تئوري محدوديت ها و حسابداری

تئوري محدوديت ها و حسابداری

تئوري محدوديت ها : يك ارزيابي مقايسه اي (ظرفيت حاشيه اي = حاشيه سود )

تغيير سازمان در اقتصاد جهاني كه دردهه اخير صورت گرفت با پذيرش مفاهيم توليد lean و سيستم انعطاف پذير همراه بود . اين مفاهيم به به صورت تلويحي معياري از توليد و ظرفيت كاري را كه با تقاضا و ظرفيت فعلي پذيرش هم خواني داشتند را عرضه مي كنند . سر منشاء وجود مديريت ظرفيت محدود به دليل تحقيق مستمر براي راندمان بالاتر و عدم توازن بين منابع و تقاضا براي منابع بيشتر بوده است . براي موسسات خصوصي و در تمام زمينه ها در اقتصاد ايرلند محدوديتهاي مضاعفي اعمال شده است . موسساتي كه در سطح بين المللي فعاليت مي كنند با محدوديت هاي در سطح جهاني در مورد مدل هاي توليدي lean مواجه هستند . موسساتي كه در بخش هاي غير تجاري فعاليت مي كنند با مشكلات تازه اي كه مربوط به كمبود كارمندان و ساير منابع مي باشد مواجه مي باشند در حالي كه قبلا مشكل ركود و پايين بودن راندمان در مورد منابع وجود داشت .
سئوالي كه در اينجا مطرح مي شود اين است كه چگونه حسابداري مديريتي ميتواند در مديريت اين گونه مشكلات و ارائه ظرفيت موجود به آنچه كه مد نظر است مفيد باشد . صرف نظر از اين مطلب نبود تكنيك هاي برتر كمي به روز به آن نحوي كه در گفته ها وجود دارد نيز از مشكلات است. روش بهينه سازي در برنامه ريزي خطي اين امكان را به شما مي دهد كه مشكلات پيچيده اي كه شامل محدوديت هاي مختلف ظرفيت هستند را حل كنيد . عليرغم اصول شناخته شده و تفكر وجود مباني بلند مدت حسابداري ، مدارك كمي وجود دارد كه نشان دهنده كاربرد متداول اين اصول و تفكر در حسابداري يا عملكردهاي هيئت مديره باشند .

Eli gold ratt در كتاب ((the goal)) با ارائه نظرات به صورت تئوري محدوديت ها جان تازه اي به ديدگاههاي بهينه سازي تجاري داد . (گولدرات و كوكس 1993 ) . اين نظرات مديريتي بهترين فروشنده به صورت يك داستان مهيجي است كه در آن تلاش مدير شركت ظرف مدت 90 روزبراي حفظ زيان ناشي از عملكرد جلوگيري از ورشكستگي پيگيري مي شود . در اين داستان گلدرات و دكوكس به حسابداري قيمت تمام شده به عنوان ((دشمني براي بهره وري )) حمله مي كنند به جاي آن از تكنيك ها ي پيشرفته كلي نگري همانند MRP درست سر موقع jit و كنترل آماري پروسه استفاده مي كنند .
در اين مقاله به تفضيل كمك نسبي فرضيه محدوديت ها نسبت به روش هاي تجاري حسابداري مديريتي براي بهره گيري از منابع و تصميم گيري توضيح داده شده است . اين مقاله همچنين اشاعه و ارزيابي تئوري محدوديت ها و واكنش هايي كه در قبال آن در حسابداري و فرهنگ مديريتي ايجاد شده نيز مورد بررسي قرار مي دهد . تداوم بقاي حسابداري قيمت تمام شده در برابر حملات مستمري كه به آن مي شود مشابه احتمالات گلدرات در بخش مربوط به توانايي مقررات براي ايجاد تغيير و قرار دادن پيشرفت هاي اجباري به صورت برنامه و برنامه هاي آموزشي است . يك نمونه در زمينه خود تئوري محدوديت ها است
leg horgren et al(1999) &morse &Zimmerman(1997) مدارك در طي پروسه نشان مي دهند كه چه عقايد جديدي اساس اين مثال جذب تفكر مديريت سنتي شده است .

كلمات كليدي :
مديريت ظرفيت ، تئوري محدوديت ها ، حسابداري مديريتي
مقدمه :
تغيير سازمان در اقتصاد كه در دهه اخير صورت گرفت با پذيرش مفاهيم توليد lean و سيستم هاي انعطاف پذير همراه بود . اين مفاهيم به صورت تلويحي معياري از توليد ظرفيت كاري را كه با تقاضا و ظرفيت پذيرش فعلي همخواني داشتند را عرضه مي كنند . شكوفا شدن اخير اقتصاد ايرلند نيز اهميت در نظر گرفتن روشهاي مديريت ظرفيت را پر رنگتر نموده است . سر منشا وجود مديريت ظرفيت به دليل تحقيق مستمر براي راندمان بالاتر و عدم توازن بين منابع و تقاضا براي منابع بيشتر بوده است . مشكل مديريت ظرفيت در سطح اقتصاد كلان و محلي يا در سطح موسسه وجود دارد .
سوالي كه در اينجا مطرح مي شود نحوه مشاركت حسابداري مديريتي در مديريت اين گونه مشكلات است . صرفنظر از اين مطالب نبود تكنيك ها ي برتر و به روز به نحوي كه در گفته ها مطرح مي شود نيز يكي از مشكلات است .
تئوري محدوديت ها :
Eli goldratt در كتاب((the goal)) با ارائه نظريات خود به صورت تئوري محدوديتها جان تازه اي به ديدگاه هاي بهينه سازي تجاري بخشيد . (گولدرات دكوكس 1993 ) اين نظرات مديريتي بهتترين فروشنده به صورت داستان مهيجي است كه در آن تلاش مدير شركت ظرف مدت 90 روز براي حفظ زيان ناشي از عملكرد جلوگيري از ورشكستگي پيگيري مي شود . در اين داستان گلدرات دكوكس به حسابداري قيمت تمام شده به عنوان ((دشمني براي بهروري )) حمله كرده و به جاي آن از تكنيك هاي پيشرفته كلي تري همانند MRT ، JIT و كنترل آماري پروسه استفاده مي كنند . تداوم بقاي حسابداري قيمت تمام شده در برابر حملات مستمري كه به آن مي شود مشابه به احتمالات گلدرات در بخش مربوط به توانايي مقررات برا ي ايجاد تغيير و قرار دادن پيشرفت هاي اجباري به صورت برنامه و برنامه هاي آموزشي است . يك نمونه در اين زمينه خود تئوري محدوديت هاست . تئوري محدوديت ها (TOC) روش هايي را براي افزايش سود عملياتي با شناسايي گلوگاههاي عملياتي ، و درك اين مطلب كه محدوديت منابع تعين كننده ظرفيت پذيرش مجموعه به صورت كلي است ، توضيح مي دهد . گلوگاه را مي توان با شناسايي عملياتي كه در آن حجم زيادي از كالا ها منتظر انجام تعيين كننده ظرفيت پذيرش مجموعه به طور كلي است ، توضيح مي دهد . گلوگاه را ميتوان با شناسايي عملياتي كه در آن حجم زيادي از كالاها منتظر انجام كار روي آن ها هستند شناسايي نمود . خلاصه اي از بهبود تئوري در مقاله jones & dugdale(1998) آمده است .
مدير بايد مطمئن شود كه گلوگاه منابع هميشه مشغول بماند و ساير منابع طبق برنامه در مرحله بعد از گلوگاه قرار گيرند .
تئوري محدوديتها بر پايه سه معيار اصلي طراحي و ايجاد شده است :

1. سهم ظرفيت پذيرش = در آمد فروش- هزينه مواد مستقيم
2. سرمايه گذاري (سهام ) = موجوي كالا (مثل مواد خام ، wip ، كالاي ساخته شده (فقط شامل مواد )+ هزينه هاي تحقيق و توسعه + ساختمان و تجهيزات
3. هزينه هاي عملياتي = شامل هزينه هاي عملياتي به غير از مواد مستقيم ، هزينه هاي دستمزد و سر بارها و استهلاك .در ضمن به طور تلويحي فرض شده است كه همه اين مواد ثابت هستند اين فرض ممكن است باعث شود كه بسياري از منتقدان تصور كنند كه اندازه گيريهاي TOC داراي كابردي كوتاه مدت هستند .

TOC قصد افزايش ظرفيت پذيرش را همراه با كاهش سرمايه گذاري و هزينه هاي عملياتي را دارد . و اين عمل با پيگيري يكسري مراحل مرتبط با مديريت كمبود منابع انجام مي شود .
پنج مرحله كلي :
مرحله 1 : تشخيص اين كه ظرفيت پذيرش كل مدرسه به وسيله محدوديت منابع محدود مي شود.
مرحله 2: شناسايي محدوديت منابع كه معمولا با مشاهده محلي كه كالا ها براي انجام كار بيشتر معطل مي مانند انجام مي شود .
مرحله 3 : نگهداري مداوم گلوگاه توليدي به صورت شغول و برنامه ريزي تمامي عمليات با توجه به آن نياز به منابع محدود باعث مي شود كه برنامه توليد بر پايه ساير منابع طرح گردد و در اين حالت جايگاهي براي ساير ماشينها يا عمليات در نظر گرفته مي شود . افزايش توليد فقط باعث افزايش كالا بدون افزايش ظرفيت پذيرش مي شود . TOC مي خواهد كه موجودي كار در جريان ساخت را محدود كند . با اينحال TOC طرفدار نگهداري حجمي از كالا قبل از گلوگاه ماشين است تا مطمئن شود كه ماشين ناخواسته بيكار نمي ماند .
مرحله4 : ارزيابي تنگناهاي سيستم با افزايش ظرفيت سيستم اين عمل در صورت افزايش پذيرش بيش از هزينه صرف شده براي توسعه ميسر مي باشد .
مرحله 5 :اگر در هر كدام از مراحل بالا محدوديتي مشاهده شده به مرحله 1 برگرديد .
Drum-Buffer,ropeگلدرات TOC را به سه قسمت Drum ، Buffer ، rope خلاصه نموده است . نتايج حاصل از سيستم هاي توليد ، آهنگي را براي توليد ايجاد مي كند كه از طريق آن مي توان محدوديتهاي ماشين ها را پيگيري نمود (Drum) از طريق اين پيگيري قبل از اين ماشين ذخاير احتياطي انباشت نمود (Buffer) تا در صورت نياز با توجه به سفارش مشتري مواد اوليه را جذب يا آزاد نمود (Rope)
تئوري محدوديت ها و حسابداري :
دلايل گلدرات دكوكس (1993)در شناسايي حسابداري هزينه ها به عنوان ((دشمن شماره يك بهره وري در داستان))درداستان "the goal" آمده است . قهرمان داستان (آلكس)كشف مي كند كه همزمان با توقف توليد در يك گلوگاه ماشيني (با پيگيري Drum) يك افت در ميزان ظرفيت به رئيس دفتر مربوطه گزارش شده است . معيارهاي جديد حسابداري همانند هزينه يابي بر مبناي فعاليت (ABC) ممكن است ضعف حسابداري رايج را كه بر پايه هزينه يابي جذبي عمل مي كنند با ايجاد انگيزه بالاتر براي توليد بيشتر در هر فعاليت و با مراحل كمتر او شايد با اجراي طولاتر توليد و توليد خروجي با منابع بدون محدوديت جبران كند . در كل TOC به جاي آنكه اطلاعاتي را براي كنترل مديريت يا هزينه يابي توليد در دسترس قرار دهد اطلاعاتي راجع به تصميم گيري را فراهم مي كند .
همچنين طرفداران TOC اظهار مي دارند كه معيار هاي حسابداري رايج مخالف بهبود راندمان واحد در اثر نتايج TOC حاصل از حذف حساب سود و زيان از مانده قبلي كار در جريان ساخت از ماشين هاي بدون مشكل و محدوديت مي باشند . (قبلا به صورت يك دارايي در تراز نامه عنوان مي شد ) البته بايستي به اين نكته توجه داشت كه اين تاثير محدود به ميزان سربار اختصاص داده شده به WIP مي باشد و به علاوه اين تاثير يك اثر "منحصر بفرد" روي اولين اجراي TOC مي باشد و تنها زماني بروز مي كند كه كميت WIP كاهش پيدا مي كند .
آن چه جالب است اسن است كه بدانيم حداقل در بخش تفسير هاي حسابداري يا تحليل هاي TOC چه توصيه هايي در زمينه حسابداري از تئوري محدوديتها مورد قبول قرار گرفته است . مثلا جونز و داگدال (1998)توجه خودداري تاثير TOC و نحوه ارائه آن به صورت يك الگو متمركز كرده اند به همين دليل آن ها حسابداري مديريتي ارائه شده بوسيله گلدرات را مورد بررسي قرار ندادند و يا اينكه خود مدل TOC را از نظر وجود نقطه ضعف مورد آزمايش قرار ندادند . با اين وجود برخي از نقاط ضعف به وسيله جونز و داگدال (همچنين به وسيله گلدرات ) به هنگام ارزيابي TOC به صورت يك انديشه جديد مديريتي در مقالات منتشر شده بعد از "THE GOAL" همانند 'the Haystack syndrome" پذيرفته شده است در تعريف جديد اهداف موسسه از حداكثر سازي ظرفيت به يك سري اهداف سه گانه تبديل شده است مثلا برآورده كردن احتياجات (1)مالكان (2)كارمندان يا (3)بازار .يكي از سه گروه بايستي با توجه به محدوديت هاي در گروه ديگر به عنوان هدف موسسه مورد بررسي قرار گيرد . به طور مشخص اين تغيير به سمت اهداف كمتر كيفي هستند كه گفته مي شود اجزاء مهم محاسباتي TOC را به عنوان يك "كنولوژي تفكري " يا "پروسه تفكري" جديد در نظر گرفتند اما اين دلايل كمتر قابل اندازه گيري هستند . مشخصاً نورين ، اسميت و ماكي (1995)گزارش كرده بودند كه در مورد اكثر موسساتي كه ادعا كرده بودند با TOC منطبق هستند يا به وسيله آن تحت تاثير قرار گرفته اند ، نسخه به كار رفته از تئوري به صورت اوليه و بيشتر كيفي بود كه به آن ها اجازه مي داد هنوز هم مسائل را از ديدگاه حسابداري نگاه كنند . در حقيقت درگزارش نورين و ديگران آمده بود كه "ما از اين كه ببينيم كه آن (كاربرد پروسه تفكري)به طور متداول مورد استفاده قرار بگيرد مايوس شده بوديم ... در بيشتر موارد از آن استفاده نمي كردند " (صفحه138)اين مقوله همچنين ظرفيت پذيرش در TOC را كه دارد متون حسابداري مديريتي شده بود را نيز تدوين كرد .

جونز و داگدال تكامل TOC را به صورت سازگار با مدل اوليه همانند قهرمان كتاب "هدف"كه مي خواست سود آوري موسسه را با حفظ مشاغل مرتبط افزايش دهد ، پذيرفتند با اينحال اخراج كاركنان در مدل اوليه به صورت تلويحي اشاره شده بود در اين مدل خروجي بايستي در نقاط غير گلوگاهي به گونه اي محدود شوند كه هزينه ها كاهش يابند . در مدل بعدي همانند مغايرتها قبولانده شده بود كه براي حذف محدوديت تتقاضاي محدود بايستي تلاش شود كه مشتريان جديد پيدا شوند يا فروش بيشتري براي مشتريان موجود داشته باشيم . با اينحال "اين معاملات با مفهوم بهره متناقض بوده و روش هاي كنترل مديريتي را ناديده مي گيرند "(صفحه 88).

حسابداري مديريتي و حسابداري ظرفيت پذيرش :
برغم اظهار نظر هاي مختلف ، TOC با حسابداري مديريتي چه از نظر تئوري و چه از نظر علمي سازگار بوده كه اين مطلب قبلا در كتاب "هدف"(the goal) آمده است . هدف به حداكثر رساندن ظرفيت پذيرش همزمان با كاهش در سرمايه گذاري و هزينه هاي عملياتي را ميتوان همانند قانون قديمي حسابداري كه به صورت تصميم گيري كوتاه مدت براي حداكثر عنوان ظرفيت پذيرش براي هر واحد از منابع محدود شده است ، دانست كه قبل از انتشار كتاب "هدف" در كتاب ها آمده بود . روش گلدرات را اغلب حسابداري ظرفيت پذيرش مي گويند .
البته برخي ابهامات زباني در تعريف حسابداري ظرفيت پذيرش وجود دارد . در ايالات متحده و اتحاديه اروپا "حسابداري ظرفيت پذيرش"استفاده نمي كنند و به جاي آن از واژه " TOC در حسابداري " استفاده مي كنند . و علت آن هم اختلاف والدرون و گالودي بر سر منشاء واژه است.
حمايت گلدرات از سيستم ها ي هزينه يابي حاشيه اي نشان دهنده انتقاد وي از وجود نقص در هزينه يابي است كه اغلب در فرهنگ حسابداري وجود دارد . انتقادات صحيح هستند ولي نو نيستند . آن ها همچنين صلاحيت كافي ندارند تا بتوانند تشخيص در حسابداري ممكن است از هزينه هاي مختلف براي مقاصد مختلف استفاده شود . واقعيت اين است كه موسسات داراي سيستم هاي هزينه يابي جذبي پيچيده اي براي سيستم هاي گزارشگري مالي هستند سيستم هاي گزارشگري موجودي مانع از استفاده آن ها از اطلاعات هزينه حاشيه اي يا هزينه يابي متغيير حداقل براي برخي تصميم گيري ها نمي شود .
كلراك (1992)و پيرس داوده(1998)هر دو كشف كردند كه ميزان كاربرد واقعي تحليل هاي هزينه –حجم –سود (CVP)82% يا 85% است البته Pierce و odea كشف كرده اند كه استفاده متداول در بسياري از موارد كم است و فرض بر اين است كه براي هر كاربردي در يك موسسه هزينه ها به دو بخش ثابت و متغيير تقسيم مي شوند .

ادبيات toc نيز زير نظر انتقادات حسابداري رفته شده است تا برتري آن را بر مدل حسابداري هزينه يابي حاسيه اي نشان دهند.به طور كلي toc توصيه مي كند كه انتخاب تركيب بر اساس منابع محدود براي ظرفيت پذيرش هر واحد منبع محدود بجاي سود تا ويژه حسابداري هر واحد از منابع محدود باشد.مثلاً alwater & gagne(1997) تلاش كردند تا نشان دهند چگونه مي توان با استفاده از شيوه toc وبااستفاده از اطلاعات موجود در ضميمه a ، بااستفاده از قانون toc توليد مي شود(مدرك4و5) بهتر ميگردد .در عوض محصول q طبق قوانين حسابداري توليد مي شود (مدرك 7و8) در سند 9 مورد سودهاي هفتگي هر محصول با toc مقايسه شده است كه نشان دهنده برتري سود 1692 دلاري در مقابل 1630 دلار تركيب محصولاتي كه بوسيله روش حسابداري پيشنهاد شده ،مي باشد .
نكته مهم براي درك اختلاف كاهش 3000 دلاري هزينه هاي عملياتي در هر حالت است.تحليلها بر پايه اين فرض انجام مي شود كه هيچ هزينه متغييري بجز مواد مستقيم (ستون سوم در سند 7) وجود ندارد.هر چند اين فرض ممكن است در برخي حالات صحيح باشد، toc فرض مي كند كه هزينه اي متغير هرگز شامل عنصري از حقوق مستقيم يا سر بار متغييري نمي باشد.بعلاوه در مقاله هميشه از واژه (بايستي باشد) بجاي (اين است) استفاده شده است.در مباحث مورد استفاده كار هفتگي استاندارد،كارمندان با وجداني كه از بيكاري دوري مي كند. وارزش دهي به كارگران آموزش ديده حتي اگر از طريق آموزش آنها
بهره وري ايجاد شود مدنظر قرار گفته است.در اين تحليل ها وصفيت دنياي واقعي همانند كار پاره وقت ،كارقراردادي ،اضافه كاري وتغيير محل كار پرسنل از محيطهاي آرام به پركار كه مي توانند هزينه هاي كارگي را به صورت متغيير در آورد ناديده گرفته شده است.
در حقيقت اگر نمونه atwater & gangne با وجود دستمزد مستقيم كه به صورت متغييرات مجدداً طرح شود نتايج به صورت زير خواهد شد .

جدول صفحه 8
در مقاله atwater &gagne (ضميمه a،سند9) toc باعث افزايش سود هفتگي به ميزان 62 دلار ($1630-1692) شده است اين افزايش با اين فرضي كه هزينه هاي مستقيم دستمزد انتخاب نحوه تغيير نخواهد كرد واين وصفيت اگر هزينه دستمزد مستقيم كاملاً متغير باشد به ميزان 83$ خواهد رسيد. اين فاصله اگر هر سرباري به صورت متغير فرض مي شود بيشتر خواهد شد همانگونه كه ضميمه b نشان مي دهد كه چگونه سود هفتگي مي تواند تا 120 دلار افزايش يابد.
Balder stone & keef(1999) چنين فرض مي كنند كه توصيف ظرفيت پذيرش به صورت فروش منهاي هزينه مواد ناشي از قرائت اشتباه كار گلدرات است،اما اگر چنين باشد باز هم همين تعريف استاندارد از ظرفيت پذيرش در مقالات وكتابهاي balderstone & keef آمده است .اوبيشتر موارد هزينه مواد مستقيم به طور مشخص اختصاص يافته است در حاليكه در مورد دستمزد مستقيم اينگونه نسبت در صورتيكه دستمزد مستقيم معمولاً به طور واضح وغير واضح در هزينه هاي عملياتي لحاظ شده است.در حقيقت آنهايكه به گزارش مستقل نورين وهمكارانش (1995) در مورد toc وتوصيه هاي آن براي حسابداري مديرتي ايرادگرفتند (بوسيله مؤسسه حسابداران مديريتي آمريكا حمايت مي شدند )،در مقالات وانتشارات خود از مقدمه اي كه بوسيله گلدرات تهيه شده است استفاده مي كردند.
اين نكته اهميت دارد كه نظرات غلطي كه در مورد toc وتوانايي آن در ارائه ابزار برتري براي طراحي توليد وارائه قانون ظرفيت حاشيه اي به صورت سود محدود به نوشته هاي atwater & gagne نيست. اين مسئله به كرات در حوزه مديريت توليد وبوسيله بلكاستون (2001)Umble & umble(1998) مطرح شده است. بعلاوه زماني كه نتايج بحث ادبيات حسابداري بيا شود،هدف بيشتر به سمت نشان دادن عدم تازگي در شيوه toc تمايل پيدا مي كند ونيز تلاش مي شود تا گفته شده انحراف ناچيزي در ظرفيت حاشيه اي مبتني بر شيوه حسابداري وجود دارد وروش toc درواقع در رده ايي پايينتر قرار داشته وباعث اشتباه وگمراهي مي شود.

نقش بهينه سازي:
در برخي ارزيابيهايي كه از toc بعمل آمده است بر اين نكته تاكيد دارند كه نگرشهاي تازه اي كه toc عرضه مي كند در پناه برنامه ريزي خطي (lp) مي باشند مثلاً luebbe & fich (1992 , p1477) مي گويند ‹‹البته،سطح تحليل ايجاد شده بوسيله lp در مورد قيمت ها به كاملي و ميزان اين سطح بوسيله toc در مورد تحليلهاي بازده / محدوديت بر حسب $ نمي باشد›› اين عبارت گمراه كننده است زيرا در حقيقت برنامه ريزي خطي بر اساس همان اصولي كه هدفش افزايش سهم هر واحد از منابع محدود است،پايه ريزي شده است. هر مسئله تكراري دو روش سيمپلكس كه در آن از برنامه ريزي خطي براي حل مسائل مر بوط به بهينه سازي استفاده مي شود بر پايه اين اصول طراحي شده اند . بر خلاف نقش toc برنامه ريزي خطي چندين بار تكرار مي شود زيرا در برنامه ريزي خطي وجود چندين علت براي ايجاد محدوديت وجود دارد toc فرض مي كند كه انتخاب محدوديت مربوطه بطور فرضي بهنگام ايجاد كار در جريان ساخت در نقاط مختلف قابل تعيين است .
اين انتخاب عيني يا برخي گلوگاه بوسيله مدارك تجربي ثابت نشده اند brausch & taylor(1997) مجموعه اي از مكالمات را روي 12 موسسه مختلف از نظر اندازه وصفت انجام دادند تا تعيين كنند موسسات چگونه مديريت وچگونه براي ظريفي محدود برنامه ريزي مي شوند.(مكالمه در حقيقت نه اسمي از toc ونه برنامه ريزي خطي برده شده بود وآنچه كه انجام شده براساس ارزش طبيعي بود.)آنها كشف كردند كه گلوگاهها مشكل واقعي 9 مؤسسه از 12 مؤسسه اي بود كه محصولات مختلفي با كاربردهاي مختلف و بردن پورسه اي مستمر توليد كردند. هر چند در برخي موارد گلوگاهها در نقاط خاصي وجود داشتند ولي در ساير موارد "آنها بر اثر تغيير در ساختمان توليد وتركيب توليد ايجاد مي شوند "ويكي از مديران ناموفق توليد در شركت خود گفته بود كه "گلوگاهها در تمام جاهها هستند"tollington(1998) بين محدوديتهاي بلند مدت و"گلوگاههاي سيار"كه به علت وقايع غير قابل پيش بيني ايجاد ميشوند تمايز قائل شده است .شناسايي صحيح گلوگاهها احتمالاًً در عمل يك كار پيچيده است salafatinos(1995) مزاياي بالقوه استفاده از تكنيكهايي همانند طرح ريزي فعاليت وشبكه هاي وابسته فعاليتي را در شناسايي صحيح گلوگاهها را خاطرنشان شده است زيرا بر خلاف فرهنگ وسيع toc،ايجاد wip براي يك ماشين ممكن است مسائل پيچيده اي را ايجاد كند.بعلاوه او نشان داد كه چگونه نقشه ريزي را مي توان براي بهبود يك سيستم طرح ريزي بر پايه فعاليت بكار گرفت.
در مجموع قيمت حاشيه اي (shadow) نسبت به toc يك روش اندازه گيري است زيرا در اين روش ظرفيت حاشيه اي ناشي از منابع محدود اندازه گيري مي شود در حاليكه در toc فقط ظرفيت متوسط اندازه گيري مي شود.براي مشكلات ساده ظرفيت حاشيه اي ومتوسط برابر خواهد بود در حاليكه در مسايل پيچيده آنها با هم متفاوت هستند.
طرفدارن toc معتقدند كه هنگامي كه يك محدوديت شكسته مي شود مثلاً بر اثر يك پروسه نسبتاً براي استفاده از يك منبع محدود بايستي درباره در مراحل وپنج گانه toc دقت نمود پروسه مجدداً شروع شد. در نتيجه toc باعث ايجاد چرخه پيوسته اي از توسعه شود.luebbe & find(1992) مي گويند"ما مي توانيم حتي اگر محدوديت سيستم تغيير نكرده باشد وروند توسعه توقف يافته باشد طبق برنامه توليد عمل كنيم " هر چند اين مطلب خودش صحيح است ولي واقعيت چشم پوشي مي كند كه تمامي مدلهاي برنامه ريزي هاي خطي داراي شرايط مشابهي براي اجراي مجدد تحليلها پس از يك سري تغييرات در محدوديتها هستند.

موقعيت فعلي مديريت گلوگاه:
هر چند برنامه ريزي خطي برتري نسبي بر toc دارد ولي در مقابل آراء موفقيت محدودي داشته است.كلارك(1992) ميزان كاربرد را در بين شركتهاي ايرلندي 5% گزارش نموده است.هيچ مدركي كه نشان دهنده افزايش در استفاده از اين روش به رغم افزايش دسترسي به سخت افزار ونرم افزار كامپيوتري وكاهش هزينه بانك اطلاعاتي كه باعث كاهش هزينه بكارگيري مي شود،وجود ندارد.
در واقع در برخي كتابهاي حسابداري ومديريت برنامه ريزي خطي حذف وبجاي آن از toc استفاده شده است .كاپلان وآتكنيسون در ويرايش دوم كتاب "حسابداري مديريتي پيشرفته "خود (1989) يك فصل كامل را به برنامه ريزي خطي براي طراحي اختصاص داده اند.ويرايش بعدي (1998) هيچ مرجعي براي برنامه ريزي خطي نداردولي مطالب كلي در مورد toc مطرح شده است.
اين نكته نيز بايستي به نظر گرفته شود كه خود lp در عمل داراي مشكلاتي است كه اين مشكلات با توجه به فرضيات زير است:

• خطي بودن تابع هدف ومحدوديتها
• ثابت بودن قيمت فروش وهزينه هاي متغيير ضرايب قابل اندازه گيري را براي تابع هدف بدست مي دهند.
• قابل شناسايي واندازه گيري بودن محدوديتهاي گسسته brausl & taylor(1997) نمودند كه هيچكدام از اين 12 منطقه مورد بررسي وتنها 3 شركت از 51 شركت ظرفيت در دسترس،ميزان كاربرد وعدم كاربرد يا هزينه عدم استفاده از ظرفيت در پشتيباني از فعاليتهاي منطقه اي وغير شركتي را تعيين نموده اند.

اين مقاله فقط به خاطر اين هدف مطرح شده بود كه دلايل گرايش از lp به toc را توضيح دهد. به نظر مي رسد كه اين مقاله بخش از يك تحقيق در ارتباط با روابط بزرگتر بود وراهنمايي مؤلفان كتب آكارميك بوده است.مباني lp در مورد فعاليتهاي نظامي1992 cpickering را نمي توان در چارچوب الفاظ وروشهاي مؤسسات قرار داد وهمانگونه كه پيكرنيگ توضيح داده است يك مقاومت ديالكتيكي وانطباق تكنيك و مواد وانسان وجامعه وجود دارد ونمي توان فرض نمود كه برتري تكنيكي به صورت اتوماتيك انطباق پذير است.
Toc به صورت يك روند بحراني در حسابداري دارد شده است.افزايش فشارهاي تحريكي در موسسات بدليل جهاني شدن،تغييرات نامنظم وشتابنده تكنيكي در تغيير وصفيت حسابداري مديريتي مشهود است تحقيق مشخص براي مفاهيم، تكنيكها واستفاده وجود دارد.miller &o'leary(1993) در صفحه 188 مي گويند" كاهش صنايع توليدي آمريكايي باعث بروز يك ايراد درنظرات مديريتي شده است، شايد toc يك ابزار جالب توجه در موقعيتها در زمانهاي مناسب باشد.
نگرشهاي مثبت نسبت به toc وبهينه سازي متداول:
اينكه toc به صورت يك روش بهينه سازي براي مديريت ظرفيت است از نظر تئوري صحيح است ولي كاربرد وسيعي ندارد.همچنين مي توان گفت كه روش toc به صورت كلي توضيح داده نشده است.مثلاً toc نمي تواند احتمال تنظيم قيمت را براي خروجي حاشيه اي ندارد تا به اين طريق نشان دهنده قيمت هاي دوگانه براي ظرفيت محدود باشد.

با اين وجود عقيده بر اين است كه مديريت بايستي به طور مداوم از طريق مشاهده عيني همانند تركيب كالاي wip يا وضعيت مشتري در رابطه با خدمات ،بدنبال گلوگاهها باشد.همانطور كه هدف toc است اين جستجو مي تواند در سودآوري نقش داشته باشد.مطالعه brausch & taylor واكنشهاي مختلفي از موسسه را در گلوگاهها نشان داده اند كه عبارتنداز:اجراي بيش از حد طولاني ،ووجود اضافه كاري وتغيير شيفت هاي بيش از حد وبكارگيري كارگران يا كارمندان موقتي.
البته مي توان از پرسنلي كه داراي چند مهارت هستند هستند به صورت كوتاه مدت ودر شرايط ايجاد شده در مكانهاي مختلف استفاده نمود. اين وضعيت بايستي از طريق سياستهاي پرداخت حقوق ساپورت شود تا رضايت پرسنل به علت مهارتهاي اضافي والگوهاي كاري انعطاف پذير جلب گردد.يك نمونه خوب در اين مورد فعاليت مونتاژ كامپيوتر در سطح وبه صورت مليتي است كه بوسيله اينجانبست مورد بررسي قرار گرفت است كه در آن پرسنل خط توليد هر چهار هفته جاي خود را عوض مي كردند.ودر اينحالت تعيين شده بود كه زيان كم شدن بهره بروري به علت عدم آشنايي پرسنل در مراحل ابتدايي هر كار جديد با انعطاف پذيري بعداً با ايجاد مهارتهاي چندگانه جبران مي شود.
بيشتر محدوديتهاي بلندمدت را مي توان با سرمايه گذاري كوتاه مدت در ظرفيت حذف نمود.مجدداً toc خاطرنشان مي كند كه اولين موارد بجاي تعويض كل تجهيزات خط توليد برخي محدوديتهاي خاص بايستي حذف شوند مثلاً يك ماشين جديد بهتر است از يك كارخانه جديد روشهاي ديگري كه اغلب در ادبيات toc مطرح نشده اند ممكن است بر روي مديريت جريان تقاضا در گلوگاه تكيه داشته باشند.
Braush & taylor يك شركت رسانيات را مورد بررسي قرار دارند كه در آن يك كارگاه با افزايش توليد، كم شد وتعداد وتركيبات آن به 3/2 كاهش يافت.
توجه عملي به گلوگاهها در برگيرنده يك شيوه ظريف در بكارگيري مديريت ظرفيت است.البته مناطق فاقد گلوگاه نيز قابل توجه هستند. توليد متعادل شده را مي تواند با كار كوتاه مدت يا بكارگيري پرسنل قراردادي در كوتاه مدت يا با پروسه اي كه در برگيرنده ظرفيتهاي اضافي بدون سرمايه گذاري هستند،بدست آورد با اينحالbraush & taylor نشان دادند كه هيچكدام از شركتهاي مورد مطالعه روي ظرفيت بدن استفاده يا در كارخانه روي موقعيتهاي ومحلهاي بلااستفاده حسابي باز نكرده اند. با اين وجود در برخي موارد آنها كشف كردند كه مؤسسات از بازاريابي براي پركردن اين خلاء بااستفاده از كسب مشتريان خارجي با استفاده از قيمت گذاري خاص استفاده كرده اند.اين نشان دهنده مشكل متداول درايج براي قيمت گذاري مرتبط يا حاشيه اي يك سفارش خاص در متون حسابداري است .بعلاوه در متون اشاره اي به اين نشده است كه شركتها بدنبال اينچنين فرصتهايي هستند.

هزينه ظرفيت بلااستفاده:
ممكن است پروسه توليد متعادل شده نيز داراي ظرفيت بلااستفاده خاص باشد. مطالعه گرفته بوسيله braush & taylor نشان داده است كه در اكثر مؤسسات هزينه ظرفيت بلااستفاده يا مازاد محاسبه نشده است .آنها توصيه مي كنند كه مؤسسات عدم وجود بخشي حاشيه اي ناشي از ظرفيت بلااستفاده را به صورت متغيير "مصرف "(waste) نشان دهند.نمونه اي از اين است را مي توان در سطح صورتحساب سود وزياني كه بوسيله cooper & Kaplan(1992) مشاهده نمود:










سود عملياتي
حداكثر رساني سود با استفاده از قيمت گذاري حاشيه اي:
نظر ايجاد شده بوسيله برنامه ريزي خطي در مورد سود حاشيه اي ناشي از منابع محدود در صنعت هوايي ودر سيستمهاي مديريتي به كار برده شده است.اين نظرات مؤسسات را قادر مي سازند تا قيمت را با توجه به ميزان ظرفيت اشغال شده در هرپرواز وظرفيت نهايي مورد انتظار انتخاب كنند. بهمين دليل مسئولين رزرو بليط ابتدا بليطهاي ارزان قيمت را نگه مي داشتند تا بعداً در رزرواسيون انعطاف پذيري داشته باشند هزينه مبادلاتي اينچنين با توجه به اينكه در حد زيادي از فروش بليط به صورت اينترنتي انجام مي شود به شدت پايين آمده است


نتيجه گيري
مهمترين پرسشي كه در اين مقاله مطرح شده است صرفاً در رابطه با نظر منتقدان toc در زمينه وجود ايراد در معيارهاي حسابداري يا اينكه معيارهاي آن نسبت به ساير اندازه گيريها يا روشهاي حسابداري ومديريتي ساده هستند ويا اينكه نظرات مخالفان در موارد كمي كه مدلها براي آنها طراحي شده اند اعمال مي شود نيست وبلكه آن است كه چرا در رابطه با فرهنگ حسابداري اين يك تئوري واپسگرانه است.اين مطالب از آنجا يي جالب توجه است كه شواهد عيني در اين زمينه در كار goldratt وجود داشته روي مباحث آكادميكي در زمينه فرضيات وكاربردهاي حسابداري داشته است.(jones & dugdale 1998) آنها خاطرنشان شدند كه گلدرات هرگز به ساير نويسندگان استناد نكرده است ولي براي نشان دادن مطالب بارها به پلاتو و ايسك نيوتون متوسل شده است.
علاوه براين جونزو داگدال قبول كردند كه toc پتانسيل قابل توجهي براي عنوان شدن به صورت فرضيه انتقال دارد.آنها ادعا كردند كه "اين شيوه توانايي متدولوژي جهت تغيير مستقيم خاص داشته وبا اهداف موانع به همان گونه اي كه هستند برخورد مي كنند"اين آخرين نكته به بهترين شكل عنوان شده است زيرا toc تنها با اهداف انتخابي وفرضيات ساده سروكار دارد مثلاً اين فرض كه معمولاً فقط يك زنجيره از محدوديتها وجود دارد كه به سادگي قابل شناسايي،تثبيت بود مي توان روابط دافعي را بين محدوديتهاي مختلف بيان نمود.
با اينحال toc داراي پتانسيل خوبي براي عمل كردن به صورت وسيله اي كه موسسات را به سمت تطابق تكنيكهاي هزينه يابي حاشيه اي با اهداف تصميم گيري جلومي برد،مي باشد.كاربرد خيلي ساده اين اصول خيلي بهتر از عدم وجود آن وكاربرد آن مي باشد toc همچنين به مديران براي داشتن نگرش مهم را استراتژيكي نيست به اين موضوع كه سودآوري محصول مهم نيست بلكه سودآوري منابع مورد استفاده مهم است ونيز اينكه عملاً استفاده سودمند از منابع محدود مطرح است،جهت مي دهداز اين نظر toc به عنوان حريفي براي فعاليتهاي مبتني بر هزينه يابي در مراكز عمومي عمل مي كند.