مقالات کوتاه حسابداری

حق بيمه كليه قراردادهاي پيمانكاري و مهندسين مشاور فاقد شرايط و ضوابط طرحهاي عمراني كه از تاريخ 24/1/1370 به بعد منعقد مي‌شوند بايستي براساس مفاد مصوبه محاسبه و وصول گردد.

تذكر 1- حق بيمه كليه قراردادهاي پيمانكاري و مهندسين مشاور داراي شرايط و ضوابط مصوبات 129 و 143 شوراي عالي تامين اجتماعي (بخشنامه 1/130 درآمد) و قراردادهايي كه به موجب بخشنامه‌هاي 2/130، 4/130، 5/130 مشمول مصوبات مذكور قرار دارند و همچنين آن دسته از قراردادهاي پروژه‌هايي كه داراي مصوبات خاص از شوراي عالي تامين اجتماعي هستند كماكان بايستي طبق مصوبات مذكور محاسبه و وصول گردد.

تذكر 2- نحوه محاسبه حق بيمه پيمانكاران حمل مواد نفتي بي‌طرف و با طرف قرارداد با شركت ملي نفت ايران كماكان طبق ضوابط و مقررات مربوطه مي‌باشد.

در كليه حالات قيد شده در تصويب‌نامه به استثناي پيمانكاران و مهندسين مشاور مذكور در ماده 6 و تبصره آن در صورتي كه حق بيمه طبق ليستهاي ارسالي پيمانكار در دوره اجراي عمليات پيمان بيش از حق بيمه به ماخذ تعيين شده در تصويب‌نامه باشد، ليستهاي ارسالي پيمانكار مبناي مطالبه و وصول حق بيمه قرار مي‌گيرد.

منظور از خدمات نصب و فني مندرج در بند 2 ماده يك تصويب‌نامه منحصراً ارائه خدمات و انجام كار به صورت دستمزدي بوده و در مواردي كه عمليات نصب و فني همراه با مصالح باشد حسب مورد بايستي طبق مواد 2 و 3 تصويب‌نامه عمل شود. كليه وسايل و ابزاري كه جهت انجام خدمات نصب، فني، مشاوره، طراحي، نقشه‌كشي، نقشه‌برداري و…. مورد استفاده قرار گيرد و همچنين مواد پاك‌كننده در رابطه با قرارداد تنظيفات مصالح محسوب نمي‌گردد.

در مورد قراردادهايي كه قسمتي از مبلغ كاركرد به صورت ارزي به پيمانكار پرداخت مي‌شود كل كاركرد شامل كاركرد ريالي و ارزي مي‌باشد. لازم است به هنگام محاسبه حق بيمه اين قبيل قراردادها، معادل ريالي كاركرد ارزي از واگذارنده كار استعلام و با افزودن آن به كاركرد ريالي مبناي محاسبه حق بيمه قرار گيرد. چنانچه اعلام معادل ريالي كاركرد ارزي از سوي واگذارنده كار امكان‌پذير نباشد كاركرد ارزي براساس نرخ ارز مندرج در قرارداد به ريال تبديل و در مواردي كه نرخ ارز در قرارداد نيز مشخص نباشد نرخ رسمي ارز در دوره قرارداد ملاك تبديل كاركرد ارزي به ريال قرار گرفته و در صورتي كه نرخ ارز متغير باشد ميانگين نرخه ارز مبناي تبديل قرار مي‌گيرد. ضمناً اگر نرخ ارز طبق مفاد قرارداد و يا بنا به اعلام واگذارنده كار نرخ رسمي نباشد بايد همان نرخ مبناي تبديل كاركرد ارزي به پيمانكار پرداخت مي‌شود.

تجهيزات قيد شده در تبصره ماده 2 تصويب‌نامه شامل كليه قطعات و ماشين‌آلاتي مي‌باشد كه پيمانكار طبق مفاد و شرايط قرارداد موظف به طراحي و ساخت وي ا خريد آنها در خارج از كشور و نصب آنها در داخل كشور مي‌باشد و قيمت آنها از طريق گشايش اعتبار ارزي به پيمانكار پرداخت مي‌شود.

در مورد قراردادهايي كه طبق تبصره ماده 2 قيمت تجهيزات از پرداخت حق بيمه معاف مي‌شود چنانچه مابقي كاركرد منحصراً نصب تجهيزات مذكور باشد حق بيمه آن طبق ماده يك تصويب‌نامه و به ماخذ پانزده درصد (15%) محاسبه و وصول مي‌گردد. اگر نصب تجهيزات همراه با كارهاي ساختماني و ساير عملياتي باشد كه نياز به تهيه مصالح داخلي نيز دارد در اين صورت، چنانچه تمامي مصالح به عهده پيمانكار باشد حق بيمه طبق ماده 2 تصويب‌نامه و كلاً به ماخذ هفت درصد (7%) و اگر قسمتي از مصالح توسط واگذارنده كار تهيه و در اختيار پيمانكار قرار گيرد پس از رعايت ماده 3 تصويب‌نامه و با افزودن ارزش مصالح واگذاري حق بيمه به ماخذ 7% محاسبه و وصول مي‌گردد.

مثال: 1- وزارت كشاوزي قراردادي با شركت خارجي “سي” در مورد عمليات طراحي ساخت و نصب ماشين‌آلات كارخانه شير پاستوريره منعقد نموده كه كاركرد آن به شرح زير توسط واگذارنده اعلام شده است.

الف- بابت تجهيزات و ماشين‌آلات كارخانه از طريق گشايش اعتبار ارزي مبلغ 900،946،98 دلار

ب- پرداختي بابت نصب كارخانه 1- مبلغ 320،278،2 دلار معادل

392،849،160 ريال

2- مبلغ 300،242،365 ريال

جمع كاركرد مشمول كسر حق بيمه:

692،091،526=300 ،242،365 + 392،849،160

حق بيمه متعلقه 754،913،78 = 15% × 692،091،526

حق بيمه بيكاري متعلقه 195،768،8 = 9/1 × 754،913،78

مثال: 2- شركت توانير قراردادي با شركت خارجي ايكس در مورد احداث خطوط 230 كيلووات تهران – سمنان منعقد نموده كه تهيه مصالح به عهده پيمانكار بوده و كاركرد اعلام شده از سوي واگذارنده به شرح زير مي‌باشد:

الف- بابت تجهيزات از طريق گشايش اعتبار ارزي مبلغ –000،742،191 مارك

الف- بابت كاركرد نصب مبلغ -/400،200،12 مارك و -/000،731،256 ريال

ج- بابت كاركرد ساختماني مبلغ -/000،352،4 مارك و -/000،643،895 ريال

اگر طبق مفاد قرارداد و يا اعلام واگذارنده كار هر مارك معادل 35 ريال باشد:

كاركرد ارزي مشمول كسر حق بيمه

400،552،16 = 000، 352،4 + 400،200،12

معادل ريالي كاركرد ارزي 000،334،579 = 35 × 400،552،16

كل كاركرد مشمول كسر حق بيمه به ريال:

000،707،731،1 = 000،643،895 + 000،730،256 + 000،334،579

حق بيمه متعلقه -/490،219،121 = 7% × 000،707،731،1

حق بيمه بيكاري متعلقه -/832،468،13 = 1/9 × 490،219،12

تجهيزات و ماشين‌آلات مربوط به كارخانجات، پالايشگاهها، تلمبه خانه‌ها و پايانه‌ها و چاههاي نفت و گاز، تصفيه خانه‌ها، نيروگاههاي برق، سدها، اسكله‌ها، جايگاههاي بنزين و سوخت رساني، آسانسور، بالابرها و پله‌برقي، خطوط انتقال نيرو، تاسيسات مخابراتي و همچنين لوله‌هاي آب و فاضلاب، دكلها و مقره‌ها و لوله‌هاي جدار چاهها عميق كه مصالح آن انحصاري بوده و در اختيار شركتهاي ملي نفت ايران، ملي گاز ايران، توانير، مخابرات و سازمانهاي آب و برق منطقه‌اي مي‌باشد جزء مصالحي كه ارزش آنها بايستي به كل كاركرد قرارداد افزوده شود محسوب نمي‌گردند.

در مواردي كه طبق مفاد قرارداد قسمتي از مصالح به عهده واگذارنده كار مي‌باشد (به استثناي مصالح انحصاري مندرج در بند 9 فوق) و از اعلام ارزش تمام يا قسمتي از آنها خودداري نمايند بايستي حق بيمه طبق ماده يك تصويب‌نامه و به اخذ پانزده درصد (15%) كل كاركرد محاسبه و وصول گردد.

قراردادهايي كه عمليات آنها منحصراً ارائه خدمات بوده و كلاً به صورت مكانيكي انجام مي‌گيرد (مانند حمل و نقل، تخليه و بارگيري به وسيله جرثقيل و لودر و كرايه ماشين‌آلات مختلف) بايستي حق بيمه آنها طبق ماده 2 تصويب‌نامه ماخذ هفت درصد (7%) كل كاركرد محاسبه و وصول شود.

در مواردي كه عمليات قرارداد منحصراً ارائه خدمات بوده و نوع كار ايجاب نمايد تواماً به صورت دستي و مكانيكي انجام گيرد در صورت تاييد واگذارنده كار و اعلام ميزان با درصد كاركرد مكانيكي و غيرمكانيكي از سوي وي طبق ماده 4 تصويب‌نامه بايستي حق بيمه به نسبت كاركرد مكانيكي به ماخذ هفت درصد (7%) و به نسبت كاركرد انجام شده به صورت غيرمكانيكي (دستي) به ماخذ پانزده درصد (15%) محاسبه و وصول نمايد. بديهي است چنانچه ميزان و يا درصد كاركرد مكانيكي و دستي از سوي واگذارنده كار اعلام نشود و يا نوع عمليات قرارداد به صورتي باشد كه نياز به استفاده از وسائل مكانيكي نداشته باشد و همچنين در مواردي كه تمام يا قسمتي از كار به صورت مكانيكي انجام مي‌گيرد، ليكن وسايل مكانيكي توسط واگذارنده كار تهيه و در اختيار پيمانكار قرار داده مي‌شود كار موضوع قرارداد غيرمكانيكي تلقي شده و بايستي حق بيمه آن به ماخذ پانزده درصد كل كاركرد محاسبه و وصول شود.

در مواردي كه پيمانكار قسمتي از كار موجود قرارداد را با انعقاد قرارداد به پيمانكاران فرعي واگذار مي‌نمايد بايستي حق بيمه پيمانكاران فرعي با توجه به تعهدات طرفين از نظر تهيه مصالح حسب مورد طبق مواد 1، 2، 3 و 4 تصويب‌نامه و حق بيمه پيمانكار اصلي به كسر كاركرد پيمانكاران فرعي و طبق مفاد تصويب‌نامه محاسبه و وصول شود.

آن دسته از نهادها، وزارتخانه‌ها و سازمانهايي كه كاركنان آنها مشمول قانون حمايتي خاص غيراز تامين اجتماعي مي‌باشند در صورتي كه با انعقاد قرارداد با ساير موسسات، وزارتخانه‌ها و سازمانها اقدام به انجام كار به صورت پيمانكاري نمايند، چنانچه ارگانهاي مذكور گواهي نمايند كه كار موضوع قرارداد منحصراً توسط پرسنل رسمي آنها كه مشمول قانون حمايتي خاص مي‌باشند انجام گرفته است، لزومي به محاسبه و وصول حق بيمه قراردادهاي آنها براساس تصويب‌نامه مذكور نخواهد بود.

بديهي است اگر اين قبيل پيمانكاران در اجراي عمليات موضوع پيمان از پرسنل روزمزد و غيررسمي استفاده كنند بايستي ليست و حق بيمه آنها را به سازمان تسليم و پرداخت نمايند كه در اين صورت صدور مفاصاحساب قرارداد منوط به پرداخت حق بيمه آنان خواهد بود.

در هر حال واگذارنده كار ملزم به رعايت ماده 38 قانون تامين اجتماعي در مورد اين گروه از پيمانكاران نيز مي‌باشد.

حق بيمه قراردادهاي منعقده با پيمانكاراني كه داراي كارگاه توليدي، صنعتي و فني بوده و مدعي هستند تمام يا قسمتي از كار پيمان را در كارگاه خود توسط كاركنان مربوطه انجام مي‌دهند و موضوع قرارداد نيز ايجاب مي‌نمايد كه تمام يا قسمتي از آن در كارگاه آنان انجام گيرد، پس از محاسبه حق بيمه قرارداد طبق مفاد تصويب‌نامه بايستي آ، را با حق بيمه متعلقه كاركنان كارگاه در دوره اجراي قرارداد كه براساس تلفيق ليست و بازرسي يا حسابرسي محاسبه مي‌گردد مقايسه نموده و هركدام را كه بيشتر باشد مطالبه و وصول و سپس مفاصاحساب قرارداد منتفي بوده و در مواردي كه اين قبيل كارگاهها مشمول معافيت از پرداخت حق بيمه سهم كارفرما تا ميزان 5 نفر كارگر و يا مشمول بخشودگي قسمتي از حق بيمه باشند بايستي محاسبه حق بيمه جهت مقايسه آن با حق بيمه قرارداد بدون در نظر گرفتن معافيت و بخشودگي انجام گيرد كه در اين حالت حق بيمه سهم دولت مندرج در اظهارنامه نيز بايستي به حق بيمه پرداختي كارفرما افزوده شده و از حق بيمه محاسبه شده به ماخذ مندرج در تصويب‌نامه كسر شود.

مثال: شركت ملي نفت ايران قراردادي جهت دوخت لباس پرسنل خود با آقاي محموديان منعقد نموده كه كليه مصالح به عهده پيمانكار و ميزان كل كاركرد 000،500،3 ريال و تاريخ شروع قرارداد 1/2/70 و تاريخ خاتمه آن 31/3/70 مي‌باشد. واگذارنده كار تاييد نموده است كه كار موضوع قرارداد در كارگاه دوزندگي پيمانكار انجام شده است آقاي محموديان جهت 3 نفر كارگران خود با دستمزد ماهانه 000،50 ريال در دوره قرارداد ليست و حق بيمه در مهلت مقرر ارسال و پرداخت نموده است. در بازرسي مورخ 20/12/69 تعداد 5 نفر كارگر با دستمزد ماهانه 000،70 ريال درج شده است. كارگاه مشمول معافيت از پرداخت حق بيمه سهم كارفرما تا ميزان 5 نفر كارگر مي‌باشد.

حق بيمه قرارداد 245000 = 7% × 3500000

حق بيمه تلفيق ليست و بازرسي بدون منظور نمودن معافيت در دوره قرارداد

189000 = 27% × 2 × 5 × 70000

حق بيمه طبق ليستهاي ارسالي 81000 = 27% × 2 × 3 × 50000

طبق اظهارنامه‌هاي كارفرما مبلغ 21000 ريال بابت اصل حق بيمه و مبلغ 9000 ريال بابت بيمه بيكاري پرداخت نموده و مبلغ -/000،60 ريال بابت سهم دولت منظور شده است.

مانده حق بيمه قرارداد قابل وصول از پيمانكار

000،164 = 000،81 – 000،245

حق بيمه بيكاري متعلقه 222،27 = 9/1 × 000،245

مانده حق بيمه‌ بيكاري 222،18 = 000،9 – 222،27

در مورد آن عده از پيمانكاراني كه شخصاً و به تنهايي اجراي عمليات موضوع قرارداد را عهده‌دار مي‌باشند (مشمولين بخشنامه 108 درآمد) حق بيمه محاسبه شده طبق مفاد تصويب‌نامه در هر حال نبايستي از حق بيمه متعلقه به حداقل و حداكثر دستمزد مشمول كسر حق بيمه در دوره اجراي قرارداد كمتر و يا بيشتر باشد. چنانچه اين قبيل پيمانكاران بازنشسته و يا مشمول يكي از صندوقهاي حمايتي باشند قرارداد آنان مشمول كسر حق بيمه نخواهد بود.

درصد حق بيمه مذكور در تصويب‌نامه به ماخذ 15% و 7% ناخالص بهاء كل كاركرد معادل 27% حق بيمه موضوع ماده 28 قانون تامين اجتماعي بوده و بايستي معادل 9/1 حق بيمه بدست آمده بابت حق بيمه بيكاري نيز محاسبه و وصول شود. پيمانكاران مشمول بخشنامه 108 درآمد مشمول پرداخت حق بيمه بيكاري نمي‌باشند.

حق بيمه قراردادهايي كه قبل از 24/1/70 منعقد گرديده‌اند بايستي طبق ضوابط و مقررات مربوطه محاسبه گردد. متمم، الحاقيه‌ها و تمديدنامه‌ها قراردادهاي مذكور در صورتي كه از تاريخ 24/1/70 به بعد تنظيم و مورد توافق طرفين قرار گرفته باشد از نظر ميزان حق بيمه تابع اين بخشنامه خواهند بود.

ساير روشهاي محاسبه حق بيمه براي برخي از پيمانكاران كه در بعضي از استانها رايج مي‌باشد (مانند دستمزد عرف محل براي رانندگان) ملغي و بايستي طبق ضوابط اين بخشنامه عمل شود.

چنانچه قبل از تاريخ صدور اين بخشنامه مفاصاحساب جهت قراردادهايي كه از تاريخ 24/1/70 به بعد منعقد شده‌اند طبق ضوابط بخشنامه 134 درآمد صادر شده باشد به قوت خود باقي بوده و نيازي به استرداد و يا وصول مابه‌التفاوت حق بيمه نخواهد بود.

نحوه تنظيم اظهارنامه، اطلاعيه و نگهداري حساب حق بيمه پيمانكاران و مهندسين مشاور مشمول اين بخشنامه همانند مشمولين نرخ 27% مي‌باشد.

با توجه به ماده 8 تصويب‌نامه لازم است واحدها در صورت هرگونه ابهام و يا موارد خاص پرونده را جهت بررسي به اداره كل درآمد ارسال و نظريه كتبي اداره كل مذكور لازم‌الرعايه مي‌باشد.

در حسابداري دولتي براي ثبت داراييهاي ثابت معمولا از يكي لز روشهاي زير استفاده مي شود:

1- روش منظور نمودن قيمت تمام شده دارايي به حساب هزينه

2- روش منظور نمودن قيمت تمام شده دارايي به حساب ترازنامه اي داراييهاي ثابت

3- روش منظور نمودن قيمت تمام شده دارايي به حساب هزينه از يكسو و انعكاس دارايي ثابت در ترازنامه از سوي ديگر

4- روش ثبت دارايي در گروه حساب دارايي هاي عمومي

1- روش منظور نمودن قيمت تمام شده دارايي به حساب هزينه: عدم انعكاس ارزش ويژه و مازاد تخصيص نيافته واقعي سازمان دولتي در ترازنامه آن در نتيجه عدم ثبت دارايي هاي ثابت يكي از معايب اصلي اين روش تلقي مي گردد. به علاوه استفاده از اين روش سبب مي گردد قيمت تمام شده برنامه ها، طرحها و فعاليتهاي سازمانهاي دولتي شامل هزينه استهلاك دارايي هاي ثابت نباشد. در وزارتخانه ها و موسسات دولتي ايران براي ثبت قيمت تمام شده دارايي هاي ثابت متعلق به حسابهاي مستقل براي وجوه دولتي از اين روش استفاده مي شود.

2- روش منظور نمودن قيمت تمام شده دارايي به حساب ترازنامه اي داراييهاي ثابت: از اين روش معمولا جهت ثبت دارايي هاي ثابت متعلق به حسابهاي مستقل براي وجوه سرمايه اي و برخي از حسابهاي مستقل براي وجوه اماني استفاده مي شود.

3- روش منظور نمودن قيمت تمام شده دارايي به حساب هزينه از يكسو و انعكاس دارايي ثابت در ترازنامه از سوي ديگر: در اين روش كه تركيبي از دو روش بالاست قيمت تمام شده دارايي هاي ثابت از يك طرف به بدهكار حساب هزينه و بستانكار حساب بانك يا حسابهاي پرداختني و از طرف ديگر به بدهكار حساب دارائي ثابت و بستانكار حساب مازاد تخصيص نيافته منظور مي گردد. در اين روش امكان ثبت هزينه استهلاك وجود ندارد زيرا قيمت تمام شده دارايي هاي ثابت در دوره دوره خريد به حساب هزينه منظور شده است. بنابراين تقليل تدريجي ارزش دارايي هاي ثابت را مي توان فقط با بستانكار نمودن مستقيم دارايي هاي مذكور و بدهكار نمودن مازاد تخصيص نيافته حساب مستقل نشان داد.

4- روش ثبت دارايي در گروه حساب دارايي هاي عمومي: طبق اين روش كه بيشتر از ساير روشها مورد تاييد انجمنها و كميته هاي بين المللي حسابداري دولتي است قيمت تمام شده دارايي ثابت خريداري شده از محل اعتبارات مصوب حسابهاي مستقل براي وجوه دولتي از يك طرف در دفاتر حسابداري حساب مستقل مذكور به بدهكار حساب هزينه و بستانكار حساب بانك يا حسابهاي پرداختني و از طرف ديگر در دفاتر گروه حساب داراييهاي ثابت عمومي به بدهكار حساب دارايي ثابت و بستانكار حساب مستقل وجوه دولتي مربوط منظور مي گردد.

دلايل مخالفين ثبت استهلاك براي دارايي ثابت:

1- منظور نمودن هزينه استهلاك براي داراييهاي ثابت اصولا در رابطه با موسسات بازرگاني لازم مي شود كه بايد سود ويژه هر دوره مالي خود را از طريق مقايسه هزينه ها با درامد واقعي همان دوره تعيين نمايند. در صورتي كه در سازمانهاي دولتي كه هدف اصلي آنها ارائه خدمات به مردم است ارتباط دادن هزينه هاي تحقق يافته يا درامدهاي شناسايي شده در هر دوره مالي ضروري تلقي نمي گردد.

2- سازمانهاي دولتي غيرانتفاعي معمولا هزينه هاي خريد و هزينه هاي جايگزيني داراييهاي ثابت اساسي خود را از محل اعتبارات مصوب تامين مي نمايند. بنابراين در اين سازمانها اصولا نيازي به ذخيره نمودن بخشي از درامدهاي هر دوره مالي تحت عنوان هزينه استهلاك وجود ندارد.

3- روند افزايش ارزش بازار دارايي هاي ثابت به علت تورم موجود اغلب سريعتر از استهلاك آنها مي باشد.

4- ثبت استهلاك دارايي هاي ثابت موجب پيچيدگي حسابها و صورتهاي مالي حسابهاي مستقل مي گردد بنابراين اگر هدف خاصي از محاسبه استهلاك سالانه وجود نداشته باشد دليل موجهي براي اين كار وجود ندارد.

5- با توجه به اينكه در اغلب سازمانهاي دولتي و غيرانتفاعي از روش تعهدي كامل استفاده نمي شود منظور نمودن هزينه استهلاك كه يك هزينه غيرنقدي است صحيح به نظر نميرسد.

6- در سازمانهاي دولتي غيرانتفاعي شرط لازم براي انجام هر هزينه تامين اعتبار آن مي باشد. بنابراين منظور نمودن هزينه استهلاك به علت پيش بيني نشدن اعتبار براي آن غيرممكن است.

7- در سازمانهاي دولتي منظور نمودن ذخيره استهلاك سالانه براي داراييهاي ثابت وقتي مفيد خواهد بود كه در هر سال مبلغي وجه نقد معادل ذخيره مذكور به منظور جايگزيني داراييها در سالهاي بعد، از وجوه جاري سازمان كنار گذاشته شود، كه انجام اين كار در اغلب سازمانهاي دولتي مغاير با قوانين و مقررات بودجه اي مي باشد.

موارد لزوم ثبت هزينه استهلاك براي داراييهاي ثابت:

1- در آن گروه از سازمانهاي دولتي كه تعيين قيمت تمام شده واقعي كالا و خدمات آنها مورد نياز است.

2- در آن گروه از سازمانهاي دولتي كه ناگزير مي باشند هزينه هاي جايگزيني تمام يا قسمتي از داراييهاي ثابت خود را از محل درامدهاي خود تامين نمايند

3- در آن گروه از سازمانهاي دولتي كه مانند موسسات بازرگاني خصوصي خدمات و كالاهاي خود را به مردم مي فروشند.

4- آن گروه از سازمانهاي دولتي كه به صورت بازرگاني اداره مي شوند و بايد صورتهاي مالي خود را بر اساس اصول پذيرفته شده حسابداري نمايند.

دفتر معین

در بعضی از موسسات جریان کار به ترتیبی است که نیاز به تهیه اطلاعات تفضیلی یا جزئیات بعضی از فعالیتهای مالی می باشد . این گونه اطلاعات را نمی توان به آسانی از دفترکل استخراج نمود ، در نتیجه از دفاتری که جنبه کمکی و فرعی دارند و به نام دفتر معین خوانده می شوند ، استفاده می گردد .

دفتر معین برای هر حساب دفترکل که شامل حسابهای متعدد و جداگانه ای است ، نگهداری می شود و در نتیجه حساب مربوط در دفتر کل یک حساب کنترل خواهد بود ، که همواره مانده آن با جمع مانده های حسابهای مربوط در دفتر معین مطابقت دارد . دفاتر معینی که معمولا در موسسات نگهداری می شوند عبارتند از : دفتر معین بانک ، دفتر معین بدهکاران ، دفتر معین اموال ، دفتر معین بستانکاران .

دفاتر معین از دفاتر قانونی نیستند و می توانند به صورت کارتهای آزاد باشند ، معمولا برای سهولت مراجعه به صفحات دفتر معین ، حسابها در این دفاتر به ترتیب حروف الفبا نگهداری می شوند .

دفتر روزنامه

اولین مرحله حسابداری مرحله ثبت فعالیتهاست . در این مرحله ، اطلاعات مربوط به فعالیتهای مالی پس از تجزیه و تحلیل و تعین تاثیری که بر معادله حسابداری دارند
( تعیین حسابهای بدهکار و بستانکار ) و تنظیم سندهای مربوط در دفتری به نام دفتر روزنامه یا همان دفتر ثبت اولیه به ترتیب تاریخ وقوع ثبت می گردند .

باید به این نکته توجه کرد که ثبتی که در دفتر روزنامه انجام می شود ، ثبت دو طرفه نامیده می شود زیرا که هر دو طرف فعالیت مالی مورد توجه قرار می گیرد .بنابراین همواره توازنی بین حسابها برقرار می باشد . قبل از پیدایش ثبت دو طرفه ثبت یکطرفه یا دفترداری ساده (دفترداری یکطرفه ) معمول بود ؛ که در آن یک طرف هر فعالیت مالی مورد توجه قرار می گرفت . چنین سیستمی برای موسسات بزرگ امروزی به هیچ وجه قابل استفاده نیست زیرا به علت عدم ثبت کامل یک فعالیت مالی ، کنترل صحت عملیات انجام شده غیر ممکن می باشد . همچنین امکان تهیه صورتها و گزارشهای مالی درست و قابل استفاده وجود ندارد .

موسسات مختلف با توجه به نوع و حجم کار ، دفاتر روزنامه متعددی را مورد استفاده قرار می دهند . به طور کلی می توان دفاتر روزنامه را به دو گروه تقسیم نمود :


دفاتر روزنامه عمومی ساده ترین و متداولترین نوع دفتر روزنامه ، دفتریست که آن را دفتر روزنامه عمومی یا دفتر روزنامه دو ستونی می نامند . این دفتر دارای دو ستون برای مبالغ بدهکار و بستانکار می باشد و برای انجام ثبت معاملات در تجارتخانه ها و موسسات کوچک کفایت می کند . البته با توجه به نوع کار وحجم فعالیتهای موسسات مختلف و به منظور کم کردن میزان کار دفترداری ، می توان ستونهای دیگری نیز به دفتر روزنامه دوستونی اضافه کرد .


دفاتر روزنامه اختصاصی این دسته از دفاتر بیشتر در موسسات بزرگ که تعداد معاملات تکراری آنها بسیار زیاد است مورد استفاده قرار می گیرد . معمولا حدود هشتاد تا نود درصد کلیه فعالیتهای مالی این قبیل موسسات را می توان به چهار گروه تقسیم و هر گروه را در دفتر روزنامه خاصی ثبت کرد .

دفتر روزنامه ترکیبی : این دفتر ترکیبی از دفتر دفاتر روزنامه اختصاصی و عمومی است .


دفتر کل

دفتر کل عبارتست از دفتری که حسابها پس از طبقه بندی ، به طور جداگانه در آن نگهداری می شوند . این حسابها ممکن است به صورت صفحات یک دفتر و یا به صورت کارتها و اوراق آزاد باشد . البته طبق قانون تجارت ایران ، استفاده از کارت به عنوان دفتر کل ، مجاز نیست .

متداولترین فرم حسابهای دفتر کل ، در حقیقت همان فرم تی ( T ) است که هریک از طرفین آن به چند ستون تقسیم شده است و از چند قسمت اصلی به شرح زیر تقسیم می شود :


عنوان حساب : در بالای صفحات و یا کارتهای مربوط به هر حساب ، نام و شماره حساب مذکور نوشته می شود .

ستون تاریخ : در این ستون تاریخ ثبت شده در دفتر روزنامه که همان تاریخ وقوع معاملات است ، نوشته می شود و نه تاریخ نقل اعداد از دفتر روزنامه به دفتر کل . این ستون نیز مانند ستون تاریخ دفتر روزنامه ، به دو ستون جداگانه برای تاریخ روز و تاریخ ماه تقسیم می شود . تاریخ سال در زیر کلمه تاریخ و تاریخ ماه را باید فقط در نخستین سطر هر صفحه و یا آغاز ماه جدید و تاریخ روز را برای کلیه اقلام تکرار کرد .

ستون شرح : معمولا در این قسمت شرح مختصری از معاملات نوشته می شود . البته بعضی از حسابداران فقط به نوشتن عبارت " به شرح دفتر روزنامه " اکتفا می کنند .

ستون عطف : در این ستون شماره صفحه دفتر روزنامه در مقابل هریک از اقلام نقل شده ثبت می گردد.

ستون مبلغ : در این فرم ، دو ستون مبلغ یکی برای مبالغ بدهکار در سمت راست و دیگری برای مبالغ بستانکار در سمت چپ وجود دارد .

باید توجه داشت که نقل اعداد از دفتر روزنامه به حسابهای مربوط در دفتر کل به منظور طبقه بندی فعالیتهای مالی می باشد .

چکیده
مقاله حاضر خلاصه­ای ازپژوهشی است که به منظور بررسی همبستگی و پراکنش اطلا‌عات مربوط به تحلیل نقدینگی با استفاده از شاخصهای مبتنی بر ترازنامه و شاخصهای مبتنی بر صورت جریان وجوه نقد صورت گرفته است، تا از چگونگی برداشت استفاده­کنندگان از این شاخصها آگاهی به دست آید. ورشکستگی شرکتهایی نظیر W.T.Grant و عمومیت به­کارگیری نسبتهای نقدینگی مبتنی بر ترازنامه نظیر نسبتهای جاری و آنی توسط استفاده کنندگان صورتهای مالی، ضرورت این پژوهش را نشان می­دهد.
هدفهای اساسی این پژوهش: دستیابی به ابزارهای مناسبتر جهت تجزیه و تحلیل وضعیت نقدینگی، تعیین ارتباط بین نسبتهای منتج از ترازنامه (نسبتهای جاری، آنی، شاخص فراگیر نقدینگی و شاخص بدهی ) و نسبتهای منتج از صورت جریان وجوه نقد (نسبتهای پوشش نقدی بدهیهای جاری و پوشش نقدی کل بدهیها) بوده است که نتایج حاکی از این است که بین نسبتهای مالی مبتنی بر ترازنامه و نسبتهای مالی صورت جریان وجوه نقد همبستگی وجود ندارد.
کلید واژه‌ها
نسبت جاری، نسبت آنی، شاخص فراگیر نقدینگی، نسبت پوشش نقدی بدهیهای جاری و نسبت پوشش نقدی کل بدهیها.

مقدمه
ارائه اطلاعات مرتبط با نیازهای سرمایه‌گذاران و اعتباردهندگان از دغدغه‌های اصلی مدیریت است.
حسابداری یک سیستم اطلا‌عاتی است، سیستمی که به عنوان کانال ارتباطی اطلا‌عات را به مجموعه­ای از استفاده­کنندگان منتقل می سازد (بلکویی، احمد 1993). گزارشگری مالی از مهمترین فراورده‌های این سیستم اطلا‌عاتی محسوب می­شود که در چارچوب مشخصی برای گروههای مختلفی از استفاده‌کنندگان اطلا‌عات مالی ارائه می‌شود (ادوارد لی، 1991).
طبق بیانیه هیئت استانداردهای حسابداری مالی (FASB ‌)، گزارشهای مالی باید به منظور کمک به ارزیابی میزان، زمانبندی و ابهامات مرتبط با دریافت سود سهام یا سود سپرده­ها و عایدات حاصل از فروش یا وصول مطالبات در آینده اطلاعاتی را در اختیارسرمایه گذاران و اعتبار دهندگان بالفعل و بالقوه قرار دهد.
از نظر مدیران، جریانهای نقدی هر واحد تجاری بخش مهمی از مسئولیتهای مدیریت، از جمله حسابدهی به صاحبان سرمایه را تشکیل می­دهد. بسیاری از تصمیمهای آنان برای واحد تجاری پیامدهای نقدی به همراه خواهد داشت، بنابراین سرمایه‌گذاران، اعتباردهندگان، کارکنان، مشتریان و مدیران به شکلی چشمگیر در توانایی واحد تجاری برای ایجاد جریانهای نقدی مطلوب ذینفع هستند (ادوارد لی، 1991). اطلا‌عات مرتبط با جریانهای نقدی استفاده‌کنندگان را قادر می‌سازد تا بتوانند توانایی شرکت را در:
 ایجاد جریانهای نقدی ورودی حاصل از عملیات،
 ایفای تعهدات سررسید شده،
 پرداخت سود سهام،
ارزیابی کنند.
این اهمیت، منجر به صدور بیانیه شماره 95 بین­المللی و همچنین استاندارد شماره 2 از استانداردهای ملی کشورمان و ملزم ساختن شرکتها به تهیه صورت جریان وجوه نقد به عنوان یکی از صورتهای مالی اساسی شد. با گذشت چندین سال از زمان تهیه صورت جریان وجوه نقد توسط واحدهای تجاری هنوز هم یکی از مهمترین ابزارهای مورد استفاده در تحلیل وضعیت نقدینگی، نسبتهای مالی مبتنی بر ترازنامه است.
در گزارشهای سالا‌نه هیئت مدیره به مجامع عمومی شرکتها، به منظور نشان دادن وضعیت نقدینگی شرکت از نسبتهای مالی ترازنامه‌ای کمک گرفته می­شود. در گزارشهای سالا‌نه سازمان بورس و اوراق بهادار نیز نسبتهای نقدینگی از جمله نسبت آ‌نی و نسبت جاری گنجانده می­شود و از این شاخصها به منظور ارزیابی شرکتها هنگام پذیرش استفاده می­شود.
حسابرسان برای تعیین حدود رسیدگی خود در خصوص وضعیت نقدینگی شرکت و نیز تحلیل نقدینگی عموماً از نسبتهای جاری و آنی بهره می­جویند و حتی در کتابهای حسابداری نیز از نسبتهای آنی و جاری با عنوان نسبتهای نقدینگی به منظور معرفی شاخص تحلیل وضعیت نقدینگی یاد می­شود.
با توجه به اهمیت بررسی وضعیت نقدینگی و تاثیر آن در براورد ریسک و بازدهی سرمایه‌گذاری و قیمت سهام برای افراد ذینفع و ذیعلاقه؛ بخصوص سرمایه‌گذاران و اعتبار دهندگان، شاخصهای نقدینگی ترازنامهای به صورتی فراگیر از سوی افراد حرفه‌ای و غیرحرفه‌ای مورد استفاده قرار می گیرد.
تحولا‌ت اخیر حسابداری، ضمن ارائه شاخصهایی نظیر شاخص فراگیر نقدینگی، با توجه به ایراد نسبتهای مالی جاری و آنی ناشی از درنظر نگرفتن قدرت نقدشوندگی اقلا‌م داراییهای جاری در صورت کسر و زمان سررسید بدهیهای جاری در مخرج کسر، در صدد رفع این اشکال برآمدند و از طرف دیگربه منظور ارزیابی نقدینگی و توانایی بازپرداخت بدهیها و ارزیابی سلا‌مت مالی شرکتها به ارائه شاخصهای منتج از صورت جریان وجوه نقد روی آورده­اند. میزان کارایی نسبتهای مالی در رابطه با بررسی وضعیت نقدینگی، بسیار بالا‌ست. بیور (Bevear) با انجام پژوهشی در سال 1996 دریافت که به منظور پیشبینی ورشکستگی، پنج سال قبل از حادثه می­توان از نسبتهای مالی استفاده کرد. یکی از نتایج با اهمیت تحقیق او این بود که موثرترین شاخص ورشکستگی، نسبت جریانهای نقدی کوتاهمدت و درازمدت به بدهیهای کوتاهمدت و نسبت به کل بدهیهاست. یکی از عجیبترین یافته‌های او این بود که نسبت جاری در بین بدترین شاخصهای پیشبینی تداوم فعالیت جای داشت و این نشاندهنده محتوای اطلا‌عاتی سرمایه در گردش در زمینه پیشبینی ورشکستگی بود.
شرکت W.T.Grant با گزارش سود خالص سالانه بیش از 40 میلیون دلا‌ر در صورت سود و زیان، ورشکست شد. پژوهش در مورد علت ورشکستگی شرکت مذکور، زمینه‌ای را فراهم آورد تا نقش و جایگاه اطلا‌عات مرتبط با جریانهای نقدی، مورد توجه قرار گیرد (عرب مازار محمد، 1374).
درپی چاره­جویی برای رفع نیازهای اطلا‌عاتی استفاده­کنندگان و رفع نقصان گزارشگری مالی پژوهشهای بسیاری درخصوص قابلیت صورت جریان وجوه نقد در ابعاد مختلف و بخصوص در مقایسه با ارقام تعهدی انجام شد. در جدول 1 بخشی از کوششهای صورت گرفته در این زمینه نشان داده شده است.
http://pnu-club.com/imported/mising.jpg
بُعد دیگر تحقیقات به عمل آمده درخصوص اطلا‌عات صورت جریان وجوه نقد در زمینه پیشبینی ورشکستگی شرکتها از طریق تجزیه و تحلیل نسبتهای مالی است.
نتایج تحقیقات آقای مهدی فغانی­نرم در سال 1380 و آقای غلا‌مرضا سلیمانی امیری در رساله دکتریشان در سال 1381 پیرامون پیشبینی ورشکستگی شرکتها حاکی از کارا بودن اطلا‌عات جریان نقدینگی در پیشبینی ورشکستگی به عنوان یکی از مهمترین شاخصهای هشداردهنده به مدیریت، سرمایه‌گذاران و تامین‌کنندگان مالی است.
د ر پژوهش موضوع این مقاله سوالاتی به شرح زیر مطرح گردید:
1. آیا در ارزیابی توان بازپرداخت بدهیها بین نسبت جاری و نسبت آنی منتج از ترازنامه و نسبت پوشش نقدی بدهیهای جاری منتج از صورت جریان وجوه نقد همبستگی وجود دارد؟
2.آیا در ارزیابی نقدینگی بین نسبت شاخص فراگیر نقدینگی منتج از ترازنامه و نسبت پوشش نقدی بدهیهای جاری منتج از صورت جریان وجوه نقد همبستگی وجود دارد؟
3.آیا در ارزیابی سلا‌مت و انعطاف­پذیری مالی بین نسبت شاخص بدهی منتج از ترازنامه و نسبت پوشش نقدی کل بدهیها منتج از صورت جریان وجوه نقد همبستگی وجود دارد؟
به منظور پاسخگویی به سوالا‌ت فوق فرضیه های آماری زیر تدوین و سپس مورد آزمون قرار گرفتند:
فرضیه اول- در ارزیابی توان بازپرداخت بدهیها، بین نسبت جاری و نسبت پوشش نقدی بدهیهای جاری در شرکتهای فعال پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران همبستگی وجود دارد.
فرضیه دوم- در ارزیابی توان بازپرداخت بدهیها، بین نسبت آنی و نسبت پوشش نقدی بدهیهای جاری در شرکتهای فعال پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران همبستگی وجود دارد.
فرضیه سوم- در ارزیابی نقدینگی، بین نسبت شاخص فراگیر نقدینگی و نسبت پوشش نقدی بدهیهای جاری در شرکتهای فعال پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران همبستگی وجود دارد.
فرضیه چهارم- در ارزیابی سلامت و انعطاف­پذیری مالی، بین نسبت شاخص بدهی و نسبت پوشش نقدی کل بدهیها در شرکتهای فعال و پذیرفته شده در بورس همبستگی وجود دارد.
جامعه آماری این پژوهش، آن دسته از شرکتهای تولیدی فعال پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران است که پایان سال مالی آنها منتهی به 29 اسفند هر سال باشد و همچنین سهام آنان درفاصله سالهای بین 80 تا 84 به صورت فعال در بورس و اوراق بهادار تهران معامله شده باشند و نماد معاملا‌تی آنها متوقف نشده نباشد.
تعداد شرکتهای واجد شرایط 130 شرکت بود که با نمونه­گیری تصادفی تعداد 90 شرکت از شرکتهای‌ عضو جامعه آماری به صورت نمونه­گیری تصادفی سیستماتیک انتخاب شدند.
داده‌های موردنیاز از متن صورتهای مالی شرکتهای نمونه در فاصله بین سالهای 1380 تا 1384 استخراج شده است. این داده­ها عبارتند از: فروش، بهای تمام شده کالا‌ی فروش رفته، حسابها واسناد دریافتنی، حسابها و اسناد پرداختنی، داراییهای جاری، بدهیهای جاری، کل بدهیها، حقوق صاحبان سهام، وجه نقد حاصل از عملیات قبل از بهره و مالیات، موجودی کالا‌ و سود سهام پرداختنی.
به منظور انجام محاسبات مربوط به وجه نقد حاصل از عملیات قبل از بهره و مالیات، وجه نقد حاصل از عملیات، هزینه تسهیلا‌ت مالی پرداختی و مالیات پرداخت شده مورد نیاز بود. از طرفی با توجه به الزامات استاندارد شماره 2 حسابداری نسبت به تهیه صورت جریان وجوه نقد در 5 طبقه، اطلا‌عات فوق در سه بخش عملیاتی، بازده سرمایه‌گذاری و سود پرداختی بابت تامین مالی و مالیات به صورت قابل اتکایی وجود داشت، بنابراین این اطلاعات فارغ از هرگونه محاسبه شخصی و به دلیل استفاده شرکتها از روش غیرمستقیم، از صورت جریان وجوه نقد شرکتها برایمحاسبه وجه نقد حاصل از عملیات استفاده شده است.

نویسنده: مریم اسماعیلی




شواهد و تحقیقات نشان داده که سرمایه‌گذاران نسبت به سود اعلامی واکنش نشان می‌دهند. یکی از راه‌های ارزیابی سود یک شرکت، بررسی کیفیت سود آن است. راه‌های مختلفی برای ارزیابی کیفیت سود توسط محققان مختلف پیشنهاد شده است. کیفیت سود، مفهومی است که بر پایه محتواست و بنابراین یک تعریف واحد ندارد. کیفیت سود می‌تواند از دیدگاه‌های مختلفی بیان شود. تاکنون متخصصان مالی نتوانسته‌اند به یک محاسبه مستقل از سود که از نظر آن‌ها کیفیت لازم را دارا باشد، دست یابند. در این حالت، متخصصان مالی با انجام تعدیلات مناسب، می‌توانند به یک دامنه که به شکل صحیح‌تر نشان‌گر کیفیت سود نسبت به سود خالص گزارش شده باشد، دست یابند. بنابراین مفهوم کیفیت سود، یک امر تعریف شده و ثابت نیست که بتوان به آن دست یافت، بلکه مفهومی است نسبی که به ارتباط آن با دیدگاه‌ها و نگرش‌ها بستگی دارد.

کیفیت سود را می‌توان از دو دیدگاه ارزیابی کرد. یک دیدگاه، مفید بودن آن برای تصمیم‌گیری است. بیانیه مفهومی شماره یک[2] بیان می‌دارد که "به خاطر خاص بودن محتوا، ارزیابی کیفیت سود از دیدگاه تصمیم‌گیری مفید به طور غیر قابل اجتناب منجر به مواجهه با هزاران استفاده کننده می‌شود و..." بنابراین ارزیابی‌های تجربی و عملی از کیفیت سود از این دیدگاه بیشتر مشکل است زیرا این موضوع مطرح است «کیفیت برای چه کسی و برای چه هدفی؟».

دیدگاه دوم از کیفیت سود، استفاده از مفهوم[3] از درآمد بود.[4]

برخی از تحلیل‌گران روی کیفیت سود از دیدگاه تحلیلی تمرکز کردند. از نظر آن‌ها کیفیت بالای سود به معنی آن است که عملکرد سال جاری شرکت، شاخص خوبی از عملکرد آتی واحد تجاری باشد.
[ Dechow & Schrand,2004]

روش دیگر جهت اندازه‌گیری کیفیت سود، روش بزرگ‌نمایی انحرافات تخمین تعهدات مربوط به تعهدات عملیاتی سال جاری است. این روش به تعهدات عملیاتی جاری محدود شده و به دوره‌های زمانی طولانی از جریانات نقدی و اطلاعات سود برای تخمین اندازه‌گیری نیاز دارد. "دیچاو و دیچیو"(2002) از این روش برای سنجش کیفیت سود استفاده کردند.[5]

روش دیگر اندازه‌گیری کیفیت سود در تحقیقات قبلی، ضریب واکنش سود (ERC) است. ضریب‌ واکنش سود از طریق رگرسیون اندازه‌گیری سود‌های آتی بر مبنای یک بازده مانند بازده‌های غیر نرمال تجمعی به‌دست می‌آید. "ERC" تابعی مثبت از تداوم سودآوری است و بنابراین یک روش اندازه‌گیری کیفیت سود بالقوه است.[6] استفاده از این روش اندازه‌گیری، ارزیابی کیفیت سود را منوط به پاسخ‌های بازار سهام به اطلاعات سود می‌کند. هم‌چنین برای برآورد ERC به سری‌های زمانی طولانی‌تری و یک مدل انتظارات سود نیاز است.

برخی دیگر از تحلیل گران مالی، کیفیت سود را به‌عنوان سود عادی و مستمر، تکرار پذیر و ایجاد کننده جریان نقدی حاصل از عملیات می‌دانند، آن‌ها متعقدند که کیفیت سود رقمی بین سود خالص گزارش شده و جریان نقدی حاصل از عملیات منهای ارقام غیر تکراری است.

ریچاردسون (2003)[7] معتقد است که سودی که تداوم بیشتری داشته باشد، با کیفیت بالاتر در نظر گرفته می‌شود. از دیدگاه سرمایه‌گذار، کیفیت سود به عنوان درجه‌ای که سودهای گزارش شده جاری در دوره‌های بعد تداوم پیدا می‌کند، در نظر گرفته می‌شود.

بنابراین از دیدگاه یک سرمایه‌گذار، تداوم سودآوری بالاتر، پیش‌بینی‌های درست‌تری را ارایه می‌دهد، لذا با کیفیت­تر در نظر گرفته می‌شود.

برای اندازه‌گیری تداوم، محققان معمولاً یک مدل رگرسیون برای ارزش‌های آتی متغیرها نسبت به ارزش‌های جاری آن‌ها تخمین می‌زنند، که به صورت زیر بیان می‌شود:

+ βxt + et Xt+1 = Xt

هر چه β به 1 نزدیک‌تر باشد، تداوم بیشتر متغیر Xt در رابطه با سودهای سالانه را نشان می‌دهد. اسلون (1996) در تحقیق خود در سال 1996 نشان داد که در آمریکا در سال‌های 1991-1962، ضریب β تقریباً برابر با 84% است. یعنی اگر یک شرکت یک دلار سود در زمان t به‌دست آورد، انتظار دارد در سال بعد 84 سنت آن تداوم داشته باشد. سود می‌تواند از عناصر نقدی و تعهدی تشکیل شود.

تداوم کم‌تر تعهدات با قابلیت اتکا پایین‌تر ارتباط دارد. تعهدات نیازمند قضاوت است. این قضاوت، انحرافاتی را هم شامل می‌شود که از طریق تعهدات ثبت شده در دوره‌های آتی اصلاح خواهد شد. تعهدات نسبت به جریانات نقدی بیشتر دست‌کاری می‌شود، لذا، مدیریت سود، حدود انحرافات در تعهدات را افزایش خواهد داد. با این حال مدیریت سود، الزاماًُ، وجود انحرافات در تعهدات و در نتیجه تداوم کم‌تر تعهدات را نشان نمی‌دهد. بنابراین نسبت تعهدات، رابطه‌ای معکوس با تداوم سودآوری و بنابراین کیفیت سود دارد.[8]

نسبت تعهدات در سود رابطه‌ای معکوس با کیفیت سود دارد. برای عملیاتی کردن این رابطه، یک تعریف و روش اندازه‌گیری از تعهدات لازم است. برپایه استانداردهای حسابداری (AASB# 107 و FASB# 95) تعهدات به صورت سنتی در قالب تعهدات عملیاتی تعریف می‌شود (تغییرات سرمایه در گردش غیر نقدی پس از کسر هزینه استهلاک). از زمان ارایه تحقیقات هیلی[9] (1985) این تعریف از تعهدات مورد پذیرش قرار گرفته است.

از نظر ریچاردسون تعهدات، خیلی وسیع‌تر از این تعریف هستند. در صورت عدم وجود حسابداری تعهدی، دارایی‌ها و بدهی‌هایی که در ترازنامه نشان داده می‌شود، فقط حساب‌های نقدی هستند و همه حساب‌های دارایی و بدهی دیگر، به دلیل فرآیند تعهدی ایجاد می‌شوند. با ارایه این رویکرد، تعهدات در دوره زمانی t مساوی با تغییرات در دارایی‌هایی غیر نقدی از t-1 تا t پس از کسر تغییر در همه بدهی‌ها در همان دوره زمانی می‌باشد. از نظر ریچاردسون، تعریف جامع از تعهدات متفاوت از تعریف تعهدات عملیاتی سنتی است که از دارایی‌های عملیاتی غیر جاری ایجاد می‌شود. تعریف تعهدات سنتی شامل تعهداتی می‌شود که به بهای تمام شده چنین دارایی‌هایی از طریق سازوکار استهلاک تخصیص داده شده‌اند و نه تعهداتی که از این دارایی‌ها است. از طرف دیگر، این تعریف شامل تعهدات مرتبط با بدهی‌های عملیاتی غیرجاری از قبیل ذخایر برای از دست دادن خدمات بلندمدت می‌شوند. بنابراین، تعریف گسترده تعهدات شامل دارایی‌هایی مالی از قبیل سرمایه‌گذاری‌های بلندمدت و کوتاه‌مدت و بدهی‌های مالی از قبیل وام‌ها است. روش اندازه‌گیری ریچاردسون کاملاً با استفاده از اطلاعات حسابداری به‌دست می‌آید.

تعاریف تعهدات:

تعهدات را می‌توان به عنوان تغییر در سرمایه در گردش غیرنقدی پس از کسر هزینه استهلاک تعریف کرد.[10] این تعریف به سال‌های 1985 باز می‌گردد و تقریباً با تعریف تعهدات عملیاتی در 95FASB# تحت عنوان "صورت جریان وجه نقد" تطابق دارد.(هیلی، 1985)

به هرحال این تعریف، تعهدات زیادی که مرتبط با دارایی‌های عملیاتی غیرجاری، بدهی‌های عملیاتی غیرجاری، دارایی‌های مالی غیرنقدی و بدهی‌های مالی است را حذف می‌کند. قابل ذکر است که در غیاب حسابداری تعهدی، فقط حساب بدهی یا دارایی که نقدی است در ترازنامه می‌آید. همه حساب‌های دارایی و بدهی دیگر، محصولی از فرآیند حسابداری تعهدی است. بنابراین دارایی‌های خالص مساوی نقد است و در نتیجه ترازنامه حقوق صاحبان سهام نیز مساوی نقد است.

دارایی‌های خالص (بر اساس روش نقدی) = نقد = حقوق صاحبان سهام (بر اساس روش نقدی)

سود در مبنای نقدی (سود نقدی) را می‌توان از فرمول زیر به‌دست آورد:

سودهای نقدی= تغییر در حقوق صاحبان سهام (بر اساس روش نقدی) + توزیع نقدی خالص به صاحبان سهام + تغییر در نقد = توزیع نقد خالص

توزیع نقدی خالص به صاحبان سهام شامل همه پرداخت‌های نقدی از شرکت به صاحبان سهام است. (که شامل سود نقدی+خرید مجدد سهام و کسر بیمه‌های سرمایه است.) لذا سودهای نقدی، دریافت‌های نقد خالص شرکت بدون درنظر گرفتن هر پرداخت (و دریافت) نقدی به (از) سهامداران است.

سود برمبنای تعهدی را می‌توان به صورت زیر محاسبه کرد:

سود تعهدی = توزیع نقدی خالص به صاحبان سهام + تغییر در حقوق صاحبان سهام

= توزیع نقدی خالص به صاحبان سهام + تغییر در خالص دارایی‌ها

= توزیع نقدی خالص به صاحبان سهام + تغییر در دارایی‌ها - تغییر در بدهی‌ها

تعهدات تفاوت بین سود نقدی و سود تعهدی است.

تعهدات = سودهای تعهدی - سودهای نقدی

= تغییر در دارایی‌های غیرنقدی - تغییر در بدهی‌ها

بدون حسابداری تعهدی، تنها دارایی یا بدهی‌های واحد تجاری، نقد است. بنابراین تعهدات، تغییر در دارایی‌های غیرنقدی پس از کسر تغییرات در همه بدهی‌ها است. این تعریف جامع از تعهدات متفاوت از تعاریف استفاده شده توسط هیلی(1985)[11]، اسلون(1996)[12] و دیگران است.

پس، اولاً این تعریف شامل تعهدات مرتبط با دارایی‌های عملیاتی غیرجاری، از قبیل مخارج سرمایه ای است. ثانیاً، این تعریف شامل تعهدات مرتبط با بدهی‌های عملیاتی غیرجاری از قبیل بدهی‌های مربوط به مزایای بازنشستگی می‌شود. ثالثاً، این تعریف شامل تعهدات مرتبط با بدهی‌های مالی از قبیل بدهی‌های بلندمدت است. بنابراین مجموع تعهدات سرمایه‌گذاری و تأمین مالی شرکت‌ها و همچنین تعهدات عملیاتی را نیز اندازه‌گیری می‌کند.

طبقه‌بندی تعهدات

ترازنامه یک طبقه‌بندی سیستماتیک از تعهدات حسابداری را براساس منافع[13] یا بدهی‌ها[14] ارایه می‌دهد. بعضی از اقلام ترازنامه از قبیل اوراق بهادار قابل دادوستد و بدهی کوتاه مدت می‌توانند با قابلیت اتکای بالا اندازه‌گیری شوند. در مقابل اقلامی از قبیل حساب‌های دریافتنی و دارایی‌های نامشهود قابلیت اتکای پایین‌تری دارند. در این‌جا، این نحوۀ طبقه‌بندی درنظر گرفته نشده است و اندازه‌گیری براساس هر طبقه واقعی که بتواند ارزیابی‌های کیفی مرتبط با قابلیت اتکا نسبی از طبقه وجه نقد داشته باشد، استفاده شده است. این ارزیابی، پایه‌ای برای پیش‌بینی نسبی ضریب تداوم (جدول شماره1) اقلام ترازنامه بر اساس این‌که جزو کدام دسته از فعالیت‌های واحد تجاری است، طبقه‌بندی شده است:

جدول 1- پیش‌بینی نسبی ضریب تداوم اقلام ترازنامه براساس فعالیت‌های واحد تجاری

دارایی‌های غیرنقد

بدهی‌ها

initial

extended

initial

extended

سرمایه‌گذاری‌های کوتاه مدت

rFIN

rSTI

تسهیلات مالی دریافتی کوتاهمدت

rFIN

rFINL

حساب‌های دریافتنی

rWC

rCOA

حساب‌های پرداختی

rWC

rCOL

موجودی کالا

rWC

rCOA

مالیات بر در آمد پرداختی

rWC

rCOL

دارایی‌های جاری دیگر

rWC

rCOA

دیگر بدهی‌های جاری

rWC

rCOL

خالص اموال،ماشین آلات،تجهیزات

rNCO

rNCO

تسهیلات مالی دریافتی بلندمدت

rFINL

rFINL

سرمایه‌گذاری‌ها-روشequity

rNCO

rNCO

دیگر بدهی‌ها

rNCO

rNCO

دیگر سرمایه‌گذاری‌ها

rFIN

rLTI

مالیات معوق

rNCO

rNCO

داراییهای نامشهود

rNCO

rNCO

سهم اقلیت

rNCO

rNCO

دیگر دارایی‌ها

rNCO

rNCO

سهام ممتاز

rFIN

rFINL

همان‌طور که طبقه‌بندی فوق نشان می‌دهد، فعالیت‌ها به سه دسته تقسیم شده است، فعالیت‌های عملیاتی جاری، فعالیت‌های عملیاتی غیرجاری و فعالیت‌های تأمین مالی و متناظر با آن، از تغییر در سرمایه گردش غیرنقدی(rWC)، تغییر در دارایی‌های عملیاتی غیرجاری (rNCO) و تغییر در خالص دارایی‌های مالی (rFINL)، لذا مجموع تعهدات را می‌توان در قالب این طبقات به شکل زیر نوشت:

TACC = rWC + r NCO + r FIN

هر کدام از اجزای مدل فوق را هم بر حسب اجزای تشکیل دهنده آن می‌توان به‌صورت زیر نوشت:

مجموع تعهدات (TACC) = تغییرات در دارایی‌های غیر نقدی در زمان t - تغییرات در بدهی‌ها در زمانt

تغییرات سرمایه در گردش (rWC) = تغییرات در دارایی‌های عملیاتی جاری - تغییرات در بدهی‌های جاری

که در آن تغییرات در دارایی‌های عملیاتی جاری و تغییرات در بدهی‌های جاری به‌صورت زیر تعریف می‌شود:

دارایی‌های عملیاتی جاری = جمع دارایی‌های جاری - (سرمایه‌گذاری‌های جاری + نقد)

بدهی‌های جاری = جمع بدهی‌های جاری – تسهیلات مالی دریافتی

تغییرات دارایی‌های عملیاتی غیرجاری (rNCO) = تغییرات در دارایی‌های عملیاتی غیرجاری - تغییرات در بدهی‌های عملیاتی غیر جاری

دارایی‌های عملیاتی غیرجاری = جمع دارایی‌های غیرجاری - سرمایه‌گذاری‌های غیر جاری

بدهی‌های عملیاتی غیر جاری = جمع بدهی‌های غیر جاری – تسهیلات مالی دریافتی بلندمدت

تغییرات دارایی‌های مالی (rFIN) = تغییرات در دارایی‌های مالی - تغییرات در بدهی‌های مالی

دارایی‌های مالی = سرمایه‌گذاری‌های جاری + سرمایه‌گذاری غیر جاری

بدهی‌های مالی = تسهیلات مالی دریافتی کوتاه مدت + تسهیلات مالی دریافتی بلندمدت

rWC = rCOA - rCOL

یکی از اصلی ترین طبقه‌بندی از تعهدات، خالص سرمایه در گردش (rWC) است. خالص سرمایه در گردش، شامل تغییرات دارایی‌های عملیاتی جاری و بدهی‌های جاری است. تغییرات دارایی‌های جاری (rCOA) شامل حساب‌های دریافتنی و موجودی کالاست. با قابلیت اتکا نسبتاً پائین اندازه‌گیری می‌شوند. ارقام تعهدی مربوط به حساب‌های دریافتنی، تخمین عینی از حساب‌های دریافتنی غیرقابل وصول را تحت تأثیر قرار می‌دهد. به هرحال، معمولاً حساب‌های دریافتنی برای دست‌کاری سود از طریق روش‌هایی مثل شناخت درآمد شامل مقطع و مبلغ شناسایی درآمد، مورد استفاده قرار می‌گیرد (دچاو، 1996).

اندازه‌گیری موجودی کالا، مفروضاتی متفاوت را برای محاسبه بهای تمام شده و عینیت بهای تمام شده را تحت تأثیر قرار می‌دهد. برای مثال در روش اولین صادره از آخرین وارده می‌توان سود گزارش شده را به درستی محاسبه نکرد و مورد دست‌کاری ساختگی قرار داد.

بخش اصلی دیگر تغییرات در بدهی‌های جاری (rCOL) و مهم‌ترین آن، حساب‌های پرداختنی است. برخلاف حساب‌های دریافتنی و موجودی کالا، حساب‌های پرداختنی معمولاً با قابلیت اتکای بالایی اندازه‌گیری می‌شوند. حساب‌های پرداختنی، تعهدات مالی به عرضه‌کنندگان است. برای این‌که یک شرکت تداوم فعالیت داشته باشد، باید بدهی‌‌هایش را به‌طور کامل بپردازد. تنها مسئله‌ای که در مورد عینیت حساب‌های دریافتنی مطرح می‌شود، در تخمین تنزیل‌هاست، ولی از آنجایی که هر مبلغ تنزیلی بایستی توسط عرضه‌کنندگان تأیید شود، بنابراین احتمال اشتباه کم‌تری وجود دارد.

طبقه‌بندی مهم دیگر از تعهدات، تعهدات عملیاتی غیرجاری (rNCO) است که به‌صورت زیر محاسبه می‌شود:

r NCO = rNCOA - rNCOL

تعهدات عملیاتی غیرجاری (rNCO) نیز به دو جزء دارایی و بدهی قابل تفکیک است. این طبقه‌بندی به‌صورت تغییر در دارایی‌های غیرجاری خالص از سرمایه‌گذاری‌های جاری (rNCOA) پس از کسر مجموع بدهی‌های غیرجاری خالص از بدهی‌های بلندمدت (rNCOL) به‌دست می‌آید و شامل تعهداتی است که در تحقیقات زیادی درنظر گرفته نشده است. همان‌طور که بعداً بحث خواهد شد، این طبقه شامل تعهدات غیرعینی و غیرقابل اتکاء است.

جزء اصلی rNCOA، اموال، ماشین آلات و تجهیزات و دارایی‌های نامشهود هستند. عدم قطعیت قابل ملاحظه‌ای در تخمین این تعهدات وجود دارد. عینیت قابل ملاحظه‌ای در بهای تمام شده اولیه اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات و دارایی‌های نامشهود قابل تشخیص به هنگام شناخت اولیه وجود دارد. به عنوان مثال، شرکت «ولدکام»، میلیون‌ها دلار بهای تمام شده عملیاتی دارد که به عنوان اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات نگهداری می‌شود.

روش استهلاک، عمر مفید و ارزش اسقاط همگی اعدادی غیرعینی هستند که این بخش را تحت تأثیر قرار می‌دهند. علاوه بر آن، وقتی ارزش اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات و دارایی‌های نامشهود از بین رود، تعیین مقدار از بین رفته نیاز به قضاوت زیادی دارد. برای مثال، شرکت «آول‌تایم وارنر»[15]، 50 میلیون دلار را در یک دوره، در ارتباط با سرقفلی که از ادغام دو شرکت «آول»[16] و «تایم وارنر»[17] ایجاد شده بود، مستهلک کرد و این مبلغ در سود و زیان دوره گزارش شد.

بدهی‌های غیرجاری خالص از بدهی‌های بلندمدت (rNCOL)، شامل بدهی‌های متنوعی از قبیل حساب‌های پرداختنی بلندمدت، مالیات‌های معوق و مزایای بازنشستگی است. بعضی از این بدهی‌ها، از قبیل حساب‌های پرداختنی بلندمدت با قابلیت اتکای بسیار بالایی قابل اندازه‌گیری هستند. بعضی دیگر مانند مزایای بازنشستگی، دارای تخمین‌های زیادی است و بنابراین دارای قابلیت اتکای پایین است. باتوجه به انواع مختلف حساب‌های پرداختنی با درجات مختلف قابلیت اتکا در این طبقه، NCO را طبقه ای با قابلیت اتکا متوسط می‌نامیم.

سومین و آخرین بخش از تعهدات که در تحقیقات زیادی درنظر گرفته نشده است، تغییر در خالص دارایی‌های مالی (rFIN) است. این تعهدات با درجه بالایی از قابلیت اتکا قابل اندازه‌گیری هستند و قابل مقایسه با وجه نقد است. در واقع، بعضی از تعهدات به عنوان شبه نقد یا معادل نقد هستند و منعکس‌کننده رابطه نزدیک آن‌ها با وجه نقد می‌باشند.

rFIN = rSTI + rLTI + rFINL

تفاوت‌های زیادی بین دارایی‌ها و بدهی‌های مالی وجود دارد. تغییرات در خالص دارایی‌های مالی از سرمایه‌گذاری‌های کوتاه مدت (rSTI)، سرمایه‌گذاری‌های بلندمدت (rLTI) و بدهی‌های مالی (rFINL) تشکیل شده است. سرمایه‌گذاری‌های کوتاه مدت و بدهی‌های مالی، هر دو با درجه بالایی از قابلیت اتکا اندازه‌گیری می‌شوند. سرمایه‌گذاری‌های کوتاه مدت، معمولاً اوراق بهادار، با ارزش‌های بازار مشخصی هستند که انتظار می‌رود در طی یک‌سال به نقد تبدیل شوند. بدهی‌های مالی شامل تسهیلات مالی دریافتی و بدهی‌های بلندمدت، تعهدات اجاره سرمایه‌ای و سهام ممتاز هستند. اغلب تعهدات مالی به ارزش فعلی جریانات نقدی آتی و با نرخ ثابت تنزیل در زمان انتشار ارزشگذاری می‌شوند. شرکت‌ها مجاز به گرفتن ذخیره برای عدم پرداخت‌های پیش‌بینی شده تعهدات مالی خود نیستند. بنابراین انتظار می‌رود قابلیت اتکا سرمایه‌گذاری‌های کوتاه مدت و تعهدات مالی، نسبتاً بالا باشد. قابلیت اتکا موضوعی مطرح برای سرمایه‌گذاری‌های بلندمدت است. سرمایه‌گذاری‌های بلندمدت شامل دارایی‌های مالی متنوعی از جمله حساب‌های دریافتنی بلندمدت و سرمایه‌گذاری‌های بلندمدت در اوراق بهادار قابل معامله است.

حساب‌های دریافتنی بلندمدت، پتانسیل زیادی برای دست‌کاری نسبت به حساب‌های دریافتنی کوتاه مدت دارند و بیشترین دست‌کاری سود در این بخش اتفاق می‌افتد. با این حال، عمدۀ سرمایه‌گذاری‌های بلندمدت در اوراق بهادار، قابلیت معامله دارند و لذا درجه قابلیت اتکای آن‌ها بالاست. با توجه به این‌که ترکیبی از تعهدات با درجه بالا و پایین از قابیلت اتکا در بخش rLTI وجود دارد، لذا دارای درجه متوسط از قابلیت اتکا است.

به rWC درجه متوسط از قابلیت اتکا داده می‌شود، چون تعهدات با قابلیت اتکای پایین در rCOA و تعهدات با قابلیت اتکا بالا در rCOL هستند.

rNCO دارای قابلیت اتکا پایین/ متوسط است، چون شامل تعهدات با قابلیت اتکای پایین در rNCOA و تعهدات با قابلیت اتکا متوسط در rNCOL است. نهایتاً، rFIN درجه بالایی از قابلیت اتکا را دارد، چون ترکیبی از دو طبقه با قابلیت اتکا بالا و قابلیت اتکا متوسط است.

چنین پیش‌بینی می‌شود که ضریب تداوم تعهدات با قابلیت اتکا بالا، کم‌تر از جریانات نقدی را خواهد بود. اما تعهدات با قابلیت اتکا متوسط و پایین، ضریب تداوم خیلی کم‌تری دارند.

در زمینه حسابداری حرفه ای، دانش ها، قابلیت های علمی و مهارت هایی که باید جامعه متخصصان و مهندسان مالی، حسابداری و اقتصادی دارا باشند منابع روشنی وجود ندارد. در حال حاضر تربیت متخصصان حرفه ای مالی از ضرورت های فعلی بازار کار و از جمله الزامات تحقق سریع تر رشد و توسعه اقتصادی است، در واقع فارغ التحصیلان دانشگاهی در بدو ورود به بازار کار به سرعت درمی یابند بازار کار مهارت ها و ویژگی هایی را می طلبد که از مطالعه کتب نظری با مثال های غیرواقعی عاید نمی شود و از طرف دیگر کارفرمایان نیز در جذب نیروهای حرفه ای و توانمند با مشکلات زیادی روبه رو می شوند و از این نظر باید متحمل هزینه های متنوع و گاه ضرر و زیان های هنگفت شوند، از این رو در کتاب «روش های مالی و حسابداری در قراردادهای بیع متقابل و قراردادهای نفتی» تلاش بر آن است که مباحث حرفه ای مالی، قراردادی و اقتصادی یا حتی مباحث فنی مرتبط با موضوع حسابداری پروژه و سایر حسابداری های رایج در بخش صنایع مختلف به ویژه صنعت نفت به همراه مثال های واقعی به مثابه یک دستورالعمل کاربردی تشریح شود. در این کتاب علاوه بر تشریح جنبه ها و نکات حائز اهمیت حقوقی و قراردادی، نکات مرتبط با مهندسی قراردادها و ایجاد بصیرت حرفه ای هنگام عقد قراردادهای مهم و کلان در سطح جهانی، روش های حسابداری و مالی و اقتصادی رایج بین المللی به زبان بسیار ساده و روشن بیان شده است به نحوی که هر کس به سهولت می تواند مفاهیم اساسی و کلیدی را درک کند.

محتویات این کتاب خواننده را قادر خواهد ساخت مسائل مالی، حسابداری و قراردادی بین المللی را گام به گام فراگیرد و آموخته های خود را به شکل حرفه ای به کار برد.

گرچه نام کتاب روش های مالی و حسابداری در قراردادهای بیع متقابل است اما ماهیتاً چارچوب و پیکربندی قراردادهای بزرگ اعم از قراردادهای نفتی، بیع متقابل و فاینانس را تشریح می کند.

مطالب ارائه شده در زمینه انواع قراردادهای کلان در سطح جهانی به صورت یک سری کتب آموزشی تحت عناوین مختلف تشریح خواهد شد.

جلد اول و دوم این کتاب به مباحث مربوط به روش های حرفه ای مالی و حسابداری و اقتصادی متداول در قراردادهای نفتی در سراسر جهان و انطباق آنها با مفاد قراردادهای بیع متقابل می پردازد.

مطالعه این کتاب ها در خواننده بینش عمیقی نسبت به ماهیت و چگونگی تاثیر مفاد مواد قراردادی تنظیم شده در قراردادهای بین المللی از جنبه های مالی و اقتصاد پروژه پدید می آورد. در دو جلد اول روش های حسابرسی و رسیدگی به حساب ها و حصول اطمینان از صحت عملیات مالی انجام شده طی دوران حیات پروژه در ضمن تشریح، روش های مالی و حسابداری رایج در سطح بین المللی توضیح داده می شود.

مطالعه با دقت این کتاب ها و رعایت نکات مشروحه در آنها می تواند در ایجاد زبان مشترک بین کارفرمایان و پیمانکاران طرف قرارداد طی دوره اعتبار قرارداد، روش های صحیح تسویه حساب و اختتام حساب های پروژه ها، تسریح روند مراحل تحویل پروژه ها، جلوگیری از پدید آمدن دعاوی مالی و حقوقی پیچیده،حفظ منافع توافق شده در قراردادها و به طور کلی ممانعت از بروز مشکلات متنوعی که حین اجرای پروژه و بعد از آن پدید می آید، نقش مهمی ایفا کند.

«روش های مالی و حسابداری در قراردادهای بیع متقابل» روش های محاسبه پیشرفت فیزیکی و مطابقت آنها با هزینه های تحقق یافته، پیش بینی روند هزینه های پروژه، تنظیم بودجه های سالانه برای پروژه ها، گزارشات مالی و حسابداری لازم را به طور حرفه ای توضیح می دهد و از این بابت به عنوان یک دستورالعمل کاربردی جهت اجرای پروژه ها می تواند مورد استفاده قرار گیرد.

با عنایت به اینکه در این کتاب ها، ارتباط جنبه های فنی، حقوقی و قانونی و مواد مختلف قراردادی با مباحث مالی به صورت روشن بیان می شود بنابراین برای طیف وسیعی از دست اندرکاران پروژه ها نظیر مدیران و مجریان طرح ها و کارشناسان شاغل در پروژه ها در شرکت های کارفرما یا پیمانکاری ها مطالب مفید و سودمندی را در بر خواهد داشت، از سوی دیگر مجموعه کتب مزبور که به صورت کتب آموزشی حرفه ای عرضه خواهد شد برای جامعه دانشگاهیان کشور بسیار سودمند واقع می شود و آنها ضمن اینکه با مباحث واقعی روز پروژه ها و انعقاد قراردادها آشنا خواهند شد قادر خواهند بود آموخته های نظری خود را در زمینه های بحث شده در کتاب مزبور بسنجند و با مطالعه و تفکر درخصوص مفاد کتب، خود را برای ورود به بازار کار آماده سازند.

در حال حاضر جلد اول از مجموعه کتب مورد بحث، تحت عنوان «روش های مالی و حسابداری در قراردادهای بیع متقابل» به بازار کتاب عرضه شده است و این کتاب مباحث اولیه و اساسی مربوط به قراردادهای نفتی را به زبان ساده و روشن بیان می کند و در تنظیم مطالب تلاش شده است که از قلمفرسایی و تطویل متن اجتناب و مطالب به صورت بسیار کوتاه و قابل فهم مطرح شود و در مقابل تنوع نکات و مسائل تشریح شده در آن بسیار قابل توجه است به طوری که خواننده می تواند با صرف زمان کوتاهی در فضای حرفه ای حاکم بر قراردادهای نفتی قرار گیرد.

سلسله کتب مزبور به صورت کتب مرجع مورد استفاده حًرîف مرتبط با صنایع مختلف قرار خواهد گرفت، این موضوع به جامعه شاغلان در زمینه های مالی، حقوقی و فنی کمک خواهد کرد که از آن به عنوان یک دستورالعمل مفید جهت احتراز از نادیده انگاشته شدن نکات مهم و کلیدی در مراحل مختلف اجرای پروژه ها استفاده کنند.

«روش های مالی و حسابداری در قراردادهای بیع متقابل» نوشته مسعود زهدی (عضو گروه مذاکرات قراردادهای نفتی و فاینانس شرکت ملی نفت ایران، مدیر طرح جامع آموزش پرسنل مالی شرکت نفت و مدیر موسس بانک نفت) را انتشارات نویسندگان نیلوفر در ۸۱ صفحه با قیمت ۲۸۰۰ تومان منتشر کرده است.

چکیده

اهمیت مباحث کیفیت امروزه بر کسی پوشیده نیست. به‌همین خاطر است که تمام موسسات موفق اقدامات کیفی را سر لوحه فعالیتهای خود در سرتاسر سازمان (از تامین کنندگان تا مشتریان )قرار داده اند.بر کسی پوشیده نیست که انجام این فعالیتها در جهت بهبود کیفیت اگر چه برای موسسات منافع بسیاری دارد، ولی برای بنگاههای تجاری هزینه هایی را هم سبب می شود. در این مقاله سیر تحولات مدلهای هزینه یابی کیفیت را از شروع تا کنون مورد بررسی قرار داده ایم.
در همین راستا ابتدا مدل‌های نخستین هزینه یابی کیفیت که امروزه با نام مدل‌های سنتی شناخته می‌شوند، ارائه شده است. سپس به بیان مدل‌های جدید تر پرداخته ایم وضمن ارائه مقایسه‌هایی که بین این روشها صورت گرفته است، اقدام به ارائه یک مدل جدید کرده ایم که بر اساس روشBenchmarking یا بهبود تطبیقی ارائه شده است. سپس نتیجه به دست آمده از این رویکرد را با نتایج دیگر روشهای پیشین سنجیده و به بیان مزایا و معایب روش ارائه شده پرداخته ونتایج استفاده از این رویکرد را بیان کرده‌ایم.

مقدمه
پیروزی در بازارهای رقابتی امروز مستلزم عوامل متعددی است. یکی از مهمترین این عوامل بهبود مستمر در امر کیفیت است. در عین حال مطا لعات عملی و پژوهشی انجام گرفته در گذشته [Ross-1977] نشان می‌دهد که افزایش سطح کیفیت به تنهایی نمی‌تواند پاسخگوی نیازهای مشتریان باشد.عامل مکمل افزایش کیفیت برای پاسخگویی به نیازهای مشتریان کاهش سطح هزینه ها و قیمت تمام شده کالای ساخته یا فروخته شده است.
یکی از مواردی که باعث کاهش هزینه‌های محصول می شود،کاهش هزینه‌های کیفیت است.
بنابر این شناخت،دسته بندی و بهبود در هزینه های کیفیت همواره یکی از مهمترین مسئولیتهای بخشهای کیفیت موسسات بوده است.
از زمان پیدایش مفاهیم هزینه های کیفیت در دهه 1950 تا به حال توسط افراد مختلف، تعاریف و مدلهای گوناگونی از هزینه های کیفیت ارائه شده است.
از جمله مهمترین آنها می توان به مدل (P-A-F) که توسط پرفسور جوران در سال 1951 مطرح شد، اشاره کرد. مدل بعدی که در این مقاله به بررسی آن خواهیم پرداخت، مدل انطباق و عدم انطباق «کرازبی» است که در سال 1979 مطرح شده است. همچنین در ادامه سیر تکامل مدل های هزینه یابی کیفیت ، مدلهای امروزی همه در جهت بهبود و شناسایی هر چه بیشتر هزینه های کیفیت گام برداشته اند. در حقیقت هیچ مدلی ناقض مدلهای قبلی نیست. در همین راستا هدف اصلی در این مقاله بررسی مدلهای پیشین و ارائه جدید ترین مدل هزینه یابی کیفیت(روش بهبود تطبیقی)خواهد بود.

سیر تکاملی هزینه یابی کیفیت
مدل PAF
همانطور که در مقدمه اشاره شد، اگر چه مدلهای ارائه شده درباره هزینه یابی کیفیت تاکنون دستخوش تغییراتی شده اند، اما مطالعات انجام شده در مورد آنها نمایانگر ماهیت همسانی است که همه آنها در ارزیابی هزینه های کیفیت دارند.اگرچه این بدین معنا نیست که روشهای موجود ارائه شده همگی در اجرا، نتایج یکسانی داشته اند.
به هر حال اولین روشی که در هزینه یابی کیفیت ارائه شده است همان روش جوران است که امروزه به روش سنتی معروف شده است. در این روش هزینه های کیفیت به چهار بخش که به اختصار در زیر آورده شده است، تقسیم می‌شوند:
الف - هزینه های شکست داخلی: هزینه هایی که برای ارزیابی ،تصحیح و یا جایگزینی محصول قبل از اینکه محصول به دست مشتری برسد را شامل می شود.
ب - هزینه شکست خارجی: هزینه ای است که برای ارزیابی ،تصحیح و یا جایگزینی بعد از اینکه محصول به دست مشتری رسید، صورت می گیرد.
پ - هزینه ارزیابی: هزینه مربوط به سنجش یا ممیزی محصولات یا خدمات به منظور اطمینان از استانداردهای کیفی در این دسته می گنجد.
ت - هزینه های پیشگیری: هزینه ای است که برای پیشگیری از وقوع ضایعات کالاها و یا جلوگیری ازتولید محصولات با کیفیت بد باید پرداخت شود.
آنچه مسلم است، هزینه کردن در سطح پیشگیری همواره مقرون به صرفه تر از سطح ارزیابی و شکست خواهد بود.
مدل جوران بر این نکته مهم تاکید دارد که هزینه های کیفیت برای محصولات در دست مشتریان بسیار زیاد و غیر قابل مقایسه با هزینه های کیفیت در سطوح بالاتر است.

مدل هزینه یابی فرایندی
این مدل در سال 1979 توسط کرازبی پیشنهاد شد.این مدل در حقیقت هزینه‌های کیفیت را ناشی از فعالیتهای کیفی می‌داند. منظور از فعالیتهای کیفی تمام فعالیتهایی است که در جهت بهبود کیفیت محصولات،خدمات و فرآیند ها انجام می‌شود.
کرازبی فعالیتهای کیفی را به دو دسته تقسیم بندی کرد:
-1 فعالیتهایی که برای بار اول انجام می‌شوند تا سطح کیفی محصولات ،خدمات و فرایندها به سطح کیفیت مورد نظر برسد.
-2 کرازبی دسته دوم را فعالیتهایی می داند که در جهت رفع نقصها، دوباره کاریها و .... بعد از حصول سطح کیفیت ضعیف ودر جهت بهبود انجام می شود.
کرازبی هزینه‌های ناشی از اقدامات دسته اول را (Cost Of Conformance (coc یا هزینه‌های انطبــــاق می خـواند و هزینه‌های ناشی از اقدامـــات دسته دوم راCost Of None Conformance (conc)i یا هزینه های عدم انطباق نامگذاری کرده است.
شایان ذکر است در مطالعات بعدی که در سال 2006 توسط آندرا شیفائروا محقق کیفیت انجام شد، ارتباطی معنا دار که به اختصار در نمودار 1 نشان داده شده است، بین دو مدل کرازبی و جوران نمایش داده شده است.

مدل کوه یخ
مدل کوه یخی توسط «پلانکت» و «دیل» در سال 1995 ارائه شد. این مدل در حقیقت هزینه های کیفیت را مانند یک کوه یخی در نظر می گیرد که بیننده در نگاه اول فقط بخش کوچکی یا به عبارت دیگر فقط قله کوه را می بیند، غافل از این نکته که بخش اعظمی از کوه یخ در زیر اقیانوس قرار گرفته است.طبق مدل ارائه شده مهندسان کیفیت هزینه های گارانتی ،هزینه های ساعات اضافی کار ناشی از ضعف کیفیت و هزینه دوباره کاریها را به طور مستقیم مشاهده می‌کنند، در صورتی‌که بخش اصلی هزینه ها به صورت نامشهود از جمله هزینه های مشتریان، هزینه‌های بهبود برنامه های کیفی، کنترل فرایند ، وفاداری مشتری،ارزیابی کیفیت و..... از دید کارشناسان کیفیت مخفی است .
این مدل بر این نکته اساسی تاکید می‌کند که: اصولا آنچه درمقوله هزینه یابی کیفیت اهمیت دارد، فراموش نکردن هزینه‌های پنهان است.

روش BSC
روش (BALANCED SCORE CARD= BSC) پیشنهاد می کند که مدیران اطلاعاتی در خصوص عوامل هزینه زا در امر کیفیت را از چهار منظر، را به طور هماهنگ در یک کارت یادداشت کنند و به تحلیل آنها بپردازند. این چهار منظر عبارتند از :
-1 منظر مشتری
-2 منظر فرایندهای داخلی کسب و کار
-3 منظر رشد، نوآوری و یادگیری سازمانی
-4 منظر مالی.
کارت‌های امتیاز دهی متوازن ماهیتا برای توصیف و ارزیابی عملکرد گذشته و در جهت عملی ساختن استراتژی و ماموریتهای سازمان به وجود آمده است، ولی به خاطر ماهیت و نقش کنترلی که در تعیین عملکرد ها ایفا کرده است. بعضا در مواردی برای هزینه یابی کیفیت نیز به کار گرفته شده است.
فرایند هزینه یابی کیفیت توسط کارت‌های امتیاز دهی متوازن یک فرایند کیفی است، بدین گونه که از نظرات ذی نفعان سازمان برای اندازه گیری میزان و نوع تاثیر گذاری هزینه های عدم مرغوبیت استفاده می شود. یعنی از دیدگاه مالی سهامداران باید پاسخ دهند کدام یک از هزینه های عدم مرغوبیت بار مالی بیشتری به سازمان وارد می کند. همچنین مشتریان باید از دیدگاه خود هزینه های کیفی را که بیشترین تاثیررا در کاربرد محصول دارند، مشخص کنند. در ادامه از منظر فرایند کسب و کار باید ارتباط بین هزینه های کیفیت و مزیت رقابتی مشخص شود ونیز معلوم شود که صرف این هزینه‌های کیفی چه ارتباطی با یادگیری و رشد در سازمان خواهد داشت.
بعد از جمع آوری این اطلاعات با قرار دادن آنها در کنار هم و ارزیابی و بررسی اطلاعات گردآوری شده بر اساس چهار منظر ذکر شده،علاوه بر اینکه تخمینی از عملکرد صرف هزینه های کیفی به دست می آید، می توان میزان این هزینه ها را نیز تا حد زیادی معین کرد.
همانطور که اشاره شد استفاده از روش اخیر در هزینه یابی کیفیت بسته به نوع صنعت و دیدگاه مدیریت کیفیت است اگرچه مطالعات انجام شده نشان دهنده استفاده بسیار ناچیز از این روش بوده است‌.
مطالعات عملی در متن صنعت به محققان اثبات کرده است که این کیفیت نیست که عامل هزینه است، بلکه ضعف کیفیت است که همواره موجب ایجاد بار مالی شده است.
بنابراین آنچه که ما آن را هزینه کیفیت می خوانیم، در حقیقت همان هزینه ضعف کیفیت است. چرا که محققان به این نتیجه رسیده اند که هر آنچه برای کیفیت هزینه شود در حقیقت افزودن به دارایی هاست،تا جایی که برخی محققان برای کیفیت ترازنامه را در نظر گرفته اند وهزینه های تطابق را در سمت راست ترازنامه در نظر گرفته اند. (یعنی آنها را از جنس دارایی دانسته‌اند.) اگرچه رویکردهای حسابداری صنعتی به مقوله هزینه های کیفیت به خاطر وجود جنبه های پنهان بسیار (وجود نداشتن سرفصل حسابها به صورت آشکار) هرگز نتوانسته اند به خودی خود روشی مستقل در ارزیابی هزینه های کیفیت محسوب شوند.
از آنجا که کاهش هزینه های کیفیت یک امر نسبی است و هرگز در هیچ موسسه ای دیده نشده است که این هزینه ها به صفر برسد، محققان به این نتیجه رسیده اند که بهتر است با این مسئله با رویکردی مقایسه ای برخورد و از روشهای Benchmarking استفاده کنند.

مقایسه و ارزیابی روشهای هزینه یابی کیفیت
پیش از این مهمترین روشهای هزینه‌یابی کیفیت را بیان کردیم. پاسخ به این سوال که هر یک از این روشها تاچه میزانی هزینه‌های کیفیت را کاهش داده وبرای چه نوع موسساتی وبا چه میزانی ازسطوح کیفیت مناسب هستند، مطلبی است که بسیاری از مدیران و صاحبان صنایع به دنبال آن هستند.

بدین منظور مورد کاوی که توسط محققان دانشگاه مک گیل انجام شده است رامی توان پاسخی به این سوال دانست که در ادامه به طور کامل شرح داده شده است
به منظور مقایسه و ارزیابی روشهای هزینه یابی کیفیت از چهار شرکت مختلف در صنایع متفاوت دعوت شده است تا در این مورد کاوی شرکت کنند.
شرکت A که در زمینه ارتباطات فعالیت می کند به خاطر تولید محصولات الکترونیک همواره رسیدن به سطح کیفی Zero Defect (نقص صفر) را سر لوحه کا ر خود قرار داده و هزینه های کیفی را در دو قالب هزینه های تطابق و هزینه های عدم تطابق در محاسبات رسمی شرکت دخیل کرده است و برای ارائه رسمی این هزینه ها از مدل P-A-F استفاده می کند.
شرکت B نیز یک شرکت الکترونیک است که فلسفه «نقص صفر» را سرلوحه اقدامات خود قرار داده، اگر چه برنامه های آموزشی گسترده ای در جهت کیفیت در سطح سازمان پیاده کرده است، ولی از مدلی به عنوان یک مدل رسمی برای محاسبات استفاده نمی کندو بیشتر به کاهش هزینه های انطباق توجه دارد.
شرکت C محصولاتی در زمینه صنایع هوایی تولید می کند. به خاطر حساسیت بالای تجهیزات تولیدی احتیاج به سطح کیفیت نقص صفر دارد و برای کاهش هزینه های کیفیت از اقدامات سازمانی و روش بهبود مستمر استفاده می کند.این شرکت نیز مدل رسمی برای هزینه های کیفیت اتخاذ نکرده است و برنامه های هزینه یابی کیفی خودرا معطوف به ارزیابی هزینه های عدم انطباق کرده است.
شرکت D یک شرکت تولید لوازم خانگی است که با سطح مشخصی از معیوبی فعالیت می کند. این شرکت مدل رسمی برای محاسبه هزینه های کیفیت ارائه نداده، ولی راهکار ارائه شده توسط مدیران، کاهش هزینه های شکست به صورت مستقیم است.
خلاصه وضعیت این چهار شرکت در زمینه هزینه یابی کیفیت در جدول شماره 1 ارائه شده است.
نتایج مورد کاوی بالا نشان می دهد هر چه موسسات، بیشتر در جهت شناسایی هزینه های ناآشکار کیفیت بکوشند و با استفاده از مدلهای رسمی سعی در مشخص کردن و به حساب آوردن این هزینه ها در قالب هزینه های رسمی و با سر فصل مشخص بکنند،همواره کاهش هزینه های کیفی بسیار چشمگیر تر بوده است.
هر چند نباید از نقش موثر رویکرد کیفی موسسه(در این مثال نقص صفر) به آسانی گذشت.چرا که شرکتهای D,C,B هیچیک از مدلی به طور رسمی استفاده نکرده اند، ولی شرکت D از آنجا که رویکردی متفاوت با استراتژی Zero Defect اتخاذ کرده است، از نظر کاهش هزینه های کیفی هرگز نتوانسته است به جایگاه دو شرکت دیگر دست یابد.

استفاده از Benchmarking در تخمین هزینه‌های بدی کیفیت
در این روش سعی بر این است که هزینه‌های کیفیت هر چه بیشتر از حالت کیفی به حالت کمی و مقداری بدل شود.کمی شدن این هزینه علاوه بر اینکه باعث می‌شود هزینه های پنهان کیفیت راحت تر شناخته شود، شاخص بسیار محکمی است جهت مقایسه و بهبود.در راستای کمی شدن هر چه بیشتر تمامی هزینه ها محققان دانشگاه «آربوس» دانمارک دسته بندی جدیدی از هزینه های کیفیت ارائه کرده اند. تحقیقات نشان داده است، در صورتی که کلیه هزینه های کیفی سازمان بر اساس این مدل گرد آوری شود(جدول2) همه موارد ضعف کیفی پوشش داده شده است.

بیان روش
اگر سود شرکتj در زمان t را (PjT)، تعداد پرسنل شرکتj را (Nj) وسود سرانه شرکتj را Pjt/Nj فرض کنیم
در صنعت همسان یا در یک بازار مشترک ،mشرکت به صورت رقابتی حضور دارند به طوری که سود سرانه آنها به صورت زیر است:
(P1t/N1) …(P2t/N2)…(Pmt/Nm)
بر اساس پارامترهای ارائه شده اگر فرض کنیم که شرکتm بیشترین سود آوری را داراست(یعنی شرکت m را به عنوان معیار در نظر بگیریم) آنگاه حد پایین هزینه های بدی کیفیت شرکت j در زمان t به صورت زیر خواهد بود:
Cjt=[(Pmt/Nm)-(Pjt/Nj)]*Nj
همانطور که در فرمول فوق مشاهده می‌شود، تفاضل سود سرانه شرکتی که بیشترین سودآوری را در بازار دارد، از شرکتj ، ضرب‌در تعداد پرسنل شرکتj ، حد پایین است. رویکرد فو ق در حقیقت کل فاصله ای که شرکت از نظر سود آوری با موفقترین شرکت (معیار ) دارد را ناشی از کیفیت ضعیف محصولات ،خدمات و فرایندها می داند و بر این اساس شاخصی ارائه می کند که مقایسه را امکان پذیر می نماید.در یک بررسی کلی ممکن است چنین به نظر برسد که تفاوت ما بین سود آوری شرکتها، ممکن است معلول بسیاری از عوامل باشد که البته طرز فکر کاملا درستی است، ولی در صورتی‌که مدیران شرکت فعالیتهای هزینه دار کیفی سازمان خود را در چهار چوب دسته بندی جدول2 تعریف کنند، استفاده از شاخص، کاملا در جهت بهبود خواهد بود و موقعیت سازمان را بخوبی نمایش می‌دهد.
مزیت اصلی این روش آن است که به سبب سهولت به دست آمدن شاخص، شرکت به طور خودبه خود مجبور به مقایسه خود با دیگر رقبا می‌شود و طی یک چرخه بهبود همواره موقعیتش را از نظر سطوح هزینه های کیفیت با رقبا می سنجد.

نتیجه گیری
همانطور که مشاهده شد مطالعات بسیاری از دهه 50 میلادی تاکنون روی مبحث هزینه های کیفیت انجام شده ،این مطالعات نشان داده است که هر کجا و در هر موسسه ای که توجه و علاقه کارشناسان به Coc و Conc همواره به یک نسبت معطوف بوده و مدلهای رسمی جهت کمی سازی هر چه بیشتر هزینه های کیفی استفاده شده است، موسسات وشرکتهای مورد مطالعه، عملکرد کیفی موفقتری با صرف هزینه های کمتری داشته اند.
مطمئنا در آینده با گسترش روشهای مقایسه ای می توان هزینه های کیفیت را بهتر شناخت و بر اهمیت اثر کاهش آنها بر کاهش کل هزینه های تولیدی،خدماتی و فرایندی تاکید بیشتری داشت.

عدم اطمینان یکی از ویژگی‌های بارز هر محیط اقتصادی است. اساساً رویکرد شرکت‌ها نسبت به ریسک تصمیمات، معاملات و قیمت‌های بازار را تحت تاثیر قرار می‌دهد. تصمیمات درست و عاقلانه بر مبنای اطلاعاتی گرفته می‌شوند که ریسک و شرایط عدم اطمینان را تشریح می‌کند و یا حداقل به شناخت آنها کمک می‌نماید. مهمترین جز یک سیستم اطلاعاتی در هر اقتصاد، گزارشگری مالی آن است. هنگامی‌که یک شرکت، اطلاعاتی را در خصوص شرایط و عملکرد مالی خود به استفاده‌کنندگان بیرونی ارایه می‌دهد، خواسته یا ناخواسته اثر انواع ریسک‌ بر شاخص‌های ارزیابی، سود خالص و جریانات نقدی خود را جهت‌دهی می‌کند.

شاید بتوان گفت در سالهای اخیر آنچانکه باید، به مقوله گزارشگری مالی پرداخته نشده است. این در حالی است که باید توجه داشت بررسی چالش‌های گزارشگری مالی، عامل اساسی رفع اختلاف نظرهای موجود بین وضع‌کنندگان استانداردهای حسابداری و مقررات‌گذاران است. ضمناً این امر موجب می‌شود ساختار و محتوای گزارشات مالی نیز تبیین گردد و خلاصه اینکه نتیجه نهایی آن ارایه یک سیستم گزارشگری مالی است که با مفاهیم مدیریت ریسک و اصول اندازه‌گیری آن سازگار می‌باشد و زمینه را برای تصمیم‌گیری‌های آگاهانه توسط استفاده‌کنندگان بیرونی فراهم می‌آورد.

به اعتقاد اکثر کارشناسان، داشتن یک استراتژی مناسب شامل ارکان زیر تا حدود زیادی می‌تواند به رفع اختلاف‌نظر بین وضع‌کنندگان استانداردهای حسابداری و مقررات‌گذاران کمک نماید.

1-تفکیک مفهوم بی‌طرفی از گرایش به سمت گزارشگری محافظه‌کارانه، به‌عنوان یک هدف بلندمدت

عدم جانبداری در ارایه تصویری شفاف از شرایط و عملکرد مالی شرکت، هدف اصلی حسابداری است که می‌بایست در بلندمدت از مقوله تمایل به گزارشگری محافظه‌کارانه به‌موجب برخی مقررات متمایز شود. به عبارت دیگر قاعده‌مندی ابزارهای قانونی احتیاط‌آور نقطه شروع ارزیابی‌هایی است که مشمول محافظه‌کاری عمدی نمی‌شوند.

2- رفع برخی سو تفاهمات طی فرآیندی همسو با هدف اول

به این منظور مقررات‌گذاران با توجه به ابزارهای کنترلی که در اختیار دارند، در مواجهه با بخشی از مفاهیم "ثبات مالی تغییرات در استانداردهای گزارشگری مالی" که غیـر قابل ‌اجتناب هستند، سیاست بی‌طرفی را در پیش می‌گیرند.

3- اجماع بر سر گزارش اطلاعات غنی‌تر در مورد شاخص‌های مالی شرکت البته این مهم در چارچوب رویه‌های حسابداری سنتی و با استفاده از گزارشگری وضعیت جاری شرکت از طریق صورتهای مالی (اطلاعات درجه یک) امکان‌پذیر نیست، بلکه می‌بایست برآوردهایی از ریسک (اطلاعات ریسک) و درصد عدم اطمینان هر یک از برآوردها (اطلاعات خطای اندازه‌گیری) نیز ارایه شود. تشریک مساعی بین وضع‌کنندگان استانداردهای حسابداری و نهادهای نظارتی علاوه بر بهبود مجموعه نهایی اطلاعات گزارش شده، ضمانت اجرایی آن را نیز در پی خواهد داشت.

در این مقاله بیشتر سعی شده است به رابطه بین حسابداری، مدیریت ریسک و اندازه‌گیری آن پرداخته شود. به این منظور قابلیت‌های مختلف اندازه‌گیری ریسک و رابطه آن با تعیین ارزش‌ بررسی می‌شود. همچنین از دو جنبه دیگر نیز به مساله خواهیم پرداخت. نخست آنچه که تحت عنوان بی‌طرفی شناخته می‌شود بطور مفصل مورد بررسی قرار می‌گیرد. اهمیت بحث بدان جهت است که نخستین اثر ریسک بر محاسبات ارزش‌گذاری به تفسیری که از مفهوم بی‌طرفی می‌شود، بستگی دارد. در ادامه به ارتباط بین ارزش‌گذاری بی‌طرفانه و قیمت‌های بازار نیز پرداخته می‌شود.

از بُعد دیگر چالش‌های موجود بین اندازه‌گیری ریسک و رویکرد جاری نسبت به گزارشگری مالی مورد بررسی قرار می‌گیرد. بویژه توجه خاص خواهیم داشت به امکان‌سنجی این مساله که آیا ممکن است استانداردهای حسابداری ارزش‌یابی‌ها را تحریف کنند و یا اینکه صورتهای مالی شرکت را به‌طور مصنوعی متورم نشان دهند؟ و یا حتی در نتیج?‌ این آثار به انحا مختلف وضعیت اعتباری شرکت را تحت تاثیر قرار دهند.

نخست، در جهانی که مشخصه اصلی آن اطلاعات ناقص و هزینه‌بر است، ارزش‌یابی به‌صورت منحصربه‌فرد و عینی قابل تعریف نیست. به‌عنوان یک نتیجه‌ مهم می‌توان گفت مفهوم بی‌طرفی می‌بایست محتاطانه تفسیر شود. اصولاً در چنین شرایطی، ارزش بدست آمده مبتنی بر میثاقهای حسابداری اعم از اینکه در بازار مشاهده می‌شود یا خیر، ارزش بازار شرکت را تحت تاثیر قرار می‌دهد. به‌علاوه در بررسی اصول حسابداری نیز باید اثر متقابل عوامل اقتصادی مورد توجه قرار گیرد.

دوم، نقش اصول اندازه‌گیری ریسک در تعیین ارزش‌ بسیار اساسی است. از آنجاکه ارزش‌یابی مستلزم پیش‌بینی است بنابراین باید ریسک‌های ممکن اندازه‌گیری و قیمت‌گذاری شوند. حتی زمانیکه بحث پیش‌بینی در حسابداری سنتی نیز مطرح می‌شود، اندازه‌گیری ریسک اهمیت می‌یابد، مثل محاسبات مربوط به استهلاک وام‌ها. به‌علاوه در سایر روش‌های حسابداری مانند ارزش متعارف یا ارزش ویژه، نقش اندازه‌گیری ریسک گسترده‌‌تر است که این خود زمینه‌ای برای پیشرفت‌های آتی از قبیل عمیق شدن بازارها، توسعه و تنوع ابزارهای مالی جدید و نوآوری‌های مالی می‌باشد.

سوم، اولویت دادن به قابلیت تایید در گزارشگری مالی به‌ویژه این امر هنگامی اهمیت می‌یابد که‌ ارزیابی‌ و سایر اطلاعات گزارش شده، با استفاده از مدل‌هایی پیش‌بینی شوند که مستقیما به قیمت‌های بازار متکی نیست. خطا در برآوردهای یک مدل، بطور قابل توجهی به درصد خطای مدل و اشتباهات عمدی در گزارشگری مربوط می‌شود. قابلیت تایید، مهمترین معیار برای انتخاب یک رویه حسابداری از بین رویه‌های موجود است. اعتبار درونی و دقت نتایج‌ مدلهای اندازه‌گیری نیز برای ارزیابی عملکرد و تعمیم آنها بسیار مهم است. بعلاوه تا زمانی‌که مدیریت ریسک بعنوان محافظی در برابر اشتباهات عمدی گزارشگری از اهمیت خاصی برخوردار است، اصول اندازه‌‌گیری ریسک نیز نقش اساسی و مشابهی در امر ارزش‌گذاری دارد.

چهارم، اولویت دادن به مفهوم شفاف‌سازی در گزارشگری مالی

اهمیت این مساله در عکس‌العمل‌ بازار نسبت به ارزیابی‌ و اطلاعات ارایه شده است که بدون توجه به روش ارزیابی ممکن است تفسیر بهتری داشته با‌شد. در برخی رویکردها اهمیت شفاف‌سازی به آسانی قابل درک است. بدین‌ترتیب که قیمت‌های بازار کاملا مات و شُبه برانگیزاند، و بطور کامل در برابر عواملی که آنها را تحریک می‌کند بی‌توجه و خاموش می‌باشند. برای مثال، در چنین شرایطی این سوال مطرح می‌شود که آیا تغییر قیمت‌های بازار انعکاس تغییرات در نرخ بهره است یا درجه اعتبار؟ بعلاوه بجز دارایی‌های قابل معامله در بازارهای پرعمق و نقدشونده در سایر موارد، تشریح خطای اندازه‌گیری در ارزش برآورد‌ شده بسیار اهمیت دارد. این امر به سرمایه‌گذاران بالقوه بیرونی امکان می‌دهد همچون نهادهای نظارتی، کیفیت برآوردها را ارزیابی نموده و بر اساس آن در تصمیمات یا رفتارشان تجدید نظر کنند.

پنجم، ضرب‌المثل معروفی هست که می‌گوید نیاز باعث اختراع است. زمینه‌های بسیار مناسبی برای ایجاد هماهنگی بین ارزشیابی‌های حسابداری و اقتصاد وجود دارد. البته عوامل زیادی نیز هستند که موجب اختلاف بین این دو نوع ارزشیابی می‌شوند. عواملی از قبیل مفهوم دارایی‌ یا بدهی و تفاسیر آن، فلسفه وجودی اصول مختلف حسابداری (سیستم‌های خاص و پیچیده) در قالب استانداردهای مختلف برای قابلیت تایید برآوردهای آتی. در هر حال بخشی از این اختلاف غیر قابل اجتناب و بخشی دیگر قابل رفع می‌باشد. توجه بیشتر به الزامات مدیریت ریسک، رهنمود مفیدی برای رفع این اختلاف است. مواردی مثل نحوه برخورد با سپرده‌های دیداری‌، خط‌مشی‌ تمدید بیمه و محاسبات مربوط به استهلاک وام.

بنابراین راه‌های زیادی وجود دارد که مدیریت ریسک و اصول اندازه‌گیری آن بتوانند به رفع اختلاف نظرهای موجود بین وضع‌کنندگان استانداردهای حسابداری و مقررات‌گذاران کمک کنند. نقش اصول اندازه‌گیری ریسک در گزارش اطلاعات مورد نیاز به منظور عملکرد مناسب بازارهایی که می‌بایست به اطلاعات ریسک و خطای اندازه‌گیری توجه خاص داشته باشند، بسیار اساسی است. همچنین اصول اندازه‌گیری ریسک عامل بسیار مهمی در اندازه‌گیری، قابلیت تایید و اثبات ارزیابی‌ها است. مدیریت ریسک نیز بعنوان مرکز ثقل تهیه و وضع استانداردهای حسابداری، می‌تواند ابزاری مفید برای حذف شکاف بین ارزیابی‌های حسابداری و اقتصاد باشد. بیش از دو دهه است که به موازات رشد بی‌سابقه بازارهای سرمایه، پیشرفت‌های چشم‌گیری در اصول اندازه‌گیری ریسک رخ داده که سیستم‌های مالی را متحول نموده است. چارچوب‌های احتیاط‌آور هم تغییراتی داشته‌اند و به نظر می‌رسد در آینده نزدیک، تحولات دیگری نیز در گزارشگری مالی بوجود آید.

در قوانين مدون، ما با دو كلمه روبرو مي شويم:سرقفلي و حق كسب و پيشه و تجارت.

در جامعه ما گاه اين دو به يك معني به كار رفته و گاه از هم تفكيك شده اند و با معاني مختلف مطرح شده اند.اما سرقفلي وجهي است كه مالك (خواه مالك عين باشد يا منفعت) در ابتداي اجاره و جداي از مال الاجاره از مستاجر مي گيرد تا محل را به وي اجاره بدهد و واگذار كند.
در حالي كه حق كسب و تجارت حقي است كه به طور تدريجي و به مرور زمان براي مستاجر محل كسب و پيشه و تجارت به وجود مي آيد. درنتيجه بعد از اينكه مستاجر كار و فعاليت كرد و مشتري و اعتبار بدست آورد، حقي براي او به وجود مي آيد كه به آن حق كسب و پيشه و تجارت مي گويند. پس اين دو در ماهيت كاملا باهم متفاوت هستند.

وقتي به قوانين سال هاي 1322 تا 1376 نگاه مي كنيم هر جا كلمه سرقفلي به كار رفته منظور حق كسب و پيشه و تجارت بود. اين در حالي است كه مشروعيت در حق كسب و پيشه و تجارت هميشه از لحاظ شرعي محل بحث و مناقشه و ترديد بود.
اما سرقفلي هميشه مجاز بوده است . علت اينكه حق كسب و پيشه و تجارت در قوانين ما بيشتر مورد توجه است،‌ بخاطر اين بود كه مستاجر مدتي زحمت كشيده و مشتري به دست آورده و و قتي او را از محل بيرون مي كنند مشتري ها را ازدست مي دهد و در محل جديد بايد دوباره مدتي وقت صرف كند تا مشتري جديد بيايد. به همين دلايل قانونگذار از مستاجرها حمايت مي كند .به طور كلي حق كسب و پيشه و تجارت و سرقفلي بعد از انعقاد قرارداد اجاره به وجود مي آيد.

- علي القاعده سرقفلي و حق كسب و پيشه و تجارت در روابط موجر و مستاجر مطرح شده اما با اين وجود در برخي قوانين مانند قانون تملك زمين براي نوسازي مصوب 1339 و قانون نوسازي و عمران شهري مصوب 1347 و لايحه قانوني نحوه خريدو تملك اراضي و املاك براي اجراي برنامه هاي عمومي، عمراني و نظامي دولت مصوب 1358 پيش بيني كرده اگر دولت بخواهد محل تجاري و كسب و كار كسي را براي امور فوق تملك كند، بايد سرقفلي و حق كسب و پيشه و تجارت بدهد. در نتيجه نيازي نيست در اين مورد رابطه استيجاري وجود داشته باشد.
آيا حق كسب و پيشه و تجارت در حال حاضر وجود دارد؟

در سال 1376 قانوني در خصوص روابط موجر و مستاجر به تصويب رسيد و مقرر گرديد كه اخذ سرقفلي در مواردي كه در قانون مزبور آمده جايز است اما مطالبه هر وجهي غير از سر قفلي ممنوع است. در نتيجه به موجب اين قانون هر قرارداد اجاره اي كه از سال 1376 به بعد در خصوص اماكن تجاري منعقد شده، گرفتن سرقفلي در آنها جايز است اما حق كسب و پيشه و تجارت به مستاجر تعلق نمي گيرد.
در قانون سال 76 سرقفلي در چه مواردي تعلق مي گيرد؟

ماده 6 قانون سال 76 مي گويد، هر گاه مالك، ملك تجاري خود را به اجاره واگذار كند مي تواند مبلغي به عنوان سرقفلي از مستاجر دريافت كند و مستاجر مي تواند در طول مدت اجاره براي واگذاري حق خود مبلغي را از موجر يا مستاجر ديگر به عنوان سرقفلي در يافت كند مگر آنكه در ضمن حق اجاره حق انتقال به غير از وي سلب شده باشد.

تبصره الف: چنانچه مالك سرقفلي نگرفته باشد و مستاجر با دريافت سرقفلي ملك را به ديگري واگذار كند، پس از پايان مدت اجاره مستاجر اخير حق مطالبه سرقفلي را ازمالك ندارد.
تبصره ب : در صورتي كه موجر به طريق صحيح شرعي سرقفلي را به مستاجر منتقل كند، هنگام تخليه مستاجر حق مطالبه سرقفلي به قيمت عادلانه روز را دارد.

ماده7 هرگاه ضمن عقد اجاره شرط شود تا زماني كه عين مستاجره در تصرف مستاجر باشد، مالك حق افزايش اجاره بها و تخليه عين مستاجره را نداشته باشد و متعهد شود كه هر ساله عين مستاجره را به همان مبلغ به او واگذار كند. در اين صورت مستاجر مي تواند از موجر يا مستاجر ديگر مبلغي به عنوان سرقفلي براي حقوق خود دريافت كند. همچنين هرگاه ضمن عقد اجاره شود كه مالك عين مستاجره به غير مستاجر اجاره ندهد و هرساله آن را به اجاره متعارف به مستاجر متصرف واگذار كند،‌ مستاجر مي تواند براي دريافت حقوق خود يا تخليه محل مبلغي را بعنوان سرقفلي مطالبه كند.

ترازنامه هر بنگاه اقتصادی اعم از اینکه شخصیت حقوقی داشته باشد یا صرفا در قالب شخصیت حسابداری فعالیت کند، در هر برهه از زمان می‌تواند وضعیت مالی آن را نشان دهد. در این ترازنامه همواره معادله حسابداری؛ یعنی «دارایی‌ها= سرمایه+بدهی‌ها» برقراراست.

بدیهی است که این معادله را می‌توان به ترازنامه کل بنگاه‌های اقتصادی کشور نیز تعمیم داد؛ یعنی در هرزمان کل دارایی‌های بنگاه‌های اقتصادی مساوی است با مجموع سرمایه و بدهی‌های آنها. از طرف دیگر دارایی‌های بنگاه‌های اقتصادی بخش مهمی‌ از سرمایه‌گذاری‌های کشور را تشکیل می‌دهد که توسط صاحبان بنگاه‌ها در قالب سرمایه و بانک‌ها در قالب تسهیلات مالی انجام شده است.

به عبارت دیگر بخش مهمی ‌از پس‌انداز صاحبان سرمایه (مستقیما) و پس‌انداز مردم از طریق واسطه‌های وجوه (بانک‌ها) در طول تاریخ در بنگاه‌های اقتصادی به صورت انواع دارایی‌های ثابت و جاری سرمایه‌گذاری شده است. طبیعی است که در یک کشور با اقتصاد سالم که در آن نرخ رشد سرمایه‌گذاری مثبت است، دو طرف معادله حسابداری هر روز و هر سال روندی افزایشی دارد. اما در یک کشور

تورم زده مانند ایران علاوه بر افزایش طبیعی فوق، یک افزایش اسمی‌ناشی از افزایش قیمت‌ها، نیز در طرفین معادله ایجاد می‌شود.

در یک اقتصاد سالم همچنین فرض بر این است که تخصیص منابع سرمایه‌ای به بنگاه‌های اقتصادی از طریق سازوکار بازار تخصیصی بهینه است و بنابراین سرمایه و تسهیلات بانکی به عنوان جزئی از ساختار مالی بنگاه‌های اقتصادی فعال با فرمان حکومت قابل جابه‌جایی نیست و نمی‌توان بنگاه اقتصادی را وادار ساخت، اعتبارات دریافتی از بانک‌ها را بدون کاهش در طرف دارایی‌های ترازنامه‌اش تسویه کند تا وجوه آن در اختیار بنگاه‌های جدید قرارگیرد. برخلاف این اصل بدیهی، دولت نهم از ابتدای روی کارآمدن، بانک‌های دولتی را مکلف ساخت تا در جهت توزیع عادلانه اعتبارات! منابع هنگفتی را تحت عناوین مختلف و از جمله طرح‌های زود بازده در اختیار متقاضیان جدید قراردهد که این فشار توانسته است یکی از دو نتیجه زیر یا ترکیبی از این دو را حاصل سازد:

۱) در صورتی که بعضی از بنگاه‌ها به دلیل فشار بانک‌ها ناچار به بازپرداخت تسهیلات شده باشند، در آن صورت ساختار مالی آنها و در نتیجه فرآیند تولید آنها دچار اختلال شده و تداوم فعالیت آنها در خطر افتاده است.

۲) مدیران بانک‌های دولتی که خود را مطیع اوامر دولت می‌دانند، علاوه بر ایجاد فشار مضاعف به بنگاه‌های اقتصادی، برای اجرای دستورات مافوق به هر طریق قانونی و فراقانونی ممکن متوسل شده تا منابع جدیدی کشف و مورد استفاده قراردهند که در این راه ممکن است مصالح اقتصادی کلان کشور را فدای حفظ موقعیت شغلی خود کرده باشند.

طبق آمار منتشر شده بانک‌های دولتی تا پایان سال ۸۵ مبلغ ۲۵هزار میلیارد تومان برای طرح‌های زودبازده تسهیلات اعطا کرده‌اند و قرار بوده است، در سال ۸۶ نیز مبلغ ۳۰هزار میلیارد تومان دیگر از این بابت پرداخت شود. گفته شد که تامین این اعتبارات کلان از محل تسهیلات اعطا شده قبلی به دلیل بر هم خوردن معادله حسابداری، تقریبا غیر ممکن بود و از طرف دیگر کاهش دستوری نرخ بهره نیز باعث شد، جابه‌جایی طبیعی اعتبارات از طرح‌های غیر اقتصادی به طرح‌های قابل توجیه اقتصادی (تخصیص بهینه اعتبارات بانکی) نیز عملا امکان‌پذیر نشود؛ بنابراین تنها منابع در دسترس بانک‌های دولتی برای پرداخت تسهیلات تکلیفی، بخشی از افزایش نقدینگی طی دوره مورد بحث بود.

کل افزایش نقدینگی دو سال اخیر حدود ۶۰هزار میلیارد تومان بوده است که پس از کسر ذخیره نسبت، حدود ۴۵هزار میلیارد تومان آن قابل پرداخت در قالب اعتبارات جدید بوده است (برخلاف نظر ریاست محترم جمهوری که در مصاحبه تلویزیونی مبلغ اعتبارات اعطا شده طی این مدت را ۲۴۰هزار میلیارد تومان اعلام کرده بودند).

اگر بازهم فرض کنیم مبلغ ۱۰‌هزار میلیارد تومان از این منابع صرف وام‌های مسکن و شخصی شده باشد، آنچه باقی می‌ماند حدود ۳۵هزار میلیارد تومان بوده است. طی این دو سال اتفاق دیگری که افتاد حداقل ۳۰‌میلیارد دلار به واردات بنگاه‌های اقتصادی افزوده شد که معادل ریالی آن با احتساب حقوق بازرگانی و عوارض گمرکی و سایر هزینه‌های ریالی بالغ بر ۴۰‌هزار میلیارد تومان می‌شود.

اگر باز هم فرض کنیم ۲۰هزار میلیارد تومان منابع لازم برای این حجم از واردات اضافی از طریق بانک‌ها تامین شده باشد، برای بقیه امور فقط ۱۵‌هزار میلیارد تومان باقی می‌ماند.

(ضمن آنکه افزایش سهم بخش بازرگانی از تسهیلات بانکی جای شگفتی نخواهد داشت.) با این حساب چنانچه تا کنون مبلغ ۴۰هزار میلیارد تومان تسهیلات به طرح‌های زوده‌بازده تخصیص داده شده باشد و خالص افزایش تسهیلات قبلی را هم ۱۰هزار میلیارد تومان فرض کنیم، در آن صورت این بانک‌ها با کمبود منابعی حداقل در حدود ۳۵هزار میلیارد تومان مواجه بوده‌اند. برای جبران این کمبود منابع، بانک‌های دولتی سه اقدام زیر را می‌توانستند انجام دهند:

۱) به بعضی از گیرندگان تسهیلات که دیوار کوتاهی دارند، فشارآورده و با اهرم‌هایی که در اختیار داشته اند بخشی از مطالبات خود را وصول کرده و در مقابل به آنهایی که پشتشان محکم بوده، پرداخته‌اند.

۲) با استقراض از بانک مرکزی (پول پرقدرت) و استفاده از ضریب فزاینده نزدیک به ۵ بخش مهمی‌ از این منابع را تامین کنند. طبق شواهد میزان افزایش بدهی بانک‌ها به بانک مرکزی طی این مدت و به‌خصوص در سال ۱۳۸۶ حدود ۵هزار میلیارد تومان بوده است که می‌تواند نقدینگی را به میزان ۲۵هزار میلیارد تومان افزایش داده باشد. (مشخص نیست که چرا این موضوع مهم که بیشترین تاثیر را در افزایش نقدینگی داشته است، در مصاحبه تلویزیونی ریاست محترم جمهوری از قلم افتاد؟)

۳) با موافقت قبلی بانک مرکزی، اقدام به افزایش چاپ و انتشار چک پول کنند. برخلاف ادعای موجود چاپ هر مقدار چک پول به عنوان یک ورقه دیداری در وجه حامل به استناد بند ۶ از ماده ۳۴ قانون پولی و بانکی کشور توسط بانک‌ها ممنوع بوده و می‌باشد و بنابراین چاپ هرمقدار چک پول فقط می‌توانسته از طریق بانک مرکزی و با خارج ساختن معادل اسکناس در جریان قانونا مجاز بوده باشد؛ ولی متاسفانه این عمل غیر قانونی سال‌ها است که توسط بانک‌های دولتی و اخیرا توسط بانک‌های خصوصی صورت می‌گیرد و در خوشبینانه‌ترین احتمال بدون تاثیرپذیری از ضریب افزایش نقدینگی به اسکناس در دست مردم افزوده است؛ ضمن آنکه اگر به عنوان ابزار کاهش ذخیره اسکناس بانک‌ها عمل کرده باشد، در آن صورت به عنوان پول پرقدرت در افزایش نقدینگی تاثیری به مراتب بالاتر داشته است.

خطرات ناشی از صدور چک پول در این حجم در اظهارنظرهای متعدد توسط کارشناسان بارها و بارها گوشزد شده است و در تعدادی از مقالات نگارنده خطر توسعه بازار زیرزمینی، فرار مالیاتی و از همه مهم تر پولشویی با استفاده از اسناد در وجه حامل نظیر چک پول و اوراق مشارکت بی نام (اسکناس‌های درشتی که به آنها بهره تعلق می‌گیرد)، مورد بحث قرارگرفته است.

ریاست محترم جمهوری در مصاحبه تلویزیونی خود یکی از مهم‌ترین دلایل افزایش نقدینگی را تخلف بانک‌ها در زمینه چاپ و انتشار چک پول‌های اضافی دانستند.

به طور قطع دغدغه اصلی یک رییس دولت نمی‌تواند این باشد که چرا بانک‌های دولتی (که قاعدتا در حوزه مسوولیت ایشان هستند)، تخلف کرده و از یک فرصت به دست آمده تغییر رییس کل بانک مرکزی سوء‌استفاده کرده‌اند و چندین‌هزار میلیارد تومان چک پول اضافی چاپ و منتشر کرده‌اند. دغدغه اصلی باید این باشد که این ۱۲هزار میلیارد تومان اسکناس آماده برای معامله به چه دلیل در دست عده‌ای رسوب کرده است؟ هرچند رسیدگی به تخلف مهم است، ولی کارشناسان اقتصادی می‌دانند که به فرض اینکه حتی یک ریال چک پول چاپ و منتشر نمی‌شد، بازهم این سرمایه‌های سرگردان که در هیچ معادله حسابداری جایی ندارند از طریق حساب‌های جاری اشخاص در معاملات بازار سیاه سیمان یا محصولات پتروشیمی‌ به کار گرفته می‌شدند یا در خرید و فروش ملک کلنگی، مغازه و... جولان می‌دادند یا اینکه در بازار موازی پول مورد استفاده قرار می‌گرفت.

دغدغه اصلی دولت باید این باشد که کدام یک از تصمیمات و اقدامات نسنجیده وی باعث ایجاد چنین پدیده‌ای شده است؟ چرا صاحبان سرمایه و پس‌انداز علاقه‌ای به سرمایه‌گذاری به مفهوم اقتصادی آن ندارند؟ دغدغه اصلی یک رییس دولت نباید این باشد که چرا موسسات مالی و اعتباری غیر مجاز اقدام به ارائه تسهیلات در چنین حجم عظیمی‌کرده‌اند؛ دغدغه باید این باشد که در حوزه اقتدار دولت‌ها که یک مغازه ۲در۲ بدون مجوز همان نهادی که امروزه «موسسه اعتباری» راه انداخته، اجازه فعالیت ندارد، چگونه این همه موسسه مالی و اعتباری بدون مجوز شکل گرفته است؟ و از آن مهم‌تر کدام یک از تصمیمات و اقدامات دولت باعث شده است تا کار این موسسات غیر مجاز از چنین رونقی برخوردار باشد؟ آیا این رونق نمی‌تواند نتیجه تضییقات و محدودیت‌هایی باشد که دولت برای بانک‌های دولتی و خصوصی ایجاد کرده است؟ آیا ایده «توزیع عادلانه اعتبارات» یا طرح کاهش اجباری نرخ سود تسهیلات موجب آن نشده است که بخش مهمی ‌از تقاضا برای پول به این موسسات مالی و اعتباری و از آن مهم تر به بازار غیر رسمی ‌پول سوق داده شود؟ دغدغه اصلی دولت و ریاست محترم جمهوری باید معطوف به جایگاه سرمایه باشد.

اگر پس‌انداز مردم چه در قالب سرمایه و چه در قالب تسهیلات بانکی در معادله حسابداری بنگاه‌های اقتصادی قرارگیرد، در آن صورت جای نگرانی نیست؛ زیرا به طور قطع و یقین بدون دخالت دولت به صورت بهینه تخصیص خواهد یافت؛ ولی اگر به این پس‌اندازها امکان جای گرفتن در معادله حسابداری بنگاه‌ها داده نشود، آن‌گاه این سرمایه‌های سرگردان نقش مخرب خود را به نحو احسن در اقتصاد ایفا می‌کنند و از آن مهم تر ابزاری در جهت توسعه بی عدالتی خواهند بود. معادله حسابداری را پاس بداریم.

غلامرضا سلامی‌