیند تولید مورد نیاز باشد. این نحوه ی تولید و مدیریت موجودی ها ، به دلیل کاهش سطح موجودی ها ، موجب صرفه جویی های قابل توجهی در هزینه ها شده است. به همین ترتیب ، کالاهای نیمه ساخته ی مورد نیاز در هر یک از مراحل تولید قبل از اینکه در مرحله ی بعدی لازم باشد ، تولید نمی شود. کالاهای ساخته شده نیز هنگامی تولید می شود که برای تامین سفارش مشتریان ضرورت داشته باشد.

تفاوت موجودی های سیستم کلاسیک با سیستم JIT

نگرش کلاسیک به موجودی ها

در سیستم تولید سنتی معمولا سه نوع موجودی که شامل مواد ، کار در جریان و کالای ساخته شده می باشد ، نگهداری می شود. مدیرانی که از این نوع سیستم استفاده می کنند موجودی ها را نوعی سپر حفاظتی {2} در برابر نوسان های نا مطلوب اقتصادی در روند تولید و عامل تضمین تداوم فعالیت های تولیدی می دانند و آنها را از ابزار تحکیم بازاریابی ، جلب مشتری و نگهداری بازار و به تعبیری وسیله ی موثری برای توسعه ی بازار فروش خود تلقی می کنند.

نگهداری این موجودی ها در هر حال مستلزم تحمل هزینه در ارتباط با انبار داری ، انبار گردانی ، ضایعات ، کنترل و ... و همچنین هزینه ی فرصت است که در نهایت از طریق هزینه های عمومی ساخت (سربار) بخشی از قیمت تمام شده ی تولید را تشکیل می دهد و موجب افزایش بهای تمام شده ی تولیدات موسسه می گردد.

نگرش سیستم JIT به موجودی ها

امروزه ، مدیران شرکت های بزرگ و معتبر تولیدی بر این باورند که کاهش هزینه ی تولید به ویژه در شرایط رقابت که از عناصر لاینفک نظام اقتصاد مبتنی بر بازار است ، الزامی می باشد و برای دست یابی به این مقصود ، ضرورت تامین ، حفظ و توسعه ی منافع شرکت ایجاب می کند تا با طرح ریزی های سنجیده و دقیق در زمینه های تولید و فروش بتوانند موجودی ها را در شرایط متعارف به حداقل ممکن و در شرایط ایده آل به حد صفر برسانند و با این تدبیر ، هزینه های موبوط به نگهداری موجودی ها را در جهت کاهش بهای تمام شده ی تولید صرفه جویی نمایند. نتیجه ی اجرایی و عملی چنین پندار و نگرش و کوشش های موثر برای تحقق آن منجر به ابداع سیستمی در زمینه ی موجودی گیری مواد ، کار در جریان و کالای ساخته شده گردیده است که اصطلاحا سیستم موجودی گیری به هنگام نامیده می شود.

عناصر و ویژگی های عمده ی سیستم JIT در فرآیند تولید

1- سرعت یکنواخت و هموار تولید. یکی از هدف های با اهمیت سیستم JIT ، برقراری جریان مستمر تولید است که با خرید مواد و کالا ها از فروشندگان شروع و با تحویل کالا به مشتریان تمام می شود. سرعت های نا هماهنگ تولید ، موجب تاخیر یا ایجاد موجودی های بیش از اندازه کالاهای در جریان ساخت می گردد. این هزینه های بدون ارزش افزوده {3} ، در سیستم JIT حذف می شوند یا به نحو چشمگیری کاهش می یابند.

2- حذف نقاط بحرانی . چنانچه در طی فرآیند تولید کلیه دوایر با سرعتی هماهنگ کار نکنند ، محصولات نیمه تمام در دوایر با سرعت پایین تر انباشت می شوند که باعث افزایش هزینه های نگهداری می شود. به این دوایر نقاط بحرانی گفته می شود و فرآیند حذف آن ها پروسه حذف نقاط بحرانی نامیده می شود. در سیستم JIT ، کالاها در هر یک از مراحل تولید تنها هنگامی ساخته می شود که در مرحله ی بعدی مورد نیاز باشد. در این صورت ، موجودی کالاهای در دست ساخت بین مراحل تولید کاهش می یابد یا کلاً حذف می شود. در نتیجه ، مدت انتظار و هزینه های بدون ارزش افزوده آن کاهش می یابد. در این روش تولید هیچ کالایی قبل از دریافت پیام از مرحله ی تولیدی بعد ساخته نمی شود ، موجودی ها اضافه نمی گردد و فرآیند تولید جریانی هموار و یکنواخت خواهد داشت. (بخشی-1384)

3- خرید یا تولید به مقدار نسبتاً کم. در سیستم JIT ، کالاها به منظور ایجاد موجودی انبار خریداری یا ساخته نمی شود و تنها هنگام ضرورت برای تهیه یا ساخت آن اقدام می گردد. نتیجه این کار ، کاهش فضای انبار مورد نیاز و زمان عاطل و همچنین هزینه های بدون ارزش افزوده آن است.

4- راه اندازی سریع و کم هزینه ی ماشین آلات. با توجه به تولید مقادیر نسبتاً کم در هنگام ضرورت ، لازم است که بتوان راه اندازی ماشین آلات را به سرعت انجام داد. فن آوری پیشرفته تولید و کنترل ماشین ها توسط کامپیوتر در جهت دستیابی به این هدف کمک می کند.

5- کیفیت بالا برای مواد اولیه و کالاهای ساخته شده. اگر قرار است که کالا ها و قطعات هنگام نیاز در دسترس قرار گیرد ، لازم است که کیفیت آن نیز در سطحی قابل قبول باشد. زیرا در غیر این صورت ، خط تولید دچار وقفه و مبالغ با اهمیتی از هزینه های بدون ارزش افزوده ایجاد می شود. علاوه بر این ، چون موجودی بسیار کمی از کالاهای ساخته شده نگهداری می گردد لازم است که کیفیت آن نیز در سطح بالا و قابل قبول باشد. به این دلیل ، سیستم کنترل جامع کیفیت {4} غالبا با سیستم JIT همراه است.

6- سیستم اثر بخش نگهداری تجهیزات. نظر به اینکه کالاهای مورد نیاز مشتریان باید به موقع ساخته شود ، نمی توان خرابی تجهیزات و توقف فرآیند تولید را به آسانی تحمل کرد. به این ترتیب ، ایجاد سیستم نگهداری مستمر و اثر بخش تجهیزات و ماشین آلات یک ضرورت محسوب می شود که به نوبه خود از خرابی تجهیزات و توقف تولید تا حد امکان جلوگیری می کند.

7- بهبود سیستم تولید از طریق کار گروهی. حفظ توان رقابت در بازارهای جهانی ایجاب می کند که واحد های تولیدی همواره در جستجوی راه هایی برای بهبود کیفیت محصولات ، افزایش کارایی عملیات و حذف هزینه های بدون ارزش افزوده باشند. این دستاوردها به بهترین شکل ممکن می تواند از طریق کار گروهی حاصل شود و بسیاری از واحدهای تولیدی از طریق ایجاد سیستم های انگیزش ، این وضعیت را در واحد خود ایجاد می کنند.

8- تنوع مهارت های کارکنان و انعطاف تجهیزات. اجرای سیستم JIT ایجاب می کند که تجهیزات تولیدی انعطاف لازم را برای تولید کالاهای متنوع داشته باشد و کارکنان نیز مهارتی متنوع را برای کار با این تجهیزات کسب نمایند. با دسته بندی ماشین آلات در واحد هایی که قادر است مجموعه ای از کالاها را با فن آوری مشابه تولید کند ، کارگران دارای مهارت های متنوع نیز می توانند با این ماشین آلات کار نمایند. این دسته بندی غالبا با اصطلاح فن آوری گروهی {5} مورد اشاره قرار می گیرد.

9- توسعه ی نیروی کار با قابلیت های انعطاف. منظور استفاده از نیروهای کار متخصص است که می توانند فعالانه با بازاریابی هوشمندانه برای محصولات و یافتن عرضه کنندگان مواد اولیه ی مرغوب و ارزان در جهت نیل به اهداف JIT گام بردارند.

10- معامله با عرضه کنندگان محدود. سبب می شود که شرکت همواره از جهت تامین به موقع مواد اولیه مطمئن باشد و نیازی به ذخیره سازی غیر ضروری مواد اولیه نباشد. (بخشی،1384)

اهداف اجرای یک سیستم JIT

به طورخلاصه میتوان گفت كه اهداف اجرای سیستمJITعبارتند از:

1- حذف تمام فعالیتهایی كه هیچ گونه ارزش افزوده ای به محصول اضافه نمی كند.

2- كیفیت مطلوب تولید - در سیستم JITانجام درست هرفعالیت ، لازم ، ضروری و حیاتی است و همچنین كیفیت تولید باید تضمین شده باشد.

3- تأكید بربهبود مداوم - فلسفه كایزن یا بهبود مداوم در سیستم تولیدی JITدر حد اعلای آن استفاده می شود.

4- تأكید بر ساده سازی عملیات - در سیستم JITسعی بر این است كه عملیات در ساده ترین شكل خود انجام شوند.

مزایای سیستم JIT در تولید

اگر سیستم JITبا موفقیت اجرا شود ، مزیتهای مهمی را به دنبال خواهد داشت كه اهم آنها عبارتند از:

1.كاهش میزان موجودی(مواد – كالای در جریان ساخت – كالای ساخته شده).

2.كاهش فضای مورد نیاز (نظیر انبار).

3.افزایش كیفیت تولید و كاهش دوباره كاری و ضایعات.

4.كاهش زمانهای تاخیر ساخت.

5.افزایش بهره وری و شاخص زمانی استفاده از ماشین آلات.

6.داشتن رابطه حسنه با فروشندگان.

7.كاهش نیاز به كارگر غیر مستقیم نظیر انباردار ، بازرس مواد و غیره.

ساختار برنامه ریزی سیستم JIT

الف- آگاهی و مطالعه پیرامون سیستم تولید به موقع

ب- تشكیل كمیته راهبری

ج- تشكیل گروه ارزیابی

د- برنامه مشاركت كاركنان

ه- در این مرحله ارزیابی استراتژیك سازمان می بایست صورت پذیرفته و فرصتهای به وجود آمده تعیین گردد . پس از این طراحی فعالیتها و اقدامات اصلاحی به شكل كامل برای پروژه بهبود در شركت شكل خواهند گرفت.

اندازه گیری كارایی در سیستم JIT

زمان ، یکی از عوامل بسیار مهم در سیستم JIT است . بنابراین اندازه گیری زمان می تواند راهنمایی درجهت اطمینان از انجام وظایف و عدم وجود موانع بر سر راه تولید باشد.

مدت زمانی كه لازم است یك محصول فرآیند تولید را طی كند تا به محصول نهایی تبدیل شود، سیكل زمانی تولید نامیده می شود. این سیكل زمانی شامل چهار عنصر جداگانه است :

- زمان پردازش و تولید محصول ;

- زمان انبارداری و نگه داشته شدن محصولات پشت ماشین آلات ;

- زمان حركت و نقل و انتقالات تولیدات بین واحدهای تولیدی ;

- زمان بازرسی و كنترل كیفیت .

ازمیان این چهار زمان فقط زمان پردازش و تولید برای محصول ارزش ایجاد می كند وسایر عناصر نه تنها هیچ ارزشی به محصول نمی دهند بلكه هزینه زا نیز هستند.

برای اندازه گیری كارایی سیستم تولید JIT از نسبتی به نام نسبت كارایی تولید استفاده می شود. این نسبت زمان صرف شده در فعالیت هایی كه ارزش افزوده ایجاد می كنند را به صورت درصدی از كل سیكل زمانی بیان می كند و به شرح زیر است :

نسبت كارآیی = زمان پردازش و تولید / سیكل زمانی . 100

هدف از نسبت كارایی ، یك زنگ خطر است برای مواقعی كه زمانهای فاقد ارزش افزوده زیاد هستند. بهبود این نسبت مطمئنا روی هزینه ها اثر می گذارد. (یونسیان،1383)

حسابداری سیستم JIT

وقتی شرکتی از سیستم کامل JIT استفاده می کند ، سیستم هزینه یابی ساده می شود ، حساب کنترل مواد حذف می گردد و چون مواد وارده مستقیما در حساب کار در جریان ثبت می شود ، لذا به جای حساب کار در جریان از حساب جدیدی به نام حساب مواد و موجودی در جریان {6} استفاده می گردد و در نتیجه عملیات ثبت دفتری کاهش می یابد. زیرا انبار مواد وجود ندارد ، درخواست و صدور مواد موضوعیت ندارد و سایر فعالیت هایی که در سیستم هزینه یابی سنتی برای گردش مواد الزامی است در سیستم JIT حذف می شود. حتی سیستم JIT موجب همانند شدن سیستم های هزینه یابی سفارش کار و مرحله ای می شود و کارت هزینه ی سفارش را از فرآیند تولید حذف می نماید. این شرکت ها به جای رد یابی هزینه ها {7} ، از تکنیک هزینه یابی تاخیری {8} استفاده می کنند. این تکنیک در سیستم JIT به معنی تعیین قیمت تمام شده ی کالای ساخته شده پس از تکمیل ، بدون ثبت تفصیلی تخصیص هزینه ها به کالای در جریان ساخت دوایر تولیدی است.

برخی از شرکت های بزرگی که در حال حاضر از سیستم JIT استفاده می کنند ، عبارتند از:

1- شرکت تویوتا ژاپن

2- شرکت جنرال موتورز آمریکا

3- شرکت فورد آمریکا

4- شرکت تولیدی مجیک

5- شرکت ایران خودرو ایران (به صورت محدود)

نتیجه گیری

بنابراین می توان گفت سیستم JIT عبارت از سیستمی است که مواد به موقع و به حد نیاز خریداری و همزمان در فرآیند تولید ، مصرف و به کالای ساخته شده در طی روز تبدیل شود و بلافاصله بسته بندی ، بارگیری و برای مشتریان ارسال گردد. چنین سیستم بسیار دقیق ، مستلزم برنامه ریزی دقیق ، هماهنگی موثر ، همکاری صمیمانه بین کارکنان و مدیران است و هنگامی تحقق پیدا می کند که فرهنگ سازمانی مطلوب و وجدان کاری واقعی و انضباط پذیری داوطلبانه و خود کنترلی در یک کار گروهی وجود داشته باشد.

الف)روش اولین صادره از اولین وارده : First in first out
در این روش كه روش فایفو معروف است ، فرض براین است که کالای خریداری شده به ترتیب ورود به انبار, از انبار خارج می گردد یعنی كالاهایی كه ابتدا خریداری میشوند ابتدا مصرف یا به فروش میرسند پس کالایی که در پایان دوره در انبار باقیمانده, مربوط به خریدهای آخر است و قیمت خرید آنها را به عنوان ارزش موجودی کالای پایان دوره در نظر می گیریم .
برای روشن شدن موضوع با هم مثال زیر را بررسی می کنیم :

مثال)فرض کنید در یک شرکت بازرگانی موجودی پایان دوره یک قلم از کالاهای شرکت در پایان سال مالی 83 تعداد 500 عدد باشد و اطلاعات زیر در مورد آن كالا در دست است :
تعداد نرخ (ریال)
------------ -----------
موجودی کالای اول دوره 200 300
خرید اول 250 320
خرید دوم 300 330
خرید سوم 250 350

قیمت موجودی کالای پایان دوره با استفاده از روش فایفو به صورت زیر محاسبه می شود :
با توجه به اینكه کالای باقیمانده در پایان دوره جزو آخرین خرید هاست پس تعداد 500 عدد کالای باقیمانده را به ترتیب از آخرین خرید ها قیمت گذاری می کنیم . و به صورت زیر محاسبه مینماییم :

بهای خرید سوم 87500=350*250
تعداد باقیمانده موجودی پایان دوره 250=250-500
بهای باقیمانده از خرید دوم 82500=330*250
بهای تمام شده موجودی پایان دوره 170.000=82.500+87.500

به عبارت دیگر از خریدهای انجام شده در طی سال و موجودی کالای ابتدای سال تنها 250 عدد کالا از خرید سوم و 250 عدد از خرید دوم باقیمانده و بقیه کالاهای خریداری شده و موجودی کالای ابتدای دوره فروخته شده و یا از انبار خارج شده است .



ب)روش اولین صادره از آخرین وارده : Last in first out

دراین روش كه به روش لایفو معروف است فرض بر این است که آخرین کالای خریداری شده زودتر از انبار خارج می شود و آنچه در پایان دوره باقی می ماند از بین کالاهای اول دوره است . اگر مثال قبل را دوباره تکرار کنیم قیمت 500 عدد موجودی کالای شرکت بازرگانی در پایان دوره با توجه به اطلاعات قبل به صورت زیر محاسبه می شود :
تعداد نرخ
--------- -----------
موجودی کالای اول سال 200 300
خرید اول 250 320
خرید دوم 300 330
خرید سوم 250 350

قیمت تعداد 200 عدد از کل کالای باقیمانده 60.000 = 200*300
قیمت تعداد 250 عدد از کل کالای باقیمانده 80.000 = 250*320
قیمت تعداد 50 عدد از کل کالای باقیمانده 16.500 = 50*330
----------
قیمت 500 عدد کالای باقیمانده در پایان دوره 156.500
به عبارت دیگر از کل موجودی کالای ابتدای سال و خرید های انجام شده در طی سال تعداد 200 عدد از موجودی کالای اول سال و 250 از خرید اول و 50 عدد از خرید دوم باقیمانده و بقیه فروخته شده است و با ضرب این تعداد کالای باقیمانده در نرخهای خرید مربوط به هرکدام قیمت کالای باقیمانده در آخر سال بدست می آید .

برای اینكه با مطلب بیشتر آشنا شوید میتوانید تمرین زیر را انجام دهید:

تمرین) موجودی یک قلم از کالای شرکت تجاری سینا در پایان سال 80 تعداد 300 عدد میباشد. اطلاعات مربوط به موجودی اول و خریدهای طی دوره کالای مزبور به شرح زیر میباشد :

تعداد نرخ
------- ---------
موجودی کالای اول دوره 100 500
خرید اول 200 520
خرید دوم 300 540
خرید سوم 200 550
خرید چهارم 120 560

مطلوبست قیمت گذاری موجودی کالای پایان دوره با استفاده از روشهای زیر الف)فایفو ب)لایفو



ج) روش شناسایی ویژه:
این روش برای تعیین قیمت تمام شده آخر دوره کالاهایی به کار می رود که بهای تمام شده هر واحد آن را بتوان به تنهایی بدست آورد. مثلآ اگر یک نمایشگاه اتومبیل را در نظر بگیرید ، در پایان سال می توانیم به آسانی مشخص کنیم اتومبیل های باقیمانده به چه قیمتی خریداری شده اند .
نکته مهم این است که از این روش عمدتآ در موسساتی که تعداد کالاهای آنها محدود و کاملآ متمایز از یکدیگرند استفاده می شود . برای درک بهتر این موضوع مثال زیر را با هم بررسی می کنیم :

مثال ) در موسسه تجاری امیدان موجودی کالاهای پایان دوره به شرح زیر است :

تعداد کالای پایان دوره (واحد) قیمت هر واحد(ریال)
------------------------------ ---------------------
خرید25/1/83 50 2.000
خرید20/4/83 40 2.200
خرید15/8/83 62 2.500

مطلوبست : محاسبه قیمت تمام شده کالای پایان دوره

100.000 = 2.000 * 50
88.000 = 2.200 * 40
155.000 = 2.500 * 62
--------------
343.000 ریال قیمت تمام شده موجودی كالای پایان دوره

به عبارت دیگر تعداد کالای باقیمانده از هر نوع را در قیمت واحد آن ضرب می کنیم تا قیمت کل آن نوع کالا بدست آید و در آخر مجموع قیمت تمام کالاهای باقیمانده د ر پایان دوره را محاسبه می کنیم .

د) روش میانگین موزون:
در روشهای پیشین چنین فرض شده بود که کالاهای خریداری شده به صورت مجزا از هم قابل شناسایی و خروج از انبار بوده اند ِ حال اگر فرض کنیم در هر بار خروج مخلوطی از خریدهای اول و آخر دوره از انبار خارج می شود ِ آنچه در انبار باقیمانده است مخلوطی از تمام خریدهای انجام شده (تمام کالاهای ورودی به انبار) می باشد ِ به این روش میانگین موزون می گویند .
برای درک بهتر موضوع مثال زیر را باهم بررسی می کنیم .
مثال)فرض کنید اطلاعات موجودی کالای شرکت تجاری مجیدی و شرکاء به شرح زیر در دست است :
تعداد کالا(واحد) قیمت هر واحد (ریال)
------------------ -----------------------
موجودی کالای اول سال ۲۰۰ ۳۰۰
خرید اول ۲۵۰ ۳۲۰
خرید دوم ۳۰۰ ۳۳۰
خرید سوم ۲۵۰ ۳۵۰
----------
جمع ۱۰۰۰

مطلوبست محاسبه قیمت ۵۰۰ عدد کالای باقیمنده در پایان دوره

کل کالاهای انبار ۳۲۶۵۰۰=(۳۵۰*۲۵۰)+(۳۳۰*۳۰۰)+(۳۲ ۰*۲۵۰)+(۳۰۰*۲۰۰)

نرخ میانگین ۳۲۶/۵=۳۲۶۵۰۰:۱۰۰۰

قیمت ۵۰۰ عدد کالای باقیمانده درآخر دوره ۱۶۳۲۵۰ = ۳۲۶/۵*۵۰۰

به عبارت دیگر ابتدا کل مبلغ کالای انبار را جمع می کنیم وبر کل تعداد کالای انبار تقسیم می کنیم تا نرخ میانگین بدست آید سپس آن را در تعداد کالای باقیمانده در پایان دوره ضرب می کنیم و قیمت تمام شده کالاهای موجود در پایان سال را محاسبه می کنیم .

تاریخ پیدایش سیستم های حسابداری بی ارتباط با تاریخ تكوین حسابداری نیست چرا كه هركجا در مورد روش ارائه اطلاعات مالی و نحوه تهیه گزارشات صحبت شود، گوینده جهت انتقال نظریات خود ناچار از استفاده از مثال ها و ناگزیر از استناد به روش هایی است كه مجموعه این روش ها و سلیقه ها در حقیقت نشان دهنده سیستم خاصی از حسابداری در صنعت یا بخش اقتصادی مورد نظر است.

حتی اساتید صاحب نظر حسابداری نیز در كتاب های خود (به خصوص در كتب حسابداری مدیریت و شعبات آن مانند حسابداری صنعتی) سیستم های خاصی از حسابداری را به عنوان دانش یا فن حسابداری مطرح كرده و ناخودآگاه از روش یا سلیقه خاصی به عنوان اصل و اساس یاد كرده و از آن دفاع نموده اند. حسابداری را در اصل یك سیستم اطلاعاتی می دانند و اما قدمت حسابداری و یا بهتر بگوییم سیستم حسابداری به زمانی مربوط می شود كه انسان اولیه با شمارش آشنا شد.

آثار تاریخی به دست آمده از تمدن های باستانی نشان می دهد كه در حكومت های نخستین و حتی قبایل و اقوام اولیه نیز برای ثبت اطلاعات مربوط به مبادلات تجاری و گرفتن مالیات و طرح و پرداخت مخارج حكومتی، روش هایی ابداع شده كه اگر شباهتی با حسابداری امروز ندارد ولی نشان از قدمت و سابقه تاریخی این رشته از دانش اجتماعی بشر دارد.

با وجود این سابقه طولانی، عمر حسابداری نوین به قرون وسطی و انقلاب صنعتی در اروپا محدود می شود. عصری كه افزایش چشمگیر تولیدات صنعتی، رونق مبادلات تجاری و تولد موسسات و شركت های بزرگ را به ارمغان آورد. از این تاریخ بود كه دیگر اداره كنندگان موسسات و شركت ها لزوماً صاحبان آن نبودند.

سرمایه گذاران نگران اندوخته هایشان، مدیران در اندیشه ارزیابی عملكردهای خود و دولت ها در فكر تامین مخارج اداره مملكت و بانك ها و موسسات اعتباری نگران وصول مطالباتشان، همه و همه نیازمند اطلاعاتی بودند كه فراهم كردن آنها با روش های قبلی ممكن نبود و این عوامل باعث ابداع روش ها، پذیرفتن قراردادها و اصول و موازینی شد كه تدوین این اصول و روش ها، حسابداری نوین را پایه گذاری كرد. بررسی تحولات سیستم های حسابداری در ایران خود نیازمند تحقیقی پردامنه است و آنچه در این رساله به آن پرداخته شده، مروری بر مقالات و نوشته هایی است كه در این زمینه انتشار یافته و در دسترس بوده است.

▪ تاریخچه سیستم های حسابداری در ایران را می توان در ادوار زیر مورد مطالعه قرار داد:

۱) ایران قبل از اسلام

۲) ایران بعد از اسلام تا دوران قاجاریه

۳) از دوران قاجاریه تا انقلاب مشروطیت

۴) از انقلاب مشروطیت تا اوایل دهه چهل

۵) از اوایل دهه چهل تاكنون

۱) سیستم های حسابداری در ایران قبل از اسلام

از چگونگی سیستم های مالی و نحوه نگهداری حساب ها در ایران قبل از اسلام آثار مكتوب قابل توجهی در دست نیست. آنچه كه مسلم است در امپراتوری های هخامنشی و ساسانی حجم بزرگی از فعالیت های دیوانی و حكومتی به گرفتن باج و خراج از حكام ایالات و ولایات و پرداخت موجبات سپاهیان و دیگر عوامل حكومتی اختصاص داشته كه جهت نگهداری اطلاعات آن قطعاً سیستم های دقیق و مناسبی وجود داشته است، ولی متاسفانه به جز نوشته های تاریخی معدودی از محققین مانند ویل دورانت در كتاب هایی نظیر تاریخ تمدن، آثار مستند دیگری در این مورد در دست نیست.

طبق این مستندات، در این دوران افرادی كه به چشم و گوش شاه موسوم بودند ضمن كارهایی كه انجام می دادند مسئله نظارت بر جمع آوری خراج را نیز بر عهده داشتند. این نظام بدون اینكه تغییرات عمده ای در آن ایجاد شود تا قبل از اسلام به همین شكل ادامه داشته است.

۲) سیستم های حسابداری در ایران پس از ظهور اسلام تا دوران قاجاریه

در پی پذیرفتن اسلام روابط و مناسبات اقتصادی همانند دیگر شئون اجتماعی تحت تاثیر تعالیم مقدس اسلام دگرگونی بنیانی یافت ولی این دگرگونی عمدتاً در روابط فردی و ارتباطات تجاری شخصی خودنمایی كرد و در دیوانسالاری حكومت های ایرانی كه به جز یكی دو سلسله (صفویان و افشاریان) می توان آنها را حكومت های كوچك محلی نامید نمود مشخصی از قوانین اسلامی دیده نمی شود. شاید دلیل این موضوع عدم اعتقاد حكومت های نخستین اسلامی مانند امویان و عباسیان به اجتهاد در بنیانگذاری روش های مالی و اداری بر اساس تعالیم قرآن كریم و دستورات پیامبران عظیم الشان آن بوده است. به هر تقدیر اطلاعاتی كه از دوران اولیه حكومت های اسلامی مضبوط است نشان می دهد برادران برمكی (یحیی و جعفر برمكی) سیستم مالی دقیقی در دربار هارون الرشید ایجاد كرده بودند كه در قالب یك دیوان محاسبات عملیات مربوط به ثبت و ضبط عایدات مخارج حكومت وی را انجام می داده است.

۳) سیستم های حسابداری از دوران قاجاریه تا انقلاب مشروطیت

در دوران قاجاریه یك تحول ابتدایی در مورد سیستم های مالی در ایران ایجاد شد كه نقطه اوج آن دعوت مستشاران آمریكایی نظیر ژنرال شوراتسكف در امور ژاندارمری و مشخصاً مورگان شوستر در امور مالی بوده و این شخص یك سلسله فعالیت ها در زمینه ایجاد نظام های مالی و مالیاتی را آغاز می كند كه به دنبال قتل گریبایدوف و اولتیماتوم دولت روس، دولت ایران به اجبار وی را از ایران اخراج كرده و به كار او پایان می دهد.

بعدها فردی آمریكایی به نام دكتر آرتور میلسپو به ایران دعوت می شود و او سیستم هایی در وزارت دارایی و گمركات ایجاد می كند كه بعضی از این سیستم ها هنوز در برخی موسسات دولتی رایج است. اعطای امتیاز استخراج نفت به ویلیام ناكس دارسی و به دنبال آن تاسیس شركت نفت ایران و انگلیس و همچنین اعطای امتیاز تاسیس بانك های استقراضی و شاهنشاهی به بیگانگان در اواخر دوران قاجاریه، زمینه را برای ورود روش های مالی و اداری پیشرفته به كشور فراهم ساخته ولی این روش ها تا مدت ها در حصار همین موسسات و بنگاه های اقتصادی باقیمانده و راهی در سایر موسسات و دوایر دولتی یا خصوصی پیدا نمی كند.

۴) سیستم های حسابداری از انقلاب مشروطیت تا اوایل دهه چهل

نطفه حسابداری و حسابرسی نوین با پیروزی انقلاب مشروطه و تصویب قانون اساسی آن بسته می شود. انقلاب مزبور در بحبوحه وخامت شدید اوضاع اقتصادی، كسری بودجه و استقراض های خارجی فزاینده و تشدید حیف و میل های دیوانیان و درباریان، افزایش خودكامگی و دخل و تصرف های حكام ایالات و ولایات به پیروزی می رسد. پیدایش مفاهیم و ابزارهای دفترداری و حسابداری نوین (عمدتاً دولتی) در ایران موارد چنین مشغله ای بوده است كه از همان ابتدا در قوانین كشور انعكاس می یابد. نخستین قوانین مالی و اقتصادی یادگار دوره دوم مجلس شورای ملی است.

در این دوره است كه نخستین بودجه نوین كشوری، نخستین قانون مالیاتی (قانون مالیات بلدی بر وسائط نقلیه مصوب ۱۳۲۸ قمری)، نخستین قانون تجاری (قانون قبول و نكول بروات تجاری مصوب ۱۳۲۸ قمری) و بالاخره نخستین قانون حسابداری و حسابداری دولتی (قانون محاسبات عمومی مصوب ۱۳۲۹ قمری) به تصویب می رسد.

فكر اعزام محصل به خارج جهت فراگرفتن رشته حسابداری، اولین بار در دهه اول قرن توسط بانك ملی ایران مورد توجه قرار گرفت. ابتدا عده ای برای كارآموزی و مطالعه در رشته های مختلف بانكی، منجمله حسابداری به بانك های خارج فرستاده شدند و سپس در سال ۱۳۱۵ یك گروه ۱۲ نفری را كه از طریق كنكور انتخاب شده بودند برای تحصیل علمی و عملی در رشته تخصصی حسابداری به انگلستان اعزام كردند. به همت تعدادی از فارغ التحصیلان یاد شده سرانجام شركت ملی نفت در سال ۱۳۳۶ موافقت خود را با تاسیس یك آموزشگاه عالی حسابداری اعلام كرد. این آموزشگاه كه از سال ۱۳۵۳ شمسی نام دانشگاه حسابداری و علوم مالی به خود گرفت دارای دوره هایی تا سطح فوق لیسانس بود.

ناگفته نماند كه بعضی موسسات فرهنگی دیگر نیز از قبیل موسسه علوم بانكی، دانشكده بازرگانی، دانشكده علوم اداری دانشگاه تهران، دانشگاه ملی و... تدوین رشته های مختلف حسابداری را تا حدودی در برنامه خود گنجانیدند.

۵) سیستم های حسابداری از اوایل دهه چهل تاكنون

تغییرات ساختار اقتصادی در سال های ۱۳۴۲ و بعد از آن و گسترش نظام اقتصادی نوینی كه نام سرمایه داری وابسته گرفت سبب شد كه حسابداری به عنوان فنی كه نیازهای اطلاعاتی موسسات و شركت های جدید التاسیس را برآورده می ساخت، مطرح شود.

این نیاز روزافزون بازار كار به وجود حسابداران تحصیل كرده موجب آن شد كه موسسات آموزش حسابداری رونق یابد. یكی از پیامدهای تحولات اقتصادی، اجتماعی یاد شده ظهور گروه های صنعتی بزرگ مانند گروه كفش ملی، گروه صنعتی بهشهر و چند شركت خودرویی از قبیل شركت جیپ (پارس خودرو)، شركت ایران ناسیونال (ایران خودرو)، شركت سایپا، زامیاد و... بود و همچنین با سرازیر شدن سرمایه های خارجی به ایران چندین شركت و موسسه چندملیتی دارویی و صنعتی در ایران تشكیل شد كه وجود این گروه های صنعتی و مجتمع های تولیدی بزرگ كه به مناسبت حجم فعالیت های خود امكان اداره كردن آنها با سیستم های سنتی وجود نداشت، موجب شد كه سیستم های مدیریت نوین با اقتباس از سیستم های مدیریت خارجی در آنها رایج شود.

استفاده از مشاوران خارجی در امر سیستم دهی در همه ابعاد فنی و مدیریت و از جمله سیستم های مالی و صنعتی موجب بروز تحولات جدی در سیستم های حسابداری این موسسات و به تبع آن گسترش روش های نوین و معرفی سیستم های جدید در سایر موسسات شد. تشكیل شعبات شركت های بین المللی موجب شد كه موسسات حسابرسی صاحب نام خارجی، مبادرت به تاسیس شعبه در ایران نمایند كه از آن جمله موسسات كوپرز اند لیبراند، وینی مری، پیت مارویك و پرایس واترهاوس را می توان نام برد. اغلب این موسسات علاوه بر كار حسابرسی به امر طراحی سیستم های حسابداری مالی و صنعتی نیز مشغول شدند و به این ترتیب نقش مهمی در گسترش سیستم های نوین حسابداری در ایران بر عهده گرفتند.

شاید اولین سازمان و موسسه ایرانی كه با هدف اشاعه مفاهیم نوین مدیریت و بهبود روش های اداری و سیستم های اطلاعاتی تشكیل شد سازمان مدیریت صنعتی بود كه در سال ۱۳۴۱ با تصویب هیات وزیران به عنوان یك سازمان وابسته به وزارت صنایع، كار خود را آغاز كرد.

این سازمان بعدها در سال ۱۳۴۷ به صورت یك شركت سهامی خاص تحت پوشش سازمان گسترش و نوسازی صنایع ایران درآمد و تا به امروز فعالیت خود را در امر سیستم دهی و آموزش و تحقیق در همه زمینه های مدیریت منجمله طراحی و استقرار سیستم های حسابداری و مالی ادامه داده است. از اواخر دهه چهل، استفاده از كامپیوتر نیز در موسسات و شركت های بزرگ نظیر شركت ملی نفت ایران آغاز شد.

ابتدا در سیستم های عملیاتی مانند سیستم كنترل موجودی و انبارها و به تدریج در سایر سیستم ها مانند حقوق و دستمزد و حسابداری مالی و صنعتی كاربرد كامپیوتر رایج شد. بعد از پیروزی انقلاب اسلامی اغلب موسسات یادشده منحل شدند و كارشناسان و كاركنان آنها جذب سایر سازمان ها و موسسات ایرانی شدند و بعضی مبادرت به تاسیس موسسات حسابرسی و خدمات مالی نمودند.

ملی شدن صنایع و مصادره شدن موسسات و شركت های متعلق به وابستگان رژیم گذشته و لزوم كنترل های متمركز از سوی سازمان هایی نظیر سازمان صنایع ملی بنیاد مستضعفان، سازمان گسترش و نوسازی صنایع ایران و سایر نهادها و ارگان هایی كه متولی صنایع دولتی و تحت پوشش بودند، موجب شد كه موسسات حسابرسی وابسته به این سازمان ها تشكیل شود.

از جمله این موسسات موسسه حسابرسی سازمان صنایع ملی و سازمان برنامه بود. این موسسه پس از تشكیل، ضرورت ایجاد واحد خدمات مدیریت برای پاسخگویی به نیازهای مدیریت شركت های تحت پوشش را احساس كرد و از این رو با دعوت از متخصصین صاحب تجربه اقدام به ایجاد چنین واحدی كرد. این موسسه كه بعدها با تشكیل سازمان حسابرسی جمهوری اسلامی ایران (مصوب پنجم دی ماه ۱۳۶۶) به آن سازمان منضم شد، در طول مدت فعالیت خود توانست نظام های حسابداری مالی و حسابداری صنعتی بسیاری را طراحی و اجرا نماید.

منصور اسدزاده

سیگما یکی از حروف الفبای یونانی و در علم آمار از شاخصهای مهم پراکندگی به نام انحراف معیار و در واقع مقیاسی برای سنجش انحراف است ؛ سیگما بیانگر آن است که یک فرایند چه اندازه از حالت مطلوب خود منحرف شده است ، لذا در واقع استعاره‌ایست برای دقت فوق‌العاده در کاهش هزینه‌های کیفیت . استعاره‌ای که اهمیت محاسبات دقیق در فرایند تولید و ارایه خدمات را مورد تاکید قرار می‌دهد . شش‌سیگما یعنی رسیدن به سطحی از کیفیت تولیدات و ارایه خدمات که خطای فرایندهای کاری به میزان 3.4 در یک میلیون موقعیت کاهش یابد ؛ این در حالیست که سطح کیفی سه‌سیگما که طی دهه‌های گذشته مورد قبول بود ، اکنون به دلایل مختلف از جمله افزایش پیچیدگی و حساسیت تکنولوژی و نیز بالا رفتن انتظارات مشتریان ، سطحی قابل قبول به شمار نمی‌آید .
شش‌سیگما یک استراتژی تحول سازمانی است ؛ استراتژی تحولی شش‌سیگما ، سیستمی ‌است که موجب توسعه و گسترش متدهای مدیریتی ، آماری و نهایتا حل مشکلات شده و به کمپانی امکان جهش و تحول را می‌دهد . احراز کیفیت برتر و افزایش قابلیت اعتماد در محصولات تولیدشده و مونتاژشده نیازمند چارچوبی است که به قابلیتهای سازمان در زمینه‌های مدیریت ، کاربرد اطلاعات و تکنولوژی ، یکپارچگی ببخشد ؛ برای استفاده از اطلاعات ، وجود یک سری ابزارهای آماری که بتوان بوسیله آنها عملکرد فرایندها و تولیدات را بهینه نمود ، بسیار ضروری است . در دنیای رقابتی امروز ، کیفیت خوب یک ویژگی تجملاتی نیست بلکه از دیدگاه تولیدکنندگان و مصرف‌کنندگان یک نیاز بنیادی است .
صرفنظر از تعریفهای متعدد کیفیت ، یک سری ویژگیهای مشترک جهانی برای آن درنظر گرفته شده است که عبارتند از : عملکرد دقیق ، حداقل تغییر و کمترین هزینه .
دانشمندان و مهندسینی که به طور عمومی و کلی با مسائل برخورد می‌کنند علاقمند به مورد اول ، آمارگران متمایل به مورد دوم و مدیران تجاری دوستار مورد سوم می‌باشند ؛ بدیهیست فرایند و یا محصولی موفق است که برخوردار از همه موارد فوق باشد .
شش‌سیگما فلسفه بهبود مستمر است و به سمت عالی شدن در همه کارها پیش می‌رود . شش‌سیگما سیستمی ‌است که تعیین می‌کند کجا قرار گرفته‌ایم ، دوست داریم کجا باشیم ، چگونه به آن مقصد خواهیم رسید و چگونه در طول راه پیشرفت خواهیم ‌نمود .
شش‌سیگما ابزاریست که برای میزان‌سازی دقیق ماشین فرایند بکار می‌رود و اینکار را از طریق مشتری‌مداری ، بهبود مستمر و درگیر کردن و مشارکت همه اعضا در داخل و خارج سازمان انجام می‌دهد .
در مبحث شش‌سیگما ، سه حوزه اصلی وجود دارد : حوزه اول فلسفه است که طریقه حرکت ، چشم‌انداز و جهت حرکت سازمان را تعیین می‌کند . حوزه دوم مقیاس است که به سازمان این امکان را می‌دهد تا به طور دقیق نحوه عملکرد فرایندها را مشخص کند . حوزه سوم نیز روش‌شناسی است . روش‌شناسی یک فرایند سیستماتیک است که موجب شناسایی ، تبیین ، اندازه‌گیری ، تحلیل ، توسعه و استاندارد شدن یک فرایند می‌شود .
هر چه تعداد شش‌سیگماها بیشتر باشد میزان خطا کمتر است . هر چه تغییرات کوچکتر باشند هزینه کمتر است . بهترین سازمانها حدود 3 یا 4 سیگما بکار می‌گیرند که این تعداد ، احتمال بروز خطا در یک میلیون واحد را به 6200 عدد می‌رساند . به طور عملی تعداد خطاها می‌تواند تا 3.4 واحد در هر یک میلیون واحد کاهش پیدا کند و این به معنای میلیونها دلار صرفه‌جویی است .
شش‌سیگما یک رویکرد تحولی مدیریتی است که باعث ارتقا و بهبود کیفیت می‌شود . مسیری روشن در دستیابی به بهبود مستمر و آرمانی است که شرکت‌ها را به تولید بهتر ، سریع‌تر ، باکیفیت‌تر و در نهایت با قیمت تمام‌شده‌ کمتر ترغیب ‌می‌نماید تا منجر به سودآوری بیشتر گردد .
در برنامه‌های شش‌سیگما ، به‌ هر آن‌ چیزی‌ که‌ با رضایتمندی‌ مشتریان‌ و مطلوبیت‌ مدنظر آنها مغایرت‌ داشته‌باشد ، ضایعات گفته ‌می‌شود. استراتژی شش‌سیگما دربرگیرنده‌ استفاده‌ از ابزارهای‌ آماری‌ در قالب‌ یک‌ روش‌ ساخت‌یافته است‌ تا با دست‌یابی‌ به‌ دانش‌ موردنیاز در دنیای‌ رقابتی‌ امروز ، تولید محصولات‌ و ارائه‌ خدمات‌ بهتر ، سریعتر و با هزینه‌ کمتر‌ی انجام‌ به انجام رسد .
شش‌سیگما رویکردی نظام‌یافته‌ و پویا برای‌ هدایت‌ اطلاعات و یک ‌متدولوژی‌ برای‌ حذف‌ ضایعات است ؛ با این‌ هدف‌ که شش‌سیگما در فاصله‌ مابین‌ حدود مشخصه‌ پایینی ‌و بالایی از مقدار هدف‌ قرار گیرد . برنامه‌های شش‌سیگما برای‌ هر فرایندی ‌، از ساخت‌ و تولید گرفته‌ تا هر فرایند اجرایی‌ و نیز برای ‌سرویس‌های‌ خدماتی‌ استفاده ‌می‌شود .
شش‌سیگما یک استاندارد جهانی است که علاوه بر تامین نیاز مشتریان باعث توسعه و پیشرفت کارکنان در لایه‌های جدید می‌شود و این به منزله یک مسئولیت برای نیروهای انسانی است نه فقط یک فرصت . نیروهای انسانی نیازمند افزایش ارزش عملکردهای خود می‌باشند که این کار را با ایفای یک نقش کلیدی و پیاده سازی شش‌سیگما در سازمان خود انجام می‌دهند .
شش‌سیگما یک متد آماری است که نیازهای مشتری را به صورت وظایف جداگانه تعریف کرده و ضمنا یک سری ویژگیهای بهینه در صورتیکه بین آنها عملکردهای فیمابین وجود داشته باشد ، برایشان در نظر می‌گیرد . همانگونه که از شواهد پیداست ، گامهایی که برای نیل به این هدف برداشته می‌شود تاثیر بسیار عمیقی بر روی کیفیت محصولات ، عملکرد سرویسهای مشتریان و پیشرفتهای حرفه‌ای پرسنل خواهد گذاشت .
شش‌سیگما به دلیل تاکید عمیق بر روی تحلیلهای آماری ، مقیاسهای ارزیابی طراحی ، تولید محصول و فعالیتهای متمرکز در حیطه مشتری‌گرایی ، قادر است احتمال بروز خطا در محصولات و سرویسها را به میزان بی‌سابقه‌ای کاهش دهد ؛ شش‌سیگما حاصل پیوند سیستمهای اجتماعی و فنی است .
به طور ساده می‌توان گفت که شش‌سیگما متدی است که بر اساس داده (data) هدایت می‌شود و هدف آن دستیابی به کیفیت برتر است . چیزی که شش‌سیگما را از سایر اصول کیفیت متمایز می‌کند پیش‌گیری قبل از وقوع اشتباهات است ؛ به طور ویژه می‌توان گفت شش‌سیگما یک تلاش نظام‌یافته است که فرایندهای تکرار‌شونده سازمان را در بخشهای طراحی محصولات ، عملکرد تامین‌کنندگان ، سرویسهای خدماتی و ... را از نزدیک مورد سنجش قرار می‌دهد .

تاریخچه شش‌سیگما به چه زمانی باز می‌گردد ؟
نام و ایده آغازین شش‌سیگما به بیل اسمیت نسبت داده می‌شود ؛ وی که در دهه هفتاد و هشتاد میلادی بعنوان مهندس ارشد کیفیت و قابلیت اطمینان در کمپانی موتورولا به فعالیت مشغول بود اکنون پدر شش‌سیگما نام دارد . بیل اسمیت با مشاهده افزایش نرخ خطا در نتیجه افزایش پیچیدگی محصولات و اضافه شدن بر تعداد قطعات آنها به ناکارآمد بودن سطح کیفیت سه‌سیگما پی برد و با تلفیق مفاهیم قابلیت اطمینان و تکنیک‌های مهندسی کیفیت ایده آغازین شش‌سیگما را در حضور مدیر عامل موتورولا باب گالوین مطرح نمود ؛ گالوین با تشخیص ژرف‌نگری بیل اسمیت او را به بسط تئوری شش‌سیگما ترغیب نمود . فرایندگرایی به مجموعه برنامه شش‌سیگما در پانزده ژانویه 1987 به صورت رسمی توسط باب گالوین در موتورولا معرفی و رسیدن به سطح کیفیت شش‌سیگما به عنوان یک هدف راهبردی پنج‌ساله تعیین گردید . در سال 1988 نیز ، دانشگاه موتورولا و آکادمی شش‌سیگما به ریاست مایکل هری تاسیس گردیدند و در همان سال شرکت موتورولا موفق به دریافت جایزه ملی کیفیت مالکوم بالدریج گردید . در خلال پیاده‌سازی شش‌سیگما در موتورولا مایکل هری دریافت که رسیدن به سطح شش‌سیگما تنها با بکارگیری تکنیک‌هایی نظیر طراحی نیرومند و طراحی برای شش‌سیگما امکان‌پذیر است . ‌آنچه‌ کمپانی‌ موتورولا بدان‌ پرداخت‌ را می‌توان‌ یک‌ نوع‌ مهندسی‌ مجدد در مدیریت‌ کیفیت‌ جامع‌ دانست‌ که‌ نهایتا به‌ طرح‌ روش‌شناسی‌ شش‌سیگما منجر گردید . ضرورتی‌ که‌ این‌ کمپانی‌ را به‌ سمت‌ روش‌ جدید کشانید این‌ بود که‌ در فضای‌ پیچیده‌ و بسیار رقابتی‌ کسب‌وکار دیگر نمی‌توان صرفا با تفکر خطای‌ صفر و برخی‌ راهکارهای‌ عملیاتی‌ به‌ موفقیت‌ رسید ؛ ‌قواعد جدید بازی‌ حکم‌ می‌کند که‌ سازمان‌ هدف‌گیری‌ مشخص‌ و دقیقی‌ برای‌ کاهش‌ خطا با ابزارهایی‌ داشته‌ باشد که‌ طبق‌ برنامه‌ و ساختار ، حصول‌ هدف‌ را تضمین‌ می‌کنند و نتیجه‌ اثربخش‌ این‌ رویکرد به‌ صورت‌ مستقیم‌ و قابل‌ اندازه‌گیری به‌ ارتقا سطح‌ سازمان‌ در فضای‌ رقابتی‌ بینجامد .
در کنار این ، عمیق شدن در تعالیم بنیادین شش‌سیگما بهره‌گیری این روش از تلفیق نظریات مدیریتی دمینگ و جوران و تکنیکهای آماری شوهارت را نیز بوضوح آشکار می‌نماید
رویکرد شش‌سیگما به چه سمتی گام برمی‌دارد ؟
شش‌سیگما یک‌ روش‌شناسی جامع‌ بهبود اثربخش‌ سازمانی‌ است‌ که‌ در درون‌ خود از ساختار ، برنامه‌ و ابزارهای‌ توانمند مدیریت‌ کیفیت‌ برخوردار است . رویکرد شش‌سیگما کاهش‌ مشخص‌ کلیه‌ خطاهای‌ سازمان‌ و رسیدن‌ به‌ سطح‌ شش‌سیگما در خطاست . در این‌ رابطه‌ لازم است به‌ نکات‌ ذیل‌ اشاره‌ نمود :
1- شش‌سیگما در واقع‌ معرف‌ روش‌شناسی‌ سیگماهاست . این‌ به‌ آن‌ معناست‌ که‌ شش‌سیگما یک‌ هدف‌ مشخص‌ است‌ که‌ بایستی‌ از مراحل‌ و سطوح‌ قبلی‌ سیگماها بگذرد . برای‌ سازمانی‌ که‌ رویکرد فوق‌ را دنبال‌ می‌کند ابتدا ورود به‌ حوزه‌ سیگماها و تعیین‌ وضعیت‌ موجود و سپس‌ طی‌ مراحل‌ بهبود تا رسیدن‌ نهایی‌ به‌ سطح 3.4 خطا در میلیون‌ فرصت برنامه‌ریزی‌ می‌گردد . به‌طورمثال ، موتورولا زمانیکه‌ در سطح 6200 خطا در میلیون‌ فرصت قرار داشت‌ برنامه‌های‌ خود را برای‌ رسیدن‌ به‌ سطح‌ شش‌سیگما تدوین‌ نمود .
2- منظور از کاهش‌ خطا در سازمان‌ کاهش‌ خطا در فرایندها است. در واقع‌ محور بررسی‌ و تحلیلها در شش‌سیگما فرایند است‌ و نه‌ افراد . بنابر نگرش‌ نوین‌ مدیریت‌ کیفیت‌ ، سازمان‌ مجموعه‌ای‌ از فرایندهاییست‌ که‌ هدف‌ آنها ایجاد ارزش برای‌ مشتری‌ می‌باشد . تمرکز سازمان‌ برای‌ کشاندن‌ سطح‌ خطای‌ کل‌ به‌ سطح‌ شش‌سیگما با تمرکز بر فرایندها آغاز می‌گردد ، لذا تدوین‌ فرایندهای‌ واقعی‌ اصلی‌ از اهمیت‌ ویژه‌ برخوردار است .
3- رویکرد شش‌سیگما برای‌ شناسایی‌ و حذف‌ خطا در فرایندها در چرخه DMAIC صورت‌ می‌گیرد . ‌فرایند تعریف‌ تا کاهش‌ خطا در شش سیگما در چرخه DMAIC شکل‌ می‌گیرد . این‌ چرخه‌ را می‌توان‌ چرخه‌ بهبود اثربخش در شش‌سیگما دانست ؛ از لحاظ‌ مفهومی‌ می‌توان‌ این‌ چرخه‌ را با چرخه‌های‌ بهبود (Plan.Do.Check.Act:Shewhart)PDCA و (PlanStudy.Do.Act:Deming)PSDA هم‌جهت‌ دانست‌ اما در DMAIC یک‌ چرخه‌ کاهش‌ خطای‌ بسیار عملیاتی‌ و مبتنی‌ بر پایش‌ دقیق‌ اجرا می‌گردد . چرخه DMAIC به‌ ترتیب‌ از حرف‌ اول‌ واژگان‌ Define (تعریف) ، Measure (اندازه‌گیری) ، Analyze (تحلیل) ، Improve (بهبود) و Control (کنترل) تشکیل‌ شده‌ است .
1- تعریف : تیم شش‌سیگمای سازمان پروژه‌ای مناسب را بر اساس شرکت ، نیازهای مشتریان و بازخورد تعریف می‌کند .
2- اندازه‌گیری : شناسایی فرایندهای کلیدی درون سازمانی تاثیر‌گذار بر ویژگیهای کلیدی کیفیت و ارزیابی میزان خطاهای مرتبط با هر فرایند در این مرحله انجام می گیرد .
3- تجزیه‌وتحلیل : تیم شش سیگما بررسی علل وقوع خطاها و نواقص را در این مرحله بررسی می‌کند و سپس به شناسایی تغییرات کلیدی می‌پردازد .
4- بهبود : در این مرحله تغییرات کلیدی و اثرات آن بر ویژگیهای اصلی کیفیت به ارزش عددی تبدیل می‌شود ؛ همچنین تیم شش سیگما حداکثر طیف قابل قبول تغییرات کلیدی را تعیین می‌کند و در عین حال نظامی را برای سنجش انحرافات و تغییرات کلیدی طراحی می‌نماید .
6- کنترل : تدوین سازوکارهای نظارتی که پایداری تغییرات کلیدی در طیفی قابل قبول را تضمین نماید از طریق استقرار نظام سنجش ، در این مرحله موردتوجه قرار می‌گیرد .
در تشریح این چرخه باید گفت که هرگونه‌ کاهش‌ خطایی‌ از تعریف (Define) صحیح‌ آغاز می‌گردد . ‌اندازه‌گیری‌ در روش‌شناسی‌ چرخه DMAIC پس‌ از موضوع‌ تعریف ، تاکید شش‌سیگما را برای‌ تبیین‌ وضعیت‌ موجود در راستای‌ تغییر (بهبود) آن‌ نشان‌ می‌دهد . اندازه‌گیری‌ به‌ شکل‌گیری‌ و تشخیص‌ جریان‌ اطلاعات‌ در فرایند منجر می‌گردد و می‌تواند سطح‌ خطاها و روند و در یک‌ سطح‌ بالاتر ، اولویت‌ آنها را مشخص‌ کند . ‌تحلیل‌ با استفاده‌ از اطلاعات‌ قسمت‌ قبل‌ به‌ ریشه‌یابی‌ عوامل‌ بروز خطا در فرایند خواهد پرداخت ؛ یکی‌ از خطاهای‌ رایج‌ در سازمانها ، عدم‌ تشخیص‌ عوامل‌ و ریشه‌های‌ اصلی‌ خطاهاست . بهبود مرحله‌ای‌ است که‌ در آن‌ پاسخهای‌ لازم‌ به‌ سوالهای‌ مطرح‌ شده‌ در مراحل‌ قبل‌ ، شکل‌ می‌گیرد . کاهش‌ خطا به‌ سمت‌ اهداف‌ تدوین‌ شده‌ سنجش‌ نتایج‌ اولیه‌ پس‌ از اعمال‌ روشهای‌ بهبود مربوط‌ به‌ این‌ مرحله‌ خواهد بود . ‌کنترل‌ را می‌توان‌ مرحله‌ای‌ در تداوم‌ و تثبیت‌ بهبود دانست . در مرحله‌ قبل‌ سنجش‌ کامل‌ عملکرد در ابتدا و انتهای‌ مرحله‌ صورت‌ می‌گیرد ؛ مرحله‌ کنترل‌ را می‌توان‌ ادامه‌ مرحله‌ بهبود تا حصول‌ اطمینان‌ از اثربخشی‌ آن‌ برای‌ ورود به‌ چرخه‌ بعدی‌ دانست . در مرحله‌ کنترل‌ ، مستندات‌ جدیدی‌ از نتایج‌ ایجادشده‌ و یادگیریهای ‌مراحل‌ قبل‌ در حافظه‌ سازمانی‌ برای‌ عملیات‌ بعدی‌ جاگذاری‌ خواهد شد .
‌این مراحل‌ پنجگانه‌ با کمک‌ ابزار و فنون‌ متناسب‌ صورت‌ می‌گیرد . آنچه‌ که‌ قابلیت‌ کلیدی‌ شش‌سیگما در چرخه‌ DMAIC نسبت‌ به‌ رویکردهای‌ کلاسیک‌ بهبود است‌ را می‌توان‌ به‌ صورت‌ زیر خلاصه‌ کرد :
1- روش‌شناسی‌ اثربخش شش‌سیگما در چرخش‌ حلقه DMAIC به‌گونه‌ای‌ عمل‌ می‌کند که‌ حصول‌ نتایج‌ مشخص‌ و اندازه‌گیری‌ شدة‌ ارتقا سطح‌ سیگمای‌ فرایند ، از قابلیت‌ اطمینان‌ بسیار بالایی‌ برخوردار باشد . این‌ عملکرد در مدیریت‌ کیفیت‌ کلاسیک‌ در تاکید بر مفاهیم‌ کیفی‌ کمی‌‌شده‌ و عمدتا در فعالیتها و نه‌ نتایج‌ نسبت‌ به‌ شش‌سیگما کمرنگ‌ است .
2- ابزار و فنون‌ در شش‌سیگما عمدتا همان‌ فنون‌ مدیریت‌ کیفیت‌ هستند با این‌ تفاوت‌ که‌ بهره‌گیری‌ آنها در قالب‌ یک‌ رویکرد وحدت‌یافته‌ به‌ سینرژی‌ لازم‌ منجر می‌گردد .
3- کثرت‌ ابزار و فنون‌ در شش‌سیگما به‌ تکثر در برنامه‌های‌ بهبود و در نتیجه‌ عدم‌ حصول‌ نتایج‌ نهایی‌ قابل‌ قبول‌ منجر نمی‌گردد . موضوعی‌ که‌ بسیاری‌ از سازمانهای با رویکردهای‌ دیگر ، درگیر آن‌ هستند .
چه عناصری در برنامه‌های شش‌سیگما حضور خواهند داشت ؟
‌اگرچه‌ بسیاری‌ از افراد سازمان‌ به‌‌نوعی‌ با این‌ موضوع‌ مواجه‌ خواهند گردید اما پروژه‌های‌ شش‌سیگما از افراد انتخابی استفاده‌ می‌کند . بسط‌ افراد درگیر در برنامه‌های‌ بهبود الزاما‌ نتایج‌ مثبتی‌ را به‌ همراه‌ نخواهد داشت . نتایج استقرار شش‌سیگما در سازمانها ، شش‌ گروه‌ از افراد را برای‌ درک ، آموزش ، استقرار و نتیجه‌گیری‌ پیشنهاد می‌کند . مستندات جدید علمی‌ موجود در زمینه‌ شش‌سیگما بر روی‌ این‌ ساختار به‌ صورت‌ کلی‌ اتفاق‌نظر دارند ؛ این‌ شش‌ گروه‌ عبارتند از :
1- مدیران ارشد (Executives) : مدیر یا مدیران‌ ارشدی‌ که‌ نیروی‌ رویکرد به‌ شش‌سیگما را در سازمان‌ جاری‌ می‌کنند و نسبت‌ به‌ اجرای‌ آن‌ متعهد و پاسخگو هستند .
2- قهرمانان (Champions) : افرادی‌ که‌ وظیفه‌ تهییج و معرفی‌ فلسفی‌-فرهنگی‌ شش‌سیگما را بر عهده‌ دارند و راهبران‌ فکری‌ و روحی‌ ایجاد و بسط‌ این‌ روش‌شناسی‌ هستند.
3- استادان‌ کمربند مشکی‌ (Master Black Belts) : افرادی‌ که‌ پروژه‌های‌ جامع‌ شش‌سیگما را مدیریت‌ و هدایت‌ می‌کنند .
4- کمربند مشکی‌ها (Black Belts) : افرادی‌ که‌ مدیریت‌ اجرای‌ پروژه‌های‌ شش‌سیگما را به‌ عهده‌ داشته‌ و برنامه‌های‌ آموزشی‌ معرفی‌ رویکرد و ابزارهای‌ آن‌ را تدوین‌ و اجرا می‌کنند .
5- کمربند سبزها (Green Belts): افرادی‌ که‌ هدایت‌ اجزاء پروژه‌های‌ شش‌سیگما و استفاده‌ از ابزارهای‌ اصلی‌ بهبود بر‌ عهده‌ آنهاست .
6- تیم‌ اجرایی (Team Members): افرادی‌ که‌ برنامه‌های‌ مشخص‌ تعریف‌‌شده‌ بهبود را به‌ صورت‌ عملیاتی‌ اجرا یا نظارت‌ بر اجرا می‌کنند .
‌تقسیم‌بندی‌ فوق‌ یک‌ ایده‌ و الگوی‌ کلی‌ است‌ که‌ نشان‌ می‌دهد شش‌ گروه‌ مشخص‌ از افراد در یک‌ طیف‌ پیوسته‌ جنبه‌های‌ مختلف‌ شش‌سیگما را مورد توجه‌ قرار می‌دهند .
نقش قهرمانان هدایت استراتژی کسب‌وکار ، حمایت و راهنمایی است . وظیفه کمربند مشکی‌ها پیاده‌سازی ، هدایت و نتیجه‌گیری از پروژه تیمهای شش‌سیگما است . نقش کمربند سبزها هم این است که با بکارگیری مهارتهای فنی خود در شش‌سیگما در مورد موضوعات روز درون سازمانی با تیم همکاری کنند و این فرصتی برای بهبود است .
جلسات تعاملی ، در طول چندین هفته برگزار می شود . کمربند سبزها کسانی هستند که جلسه را با موفقیت گذرانده و برای بکارگیری ابزارهای بهبود و توسعه آموزش دیده‌اند . پس از سپری شدن نخستین هفته ، پروژه‌ها انتخاب شده و آموزش‌دیدگان موظف به بکارگیری و اجرای مباحثی می‌شوند که در طول دوره آموخته‌اند . پس از پایان هر برنامه نیز نتایجی را که از این جلسات گرفته‌اند را ارائه می‌دهند ؛ کسانیکه این جلسات را با موفقیت پشت‌سر گذاشته و پروژه‌ها را به‌درستی اجرا ‌کنند ، گواهینامه کمربند مشکی دریافت می‌کنند . این افراد مسئول اجرای شش‌سیگما در واحد کسب‌وکار خود شده و تیمهای مذکور را هدایت و رهبری می‌کنند و علاوه بر آن مدیران را نیز در جهت اولویت دادن به امور ، برنامه‌ریزی و اجرای پروژه‌ها ، حمایت و هدایت می‌نمایند . از دیگر وظایف این گروه بکارگیری ، آموزش و توزیع ابزارها و متدهای لازم برای کمربند سبزها و اعضای تیم می‌باشد . تنها تعدادی از این افراد به سومین سطح که بالاترین لایه نیز می‌باشد راه پیدا کرده و اصطلاحا استاد کمربند مشکی می‌شوند ؛ البته قبل از دریافت گواهینامه مذکور موظف به هدایت چندین تیم و پروژه می‌گردند . استادان کمربند مشکی‌ها در واقع کارشناس اجرای شش‌سیگما و تئوری آن می باشند و باید فرایندها را آموزش دهند ؛ این افراد متخصصین کیفیت در روش‌شناسی و بکارگیری ابزار بهبود در همه سطوح سازمان می‌باشند ؛ ضمنا فرایند یکپارچه‌سازی شش‌سیگما با استراتژی کسب‌وکار سازمان و برنامه‌های عملیاتی آن را نیز رهبری می‌کنند.
در گام آتی به این پرسش خواهیم پرداخت که : شش‌سیگما در ایران ؛ ضرورت یا انتخاب ؟

شش‌سیگما در ایران ؛ ضرورت یا انتخاب ؟
‌رویکرد به‌ شش‌سیگما برای‌ کلیه‌ سازمانها (کوچک‌ یا بزرگ‌ - تولیدی‌ یا خدماتی‌ - دولتی‌ یا خصوصی) و مخصوصا صنایع‌ بزرگ‌ یک‌ ضرورت‌ تام‌ است‌ و نه‌ یک‌ انتخاب .
این‌ موضوع‌ را سازمانهای‌ متعدد کوچک‌ و بزرگ‌ دنیا که‌ طی‌ دو دهه‌ گذشته‌ به‌ سمت‌ این‌ رویکرد روی‌ آورده‌اند عنوان‌ می‌کنند . George Eckes در کتاب‌ انقلاب‌ شش‌سیگما به‌ روش‌ و دستاوردهای‌ چند پیشگام‌ این‌ موضوع ، خصوصا انقلابی‌ که‌ وی‌ با استفاده‌ از روش‌ شش‌سیگما در خود بوجود آورده اشاره‌ می‌کند . EOQ و ASQ که‌ به‌ ترتیب‌ نهاد و سازمانهای‌ بسیار معتبر و جهانی‌ کیفیت‌ اروپا و آمریکا هستند شش‌سیگما را محور فعالیتهای‌ خود و اعضا (عمده‌ کشورهای‌ آمریکایی‌ و اروپایی) قرار داده‌اند . آنها به‌ بسط‌ مفهوم‌ شش‌سیگما در مقیاس‌ ملی‌ می‌اندیشند و درهمین‌ راستا کشور ایرلند را به‌عنوان‌ رهبر‌ ملی‌ این‌ موضوع‌ برگزیده‌اند .
‌مفاهیم‌ و فلسفه‌ درونی‌ شش‌سیگما از یک‌ سو و بسامد بالای‌ رویکرد سازمانها در دنیا مخصوصا‌ طی‌ پنج سال‌ گذشته‌ به‌ این‌ موضوع‌ از سوی‌ دیگر ، دلایل‌ محکمی‌ هستند که‌ سازمانهای‌ هوشمند داخلی‌ مخصوصا صنایع‌ بزرگ‌ کشور را به‌ بازبینی‌ برنامه‌های‌ بهبود خود و هماهنگ‌سازی‌ آنان با این‌ روش‌شناسی فرا خواهد خواند و صد البته‌ زمان‌ عاملی‌ حیاتی‌ برای‌ ماندگاری‌ سازمان‌ خواهد بود .
‌صنایع‌ کشور دوران‌ گذار خاصی‌ را پشت‌ سر می‌گذارند ؛ آنها می‌بایست‌ هرچه‌ سریعتر آماده‌ ورود به‌ صحنه‌ بازار رقابت‌ جهانی‌ بشوند . از چالشهای‌ اساسی‌ آنها افزایش‌ کیفیت‌ و کاهش‌ هزینه‌ می‌باشد .
‌این‌ صنایع‌ اگرچه‌ برنامه‌ها و تمهیدات‌ گوناگونی‌ را برای‌ رسیدن‌ به‌ شاخصهای‌ جهانی‌ در کیفیت‌ و قیمت‌ در دستور کار خود دارند اما برای‌ حصول‌ حداقل‌ شرایط ، لازم‌ است‌ تا شتاب‌ تغییرات و بهبود شاخصهای‌ ارزش‌افزا در رقابت‌ جهانی‌ ، بسیار بیشتر از سطح‌ موجود باشد .
حال‌ سوال‌ اساسی‌ این‌ است‌ که‌ آیا روشهای‌ بهبود موجود می‌تواند رویکرد قابل‌ قبول‌ و موفقی‌ برای‌ ورود به‌ صحنه‌ رقابتی‌ داشته‌ باشد ؟ مطمئنا پاسخ‌ مثبت‌ نخواهدبود .
دستیابی به‌ سطح‌ شش‌سیگما در برخی‌ از صنایع‌ کوچک‌ و بزرگ‌ و برنامه‌ریزی برای‌ رسیدن‌ در کوتاه‌مدت‌ به‌ این‌ سطح‌ در گروهی‌ دیگر ، استراتژی‌ اصلی‌ بهبود در کسب‌وکار صنایع‌ دنیا طی‌ یک‌ دهه‌ گذشته‌ بوده‌ است . این‌ صنایع‌ سرمایه‌گذاری‌ وسیع‌ ذهنی‌ و عملیاتی‌ در راستای‌ این‌ استراتژی‌ انجام‌ داده‌اند و آنگونه‌ که‌ آمار و نتایج‌ کمی‌ نشان‌ می‌دهد بهره‌وری‌ بالایی‌ از این‌ سرمایه‌گذاریها حاصل‌شده‌است . به‌ اعتقاد نظریه‌پردازان‌ مدیریت : امروزه‌ این‌ استانداردهای‌ کیفی صنعت‌ نیست‌ که‌ تعیین‌کننده‌ بقا و تعالی‌ صنایع‌ است‌ بلکه‌ پیش‌ از هرچه‌ به‌ این‌ موضوع‌ باید اندیشید که‌ آیا به‌ سطح‌ خطای‌ شش‌سیگما رسیده‌ایم ؟! همه‌ صحبتها و اظهارنظرها در قرن‌ جدید از سطح شش‌سیگما آغاز خواهد شد آن‌گونه‌ که‌ در اواخر قرن‌ گذشته‌ همه‌ صحبتها به‌ شش‌سیگما ختم‌ می‌گردید .
یکی‌ دیگر از دلایل‌ تاکید بر رویکرد به‌ شش‌سیگما در صنایع‌ بزرگ‌ و هوشمند (به‌غیر از ضرورت‌ تام‌ آن) این‌ است‌ که‌ اولا از دید ملی‌ ، صنعت نقش‌ بسیار مهمی‌ در اقتصاد کشور ایفا می‌کند و لذا یک‌ نگاه‌ استراتژیک‌ ضرورت‌ تحول‌ در این‌ صنعت‌ را مورد تاکید مضاعف‌ قرار خواهد داد ، ثانیا این‌ صنایع‌ پیش‌نیاز و بستر لازم‌ برای‌ برگزیدن‌ روش‌شناسی‌ شش‌سیگما را دارد . برخی‌ از زمینه‌های‌ موجود که‌ رویکرد صنایع‌ آگاه‌ به‌ سمت‌ شش‌سیگما را هموار می‌سازد عبارتند از :
1- تجربیات‌ مفید در استفاده‌ از فنون‌ بهبود و کیفیت‌ و فرایند مانند : کنسول‌ آماری‌ فرایندها (SPC) ، گسترش‌ توابع‌ کیفیت‌ (QFD) ، تجزیه‌وتحلیل‌ عوامل‌ شکست (FMEA) و طراحی‌ آزمایشهای‌ خطا (DOE) .
2- وجود ظرفیتهای‌ یادگیری‌ سازمانی‌ خصوصا در سطوح‌ کارشناسی‌ و مدیریتی .
3- سطح‌ بالای‌ بینش‌ و اندیشه‌ مدیریتی‌ برای‌ رویکرد و حمایت‌ از طرحهای‌ تحول‌زا .
4- سطح‌ مناسب‌ تکنولوژی .
5- وجود برخی‌ ابزارهای‌ پایش‌ عملکرد و فرایند .
نقطه‌ شروع‌ اساسی‌ برای‌ به‌ ورود چرخه‌ جهانی‌ بهبود شش‌سیگما از آموزش‌ آغاز می‌گردد . آموزش‌ اگرچه‌ در اینجا (شش‌سیگما) ویژگیهای‌ عام‌ و تخصصی‌ خود را داراست‌ اما بسیار متفاوت‌ با آموزشهای‌ رایج‌ در مدیریت‌ کیفیت‌ کلاسیک‌ است ؛ نگاه‌ شش‌سیگما به‌ آموزش‌ بسیار نتیجه‌گرا ، پروژه‌ای ، فشرده و متمرکز بر گروههای‌ شش‌گانه‌ ساختار معرفی‌ شده‌ است .
‌الگوهای‌ اثربخشی وجود دارد که‌ برای‌ هر سازمان‌ برنامه‌های‌ آموزشی‌ کوتاه‌ و میان‌مدت‌ را تدوین‌ می‌کند ؛ حرکت‌ با آموزشها آغاز می‌گردد . در خلال‌ آموزشها نحوه‌ طراحی‌ برای‌ شش‌سیگما به‌ سازمان‌ منتقل‌ می‌شود و سازمان‌ معیارهای‌ عملی‌ و اجرایی‌ انتخاب‌ پروژه‌های‌ شش‌سیگما را درخواهد یافت . آموزشها به‌ معنای‌ شروع‌ استقرار خواهند بود . درخلال‌ آموزشها با تعریف‌ پروژه‌ها ، عملا استقرار شش‌سیگما آغاز می‌گردد .
‌آنچه‌ گفته‌ شد را می‌توان‌ شش‌سیگما در یک‌ نگاه‌ دانست ، اما بدون‌ تردید ادبیات‌ مدیریتی‌ ما در آینده‌ نزدیک‌ گفتگوهای‌ مفصلی‌ در این‌ زمینه‌ را شاهد خواهدبود ، پیش‌ از آن‌ ، جمله‌ زیر جای‌ تعمقی‌ فراوان‌ برای‌ مدیران‌ اندیشمند امروز کشور ما برجای می‌گذارد : برای‌ اینکه‌ بدانیم‌ شش‌سیگما چه‌ تاثیری‌ در کسب‌وکارتان‌ خواهد داشت‌ تصور نمائید که‌ رقیبتان‌ به‌ این‌ سطح‌ رسیده‌ باشد و شما نرسیده باشید ! (جک‌ ولش‌ مدیرعامل‌ سابق‌ جنرال‌ الکتریک)

در گزارشگری مالی بخش دولتی، بودجه نقشی اساسی دارد و گزارش عملکرد بودجه با هدف پاسخگویی دولتها تهیه می­شود. شفافیت برای این گزارش یک ویژگی کیفی است. یعنی اطلاعات به‌گونه­ای ارائه شود که بتوان با مشاهده آن به عملکرد واقعی دولت پی‌برد و فعالیتهای مختلف دولت را ارزیابی کرد. میزان پاسخگویی از دیرباز تحت تاثیر فشار برای پاسخ‌خواهی بوده است. هر اندازه ملت، مجلس، مطبوعات و مجامع حرفه­ای پاسخدهی بهتری را خواهان باشند، دولت نیز در ارائه مطلوبتر اطلاعات و در نتیجه شفاف­سازی فعالیتهایش کوشاتر خواهد بود. امروزه جهانی­سازی و تاثیری که کشورها از وضعیت مالی برون مرزی خود می­گیرند مجامع بین‌المللی را نیز به گروه پاسخ­خواهان اضافه کرده است.
سازمانهای بین‌المللی با اعمال سیاستهای تنبیهی و تشویقی (به‌خصوص در اعطای وامها) می­کوشند دولتها را موظف به ارائه اطلاعات درست و دقیق از فعالیتهای مالی‌شان سازند. در این زمینه بیشترین تاکید روی پیروی از الگوهای هماهنگ بین­المللی گزارشگری مالی دولت وجود دارد. پیاده­کردن این الگوها نیز به نوبه خود وابستگی کامل به وضعیت حسابداری دولتی هر کشور به عنوان سیستم اطلاعات حسابداری دولت دارد. مشکلا‌تی که در ایران برای شفافیت بودجه‌ای مطرح می­شود همان مشکلاتی است که سالها سیستم حسابداری دولتی با آن دست به گریبان بوده است، یعنی کمبود نیروهای متخصص مالی، نبود انگیزه ملی برای پاسخ­خواهی و متقابلا‌ً فرهنگ پاسخگویی مسئولان، قوانین ناکارامد و نداشتن استانداردهای حسابداری دولتی. در این مقاله کوشش شده است سیستمهای هماهنگ بین­المللی معرفی و فواید و کاربردهای آنها تشریح شود.

مقدمه
در زمانهای دور بودجه منحصر به دخل و خرج دربار می‌شد. به عبارت دیگر درامدهای یک کشور، درامد پادشاه و هزینه­های آن هزینه‌ پادشاه محسوب می­شد و خودکامگان نیز هیچ لزومی برای پاسخدهی در مورد دخل و خرج کشور نمی­دیدند. اولین نشانه­های پاسخ‌خواهی با شورش اشراف انگلستان علیه پادشاه و صدور منشور کبیر (مگنا کارتا) ظاهر شد. مطابق این منشور پادشاه نمی­توانست بدون مشورت با اشراف، مالیاتی وضع کند و در مورد چگونگی هزینه شدن مالیاتها نیز ملزم به پاسخگویی می‌شد.
پاسخگویی یا حسابدهی به معنی پاسخگو بودن یک کارمند، نماینده یا هرکس دیگر در باره وظیفه­ای که به وی واگذار شده یا کاری که انجام داده است می­باشد. ایفای این مسئولیت با استناد به مدرک یا مدارکی است که شناسایی فرد انجام­دهنده کار را امکانپذیر می­کند. میزان مسئولیت براساس وجه نقد، آحاد اموال یا هر معیار از پیش تعیین شده دیگری اندازه‌گیری می‌شود.
برای دولت مدرک یادشده در بالا، سند بودجه است. وظیفه واگذار شده، اجرای بودجه مصوب مجلس است و پاسخدهی در مورد آن با ارائه گزارش عملکرد سالانه بودجه محقق می­شود.
سابقه پاسخ­خواهی و متقابلا‌ً بودجه در ایران به زمان مشروطیت برمی­گردد. اولین بودجه تاریخ ایران در زمان وزارت صنیع‌الدوله (1289خورشیدی) در دوره دوم قانونگذاری تهیه و تقدیم مجلس شد. البته سرنوشت اولین بودجه‌نویس ایران این بود که پیش از تقدیم بودجه به مجلس ترور شود (شاید به جرم پاسخ‌خواهی).
منظور از شفافیت بودجه کیفیت اطلا‌عات بودجه­ای و قابلیت آن در پاسخگویی بهتر به مردم است. براساس یکی از تعریفها، شفافیت بودجه­ای یعنی:«اطلا‌عات ارائه شده در رابطه با گزارشهای مالی و عملیاتی بودجه به مجلس و مردم، باید کیفیت اجرا و عملکرد دولت را آشکار نماید». شفافیت بودجه­ای پاسخگویی را تقویت می­کند و ریسک ********** متناظر با اصرار بر سیاستهای خلا‌ف منافع ملی را افزایش می­دهد و بدین ترتیب بر میزان اعتبار بودجه می­افزاید. همچنین حمایت عمومی از سیاستهای کلا‌ن اقتصادی را باعث می­شود. در نقطه مقابل، مدیریت غیرشفاف بودجه ممکن است به بی­ثباتی ناکارایی یا تشدید نابرابری منجر شود. در دهکده جهانی، بحران بودجه در یک کشور ممکن است به صورت بالقوه به کشورهای دیگر سرایت کند، به همین دلیل موضوع یادشده اهمیت بین­المللی یافته است به­طوری که کمیته موقت هیئت رئیسه صندوق بین‌المللی پول (imf) در پنجمین نشست خود در 16 آوریل 1998 ضوابط لا‌زم­الاجرا برای شفافیت بودجه­ای را تصویب و اعلا‌م کرد.

ارتباط حسابداری، بودجه و پاسخگویی
حلقه ارتباطی حسابداری و بودجه، حسابداری دولتی است. حسابداران، استانداردهای حسابداری دولتی را برای ارائه خدمات به بودجه و امور مالی دولت تدوین کرده­اند. درحال حاضر بودجه در مراحل مختلف تنظیم، تصویب، اجرا و نظارت وابستگی کامل به اطلا‌عات سیستم حسابداری دولتی دارد، به‌گونه­ای که می­توان حسابداری دولتی را حسابداری بودجه­ای نامید.
استاندارد کنترل بودجه­ای در حسابداری دولتی، حسابداران را موظف می­کند سیستم اطلا‌عات مالی دولت را به‌گونه­ای مستقر کنند که اعمال نظارت بر درامدها و هزینه­های دولت (بودجه) فراهم شود.
چارچوب نظری حسابداری را می­توان براساس تصمیمگیری یا پاسخگویی تشریح کرد. در چارچوب مبتنی بر تصمیمگیری هدف حسابداری فراهم کردن اطلا‌عات مفید جهت تصمیمهای اقتصادی است یعنی استفاده­کنندگان از اطلاعات، شامل سرمایه­گذاران، اعتباردهندگان و دیگران، با استفاده از صورتهای مالی بتوانند تصمیمهای صحیح در جهت بیشینه ساختن منافع خود بگیرند.
درچارچوب نظری مبتنی بر پاسخگویی، هدف حسابداری ایجاد سیستم مناسب جریان اطلا‌عات بین حسابده و حسابخواه است، به صورتی که منافع طرفین تامین شود. امروزه در زمینه حسابداری دولتی و غیرانتفاعی، چارچوب پاسخگویی است که چیرگی کامل دارد و می­توان گفت:"حسابداری دولتی ابزار پاسخگویی دولت به ملت است." و اگر در استانداردهای حسابداری دولتی دقت کنیم این مسئله آشکارا مشخص است. اهمیت نقش مسئولیت پاسخگویی عمومی در بیانیه مفهومی شماره 1(gc1) هیئت استانداردهای حسابداری دولتی امریکا (gasb) از بندهای تفصیلی بیانیه مذکور به شرح زیر استخراج می­شود:
"مسئولیت پاسخگویی سنگبنای کلیه گزارشهای مالی دولت است و مفهوم پاسخگویی در کلیه مفاد این بیانیه مورد استفاده قرار گرفته است. مسئولیت پاسخگویی، دولت را ملزم می­کند در مورد اعمالی که انجام می­دهد به شهروندان توضیح دهد و براین عقیده استوار است که شهروندان حق دارند بدانند و حق دارند [بخواهند که] حقایق به صورت علنی و به طریق مطمئن به دست آنها و نمایندگان قانونی آنها برسد. گزارشگری مالی نقش عمدهای در ادای وظیفه پاسخگویی در یک جامعه آزاد ایفا می­کند."

شرایط لا‌زم برای تحقق حداقل استاندارد شفافیت بودجه­ای
سازمانهای بین­المللی مانند صندوق بین‌المللی پول، سازمان همکاری و توسعه اقتصادی (oecd)، بانک جهانی، برنامه توسعه سازمان ملل (undp) و بانکهای توسعه منطقه­ای بر شفافیت مالی تاکید دارند. این سازمانها کنجکاوند که بدانند کمکهای اقتصادی و فنی آنها حتماً در جای صحیح به کار رود و به وسیله افراد صلا‌حیتدار اداره و سیاستگذاری شود. به همین دلیل نسبت به تدوین شرایط شفافیت بودجه­ای اقدام کرده­اند. استاندارد زیر توسط صندوق بین­المللی پول ارائه شده است:
" بخش دولت باید در قالب نظام حسابهای ملی8 یا درقالب ضوابط صندوق بین‌المللی پول در مورد آمارهای مالی دولت9 مشخص شود و تحت همین سیستمها به گزارشگری مالی بپردازد."

سیستم حسابهای ملی
سیستم حسابهای ملی از یک مجموعه منسجم، سازگار و یکپارچه حسابها، ترازنامه­ها و جدولهای مبتنی بر تعریفها و مفهومها، طبقه­بندیها و قواعد حسابداری پذیرفته­شده در سطح بین­المللی تشکیل شده است. در این سیستم، چارچوب حسابداری جامعی طراحی شده که در آن داده­های اقتصادی در قالبی تنظیم می­شود که برای برنامهریزیها، سیاستگذاریها، تجزیه و تحلیلها و تصمیمگیریهای اقتصادی مورد استفاده قرار می­گیرد. حسابهای پیشبینی شده در سیستم به‌نوبه خود مجموعه وسیعی از اطلا‌عات تفصیلی و سازمان یافته را درباره عملکرد اقتصادی کشور ارائه می­دهد. این حسابها اطلا‌عات جامع و مفصلی از فعالیتهای مختلف اقتصادی انجام شده در کل اقتصاد کشور و مبادلا‌ت صورت گرفته بین بنگاههای اقتصادی در بازار یا محل دیگر را فراهم می‌کند.
حسابهای ملی برای یک دوره زمانی معین تنظیم می­شود و بنابراین عملکرد اقتصاد یک کشور از طریق دادههای حاصل از آن به تصویر کشیده شده و مورد تجزیه و تحلیل و ارزیابی قرار می­گیرد. در فرایند تهیه و تنظیم حسابهای ملی افزون بر ارائه تصویر روشن از عملکرد فعالیتهای اقتصادی، اطلا‌عاتی در زمینه ثروت و داراییهای متعلق به اقتصاد کشور در دوره زمانی مربوط فراهم می­شود. همچنین اطلا‌عات حاصل از آن ارتباط بین اقتصاد کشور با دنیای خارج را نشان می‌دهد.
سیسم حسابهای ملی برمحور یک سلسله حسابهای متوالی و مرتبط با یکدیگر تنظیم می‌شود، به طوری که داده­های ثبت شده در آنها را داده­های مربوط به جریانها و موجودیها تشکیل می­دهند. متغیرهای جریانی اطلا‌عات مربوط به انواع مختلف فعالیتهای اقتصادی انجام شده در طول دوره معینی از زمان را بیان می­کنند و متغیرهای موجودی ارزش موجودی داراییها و بدهیها را در مقطعی از زمان یعنی آغاز و پایان دوره در قالب ترازنامه­ها نشان می­دهند.
هریک از حسابها به نوع خاصی از فعالیتهای اقتصادی نظیر تولید، ایجاد درامد، توزیع درامد، توزیع مجدد درامد و مصرف درامد مربوط می­شود. دادههای اقتصادی مربوط به هر یک از حسابها به صورت منابع و مصارف در آنها ثبت می­شود و هرحساب به­وسیله یک عنصر ترازکننده حاصل از مابه‌التفاوت منابع و مصارف، تراز می­گردد. این عنصر از یک حساب به حساب دیگر منتقل می­شود و از نظر اقتصادی دارای اهمیت زیادی است نظیر ارزش افزوده، درامد قابل تصرف، پس‌انداز و... از طرف دیگر بین حسابها و ترازنامه‌ نیز ارتباط قوی وجود دارد. تهیه حسابهای ملی از سال 1373 در برنامه کار مرکز آمار ایران قرار گرفته و فعالا‌نه پیگیری می‌شود.

سیستم آمارهای مالی دولت
مهمترین تغییر و تحول حسابداری دولتی ایران در سالهای اخیر که میتواند زمینه­ای برای تحقیقات باشد، بحث اعمال سیستم آمارهای مالی دولت است. نظام یادشده می­تواند هدفهایی را که در حسابداری دولتی کشور دنبال میشود براورده سازد و مراجع بین­المللی را نیز در مورد صحت و کارایی فعالیتهای اقتصادی و بودجهای دولت متقاعد کند. افزون بر این باعث پشتیبانی تحلیلهای مالی و بالابردن ارزش تجزیه و تحلیل­پذیری گزارشهای مالی دولتی می­شود. همچنین می­تواند شرایط لا‌زم برای حداقل استاندارد شفافیت بودجه­ای صندوق بین­المللی پول را ایجاد کند.
در زمینه ارزیابی عملکردها، سیستم آمارهای ملی دولت، آمارهایی ارائه می­کند که سیاستگذاران و تحلیلگران را قادر می­سازد تا پیشرفتهای ایجاد شده در فعالیتها، موقعیت مالی و وضعیت نقدینگی بخش دولت را در قالب روشی پایدار و نظام‌مند مطالعه کنند. چارچوب تحلیلی آمارهای مالی دولت، میتواند برای تجزیه و تحلیل فعالیتهای سطح مشخصی از دولت و دادوستدهای بین سطوح دولتی و همچنین کل بخش عمومی مورد استفاده قرار گیرد. "مفاهیم، طبقه­بندیها و تعاریف پایه­ای مورد استفاده در سیستم آمارهای مالی دولت، صرفنظر از شرایط کاربرد آن به اصول اقتصادی و استدلا‌لهایی بستگی دارد که از نظر جهانی معتبر است. بنابراین این سیستم برای اقتصاد کلیه کشورها کاربرد پیدا می‌کند. کاربرد عمومی این سیستم توسط کشورهای مختلف باعث ایجاد قابلیت مقایسه بین اقتصاد کشورها شده و استفاده از تجربیات اقتصادی کشورهای دارای شرایط مشابه را تسهیل می­کند. در این سیستم اقلا‌م آماری به‌گونه­ای انتخاب شده است که از یک طرف بررسی و تحلیل مالی و اقتصادی جهت تصمیمگیریها فراهم شود و از طرف دیگر این اقلا‌م حالت ترازکننده داشته باشد و دریک نظام حسابداری دو طرفه گنجانده شود."
استقرار سیستم آمارهای مالی دولت در ایران، با صدور حکم قانونی در تبصره 48 قانون بودجه سال 1380 مبنی بر اصلا‌ح ساختار نظام بودجه­ریزی کشور توسط سازمان مدیریت و برنامه­ریزی شروع شد. سازمان مدیریت و برنامه­ریزی نحوه طبقه­بندی اقلا‌م بودجه­ای کشور را در لا‌یحه بودجه سال 1381 -البته به صورت ناقص- برمبنای نظام یادشده تغییر داد. بهرغم اهمیت این تغییر تاکنون متون تخصصی اندکی در این زمینه موجود است و زمینه­های پژوهشی زیادی در مورد چگونگی این نظام، منافع مترتب بر استقرار آن، امکان‌سنجی اجرای آن در سیستم مالی دولتی کشور و موانعی که در استقرار آن می­تواند باعث به تعویق افتادن یا عدم اجرای صحیح آن شود، وجود دارد.

صورتهای مالی اساسی در سیستم آمارهای مالی دولت
گزارشهای مالی مورد نیاز جهت هدفهای سیستم یادشده باید به‌گونه­ای باشد که تجزیه و تحلیل مالی و اقتصادی را امکانپذیر کند. به عبارت دیگر شاخصهای مالی مختلف برای بررسی و مقایسه عملکرد دستگاهها و دولتها فراهم آورد. بدیهی است گزارشهای سنتی حسابداری دولتی براساس گروه حسابهای مستقل نمی­تواند چنین زمینه­ای را ایجاد کند. به همین دلیل سیستم آمارهای مالی دولت تمایل به استفاده از گزارشهایی شبیه به صورتهای مالی حسابداری انتفاعی دارد تا بتواند شاخصهای مورد نظر خود را که از آنها به عنوان معیارهای تحلیلی یاد می‌کند، به دست آورد.
صورتهای مالی اساسی در سیستم آمارهای مالی دولت عبارتند از:

• صورت وضعیت عملیات دولت،
• صورت وضعیت سایر جریانهای اقتصادی،
• ترازنامه،
• صورت وضعیت منابع و مصارف وجوه نقد.

سه صورت وضعیت اول در تلفیق با یکدیگر نشاندهنده کلیه تغییرات در انباشتها (دارایی و بدهیها) ناشی از جریانها (رویدادهای مالی) هستند. صورت وضعیت چهارم ورودی و خروجیهای نقدی را با استفاده از طبقه­بندی مشابه صورت وضعیت عملیات دولت ثبت می‌کند.

تغییر نظام بودجه‌ریزی در ایران
در جهت استقرار سیستم آمارهای مالی دولت طبقه­بندیهای بودجه­ای از بودجه سال 81 به بعد تغییرات اساسی پیدا کرد. به‌گونه­ای که مفاهیم اساسی بودجه­ریزی مانند درامد و هزینه متفاوت از مفهوم آن در بودجه سالهای گذشته شد. درامد در بودجه 81 برخلا‌ف سالهای گذشته که شامل وجوه حاصل از فروش و واگذاری داراییها و سرمایه­ها از قبیل نفت و گاز و معادن می­شد دراین سال صرفاً شامل "آن دسته از دادوستدهای بخش دولتی بود که ارزش خالص را افزایش می‌داد" و وجوه حاصل از فروش داراییها و سرمایه تحت عنوان واگذاری داراییهای سرمایه­ای طبقه­بندی شده بود.
مفهوم هزینه هم که در گذشته به انواع پرداختهایی اطلاق می­گردید که به­طور قطعی در وجه ذینفع در ازای تعهد یا تحت عنوان کمک، انجام می­شد، درحال حاضر "آن دسته از دادوستدهای بخش دولتی است که ارزش خالص را کاهش می­دهد" در نتیجه پرداختهای بابت خرید و ساخت دارایی ثابت و موجودی انبار به جای هزینه تحت عنوان تملک دارایی سرمایه­ای منظور می­شود.

شناخت‌: متضمن‌مشخص‌كردن‌ عنوان‌ و مبلغ‌ پولي‌ يك‌عنصر و احتساب‌ آن‌ مبلغ‌ در جمع‌ اقلام‌ صورتهاي‌ مالي‌ است‌. شناخت‌ از نقطه‌اي‌ آغاز مي‌شود كه‌ يك‌ رويداد گذشته‌ موجب‌ تغييري‌ قابل‌ اندازه‌گيري‌ در داراييها يا بدهيهاي‌ واحد تجاري‌ شود بديهي است كه رويداد آغازگر شناخت‌ بايد قبل‌ از تاريخ‌ ترازنامه‌ اتفاق‌ افتاده‌ باشد.



شناخت‌ داراييها و بدهيها در سه‌ مرحله‌ انجام‌ مي‌شود:شناخت‌ اوليه، تجديد اندازه‌گيري‌ بعدي، قطع‌ شناخت



معيارهاي‌ شناخت‌

شناخت‌ اوليه‌

يك‌ عنصر بايد در صورتهاي‌ مالي‌ شناسايي‌ شود اگر:

الف‌ ـ شواهد كافي‌ مبني‌بر وقوع‌ تغيير در داراييها يا بدهيهاي‌ مستتر درآن‌ عنصر (ازجمله‌ درصورت‌ لزوم‌، شواهدي‌ مبني‌بر اينكه‌ يك‌ جريان‌ آتي‌ ورودي‌ يا خروجي‌ منافع‌ اتفاق‌ خواهد افتاد) وجود داشته‌ باشد

ب‌ ـ آن‌ قلم‌ را بتوان‌ با قابليت‌ اتكاي‌ كافي‌ به‌ مبلغ‌ پولي‌ اندازه‌گيري‌ كرد.



تجديد اندازه‌گيري‌ بعدي‌

تغيير در مبلغ‌ دفتري‌ دارايي‌ يا بدهي‌ بايد شناسايي‌ شود اگر:

الف‌ ـ شواهد كافي‌ مبني‌بر وقوع‌ تغيير در مبلغ‌ دارايي‌ يا بدهي‌ وجود داشته‌ باشد

ب‌ ـ مبلغ‌ جديد دارايي‌ يا بدهي‌ را بتوان‌ با قابليت‌ اتكاي‌ كافي‌ اندازه‌گيري‌ كرد.



قطع‌ شناخت‌

ادامه‌ شناخت‌ يك‌ دارايي‌ يا بدهي‌ در صورتهاي‌ مالي‌ بايد قطع‌ شود اگر شواهد كافي‌ مبني‌بر دستيابي‌ به‌ منافع‌ اقتصادي‌ آتي‌ يا تعهد انتقال‌ منافع‌ اقتصادي‌ (ازجمله‌ درصورت‌ لزوم‌، شواهدي‌ مبني‌ براينكه‌ جريان‌ آتي‌ ورودي‌ يا خروجي‌ منافع‌ اتفاق‌ خواهد افتاد) ديگر وجود نداشته‌ باشد.



شناخت‌ درآمد و هزينه‌

در هر مرحله‌ از فرايند شناخت‌، درصورتي‌ كه‌ يك‌ تغيير در جمع‌ داراييها با تغييري‌ مساوي‌ و متقابل‌ در جمع‌ بدهيها يا آورده‌ و ستانده‌ صاحبان‌ سرمايه‌ خنثي‌ نشده‌ باشد، درآمد يا هزينه‌اي‌ حاصل‌ مي‌شود.

شناخت‌ درآمد متضمن‌ ملاحظه‌ اين‌ امر است‌ كه‌ آيا شواهد كافي‌ مبني‌بر وقوع‌ يك‌ افزايش‌ درخالص‌ داراييها (يعني‌ حقوق‌ صاحبان‌ سرمايه‌) قبل‌ از پايان‌ دوره‌ مورد گزارش‌ وجود دارد ياخير

شناخت‌ هزينه‌ متضمن‌ ملاحظه‌ اين‌ امر است‌ كه‌ آيا شواهد كافي‌ مبني‌بر وقوع‌ كاهش‌ در حقوق‌ صاحبان‌ سرمايه‌ قبل‌ از پايان‌ دوره‌ مورد گزارش‌ وجود دارد يا خير. اعمال‌ احتياط‌ موجب‌ مي‌گردد كه‌ براي‌ شناخت‌ هزينه‌ در مقايسه‌ با شناخت‌ درآمد، به‌ شواهد وقوع‌ و ميزان‌ اتكاپذيري‌ اندازه‌گيري‌ كمتري‌ نياز باشد.

هرگاه‌ نتوان‌ بين‌ مخارج‌ انجام‌ شده‌ و ايجاد درآمدهاي‌ مشخص‌ در آينده‌ ارتباط‌ موجهي‌ برقرار نمود، مخارج‌ مزبور بايد در دوره‌ وقوع‌، به‌عنوان‌ هزينه‌ شناسايي‌ شود. اين‌ گونه‌ مخارج‌ شامل‌ مبالغي‌ است‌ كه‌ به‌ انتظار منافع‌ آتي‌ خرج‌ شده‌ ليكن‌ رابطه‌ آنها با اين‌ منافع‌ درحدي‌ دچار ابهام‌ است‌ كه‌ شناسايي‌ يك‌ دارايي‌ را مجاز نمي‌شمرد. ازجمله‌اين‌ مخارج‌، مي‌توان‌ از برخي‌ مخارج‌ تحقيق‌ و توسعه‌ نام‌ برد.



نكته: استفاده‌ از براوردهاي‌ معقول‌ در تهيه‌ صورتهاي‌ مالي‌ امري‌ عادي‌ است‌ و به‌شرط‌ آنكه‌ بتوان‌ براوردي‌ معقول‌ از يك‌قلم‌ انجام‌ داد، آن‌قلم‌ بايد شناسايي‌ شود



نكته: قبل‌ از اجراي‌ مفاد قرارداد، يك‌ دارايي‌ (يابدهي‌) به‌استناد قرارداد قابل‌ شناسايي‌ است‌، به‌شرط‌ آنكه‌ معيارهاي‌ عمومي‌ شناخت‌ رعايت‌ شده‌ باشد، يعني‌:

الف‌ ـ شواهد كافي‌ مبني‌بر جريان‌ آتي‌ منافع‌ وجود داشته‌ باشد. اين‌ امر مستلزم‌ اين‌ است‌ كه‌ بتوان‌ قرارداد را در عمل‌ به‌اجرا درآورد و طرفين‌ به‌سهولت‌ و بدون‌ تحمل‌ جريمه‌ قابل‌ ملاحظه‌ نتوانند قرارداد را فسخ‌ كنند.

ب‌ ـ مبلغ‌ قرارداد را بتوان‌ با قابليت‌ اتكاي‌ كافي‌ اندازه‌گيري‌ نمود. اين‌ معيار در مورد قراردادهايي‌ صدق‌ مي‌كند كه‌ موضوع‌ آنها خريد و فروش‌ اقلامي‌ باشد كه‌ ارزش‌ بازار مشخص‌ دارند و لذا ممكن‌ است‌ در مورد محصولات‌ خاص‌ كه‌ طبق‌ سفارش‌ ساخته‌ مي‌شود، صدق‌ نكند.

اتكاپذيري‌ اندازه‌گيري‌ تحت‌ تأثير سه‌ عامل‌ است‌:

الف‌ ـ توانايي‌ اندازه‌گيري‌ منافع‌ مستتر در قلم‌ مورد نظر برحسب‌ مبالغ‌ پولي‌،

ب‌ ـ تغييرپذيري‌ ميزان‌ اين‌ منافع‌ (پراكندگي‌ سطوح‌ مختلف‌ منافع‌ و نيز احتمال‌ وقوع‌ يك‌ سطح‌ منفعت‌ خاص‌)، و

ج ـ وجود يك‌ مبلغ‌ حداقل‌.



مباني شناخت و اندازه گيري:

الف- مفروضات بنياني: تفكيك شخصيت، تداوم فعاليت، دوره مالي، واحد اندازه گيري

ب- اصول حسابداري: اصل بهاي تمام شده، اصل شناخت درآمد، اصل تطابق، اصل افشا

ج- اصول محدودكننده: محافظه كاري، اهميت، فزوني منافع بر مخارج، خصوصيات صنعت



مفروضات بنياني:

فرض تفکیک شخصیت( Separate Entity Assumption): یعنی هر واحد اقتصادی به عنوان یک واحد مستقل از مالک یا مالکان آن و نیز جدا از موسسات دیگر در نظر گرفته می شوند.

فرض تداوم فعالیت( Going Concern Assumption): یعنی واحد اقتصادی تا آینده قابل پیش بینی به فعالیتهای خود ادامه دهد مگر آنکه عکس آن ثابت شود.

فرض دوره مالی(Time- Period Assumption): عمر یک واحد اقتصادی به دوره های زمانی نسبتا کوتاهی به نام دوره حسابداری تقسیم می شود.این دوره ها ممکن است یک ماهه، سه ماهه، شش ماهه یا یکساله باشد. اما متداولترین آنها دوره مالی یکساله است که اصطلاحا سال مالی خوانده می شود. اين امر قابلیت مقایسه را فراهم کرده و امکان سنجش و ارز یابی نتایج حاصل از فعالیتهای موسسات اقتصادی را در دوره های زمانی مختلف ایجاد میکند.

فرض واحد اندازه گیری(Unit-of- measure Assumption): یعنی عملیات، معاملات و رویدادهای مالی باید بر حسب پول مورد سنجش قرار گرفته و گزارش شود.



اصول حسابداري:

اصل بهای تمام شده (Cost Principle) : طبق این اصل، داراییهای تحصیل شده در مبادلات باید به جای قیمتهای جاری بازار، بر حسب بهای تمام شده ثبت و بر همین اساس نیز در صورتهای مالی منعکس كرد. بهای تمام شده که به آن بهای تمام شده تاریخی نیز می گویند مبلغی است که نشان دهنده ارزش اقلام تحصیل شده در معاملات حقیقی و شرایط عادی بوده و به هیچ وجه مبتنی بر برآورد و یا حدس و گمان نمی باشد.

اصل شناخت درامد(Revenue Realization Principle) : بر اساس این اصل درآمد هنگامی شناسایی می شود که فرآیند کسب سود کامل شده باشد و مبادله ای انجام گرفته باشد . البته در قراردادهای بلندمدت پیمانکاری، درآمد متناسب با پیشرفت کار یا خدمات مورد قرارداد و قبل از تکمیل عملیات شناسایی می شود که استثنایی بر اصل تحقق درآمد تلقی می گردد.

اصل تطابق (Matching Principle) : هزینه های یک دوره مالی بايد از درآمدهای همان دوره كسر گردد.

اصل افشا (Disclosure Principle): واحدهای اقتصادی موظفند کلیه واقعیتها و اطلاعات با اهمیت مربوط به فعالیتهای مالی خود را به نحو مناسب در متن مناسب در متن صورتهای مالی اساسی و در صورت عدم امکان, در یادداشتهای پیوست صورتهای مالی گزارش و افشا نمایند.



اصول محدودكننده:

محافظه کاری ((Conservatism : واحدهای تجاری نباید از روشهایی استفاده نمایند که آن روشها درآمدها و داراییها را بیش از واقع و هزینه ها و بدهیها را کمتز از واقع نمایش دهد.

اهمیت (Materiality) : واحدهای اقتصادی مجازند در خصوص اقلامی که با توجه به وضعیت، محیط و عملکرد واحد از جهت ارزش ناچیز و کم اهمیت می باشند از بکار گرفتن روشهای صحیح تئوریک اجتناب نموده و به حای آن از روشهایی استفاده کنند که کم هزینه تر, عملی تر و راحت تر باشد.

فزونی منافع بر مخارج (Cost-benefit Constraint): تهیه اطلاعات حسابداری باید توجیه اقتصادی داشته باشد.

خصوصیات صنعت( Industry Peculiarities): در صنایع مختلف با توجه به ویژگیها و خصوصیات خاص آن صنعت می توان اقدام به تعدیل و با اصلاح روشهای حسابداری نموده و یا از روشهای جدیدی استفاده کرد به شرط آنکه اثبات گردد روشهای اصلاح شده و یا جدید اطلاعات سودمندتری نسبت به روشهای پذیرفته شده حسابداری ارائه نموده و یا جهت جلوگیری از نتیجه گیریهای گمراه کننده, ضروری می باشد.

چکیده
مقاله حاضر خلاصه­ای ازپژوهشی است که به منظور بررسی همبستگی و پراکنش اطلا‌عات مربوط به تحلیل نقدینگی با استفاده از شاخصهای مبتنی بر ترازنامه و شاخصهای مبتنی بر صورت جریان وجوه نقد صورت گرفته است، تا از چگونگی برداشت استفاده­کنندگان از این شاخصها آگاهی به دست آید. ورشکستگی شرکتهایی نظیر W.T.Grant و عمومیت به­کارگیری نسبتهای نقدینگی مبتنی بر ترازنامه نظیر نسبتهای جاری و آنی توسط استفاده کنندگان صورتهای مالی، ضرورت این پژوهش را نشان می­دهد.
هدفهای اساسی این پژوهش: دستیابی به ابزارهای مناسبتر جهت تجزیه و تحلیل وضعیت نقدینگی، تعیین ارتباط بین نسبتهای منتج از ترازنامه (نسبتهای جاری، آنی، شاخص فراگیر نقدینگی و شاخص بدهی ) و نسبتهای منتج از صورت جریان وجوه نقد (نسبتهای پوشش نقدی بدهیهای جاری و پوشش نقدی کل بدهیها) بوده است که نتایج حاکی از این است که بین نسبتهای مالی مبتنی بر ترازنامه و نسبتهای مالی صورت جریان وجوه نقد همبستگی وجود ندارد.
کلید واژه‌ها
نسبت جاری، نسبت آنی، شاخص فراگیر نقدینگی، نسبت پوشش نقدی بدهیهای جاری و نسبت پوشش نقدی کل بدهیها.

مقدمه
ارائه اطلاعات مرتبط با نیازهای سرمایه‌گذاران و اعتباردهندگان از دغدغه‌های اصلی مدیریت است.
حسابداری یک سیستم اطلا‌عاتی است، سیستمی که به عنوان کانال ارتباطی اطلا‌عات را به مجموعه­ای از استفاده­کنندگان منتقل می سازد (بلکویی، احمد 1993). گزارشگری مالی از مهمترین فراورده‌های این سیستم اطلا‌عاتی محسوب می­شود که در چارچوب مشخصی برای گروههای مختلفی از استفاده‌کنندگان اطلا‌عات مالی ارائه می‌شود (ادوارد لی، 1991).
طبق بیانیه هیئت استانداردهای حسابداری مالی (FASB ‌)، گزارشهای مالی باید به منظور کمک به ارزیابی میزان، زمانبندی و ابهامات مرتبط با دریافت سود سهام یا سود سپرده­ها و عایدات حاصل از فروش یا وصول مطالبات در آینده اطلاعاتی را در اختیارسرمایه گذاران و اعتبار دهندگان بالفعل و بالقوه قرار دهد.
از نظر مدیران، جریانهای نقدی هر واحد تجاری بخش مهمی از مسئولیتهای مدیریت، از جمله حسابدهی به صاحبان سرمایه را تشکیل می­دهد. بسیاری از تصمیمهای آنان برای واحد تجاری پیامدهای نقدی به همراه خواهد داشت، بنابراین سرمایه‌گذاران، اعتباردهندگان، کارکنان، مشتریان و مدیران به شکلی چشمگیر در توانایی واحد تجاری برای ایجاد جریانهای نقدی مطلوب ذینفع هستند (ادوارد لی، 1991). اطلا‌عات مرتبط با جریانهای نقدی استفاده‌کنندگان را قادر می‌سازد تا بتوانند توانایی شرکت را در:
 ایجاد جریانهای نقدی ورودی حاصل از عملیات،
 ایفای تعهدات سررسید شده،
 پرداخت سود سهام،
ارزیابی کنند.
این اهمیت، منجر به صدور بیانیه شماره 95 بین­المللی و همچنین استاندارد شماره 2 از استانداردهای ملی کشورمان و ملزم ساختن شرکتها به تهیه صورت جریان وجوه نقد به عنوان یکی از صورتهای مالی اساسی شد. با گذشت چندین سال از زمان تهیه صورت جریان وجوه نقد توسط واحدهای تجاری هنوز هم یکی از مهمترین ابزارهای مورد استفاده در تحلیل وضعیت نقدینگی، نسبتهای مالی مبتنی بر ترازنامه است.
در گزارشهای سالا‌نه هیئت مدیره به مجامع عمومی شرکتها، به منظور نشان دادن وضعیت نقدینگی شرکت از نسبتهای مالی ترازنامه‌ای کمک گرفته می­شود. در گزارشهای سالا‌نه سازمان بورس و اوراق بهادار نیز نسبتهای نقدینگی از جمله نسبت آ‌نی و نسبت جاری گنجانده می­شود و از این شاخصها به منظور ارزیابی شرکتها هنگام پذیرش استفاده می­شود.
حسابرسان برای تعیین حدود رسیدگی خود در خصوص وضعیت نقدینگی شرکت و نیز تحلیل نقدینگی عموماً از نسبتهای جاری و آنی بهره می­جویند و حتی در کتابهای حسابداری نیز از نسبتهای آنی و جاری با عنوان نسبتهای نقدینگی به منظور معرفی شاخص تحلیل وضعیت نقدینگی یاد می­شود.
با توجه به اهمیت بررسی وضعیت نقدینگی و تاثیر آن در براورد ریسک و بازدهی سرمایه‌گذاری و قیمت سهام برای افراد ذینفع و ذیعلاقه؛ بخصوص سرمایه‌گذاران و اعتبار دهندگان، شاخصهای نقدینگی ترازنامهای به صورتی فراگیر از سوی افراد حرفه‌ای و غیرحرفه‌ای مورد استفاده قرار می گیرد.
تحولا‌ت اخیر حسابداری، ضمن ارائه شاخصهایی نظیر شاخص فراگیر نقدینگی، با توجه به ایراد نسبتهای مالی جاری و آنی ناشی از درنظر نگرفتن قدرت نقدشوندگی اقلا‌م داراییهای جاری در صورت کسر و زمان سررسید بدهیهای جاری در مخرج کسر، در صدد رفع این اشکال برآمدند و از طرف دیگربه منظور ارزیابی نقدینگی و توانایی بازپرداخت بدهیها و ارزیابی سلا‌مت مالی شرکتها به ارائه شاخصهای منتج از صورت جریان وجوه نقد روی آورده­اند. میزان کارایی نسبتهای مالی در رابطه با بررسی وضعیت نقدینگی، بسیار بالا‌ست. بیور (Bevear) با انجام پژوهشی در سال 1996 دریافت که به منظور پیشبینی ورشکستگی، پنج سال قبل از حادثه می­توان از نسبتهای مالی استفاده کرد. یکی از نتایج با اهمیت تحقیق او این بود که موثرترین شاخص ورشکستگی، نسبت جریانهای نقدی کوتاهمدت و درازمدت به بدهیهای کوتاهمدت و نسبت به کل بدهیهاست. یکی از عجیبترین یافته‌های او این بود که نسبت جاری در بین بدترین شاخصهای پیشبینی تداوم فعالیت جای داشت و این نشاندهنده محتوای اطلا‌عاتی سرمایه در گردش در زمینه پیشبینی ورشکستگی بود.
شرکت W.T.Grant با گزارش سود خالص سالانه بیش از 40 میلیون دلا‌ر در صورت سود و زیان، ورشکست شد. پژوهش در مورد علت ورشکستگی شرکت مذکور، زمینه‌ای را فراهم آورد تا نقش و جایگاه اطلا‌عات مرتبط با جریانهای نقدی، مورد توجه قرار گیرد (عرب مازار محمد، 1374).
درپی چاره­جویی برای رفع نیازهای اطلا‌عاتی استفاده­کنندگان و رفع نقصان گزارشگری مالی پژوهشهای بسیاری درخصوص قابلیت صورت جریان وجوه نقد در ابعاد مختلف و بخصوص در مقایسه با ارقام تعهدی انجام شد. در جدول 1 بخشی از کوششهای صورت گرفته در این زمینه نشان داده شده است.
http://pnu-club.com/imported/mising.jpg
بُعد دیگر تحقیقات به عمل آمده درخصوص اطلا‌عات صورت جریان وجوه نقد در زمینه پیشبینی ورشکستگی شرکتها از طریق تجزیه و تحلیل نسبتهای مالی است.
نتایج تحقیقات آقای مهدی فغانی­نرم در سال 1380 و آقای غلا‌مرضا سلیمانی امیری در رساله دکتریشان در سال 1381 پیرامون پیشبینی ورشکستگی شرکتها حاکی از کارا بودن اطلا‌عات جریان نقدینگی در پیشبینی ورشکستگی به عنوان یکی از مهمترین شاخصهای هشداردهنده به مدیریت، سرمایه‌گذاران و تامین‌کنندگان مالی است.
د ر پژوهش موضوع این مقاله سوالاتی به شرح زیر مطرح گردید:
1. آیا در ارزیابی توان بازپرداخت بدهیها بین نسبت جاری و نسبت آنی منتج از ترازنامه و نسبت پوشش نقدی بدهیهای جاری منتج از صورت جریان وجوه نقد همبستگی وجود دارد؟
2.آیا در ارزیابی نقدینگی بین نسبت شاخص فراگیر نقدینگی منتج از ترازنامه و نسبت پوشش نقدی بدهیهای جاری منتج از صورت جریان وجوه نقد همبستگی وجود دارد؟
3.آیا در ارزیابی سلا‌مت و انعطاف­پذیری مالی بین نسبت شاخص بدهی منتج از ترازنامه و نسبت پوشش نقدی کل بدهیها منتج از صورت جریان وجوه نقد همبستگی وجود دارد؟
به منظور پاسخگویی به سوالا‌ت فوق فرضیه های آماری زیر تدوین و سپس مورد آزمون قرار گرفتند:
فرضیه اول- در ارزیابی توان بازپرداخت بدهیها، بین نسبت جاری و نسبت پوشش نقدی بدهیهای جاری در شرکتهای فعال پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران همبستگی وجود دارد.
فرضیه دوم- در ارزیابی توان بازپرداخت بدهیها، بین نسبت آنی و نسبت پوشش نقدی بدهیهای جاری در شرکتهای فعال پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران همبستگی وجود دارد.
فرضیه سوم- در ارزیابی نقدینگی، بین نسبت شاخص فراگیر نقدینگی و نسبت پوشش نقدی بدهیهای جاری در شرکتهای فعال پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران همبستگی وجود دارد.
فرضیه چهارم- در ارزیابی سلامت و انعطاف­پذیری مالی، بین نسبت شاخص بدهی و نسبت پوشش نقدی کل بدهیها در شرکتهای فعال و پذیرفته شده در بورس همبستگی وجود دارد.
جامعه آماری این پژوهش، آن دسته از شرکتهای تولیدی فعال پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران است که پایان سال مالی آنها منتهی به 29 اسفند هر سال باشد و همچنین سهام آنان درفاصله سالهای بین 80 تا 84 به صورت فعال در بورس و اوراق بهادار تهران معامله شده باشند و نماد معاملا‌تی آنها متوقف نشده نباشد.
تعداد شرکتهای واجد شرایط 130 شرکت بود که با نمونه­گیری تصادفی تعداد 90 شرکت از شرکتهای‌ عضو جامعه آماری به صورت نمونه­گیری تصادفی سیستماتیک انتخاب شدند.
داده‌های موردنیاز از متن صورتهای مالی شرکتهای نمونه در فاصله بین سالهای 1380 تا 1384 استخراج شده است. این داده­ها عبارتند از: فروش، بهای تمام شده کالا‌ی فروش رفته، حسابها واسناد دریافتنی، حسابها و اسناد پرداختنی، داراییهای جاری، بدهیهای جاری، کل بدهیها، حقوق صاحبان سهام، وجه نقد حاصل از عملیات قبل از بهره و مالیات، موجودی کالا‌ و سود سهام پرداختنی.
به منظور انجام محاسبات مربوط به وجه نقد حاصل از عملیات قبل از بهره و مالیات، وجه نقد حاصل از عملیات، هزینه تسهیلا‌ت مالی پرداختی و مالیات پرداخت شده مورد نیاز بود. از طرفی با توجه به الزامات استاندارد شماره 2 حسابداری نسبت به تهیه صورت جریان وجوه نقد در 5 طبقه، اطلا‌عات فوق در سه بخش عملیاتی، بازده سرمایه‌گذاری و سود پرداختی بابت تامین مالی و مالیات به صورت قابل اتکایی وجود داشت، بنابراین این اطلاعات فارغ از هرگونه محاسبه شخصی و به دلیل استفاده شرکتها از روش غیرمستقیم، از صورت جریان وجوه نقد شرکتها برایمحاسبه وجه نقد حاصل از عملیات استفاده شده است.

فدراسیون بین المللی حسابداران، سازمانی جهانی برای حرفه حسابداری است. این سازمان در سال 1977 تشکیل شد و اکنون 160عضو از120 کشور جهان دارد که اعضای آن نماینده بیش از 225 میلیون حسابدارند که در حرفه، صنعت، بازرگانی، دولت و مراکز آموزشی فعالیت دارند. هدف فدراسیون تقویت حرفه حسابداری و مشارکت در توسعه اقتصاد جهانی از طریق ایجاد استانداردهای حرفه‌ای با کیفیت و گسترش همگرایی استانداردها در سطح جهانی است. به اعتقاد فدراسیون، راه اساسی برای حفظ منافع عمومی، توسعه و ارتقا و الزام استانداردهای پذیرفته شده است که وسیله‌ای است برای ایجاد اطمینان از اعتبار اطلاعاتی که سرمایه گذاران و سایر ذینفعان به آن اتکا می کنند.

فدراسیون بین المللی حسابداران در عرصه های زیر استاندارد تدوین می کند:

_ استانداردهای بین‌المللی حسابرسی، اعتباردهی و خدمات وابسته،

_ استانداردهای بین المللی کنترل کیفیت،

_ آیین بین المللی رفتار حرفه ای،

_ استانداردهای بین المللی آموزش،

_ استانداردهای بین المللی حسابداری بخش عمومی.



انجمن حسابداران رسمی امریکا AICPA

American Institute of Certified Public Accountants

سابقه تشکیل انجمن حسابداران رسمی امریکا به سال 1887 برمی گردد که جامعه حسابداران عمومی امریکا AAPA پایه ریزی شد. در سال 1916 که تعداد اعضا به 1150 نفر می رسید، جامعه به انجمن حسابداران عمومی IPAتغییر نام داد. در سال 1917 نام انجمن به انجمن حسابداران امریکاAIP تغییر یافت و این نام تا سال 1957 که نام کنونی انجمن برگزیده شد، بدون تغییرباقی ماند. جامعه حسابداران رسمی امریکاASCPA نیز در سال 1921 تشکیل شد و به عنوان فدراسیون مجامع ایالتی به فعالیت پرداخت.جامعه درسال 1936 در انجمن ادغام شد و در آن زمان انجمن پذیرفت که از این پس اعضای آن محدود به حسابداران رسمی باشد. انجمن دارای حدود 135 هیئت، کمیته و کمیته فرعی است که نزدیک 2000 نفر از اعضای انجمن در آن خدمت می‌کنند.

اعضای وابسته انجمن افرادی هستند که امتحان متحدالشکل حسابداررسمی CPA را با موفقیت گذرانده اند. عضو شاغل برای تداوم عضویت باید 120 ساعت و عضو غیر شاغل باید 90 ساعت آموزش حرفه ای مستمر را ظرف سه سال تکمیل کند.

انجمن حدود 340 هزار عضو پیوسته دارد که 130 هزار نفر آن به عنوان حسابرس و بقیه در بخش صنعت، دولت و آموزش فعالیت دارند.



انجمن حسابداران خبره انگلستان ویلزICAEW

Institute of Chartered Accountants in England and Wales Home Page | ICAEW

انجمن حسابداران خبره انگلستان و ویلز در ماه مه 1880 پس از ادغام 6 جامعه محلی حسابداران لندن، لیورپول، منچسر، شفیلد با حکم سلطنتی شکل گرفت. انجمن، نخستین و مهمترین مرجع حسابداری بریتانیا و بزرگترین مرجع حسابداری اروپاست و 124 هزار عضو دارد که در 142 کشور مختلف در حرفه و در بخش صنعت فعالیت دارند. حدود 15 هزار عضو انجمن در خارج از انگلستان کار و زندگی می کنند. انجمن حدود 9 هزار دانشجو دارد. انجمن حسابداران خبره انگلستان و ویلز بزرگترین عضو کمیته مشورتی مراجع حسابدار CCAB _گروهی متشکل از 6 مرجع حسابداری حرفه ای انگلستان ــ است و نقش نمادین مهمی در دولت، کمسیون اروپا و مراجع جهانی حسابداری دارد.

انجمن حدود 480 کارمند دارد و راهبردها و سیاستهایش به وسیله شورا و کمیته های متشکل از اعضای داوطلب تعیین می شود.



انجمن حسابداران خبره کانادا CICA

Home | Chartered Accountants of Canada

انجمن حسابداران خبره کانادا در سال 2002 صدمین سال تشکیل خود را جشن گرفت. انجمن در ابتدا با نام جامعه حسابداران رسمی سلطنتیDACA در سال 1902 تشکیل شد و از سازمانی کوچک، متشکل از حدود 200 عضو، به سازمانی قوی و پر نفوذ که نماینده بیش از 70 هزار حسابدار خبره و حدود 8500 دانشجوست، تحول پیدا کرد.

انتشار کتابچه انجمن CICA Handbook در سال 1968 اعتبار سازمان را افزایش داد و آن را به نیرویی پیشرو و متعهد به تدوین استانداردهای برتر تبدیل کرد. به این ترتیب، انجمن حسابداران خبره کانادا نقشی پیشرو در استانداردگذاری پیدا کرده است و از این بابت دارای اعتبار جهانی است.

تعداد اعضای جامعه حسابداران رسمی سلطنتی در سال 1910 معادل 225 نفر بود. درسال 1922 اولین زن کانادائی مدرک حسابدار خبره را دریافت کرد. درسال 1929 امتحان متحدالشکل سراسری الزامی شد. درسال 1934 قانون شرکتهای کانادا اصلا‌ح شد و در آن تقریباً تمام اصول پذیرفته شده حسابداری که به وسیله جامعه تعیین شده بود، درج گردید، این نقطه آغازی برای مشارکت جامعه در حیات اقتصادی کانادا بود.

اولین کمیته جامعه با نام کمیته تحقیقات حسابداریARC درسال 1941 تشکیل شد. این کمیته 25 سال بعد کتابچه انجمن را منتشر کرد. درسال 1951 نام جامعه به انجمن حسابداران خبره کاناداCICA تغییر یافت و تعداد اعضای انجمن در سال 2002 به 68 هزار نفر رسید.



انجمن حسابرسان داخلیIIA

The Institute of Internal Auditors (IIA) - Welcome - The Institute of Internal Auditors

انجمن حسابرسان داخلی که در سال 1941 تشکیل شد، جامعه حرفه ای و جهانی حسابرسان داخلی است و بیش از 111 هزار نفر عضو دارد و دفتر مرکزی آن درامریکا واقع است. انجمن حسابرسان داخلی بعنوان برترین موسسه حرفه حسابرسی داخلی از نظر مدرک، آموزش، تحقیقات و رهنمود های فنی شناخته می شود. انجمن همچنین بعنوان مرجع تدوین استانداردهای بین المللی حسابرسی داخلی مورد پذیرش قرار گرفته است.

هدفهای انجمن عبارتند از:

_ بعنوان صدای حرفه حسابرسی داخلی شناخته شود،

_ حرفه حسابرسی داخلی را در سطح جهان توسعه دهد و پایدار نگه دارد،

_ به اعضای خود خدمات استثنایی عرضه کند.



انجمن حسابداران مدیریت امریکا IMA

IMA - Institute of Management Accountants

انجمن حسابداران مدیریت امریکا با حدود 67 هزار نفر عضو در زمینه توسعه دانش و مهارت حسابداری مدیریت و مدیریت مالی فعالیت دارد. انجمن دو مدرک حرفه ای به اشخاص واجد شرایط اعطا می کند: حسابدار مدیریت رسمی CMA و مدیر مالی رسمی .CFM

مدرک حسابدار مدیریت رسمی با هدف توسعه و سنجش مهارتهای افراد در عرصه تفکر انتقادی و تصمیمگیری و مدرک مدیر مالی رسمی برای توسعه مهارتهای افراد در عرصه مدیریت وجوه نقد، تصمیمات تامین مالی و سرمایه گذاری، و مدیریت ریسک طراحی شده است.


انجمن حسابداران مدیریت خبره انگلستانCIMA

CIMA - Chartered Institute of Management Accountants

انجمن حسابداران مدیریت خبره در سال 1919 با نام انجمن حسابداران کار و هزینهICWA و با هدف تامین اطلا‌عات مورد نیاز برای برنامه ریزی و هدایت واحدهای اقتصادی تشکیل شد. از آن زمان به بعد، انجمن پیوسته گسترش یافته و اکنون یکی از بزرگترین مراجع حسابداری جهان با حدود 150 هزار عضو و دانشجو در سراسر جهان است.

درسال 1986 نام انجمن به انجمن حسابداران مدیریت خبره تغییر یافت و در سال 1995 به اعضا اجازه داده شد عنوان «حسابدار مدیریت خبره» را بکار برند. درسال 2003 شصت هزارمین عضو انجمن فارغ التحصیل شد. انجمن در حال حاضر 65 هزار عضو دارد

مقدمه

" اگر موسسات حسابرسی، کشف تقلب را به عنوان مرکز ثقل خدمات خود قرار ندهند نه تنها با خطر از بین رفتن اعتبار خود روبرو خواهند بود بلکه بقای آنها نیز به خطر خواهد افتاد." این ادعای گلین (Glynn)، مدیر فنی انجمن حسابداران رسمی امریکا(AICPA)، تا چه اندازه میتواند واقعیت داشته باشد؟

از جمله مهمترین ویژگیهای حرفه حسابرسی، همانند بسیاری از حرفه­ها، ویژگی ارائه خدمت به جامعه است و بقای آن نیز در گرو توانایی برآوردن خواسته­ای است که جامعه از وی انتظار دارد. بنابراین، باید با تغییر در خواسته‌ها و یا اهمیت آنها، حرفه حسابرسی نیز خود را با آنها هماهنگ سازد. برای پاسخ به این پرسش نیز باید سیر تحولات خواسته­های جامعه از حرفه و میزان هماهنگی یا همخوانی حرفه با آنها را مورد بررسی و توجه قرار داد.



مسئولیت حسابرس

براساس استاندارد حسابرسی شماره 1 امریکا (1SAS)حسابرس مسئولیت برنامه ریزی و اجرای حسابرسی را برعهده دارد، تا به شکلی معقول اطمینان یابد که صورتهای مالی، عاری از تحریف با اهمیت ناشی از اشتباه و یا تقلب است. بنابراین، با وجود مسئولیت حسابرس در کشف و افشای تقلب در گذشته، دلایلی به شرح زیر را می توان برای این ادعای گلین و در این زمان، ارائه کرد:

• افزایش اهمیت تاثیر تقلب و مصداقهای آن، از جمله فسادمالی، پولشویی و رشوه بر اقتصاد جوامع و در نتیجه، نیاز روزافزون به برخورد با آنها،
• درخواست از حسابرسان برای کمک به کشف مصداقهای تقلب، و
• ناتوانی حسابرسان در رسیدگیهای مناسب و کافی برای کشف تقلبهای بااهمیت در صورتهای مالی.

افزایش اهمیت تقلب و مصداقهای آن

بنابر گفته فارل( 1999Farel) تخمین دقیق میزان هزینه تقلب و مصداقهای آن معمولا‌ً امری مشکل است زیرا بسیاری از تقلبها و سوءاستفاده­ها کشف نمی­شوند و همه موارد کشف شده نیز افشا نمی­شوند و افزون‌براین، تاثیر مالی اقدامات مجرمانه نیز قابل اندازه گیری نخواهد بود. با این حال و برمبنای تخمینی احتیاط آمیز، هزینه تحمل شده از سوی سازمانها تقریباً برابر با 6 درصد درامد سالانه و یا بیش از 400 میلیارد دلار در هرسال خواهد بود. به عبارت دیگر، به صورت روزانه و برای هر کارمند مبلغی برابر با 9دلار خواهد شد. لازم به یاداوری است که در این محاسبه، هزینه­های غیرمستقیم دیگری همچون هزینه­های قانونی، حسابداری، بیمه و هزینه از دست رفتن بهره­وری ناشی از استخدام و اخراج کارکنان در نظر گرفته نشده است.

افزون براین، براساس بررسی انجمن حسابداران رسمی امریکا در سال 2002، می­توان منافع دیگری به شرح زیر برای یک سازمان و از طریق به کارگیری برنامه­ها و کنترلهای قوی جهت جلوگیری و ممانعت از تقلب،منظورکرد:

• افزایش ارزش بازار؛ براساس بررسی انجام شده در امریکا از طریق تغییر اعمال حاکمیت بد به خوب، شرکتها می توانند بین 10تا 12درصد افزایش در ارزش بازار خود داشته باشند.
• کاهش جریمه­های دولتی؛ براساس اطلاعات ارائه شده در امریکا، شرکتها از طریق جدیت در به کارگیری برنامه­هایی که مانع انحراف از قوانین می­شود تا 40درصد کاهش در جریمه­ها خواهند داشت.
• کاهش طرح دعاوی بر علیه شرکت؛ حفظ نشان تجاری و شهرت آن و... .درواقع، فساد (اقتصادی) پدیده­ای است که در همه جوامع، اعم از توسعه یافته یا درحال توسعه، یافت می‌شود. پیامدهای مخرب و زیانبار فساد مرز نمی­شناسد؛ اما تاثیرات منفی آن در کشورهای درحال توسعه به مراتب بیشتر از کشورهای توسعه یافته است. در بسیاری از این جوامع، فساد هزینه­های سنگینی به بار می آورد، عملکرد بازارهای آزاد را دچار اختلا‌ل می­سازد ، باعث کندی روند توسعه اقتصادی می­شود و به شکلگیری طبقه نوکیسه در بسیاری از جوامع، به ویژه در کشورهای درحال توسعه می­انجامد (رنجبر، 1384) .

با این حال، متاسفانه پژوهشی که نشاندهنده براوردی از میزان هزینه­های تقلب و مصداقهای آن در ایران باشد، مشاهده نشده است. ولی می­توان شواهد دیگری را ارائه کرد که تا اندازه­ای نشاندهنده اهمیت موضوع در ایران باشد. به عنوان نمونه، برمبنای شاخص فسادمالی و در بین 162 کشور مورد بررسی به وسیله سازمان شفافسازی بین­المللی در سال 2005، ایران رتبه 88 را به خود اختصاص داده است. به این معنا که از لحاظ رتبه­بندی در مورد وجود یکی از مصداقهای تقلب، یعنی فساد مالی، ایران در بین کشورها در مرتبه 88 قرار گرفته است. اهمیت این موضوع به‌گونه­ای است که مسئله برخورد با فساد در اقتصاد کشور، از جمله مهمترین دغدغه­های مسئولان حکومتی قرار گرفته و سیاستهای کلا‌نی نیز برای کاهش آن ارائه کرده­اند که از جمله آنها می­توان به موارد زیر اشاره کرد:

• فرمان هشت ماده­ای مقام معظم رهبری برای مبارزه با فساد اقتصادی؛ در این فرمان از سران قوای سه‌گانه درخواست مبارزه جدی با فساد اقتصادی و ارائه راهکارهای عملی برای این موضوع شده است. اما حاکمیت در فرایند مبارزه با مفاسد اقتصادی و به استناد فرمان صادره باید به عنوان یک قانون جامع و روشن نهادینه شود تا دولت و یا سایرنهادهای ذیربط بتوانند با پشتوانه قانونی دست به مبارزه با فساد اقتصادی بزنند. به همین خاطر و پس از صدور فرمان مذکور، مجلس شورای اسلا‌می برای تصویب قانون در این زمینه دست به اقدامات عملی زد.
• تصویب قوانینی برای مبارزه با مفاسد اقتصادی؛ در این رابطه، بخش پژوهشهای مجلس ابتدا کتابها و طرحهای مطالعاتی و گزارشهایی در رابطه با آشنایی با نحوه برخورد کشورهای مختلف همچون ژاپن، چین، روسیه و... با فساد اقتصادی تهیه کرد. پس از این مرحله نیز طرح و لایحه ارتقای سلامت نظام اداری و مقابله با فساد در تیرماه 1384 و نیز طرح و لایحه الحاق دولت جمهوری اسلا‌می ایران به کنوانسیون سازمان ملل متحد برای مبارزه با فساد در 13مهرماه 1384 در دستور کار قرار گرفت.

درخواست از حسابرسان برای کمک به کشف مصداقهای تقلب

برخورد حسابرسان با تقلب موضوع جدیدی نیست و استانداردهای حسابرسی نیز به صراحت به آن اشاره کرده اند. براساس استاندارد حسابرسی شماره 1 امریکا، حسابرس باید به اطمینان معقولی مبنی بر عاری بودن صورتهای مالی از تحریف بااهمیت ناشی از اشتباه و یا تقلب دست یابد. در مقدمه مجموعه 9 استاندارد منتشر شده توسط هیئت استانداردهای حسابرسی امریکا (ASB) نیز به این مورد اشاره کرده و اعلا‌م می­دارد که پس از گذشت 5 سال، سرانجام، مسئولان مالی، موسسات عمده حسابداری و اعضای کنگره توجه خود را به کیفیت گزارشگری مالی و حسابرسان مستقل معطوف کرده اند و به همین خاطر، اعضای هیئت استانداردهای حسابرسی، برای پرداختن به خواسته مذکور و تغییر در انتظارات جامعه از نقش و مسئولیتهای حسابرسان مستقل ...، 9 استاندارد را در 4 دسته تدوین کرده اند که بنابر اهمیت آنها، اولین دسته با عنوان «ممانعت از تقلب و اقدامات غیرقانونی» ارائه شده است.

با وجود این گونه کوششها، نمونه اخیر ضعفهای حسابرسی، همچون مورد انرون (Enron)، ادلفیا(Adelphia)، کوست (Qwest)، ورلدکام (Worldcom) و... هیئت را مجبور به تدوین استاندارد حسابرسی شماره 99(99SAS) کرد که براساس آن حسابرس باید:

• تاکید بیشتری بر روی تردید حرفه‌ای داشته باشد. به این معنا که به جای فرض بر صداقت و درستی مدیریت (استاندارد شماره 56)، گروه حسابرسی باید به صورت گروهی و در ابتدای هر کار حسابرسی، با نحوه وقوع تقلب درگیر شود و برای آن راه‌حل گروهی پیدا کند.
• به گرداوری اطلا‌عات برای ارزیابی ریسک تقلب اقدام کند و این کار را از طریق پرس وجوهای کاملتری از مدیریت، نتایج ناشی از روشهای تحلیلی، درنظر گرفتن عوامل ریسک‌زا و سایر موارد انجام دهد.
• آزمونهای قویتر و متمرکزتری را انجام دهد.
• توانایی مدیریت در بی‌اعتنایی به کنترلهای داخلی را مدنظر خود قرار دهد.
• احتمال تقلب را در ارزیابیهای خود درنظر بگیرد،
• تقلبهای کشف شده را به بخشهای کلیدی گزارش کند.

در واقع، این استاندارد برای ایرادهای گرفته شده به حرفه در ناتوانی آن در کشف تقلبهای عمده‌ای که اخیراً ‌آشکار شده و جلوگیری از کاهش اعتبار حرفه، رهنمودهای عملیتر و واقعیتری را برای افزایش کیفیت حسابرسی در جهت کمک به جلوگیری، افشا و گزارش تقلبها ارائه کرده است.

همچنین، براساس بررسیهای موردی انجام شده در سایر کشورها از جمله ایران مشخص شده است که ارتباط مستقیمی بین اقدامات فسادآمیز و تلا‌ش حسابرسان وجود دارد. فرازمند ( 1987)، سه مرحله را از زمان انقلا‌ب مورد شناسایی قرارداده است:

1- دوران دولت موقت( 19799)،

2- دوران تلا‌طم(19822-19799)، و

3- دوران اسلامی شدن(1983 -)

وی معتقد است در این دورانها فساد مالی با افزایش دیوانسالاری ناشی از ساختار متمرکز افزایش یافته و باید با این مسئله برخورد شود.

در واقع، این خواسته­­ای است که اخیراً منجر به نهضت و انقلا‌ب اقتصادی در جامعه و بین علمای اقتصادی و حکومتی شده است که نمونه بارز آن فرمان اخیر رهبر معظم انقلا‌ب اسلا‌می در تفسیر اصل 44 قانون اساسی بوده است؛ انقلا‌بی که در صورت عملی شدن، سهم مالکیتی بخش خصوصی و یا افراد جامعه و در بخش اقتصاد، به میزان درخورتوجهی، افزایش خواهد یافت. در این صورت، تفکیک مالکیت از مدیریت معنای واقعیتری به‌خود خواهد گرفت و به دنبال آن، مفهوم تضاد منافع بین مدیر و سایر گروهها نمود عینی‌تری پیدا خواهد کرد. در این صورت، مسلماً جایگاه حرفه حسابداری و حسابداران رسمی به شدت افزایش خواهد یافت. بنابراین، با توجه به ریشه‌ها و سابقه تقلب و فساد در ساختار اقتصادی ایران، جلوگیری یا کشف و گزارش مناسب تقلب و مصداقهای آن از اهمیت بیشتری برخوردار خواهد شد.



نتیجه­گیری و پیشنهاد

با این که شاید در گذشته حسابرسان مستقل تاکید بیشتری برروی کشف اشتباهات، و نه تقلبهای بااهمیت، در صورتهای مالی داشتهاند، اما درخواست جهانی، منطقهای و داخلی برای رویارویی با تقلب، فساد، پولشویی، رشوه و...، و ناتوانی حسابرسان در ارزیابی مناسب تحریف بااهمیت ناشی از تقلب در صورتهای مالی، هیئتهای تدوین استانداردهای حسابرسی را در سطح کشورها و جهان، وادار به تدوین استانداردهایی با کاربرد عملیتر و ملموستر برای کشف تقلبهای بااهمیت در صورتهای مالی کرده است. تحولا‌ت جهانی و بین‌المللی و شرایط خاص حاکم بر دوران‌گذار اقتصاد کشور و نیز دوران جدید و فرصت پیش آمده برای حرفه، ایجاب می­کند تا تشکلهای حرفه­ای از جمله جامعه حسابداران رسمی ایران و سازمان حسابرسی، توجه بیشتری به جلوگیری، کشف و گزارش مناسب تقلب و مصداقهای آن نشان دهند. بنابراین، پیشنهاد می‌شود:

• استانداردهای تدوین شده، به منظور بروز رسانی و مدنظر قراردادن موضوع تقلب مورد بازنگری قرار گیرد،
• کمیته یا بخش مشخصی برای مطالعه و تدوین راهبرد مناسب برای حرفه به منظور برخورد با موضوع تقلب در حسابرسی صورتهای مالی و سایر خدمات ارائه شده به وسیله حرفه، تشکیل شود،و
• آموزش مناسب و مستمر برای آشنایی بیشتر افراد حرفه، با استانداردها و به­کارگیری علمی و عملی آنها انجام گیرد.