-
..تسعير ارز..
تسعير ارز
استاندارد حسابداري شماره 16
مقدمه :
1-يك واحد تجاري مي‌تواند فعاليتهاي خارجي خود را به دو طريق انجام دهد. واحد تجاري ممكن است معاملاتي به ارز انجام دهد يا داراي عمليات خارجي باشد. براي انعكاس معاملات ارزي و عمليات خارجي در صورتهاي مالي واحد تجاري بايد معاملات ارزي و صورتهاي مالي عمليات خارجي به واحد پول گزارشگري (ريال) تسعير شود. موضوعات اصلي در حسابداري معاملات ارزي و عمليات خارجي عبارت از اين است كه چه نرخي براي تسعير بكار گرفته شود و آثار مالي ناشي از تغيير نرخ ارز چگونه در صورتهاي مالي شناسايي شود.
2 . هدف اين است كه تسعير معاملات ارزي و عمليات خارجي به نحوي صورت گيرد كه نتايج آن عموماً با آثار تغييرات نرخ ارز بر جريانهاي وجوه نقد واحد تجاري و ارزش ويژه آن هماهنگي داشته باشد واين اطمينان را ايجاد كند كه صورتهاي مالي تصويري مطلوب از نتايج عملكرد ارائه مي‌دهد. همچنين، صورتهاي مالي تلفيقي، نتايج مالي و ارتباط اقلام را به گونه‌اي كه در صورتهاي مالي ارزي قبل از تسعير نشان داده شده است، منعكس كند.
دامنه كاربرد
3.الزامات اين استاندارد بايد در موارد زير بكار گرفته شود:
الف. تسعير معاملات ارزي، و
ب . تسعير صورتهاي مالي عمليات خارجي كه از طريق تلفيق يا روش ارزش ويژه در صورتهاي مالي واحد تجاري منعكس مي شود.
4 . در اين استاندارد، به استثناي طبقه‌بندي تفاوت تسعير مربوط به آن گروه از بدهيهاي ارزي كه به عنوان حفاظي براي خالص سرمايه‌گذاري در يك واحد مستقل خارجي محسوب مي گردد، ساير جنبه‌هاي نحوه حسابداري عمليات حفاظي مطرح نمي شود.
5 . ارائه مجدد صورتهاي مالي از ريال به واحد پول ديگر به منظور راحتي استفاده كنندگاني كه به آن واحد پول عادت دارند يا براي مقاصد مشابه ديگر، در اين استاندارد مطرح نمي شود.
6 . نحوه ارائه جريانهاي نقدي ناشي از معاملات ارزي و تسعير جريانهاي نقدي عمليات خارجي در صورت جريان وجوه نقد در اين استاندارد مطرح نمي‌شود (براي اين منظور به استاندارد حسابداري شماره 2 با عنوان صورت جريان وجوه نقد مراجعه شود).
تعاريف
7 . اصطلاحات ذيل در اين استاندارد با معاني مشخص زير بكار رفته است:
* عمليات خارجي : عبارت است از يك واحد تجاري فرعي، واحد تجاري وابسته، مشاركت خاص يا شعبه واحد تجاري گزارشگر كه فعاليتهاي آن در خارج از ايران استقرار يافته يا اداره مي شود.
* واحد مستقل خارجي : به آن دسته از عمليات خارجي اطلاق مي شود كه فعاليتهاي آن بخش لاينفك واحد تجاري گزارشگر را تشكيل نمي‌دهد.
* واحد پول گزارشگري : عبارت است از واحد پول مورد استفاده در ارائه صورتهاي مالي( ).
* ارز : عبارت است از هر واحد پولي به غير از واحد پول گزارشگري.
* تسعير : فرايندي است كه از طريق آن، اطلاعات مالي مبتني بر ارز، برحسب واحد پول گزارشگري بيان شود. واژه تسعير، گزارش معاملات منفرد ارزي برحسب واحد پول گزارشگري و همچنين برگردان يك مجموعه كامل صورتهاي مالي تهيه شده بر حسب ارز به واحد پول گزارشگري را در بر مي‌گيرد.
* نرخ تسعير : عبارت است از نرخ تبديل دو واحد پولي به يكديگر (شامل انواع نرخهاي برابري رسمي، قراردادي و غيره) كه در فرايند تسعير بكار گرفته مي شود.
* تفاوت تسعير : عبارت است از تفاوت ناشي از تسعير ميزان معيني از يك ارز به واحد پول گزارشگري با نرخهاي‌تسعير متفاوت.
* خالص سرمايه‌گذاري در يك واحد مستقل خارجي : عبارت است از سهم واحد تجاري گزارشگر در خالص داراييهاي آن واحد مستقل خارجي.
* اقلام پولي : عبارت است از وجه نقد و داراييها و بدهيهايي كه قرار است به مبلغ ثابت يا قابل تعييني از وجه نقد دريافت يا پرداخت شود.
* ارزش منصفانه : مبلغي است كه خريداري مطلع و مايل و فروشنده‌اي مطلع و مايل مي توانند در معامله‌اي حقيقي و در شرايط عادي، يك دارايي را در ازاي مبلغ مزبور با يكديگر مبادله كنند.
* عمليات حفاظي : به اقداماتي اطلاق مي‌شود كه به منظور كاهش يا جبران ريسك ناشي از تغييرات قيمت بازار، نرخ سود تضمين شده يا نرخ ارز صورت مي‌گيرد. استقراض خارجي به منظور پوشش ريسك تغييرات نرخ ارز ناشي از سرمايه‌گذاري در يك واحد مستقل خارجي از جمله عمليات حفاظي است.
-
معاملات ارزي
شناخت اوليه
8 . معامله ارزي معامله‌اي است كه به ارز انجام مي شود يا مستلزم تسويه به ارز است.
نمونه‌هايي از معاملات ارزي به شرح زير است:
الف. خريد و فروش كالاها و خدماتي كه قرار است بهاي آنها به ارز پرداخت يا دريافت شود،
ب . استقراض يا اعطاي تسهيلاتي كه قرار است تسويه آنها به ارز صورت گيرد،
ج . معاملات ناشي از قراردادهاي ارزي اجرا نشده كه يك طرف آن واحد تجاري باشد، و
د . معاملات مربوط به تحصيل يا فروش داراييها و تقبل يا تسويه بدهيها به ارز.
9 . معامله ارزي در زمان شناخت اوليه بايد براساس نرخ تسعير در تاريخ انجام معامله به ريال ثبت شود.
10 . منظور از نرخ تسعير در تاريخ معامله (اعم از نرخهاي برابري رسمي يا قراردادي وغيره) نرخ ارز در لحظه انجام معامله است. از آنجا كه تعيين نرخ لحظه‌اي ارز دشوار است، بنابه ملاحظات عملي از نرخي استفاده مي شود كه تقريبي از نرخ تسعير در تاريخ انجام معامله باشد. براي مثال، كليه معاملاتي كه طي يك هفته يا يك ماه انجام مي شود براساس نرخ ميانگين هفتگي يا ماهانه تسعير مي شود. ليكن چنانچه نوسانات نرخ ارز قابل توجه باشد، استفاده از نرخ ميانگين براي تسعير معاملات ارزي انجام شده طي دوره، قابل اتكا نخواهد بود.
تسعير اقلام ارزي در تاريخ ترازنامه
11 . در تاريخ ترازنامه:
الف. اقلام پولي ارزي بايد با استفاده از نرخ تسعير در تاريخ ترازنامه تسعير شود،
ب . اقلام غير پولي كه به بهاي تمام شده تاريخي برحسب ارز ثبت شده است بايد با استفاده از نرخ تسعير در تاريخ انجام معامله تسعير شود، و
ج . اقلام غيرپولي كه به‌ارزش منصفانه برحسب ارز ثبت شده است بايد با استفاده از نرخ تسعير در تاريخ تعيين ارزش منصفانه تسعير شود.
12 . در مورد اقلام پولي بلند مدت، اگر چه نرخ تسعير در تاريخ سررسيد به سهولت قابل پيش بيني نيست، ليكن لازم است به منظور تسعير اين اقلام در تاريخ ترازنامه، عيني‌ترين براورد ممكن در پرتو اطلاعات موجود به عمل آيد. در شرايط معمول، تسعير به نرخ تاريخ ترازنامه بهترين براورد را به دست مي‌دهد، به ويژه اگر واحد پول مربوط در بازارهاي ارزي روز و سلف آزادانه معامله شود. با اين حال هرگاه در رابطه با قابليت تبديل يا قابليت خريد و فروش ارز مورد نظر ترديد وجود داشته باشد، لازم است از نرخ تسعيري استفاده گردد كه در پرتو اطلاعات موجود بهترين براورد معادل ريالي اقلام پولي ارزي بلند مدت را در تاريخ ترازنامه به دست دهد.
13 . در شرايط چند نرخي بودن ارز كه در آن، تخصيص ارز براي برخي معاملات يا واحدهاي تجاري مشمول مقررات خاص است، ثبت اوليه و تسعير اقلام ارزي در تاريخ ترازنامه براساس نرخ ارز تعيين شده طبق مقررات ارزي مربوط انجام مي شود.
14 . مبلغ دفتري اقلام براساس استانداردهاي حسابداري مربوط تعيين مي شود. براي مثال ممكن است برخي سرمايه‌گذاريها يا داراييهاي ثابت مشهود به بهاي تمام شده تاريخي يا ارزش منصفانه اندازه‌گيري شود. مبلغ دفتري اقلام ارزي، چه براساس بهاي تمام شده تاريخي تعيين شده باشد و چه برمبناي ارزش منصفانه، طبق اين استاندارد به ريال تسعير مي شود.
شناخت تفاوت تسعير - نحوه عمل اصلي
15 . بندهاي 16 تا 23 اين استاندارد، نحوه حسابداري تفاوتهاي تسعير معاملات ارزي را بيان مي‌كند. نحوه عمل مندرج در بندهاي مذكور در مورد تفاوتهاي ناشي از كاهش رسمي شديد يا افت قابل ملاحظه در ارزش ريال به عنوان نحوه عمل اصلي نيز كاربرد دارد. ليكن در مواردي كه در قبال كاهش يا افت ياد شده، حفاظي وجود ندارد و كاهش يا افت مزبور بدهيهايي را تحت تاثير قرار دهد كه اخيراً به دليل تحصيل داراييهاي ارزي در حسابها ايجاد شده است و واحد تجاري قادر به‌تسويه آنها نيست، علاوه بر نحوه عمل اصلي، نحوه عمل مجاز جايگزين مندرج در بند 25 را نيز مي‌توان به‌كار گرفت.
16 . تفاوتهاي ناشي از تسويه يا تسعير اقلام پولي ارزي واحد تجاري به نرخهايي متفاوت با نرخهايي كه در ثبت اوليه اين اقلام يا در تسعير اين اقلام در صورتهاي مالي دوره قبل بكار رفته است، بايد به عنوان درآمد يا هزينه دوره وقوع شناسايي شود. شناخت تفاوتهاي تسعير مطرح شده در بندهاي 19 الي 23 و همچنين تفاوت تسعير ارزي كه طبق استاندارد حسابداري شماره 13 در قالب مخارج تأمين مالي قابل احتساب در بهاي تمام‌شده دارايي واجد شرايط مي‌باشد، از اين قاعده مستثني است.
17 . چنانچه نرخ تسعير در فاصله تاريخ انجام معامله و تاريخ تسويه اقلام پولي مربوط به معاملات ارزي تغيير كند، تفاوت تسعير بوجود مي آيد. اگر معاملات در همان دوره وقوع تسويه شود كليه تفاوتهاي تسعير در همان دوره شناسايي مي شود، ليكن هر گاه معاملات در يكي از دوره‌هاي مالي بعد تسويه شـود، تفـاوت تسعيـر در هر يك از دوره‌هاي مالي تـا دوره تسويـه، با توجه به تغيير در نرخهاي تسعير طي آن دوره‌ها تعيين و شناسايي مي شود.
18 . تفاوتهاي تسعير معاملات انجام شده بين يك واحد تجاري اصلي و واحدهاي تجاري فرعي آن و نيز بين واحدهاي تجاري فرعي يك واحد تجاري اصلي، در صورتهاي مالي واحد تجاري همانند تفاوتهاي ناشي از معاملات انجام شده با ساير اشخاص، به عنوان بخشي از سود و زيان دوره گزارش مي شود.
19 . تفاوتهاي تسعير داراييها و بدهيهاي ارزي شركتهاي دولتي بايد در اجراي مفاد ماده 136 قانون محاسبات عمومي كشور مصوب شهريور ماه 1366، به حساب اندوخته تسعير داراييها و بدهيهاي ارزي منظور و در سرفصل حقوق صاحبان سرمايه طبقه‌بندي شود. چنانچه در پايان دوره مالي، مانده حساب اندوخته مزبور بدهكار باشد، اين مبلغ به سود و زيان همان دوره منظور مي شود. همچنين خالص تفاوتهاي تسعيري كه به ترتيب فوق موجب تغيير اندوخته تسعير طي دوره گرديده است، بايد در صورت سود و زيان جامع دوره منعكس شود.
20 . ماده 136 قانون محاسبات عمومي كشور مصوب شهريور ماه 1366 مقرر مي‌دارد:
” سود و زيان حاصل از تسعير داراييها و بدهيهاي ارزي شركتهاي دولتي، درآمد يا هزينه تلقي نمي گردد. مابه‌التفاوت حاصل از تسعير داراييها و بدهيهاي مذكور بايد در حساب ذخيره تسعير داراييها و بدهيهاي ارزي منظور شود. در صورتي كه در پايان سال مالي، مانده حساب ذخيره بدهكار باشد، اين مبلغ به حساب سود و زيان همان سال منظور خواهد شد.
تبصره : در صورتي كه مانده حساب ذخيره تسعير داراييها و بدهيهاي ارزي در پايان سال مالي از مبلغ سرمايه ثبت شده شركت تجاوز نمايد، مبلغ مازاد پس از طي مراحل قانوني قابل انتقال به حساب سرمايه شركت مي‌باشد.“
با توجه به ضرورت رعايت مفاد ماده فوق توسط شركتهاي دولتي، به موجب اين استاندارد، آن قسمت از تفاوتهاي حاصل از تسعير داراييها و بدهيهاي ارزي شركتهاي دولتي كه با استنباط از تبصره ماده فوق مستقيماً در حساب اندوخته تسعير ارز تحت سرفصل حقوق صاحبان سرمايه منظور مي‌گردد، در جهت انطباق با الزامات استاندارد حسابداري شماره 6 با عنوان گزارش عملكرد مالي در صورت سود و زيان جامع دوره منعكس مي شود.
21 . تفاوتهاي تسعير آن گروه از اقلام پولي كه ماهيتاً بخشي از خالص سرمايه‌گذاري در يك واحد مستقل خارجي را تشكيل مي دهد، بايد تا زمان واگذاري خالص سرمايه‌گذاري به عنوان حقوق صاحبـان سرمايـه در ترازنامـه طبقه‌بندي شـود و در صورت سود و زيان جامع انعكاس يابد.
اين تفاوتها بايد در زمان واگذاري سرمايه‌گذاري، طبق بند 41 به حساب سود و زيان انباشته منظور شود.
22 . اگرچه سرمايه گذاري در ارزش ويژه واحد مستقل خارجي، معمولاً از طريق خريد سهام آن انجام مي شود ولي ممكن است از طريق وامهاي بلند مدت ومانده تجاري معوق بين شركتها نيز سرمايه‌گذاريهايي صورت گيرد. چنانچه تصميم بر اين باشد كه تأمين مالي واحد مستقل خارجي به طرق فوق از نظر دائمي بودن از كليه جهات عملي مانند خريد سهام عادي باشد، اين مانده‌ها و وامهاي بين شركتها به عنوان جزئي از خالص سرمايه‌گذاري در آن واحد مستقل خارجي محسوب مي شود. تفاوتهاي تسعير اين اقلام پولي تا زمان فروش خالص سرمايه‌گذاري به عنوان حقوق صاحبان سرمايه در ترازنامه طبقه‌بندي مي شود و در صورت سود و زيان جامع انعكاس مي‌يابد. اين تفاوتها در زمان واگذاري سرمايه‌گذاري طبق بند 41 به حساب سود و زيان انباشته منظور مي شود.
23 . تفاوتهاي تسعير يك بدهي ارزي كه به عنوان حفاظ خالص سرمايه‌گذاري واحد تجاري در يك واحد مستقل خارجي محسوب مي شود بايد تا زمان واگذاري خالص سرمايه‌گذاري به عنوان حقوق صاحبان سرمايه در ترازنامه طبقه‌بندي شود و در صورت سود و زيان جامع انعكاس يابد. اين تفاوتها بايد در زمان واگذاري خالص سرمايه‌گذاري طبق بند 41 به حساب سود و زيان انباشته منظور شود.
-
شناخت تفاوت تسعير - نحوه عمل مجاز جايگزين
24 . نحوه عمل اصلي حسابداري تفاوتهاي تسعير مندرج در بند 25، در بند 16 درج شده است.
25 . تفاوتهاي تسعير اقلام ارزي ممكن است در نتيجه كاهش شديد يا افت قابل ملاحظه در ارزش رسمي ريال باشد به نحوي كه عملاً درمقابل آن حفاظي وجود نداشته باشد و كاهش يا افت مزبور بدهيهايي را تحت تأثير قرار دهد كه اخيراً و به طور مستقيم در ارتباط با تحصيل داراييهاي ارزي ايجاد شده‌است و واحد تجاري قادر به تسويه آنها نيست. اين تفاوتهاي تسعير بايد به مبلغ دفتـري دارايي مربوط منظـور شـود، به شرط آنكـه مبلغ دفتـري پس از تعديل،
از اقل بهاي جايگزيني و مبلغ قابل بازيافت ناشي از فروش يا كاربرد آن دارايي تجاوز نكند.
26 . در مواردي كه واحد تجاري قادر به تسويه بدهي ارزي ناشي از تحصيل دارايي يا تأمين حفاظ در مقابل آن باشد، تفاوت تسعير در مبلغ دفتري دارايي منظور نمي شود. در غير اين صورت، زيان تسعير بخشي از مخارجي است كه به طور مستقيم قابل انتساب به بهاي تمام شده دارايي مي باشد. براي مثال در شرايط كمبود ارز يا كنترل ارز به وسيله بانك مركزي جمهوري اسلامي ايران، ممكن است شركتها حتي در صورت تمايل و وجود نقدينگي كافي، نتوانند بدهيهاي ارزي خود را تسويه كنند. در چنين حالتي براساس نحوه عمل مجاز جايگزين، بهاي تمام شده دارايي مربوط كه اخيراً به صورت ارزي خريداري شده، عبارت از مبلغي است كه واحد تجاري نهايتاً براي تسويه بدهي ارزي مربوط به ريال بايد پرداخت كند.
صورتهاي مالي عمليات خارجي
طبقه‌بندي عمليات خارجي
27 . روش مورد استفاده براي تسعير صورتهاي مالي عمليات خارجي، به رابطه عملياتي و تأمين مالي بين واحد تجاري گزارشگر و عمليات خارجي بستگي دارد. به همين منظور، عمليات خارجي به دو بخش ” عمليات خارجي لاينفك از عمليات واحد تجاري گزارشگر”
و ” واحد مستقل خارجي“ تفكيك مي شود.
28 . آن دسته از عمليات خارجي كه بخش لاينفك عمليات واحد تجاري گزارشگر است همانندشاخـه‌اي از عمليات واحد تجاري گزارشگر، فعاليتهـاي تجـاري خـود را انجام مي دهد. براي مثال ممكن است اين عمليات خارجي تنها كالاهاي دريافتي از واحد تجاري گزارشگر را به فروش رساند و عوايد آن را به واحد تجاري گزارشگر ارسال دارد. در اين موارد، تغيير نرخ تسعير بين ريال و واحد پول كشور محل انجام عمليات خارجي بر جريانهاي نقدي ناشي از عمليات واحد تجاري گزارشگر تقريباً اثر آني دارد. بنابراين، تغيير در نرخ تسعير به جاي تأثير بر خالص سرمايه‌گذاري واحد تجاري گزارشگر درآن عمليات خارجي، بر هريك از اقلام پولي نگهداري شده توسط عمليات خارجي تأثير مي‌گذارد.
29 . برعكس، يك واحد مستقل خارجي كلاً بر حسب واحد پول محل فعاليت خود وجوه نقد و ساير اقلام پولي را جمع آوري مي كند، متحمل مخارجي مي شود، درآمد كسب مي كند و ممكن است قرارداد وام منعقد كند. همچنين ممكن است معاملاتي بر حسب واحدهاي پولي به غير از واحد پول محل فعاليت خود، از جمله به ريال، انجام دهد. در اين حالت، تغيير در نرخ تسعير ريال به واحد پول محل فعاليت واحد مستقل خارجي، اثر مستقيمي بر جريانهاي نقدي فعلي يا آتي واحد مستقل خارجي يا واحد تجاري گزارشگر ندارد و يا اينكه اثر آن بسيار ناچيز است. تغيير در نرخ تسعير ياد شده، به جاي تأثير بر هر يك از اقلام پولي و غير پولي واحد مستقل خارجي، خالص سرمايه‌گذاري واحد تجاري گزارشگر در واحد مستقل خارجي را تحت تأثير قرار مي‌دهد.
30 . نشانه‌هاي تشخيص يك عمليات خارجي به عنوان ” واحد مستقل خارجي“ از جمله شامل موارد زير است:
الف. فعاليتهاي واحد مورد نظر به نحوي انجام مي شود كه تا حد قابل ملاحظه‌اي از عمليات واحد تجاري گزارشگر مستقل است، اگرچه ممكن است واحد تجاري گزارشگر، عمليات آن واحد را كنترل كند،
ب . معاملات با واحد تجاري گزارشگر، بخش كوچكي از فعاليتهاي واحد مورد نظر را تشكيل دهد،
ج . فعاليتهاي واحد خارجي عمدتـاً از طريق عمليـات آن واحـد يا از طريق استقراض محلي و نه از طريق واحد تجاري گزارشگر، تأمين مالي شود،
د . مخارج دستمزد، مواد و ساير اجزاي تشكيل دهنده محصولات و خدمات واحد خارجي عمدتاً با استفاده از واحد پول محلي و نه ريال، پرداخت يا تسويه شود،
ﻫ . فروش توسط واحد خارجي اساساً برحسب واحد پولي بجز ريال انجام شود، و
و . جريانهاي نقدي واحد تجاري گزارشگر از فعاليتهاي روزمره واحد خارجي مجزا باشد و به طور مستقيم تحت تأثير فعاليتهاي واحد خارجي قرار نگيرد.
اصولاً طبقه‌بندي مناسب هر يك از عمليات را مي توان با توجه به واقعيات مرتبط با نشانه‌هاي بالا تعيين كرد. در برخي موارد، تشخيص ” واحد مستقل خارجي“ از ” عمليات خارجي لاينفك از عمليات واحد تجاري گزارشگر“ به وضوح ميسر نيست و طبقه‌بندي مناسب عمليات خارجي مستلزم اعمال قضاوت است.
عمليات خارجي لاينفك از عمليات واحد تجاري گزارشگر
31 . صورتهاي مالي آن دسته از عمليات خارجي كه جزء لاينفك عمليات واحد تجاري گزارشگر است بايد با اعمال الزامات مندرج در بندهاي 8 تا 26 اين استاندارد به ريال تسعير شود. عمليات تسعير مبتني براين فرض است كه معاملات انجام شده عملاً توسط واحد تجاري گزارشگر صورت گرفته است.
32 . هر يك از اقلام صورتهاي مالي عمليات خارجي، همانند معاملاتي كه توسط خود واحد تجاري گزارشگر صورت گرفته است، تسعير مي شود. بهاي تمام شده داراييهاي ثابت مشهود با نرخ تسعير در تاريخ خريد، ثبت و مستهلك مي شود يا چنانچه آن داراييها به ارزش منصفانه نگهداري شود با استفاده از نرخ تسعير در تاريخ تجديد ارزيابي تسعير مي شود. بهاي تمام شده موجوديهاي مواد وكالا به نرخ تسعير در تاريخ تحمل مخارج مربوط تسعير مي‌گردد. مبلغ بازيافتني يا خالص ارزش فروش يك قلم دارايي با استفاده از نرخ تسعير در تاريخ تعيين مبلغ بازيافتني يا خالص ارزش فروش آن دارايي تسعير مي‌شود. در اين قبيل موارد، نرخ تسعير مورد استفاده همان نرخ تسعير در تاريخ ترازنامه است. ممكن است لازم باشد به منظور كاهش مبلغ دفتري يك دارايي مربوط به عمليات خارجي به خالص مبلغ بازيافتني يا خالص ارزش فروش آن (حتي در مواردي‌كه انجام چنين تعديلاتي در صورتهاي مالي خود عمليات خارجي مورد نداشته باشد) در صورتهاي مالي واحد تجاري گزارشگر تعديلاتي صورت گيرد. برعكس نيز ممكن است تعديل انجام شده در صورتهاي مالي عمليات خارجي، در صورتهاي مالي واحد تجاري گزارشگر برگشت شود.
33 . در مورد معاملات انجام شده طي دوره، در عمل غالباً از نرخي استفاده مي‌شود كه تقريبي از نرخ واقعي رايج در تاريخ انجام معامله است. به عنوان مثال ممكن است براي معاملات انجام گرفته طي يك هفته يا يك ماه مشخص، از نرخ ميانگين هفتگي يا ماهانه استفاده شود. به هرحال، چنانچه نوسانات نرخ تسعير طي دوره عمده باشد، استفاده از نرخ ميانگين قابل اتكا نخواهد بود.
-
واحدهاي مستقل خارجي
34 . واحد تجاري گزارشگر، براي تسعير صورتهاي مالي يك واحد مستقل خارجي به منظور انعكاس آن در صورتهاي مالي خود بايد روشهاي زير را بكار گيرد:
الف. داراييها و بدهيهاي واحد مستقل خارجي، اعم از پولي و غير پولي، بايد با نرخ تسعير در تاريخ ترازنامه تسعير شود،
ب . اقلام درآمد و هزينه واحد مستقل خارجي بايد بانرخ تسعير در تاريخ انجام معاملات تسعير شود، به‌استثناي مواردي كه صورتهاي مالي واحد مستقل خارجي برحسب واحد پول يك اقتصاد با تورم حاد ارائه شده‌است كه در اين صورت اقلام درآمد و هزينه بايد با نرخ تسعير در تاريخ ترازنامه تسعير شود، و
ج . تمامي تفاوتهاي تسعير حاصل شده بايد تا زمان فروش خالص سرمايه‌گذاري تحت سرفصل حقوق صاحبان سرمايه طبقه‌بندي شود و در صورت سود و زيان جامع انعكاس يابد.
35 . براي تسعير اقلام درآمد و هزينه يك واحد مستقل خارجي، در عمل بهجاي استفاده از نرخ تسعير در تاريخ انجام معاملات، اغلب از نرخي كه تقريبي از نرخهاي واقعي تسعير طي دوره را بدست دهـد، از قبيـل ميانگين نرخهاي تسعيـر طي دوره، استفاده مي شـود.
براي محاسبه نرخ ميانگين تسعير، روشي قطعي توصيه نمي شود چرا كه بنابر دلايل موجه، روش مناسب براي واحدهاي تجاري مختلف مي‌تواند متفاوت باشد. در اين ارتباط روشهاي داخلي حسابداري و دامنه تغييرات فصلي تجاري از جمله عواملي است كه بايد در نظر گرفته شود. در اغلب موارد، محاسبه ميانگين موزون مطلوب خواهد بود. چنانچه نرخ ميانگين مورد استفاده با نرخ تسعير در تاريخ ترازنامه متفاوت باشد، تفاوتي ايجاد مي‌شود كه بايد به شرح بند 36 به حساب گرفته شود.
36 . تسعير صورتهاي مالي يك واحد مستقل خارجي منجر به شناخت تفاوتهايي ناشي از موارد زير مي‌شود:
الف. تسعير اقلام درآمد و هزينه به‌نرخهاي تسعير در تاريخ انجام معاملات و تسعير اقلام دارايي و بدهي به نرخ تسعير در تاريخ ترازنامه،
ب . تسعير مانده اول دوره خالص سرمايه گذاري در واحد مستقل خارجي به‌نرخي متفاوت با نرخي كه مانده مزبور قبلاً به آن نرخ تسعير شده‌است، و
ج . ساير تغييرات در حقوق صاحبان سرمايه واحد مستقل خارجي.
از آنجا كه تغييرات در نرخهاي تسعير تاثير مستقيمي بر جريانهاي نقدي فعلي و آتي ناشي‌از عمليات واحد مستقل خارجي يا واحد تجاري گزارشگر ندارد يا اينكه تاثير آن بسيار ناچيز است، تفاوتهاي تسعير مزبور به عنوان درآمد يا هزينه دوره شناسايي نمي شود. در مواردي كه واحد مستقل خارجي تحت تملك صد در صد واحد تجاري گزارشگر قرار ندارد ليكن صورتهاي مالي آن با صورتهاي مالي واحد تجاري گزارشگر تلفيق مي شود، مبلغ انباشته تفاوتهاي تسعير اقلام ارزي كه قابل انتساب به اقليت است، به‌سهم اقليت تخصيص مي يابد و در ترازنامه تلفيقي به عنوان بخشي از سهم اقليت‌گزارش مي شود.
37 . با سرقفلي ناشي از تحصيل يك واحد مستقل خارجي و با تعديلات ناشي از كاربرد ارزش منصفانه بهجاي مبالغ دفتري داراييها و بدهيها كه در نتيجه تحصيل آن واحد مستقل خارجي صورت مي گيرد، به يكي از دو روش زير برخورد مي شود:
الف. به عنوان داراييها و بدهيهاي واحد مستقل خارجي تلقي و طبق بند 34 به نرخ تسعير در تاريخ ترازنامه تسعير مي شود، يا
ب . به عنوان داراييها و بدهيهاي واحد تجاري گزارشگر تلقي مي‌گردد كه يا قبلاً به ريال تسعير شده است يا به عنوان اقلام غير پولي ارزي بر طبق بند 11. ب، با استفاده از نرخ تسعير در تاريخ معامله تسعير مي شود.
38 . در تلفيق صورتهاي مالي واحد مستقل خارجي با صورتهاي مالي واحد تجاري گزارشگر از روشهاي معمول تلفيق همچون حذف مانده‌ها و معاملات درون گروهي استفاده مي شود. با اين حال تفاوتهاي تسعير اقلام پولي درون گروهي اعم از كوتاه مدت يا بلند مدت قابل تهاتر با تفاوتهاي تسعير ديگر مانده‌هاي درون گروهي مرتبط نيست چرا كه اقلام پولي معرف الزام به تبديل يك واحد پول به واحد پول ديگر است و واحد تجاري گزارشگر را از طريق نوسانات نرخ ارز در معرض كسب سود يا تحمل زيان قرار مي‌دهد. در نتيجه، در صورتهاي مالي تلفيقي واحد تجاري گزارشگر، اين تفاوتهاي تسعير به عنوان درآمد يا هزينه شناسايي مي شود، مگر اينكه شرايط بند 21 صدق كند كه در اين صورت تفاوتهاي تسعير ياد شده تا زمان واگذاري خالص سرمايه‌گذاري به عنوان بخشي از حقوق صاحبان سرمايه طبقه‌بندي مي شود.
39 . در صورت عدم تطبيق دوره مالي واحد مستقل خارجي با دوره مالي واحد تجاري گزارشگر، در بيشتر موارد، واحد مستقل خارجي به منظور تسهيل در تهيه صورتهاي مالي تلفيقي واحد تجاري گزارشگر، يك مجموعه صورتهاي مالي به‌تاريخ صورتهاي مالي واحد تجاري گزارشگر نيز تهيه و ارائه مي‌كند. در صورتي كه تهيه اين مجموعه عملي نباشد و تفاوت بين تاريخ صورتهاي مالي واحد مستقل خارجي و تاريخ صورتهاي مالي واحد تجاري گزارشگر از سه ماه فراتر نرود، مي‌توان از همان صورتهاي مالي جهت تهيه صورتهاي مالي تلفيقي استفاده كرد. در اين موارد، داراييها و بدهيهاي واحد مستقل خارجي، با استفاده از نرخ تسعير در تاريخ ترازنامه واحد مستقل خارجي، به ريال تسعير مي شود. چنانچه در فاصله تاريخ ترازنامه واحد مستقل خارجي و تاريخ ترازنامه واحد تجاري گزارشگر نرخ تسعير دچار تغييرات عمده و قابل توجهي شده باشد، تعديلات لازم از اين بابت به عمل مي‌آيد.
40 . صورتهاي مالي يك واحد مستقل خارجي كه به واحد پول اقتصادي با تورم حاد گزارش مي شود بايد قبل از اينكه به ريال تسعير شود با توجه به اصول حاكم بر ” گزارشگري مالي در اقتصادهاي با تورم حاد“ ارائه مجدد شود. زماني كه اوضاع اقتصادي از حالت تورم حاد خارج مي شود و واحد مستقل خارجي تهيه و ارائه صورتهاي مالي مبتني بر اقتصاد با تورم حاد را متوقف مي‌كند، بايد از مبالغ اظهارشده در تاريخ خروج از دوران تورم حاد، به عنوان بهاي تمام شده تاريخي جهت تسعير به ريال استفاده شود.
-
واگذاري واحد مستقل خارجي
41 . در زمان واگذاري يك واحد مستقل خارجي، مبلغ انباشته تفاوتهاي تسعير اقلام ارزي مربوط به آن واحد مستقل خارجي كه تا پايان دوره مالي قبل در سر فصل حقوق صاحبان سرمايه منعكس شده است بايد در دوره واگذاري به حساب سود و زيان انباشته منظور شود.
42 . واحد تجاري ممكن است حقوق مالي خود در يك واحد مستقل خارجي را از طريق فروش، انحلال، استرداد سهم خود از سرمايه يا انصراف از حق خود در تمام يا بخشي از آن واحد، واگذار كند. دريافت سود سهام فقط زماني كه حاكي از بازيافت بخشي از سرمايه‌گذاري باشد به عنوان بخشي از فرايند واگذاري واحد مستقل خارجي تلقي مي شود. در صورت واگذاري بخشي از حقوق مالي در واحد مستقل خارجي، تنها بخشي از مبلغ انباشته تفاوتهاي تسعير مربوط كه متناسب با بخش واگذار شده است به حساب سود و زيان انباشته منظور مي‌شود. كاهش مبلغ دفتري سرمايه‌گذاري در واحد مستقل خارجي در نتيجه كاهش ارزش آن، به عنوان واگذاري بخشي از سرمايه‌گذاري تلقي نمي شود و لذا در زمان كاهش ارزش سرمايه‌گذاري هيچ بخشي از تفاوتهاي تسعير معوق به حساب سود و زيان انباشته منظور نمي‌شود.
تغيير طبقه‌بندي عمليات خارجي
43 . زماني كه طبقه‌بندي يك عمليات خارجي تغيير مي يابد، روشهاي تسعير قابل اعمال به طبقه‌بندي جديد بايد از تاريخ تغيير طبقه‌بندي بكار گرفته شود.
44 . تغيير در نحوه ارتباط عمليات خارجي با واحد تجاري گزارشگر از نظر تأمين مالي و عملياتي ممكن است منجر به تغيير طبقه‌بندي آن عمليات خارجي شود. در مواردي كه عمليات خارجي لاينفك از عمليات واحد تجاري گزارشگر، به عنوان يك واحد مستقل خارجي تجديد طبقه‌بندي مي‌شود، تفاوتهاي تسعير مربوط به داراييهاي غير پولي آن در تاريخ تجديد طبقه‌بندي به عنوان بخشي از حقوق صاحبان سرمايه طبقه‌بندي مي شود و در صورت سود و زيان جامع انعكاس مي‌يابد. زماني كه يك واحد مستقل خارجي به عنوان عمليات خارجي لاينفك از عمليات واحد تجاري گزارشگر، تجديد طبقه‌بندي مي‌شود، مبالغ تسعير شده مربوط به اقلام غيرپولي در تاريخ تغيير طبقه‌بندي به عنوان بهاي تمام شده تاريخي آن اقلام در دوره تغيير و دوره‌هاي بعد از آن در نظر گرفته مي‌شود. تفاوتهاي تسعيري كه قبلاً در سرفصل حقوق صاحبان سرمايه منظور شده است تا زمان واگذاري آن عمليات خارجي به حساب سود و زيان انباشته منظور نمي‌شود.
افشا
45 . واحد تجاري بايد موارد زير را افشا كند:
الف. مبلغ تفاوتهاي تسعير شناسايي شده در سود و زيان دوره،
ب . خالص تفاوتهاي تسعير طبقه‌بندي شده به عنوان يك قلم جداگانه در سرفصل حقوق صاحبان سرمايه و صورت تطبيق مانده آن در آغاز و پايان دوره، و
ج . مبلغ تفاوتهاي تسعيري كه طي دوره به موجب نحوه عمل مجاز جايگزين مندرج در
بند 25 به عنوان بخشي از مبلغ دفتري يك دارايي منظور شده است.
46 . در مواقعي كه طبقه‌بندي يك عمليات خارجي با اهميت تغيير داده مي شود، واحد تجاري بايد موارد زير را افشا كند:
الف . ماهيت ودليل تغيير طبقه‌بندي،
ب . آثار تغيير طبقه‌بندي برحقوق صاحبان سرمايه، و
ج . آثار تغيير طبقه‌بندي بر خالص سود يا زيان دوره مالي قبل با اين فرض كه تغيير طبقه‌بندي در ابتداي آن دوره رخ داده است.
47 . واحد تجاري بايد رويه انتخاب شده طبق بند 37 در خصوص نحوه تسعير سرقفلي و تعديلات ارزش منصفانه ناشي از تحصيل يك واحد مستقل خارجي را افشا كند.
48 . چنانچه آثار ناشي از تغيير در نرخهاي تسعير بعد از تاريخ ترازنامه بر اقلام پولي ارزي يا صورتهاي مالي عمليات خارجي چنان با اهميت باشد كه عدم افشاي آن توان استفاده كنندگان صورتهاي مالي را در ارزيابي و تصميم‌گيري تحت تأثير قرار دهد، اين آثار به نحو مناسبي افشا مي شود (به استاندارد حسابداري شماره 5 با عنوان حسابداري رويدادهاي بعد از تاريخ ترازنامه مراجعه شود).
تاريخ اجرا
49 . الزامات اين استاندارد در مورد كليه صورتهاي مالي كه دوره مالي آنها از تاريخ 1 / 1 / 1380 و بعد از آن شروع مي شود، لازم الاجراست.
مطابقت با استانداردهاي بين المللي حسابداري
50 . به استثناي موارد مندرج در بندهاي 19، 21، 23 و 41، با اجراي الزامات اين استاندارد، مفاد استاندارد بين‌المللي حسابداري شماره 21 با عنوان آثار تغييرات در نرخ ارز نيز رعايت مي‌شود.
فهرست مندرجات
شماره بند
* مقدمه
2 - 1
* دامنه كاربرد
6 - 3
* تعاريف
7
* معاملات ارزي
26 - 8
- شناخت اوليه 10 - 8
- تسعيراقلام ارزي درتاريخ ترازنامه 14 - 11
- شناخت تفاوت تسعير- نحوه عمل اصلي 23 - 15
- شناخت تفاوت تسعير- نحوه عمل مجاز جايگزين 26 - 24
* صورتهاي مالي عمليات خارجي
44 - 27
- طبقه‌بندي عمليات خارجي 30 - 27
- عمليات خارجي لاينفك ازعمليات واحد تجاري گزارشگر 33 - 31
- واحدهاي مستقل خارجي 40 - 34
- واگذاري واحد مستقل خارجي 42 - 41
- تغيير طبقه‌بندي عمليات خارجي 44 - 43
* افشا
48 - 45
* تاريخ‌اجرا
49
* مطابقت با استانداردهاي بين‌المللي حسابداري
50
استاندارد حسابداري شماره 16
تسعير ارز
اين استاندارد بايد با توجه به ” مقدمه‌اي بر استانداردهاي حسابداري“ مطالعه و بكارگرفته شود.
گرفته شده از:تسعير ارز
