مديريت بر مبناي فعاليت نشانه‌گيري به سمت علت ها
چکيده:
بهبود مستمر عمليات، فرايند دستيابي به محصولات بهتر و قيمت تمام شده ارزانتر در عمليات توليد و فروش است و به عنوان يک هدف راهبردي(استراتژيک) مقوله هايي از کنترل جامع کيفي ، افزايش کارايي ، ازدياد اثر بخشي، ارتقاي بهره وري ،کاهش هزينه و حذف اقلام معيوب (ضايعات) از فرايند توليد را شامل مي شود. صاحب نظران امروزه عقيده دارند که توليد تابعي از فعاليت و فعاليت تابعي از مصرف منابع است و اين منابع محدود و کميـاب هستند. بـنابرايـن کنـترل فعـاليت و تـرکيب بهينـه عـوامل توليد از مباني بهبود عمليات به شمار مي روند.تصميم گيري براي بهبود عمليات، نيازمند اطلاعات در حوزه حسابداري مديريت است و سيستم هزينه يابي، انعطاف مناسبي را بر حسب نياز مديران و مقتضيات محيط مي‌طلبد. در رويکرد مديريت بر مبناي فعاليت (ABM) هزينه يابي مبتني بر توليد گروهي محصولات است نه تاکيد بر توليد واحد محصول. پس مديريت بر مبناي فعاليت، مستلزم کاربرد سيستم کنترل جامع کيفي در محيطي مبتني بر شناخت و کنترل فعاليت است.
مقدمه
اگر چه عبارت «اين دنياي کوچکي است»مدت مديدي است که به کار برده مي‌شود، ولي اين عبارت به طور خلاصه در محيط تجاري امروز تبلور مي يابد. امروزه بازار، واقعاٌ يک بازار جهاني است. شرکتها و مؤسساتي که در يک شهر يا يک کشور مشخص فعاليت مي کنند، همان گونه که احتمالاً رقبايي در شهر يا کشور محل فعاليت خود دارند با رقبايي درساير کشورها نيز روبرو هستند. رقابت شديد جهاني شرکتها را ناچار مي سازد که به خاطر دستيابي به کيفيت بالاي محصول با هزينه پايين بيش از گذشته تلاش کنند.
رقابت جهاني يکي از عوامل عمده مؤثر بر واحدهاي اقتصادي ظرف سي سال گذشته بوده است. به طور مثال در سال 1960تقريباً تمامي خودروها و تلويزيون‌هايي که در آمريکا توسط مردم خريداري مي شد ساخت آمريکا بود. سازندگان اين محصولات نيازي نداشتند که نگران رقابت با توليدکنندگان اين گونه محصولات در کشورهاي ديگر باشند. اما امروزه اکثر تلويزيون‌ها و بسياري از خودروهاي خريداري شده در اين کشور از خارج وارد مي شود.در بسياري از موارد قطعات اين محصولات در کشورهاي بسيار گوناگوني ساخته مي شود. با کاهش حقوق و عوارض گمرکي و سودهاي بازرگاني، واحدهاي انتفاعي ناگزيرند تمامي توليدکنندگان محصولات مشابه در سطح جهان را به عنوان رقيب و کليه خريداران در کشورهاي مختلف را به عنوان مشتري نگاه مي کنند.
مشتريان انتظارات مختلفي از حالات و کيفيت قابل اعتماد به محصول دارند.آنها بهاي تمام شده ، زمان و چگونگي تحويل محصول يا خدمتشان را در نظر مي گيرند.براي راضي نگه داشتن مشتريان و رقابت با ساير توليدکنندگان بايد به صورت همزمان روي سه بعد کيفيت ، هزينه و زمان رقابت کرد.اين سه عنصر يک مثلث استراتژيک را تشکيل مي دهند.
کيفيت،تجربه کلي يک مشتري با يک محصول است که خصوصيات فيزيکي و امکانات آن محصول و قابليت اعتماد به کارايي امکانات آن را در بر مي گيرد.کيفيت همچنين شامل خدمات دهي اين امکانات مانند خدمات پس از فروش و سطح کارايي خدمات انجام شده به وسيله يک سازمان است.
بهاي تمام شده يا هزينه،شامل منابع مصرف شده به وسيله توليدکنندگان و سازمانهاي حمايت کننده آنها مانندعرضه کنندگان و فروشندگان است.بهاي تمام شده محصول شامل کل حلقه ارزش يعني کل تشکيلات از عرضه کننده تا خدمات دهي بعد از فروش و مصرف کنندگان يا کساني که براي مشتريان ارزش افزوده به وجود مي‌آورند است. با اين تعبير بهاي تمام شده مشتريان شامل بهاي تمام شده حمايت کننده و مصرف کننده محصول است که معمولا بهاي تمام شده مالکيت ناميده مي شود.
زمان،يعني مدتي که طول مي کشد تا شرکت پس از اعلام نياز، محصول را در دسترس مشتري قرار دهد يامدتي که شرکت قادر است محصولاتش را با امکانات جديد يا تکنولوژي نوآوري شده با سرعت توسعه دهدوآن را در سريعترين وقت به بازار عرضه کند.همچنين زمان شامل صرف وقت جهت کامل کردن حلقه فعاليتها از شروع تا پايان توليد مي شود.
امروزه اگر مديران واحدهاي انتفاعي بخواهند محصولاتي را توليد کنند که در بازار هاي جهاني با محصولات مشابه قابل رقابت باشد و مشتريان را به خود جذب کند، مي بايستي نسبت به فعاليتهايي که در ساخت محصولات نقش دارند و از هزينه انجام اين‌گونه فعاليتها بموقع آگاه شوند. اين آگاهي از طريق شناسايي فعاليتها و تخصيص هزينه ها و فعاليتها به دست مي آيد.
سيستم مديريت بر مبناي فعاليت از اين باور سرچشمه مي گيرد که محصولات فعاليتها را مصرف مي کنند و فعاليتها منابع را. پس مديريت بر مبناي فعاليت عبارت است از يک روش سيستماتيک بررسي ،برنامه ريزي، کنترل و بهبود و هزينه هاي سرمايه اي که بر اصل هزينه هاي مصرفي فعاليتها تمرکز دارد.سيستمهاي ABM برخلاف سيستمهاي سنتي هزينه که بر کارکنان متمرکز هستند، بر کار تکيه دارند. رکن اصلي مديريت بر مبناي فعاليت، حسابداري فعاليت(activity accounting) است.
حسابداري فعاليت همانگونه که از اسم آن برمي آيد سيستمي است که فعاليتها، هزينه ها و ويژگيهاي فعاليتها و درآمدهاي هر واحد ، هر مرکز هزينه يا گروهي از کارکنان را در يک سازمان معين و گزارش مي کند. به عبارت ديگرحسـابداري فعـاليت بـه شناسايي مجموعـه اي از تکـنيک‌هاي طـراحـي شـده در حسـابـداري مـديـريـت مي پردازد که تاکيد شان بر فعاليتهاست.اين تکنيکها عمدتا شامل سيستم توليد بهنگام ، هزينه يابي بر مبناي فعاليت ،هزينه يابي هدف و هزينه يابي کايزن است که به شرح آنها پرداخته مي شود.
توليد بهنگام
روش توليد بهنگام (just in time) که علامت اختصاري آن JIT است، از 30سال قبل در ژاپن ابداع شد. فلسفه اين روش بر تمرکز فعاليتها و کوششها ي مديريت در جهت روان ساختن جريان فعاليتها و حذف ضايعات در هر محدوده ممکن از سازمان تاکيد دارد و بر سه نظريه اساسي به شرح زير مبتني است:
1- کليه فعاليتهايي که منجر به افزايش در ارزش توليدات و خدمات نمي شود بايد حذف شود. مانند زمان بازرسي زمان جابه‌جايي، زمان طي شده در زنجيره توليد ارسال صورت حساب و ...
2- انجام صحيح امور و پرهيز از هر گونه دو باره کاري و ضايعات.
3- بهبود مستمر: کوشش مستمر جهت رضايت هر چه بيشتر مشتريان از نظر قيمت، کيفيت خدمات و ... .
در اين سيستم، روش توليدراروش کششي مي‌نامند يعني توليد براساس کشش صورت مي گيرد.
در اين سيستم زمان انتظار براي سفارش مواد در هر مرحله از توليد از بين مي رود، زيرا مقدار کالايي که مراحل توليد براي تکميل نياز دارند از قبل بر اساس سفارش مشتري مشخص شده است و هر مرحله از زمان و مقدار کالاي مورد نياز مرحله بعد اطلاع مي يابد و همان مقدار کالا را به مرحله بعد مي‌فرستد.ولي از آنجا که مقدار کالاي مورد نياز هر مرحله در زمان و با مشخصات معين مي بايستي فرستاده شود ،بايد کالا خصوصيات لازم را داشته باشد. بنابراين هزينه هاي کنترل کيفيت افزايش مي يابد. علاوه بر اين ، اين سيستم نيازمند کارگران چند تخصصي است. بدين معني که اين سيستم نوعي روش سفارش کار است و با سفارشهاي مختلف کار مي کند. سفارشها نيز وابسته به مشتريان است و مشتريان مي توانند سفارشهاي متنوعي از قبيل توليد ماشين ،ساختمان ،لوازم پزشکي و غيره باشند .پس کارگران نيازمند تبحر در ساخت هر يک از آنها هستند.
هزينه يابي بر مبناي فعاليت
استفاده از اطلاعات هزينه يابي بر مبناي فعاليت (ABC=ACTIVITY BASE COSTING) به منظور بهبود عمليات و حذف هزينه‌هاي بدون ارزش افزوده را مديريت بر مبناي فعاليت مي‌نامند.
هزينه هاي بدون ارزش افزوده هزينه هايي هستند که:
1- غير لازم و غير ضروري هستند.
2- لازم ولي بدون کارايي هستند.
در طراحي سيستم ABC دو مرحله زير از اهميت زيادي برخوردار است:
1- تجزيه و تحليلهاي مربوط به ارزش فرايند: در اين مرحله کليه فعاليتها شناسايي و بر اساس با ارزش يا بي ارزش بودن طبقه‌بندي مي شوند.
2- شناسايي مراکز فعاليت را مي توان به عنوان بخشي از کل فرايند توليد تعريف کرد که مديريت در ارتباط با هزينه هاي آن نياز به گزارشهاي مستقل دارد. بيشترين دقت و صحت در هزينه يابي مي تواند از طريق شناسايي گروه اصلي فعاليتهاي زير به‌دست آيد:
* فعاليتهاي مربوط به هريک از واحدهاي توليد : اين فعاليتها هر بار که يک واحد محصـول توليــد مي شـود، صــورت مي‌گيرد.
* فعاليتهاي مربوط به گروهي از محصولات: اين فعاليتها شامل مواردي از قبيل در خواست مواد اوليه، سفارش خريد، تنظيم و آماده سازي تجهيزات، ارسال محصولات به مشتريان و دريافت مواد اوليه است.
* فعاليتهاي مربوط به محصولات خاص: اين فعاليتها مر بوط به توليدات خاص يک شرکت است و بر حسب نياز به انجام آنها در جهت حمايت از عمليات توليد محصولات متفاوت صورت مي گيرد.
* فعاليتهاي مربوط به تسهيلات: اين فعاليتها به کل فرايند توليد مر بوط مي شود و به گروه يا دسته اي خاص از محصولات ارتباطي ندارد. مثل هزينه مديريت کارخانه، بيمه ماليات اموال و هزينه هاي رفاهي کارکنان.
برخي از عواملي که اجراي سيستمABC را ضروري مي سازد به شرح زير است:
1- مديران اجرايي اعتقادي به بهاي تمام شده محاسبه شده توسط حسابداري ندارند.
2- مديران اجرايي پيشنهاد مي کنند که توليد برخي محصولات ظاهرا سودآور متوقف شود.
3- رقباي تجاري برخي از محصولات ظاهرا سودآور را توليد و عرضه نمي کنند.
4- توجيه نتايج حاصل از شرکت در مناقصه‌ها مشکل است.
هزينه يابي هدف
ريشه هاي ظهور و بروز هزينه يابي بر مبناي هدف(TARGET COSTING) را مي توان در سالهاي پس از جنگ جهاني دوم،جستجو کرد. زماني که به دليل کمبود شديد مواد اوليه ،توليد کنندگان و کارخانه‌هاي آمريکايي تلاش سازمان يافته‌اي را انجام مي دادند تا بتوانند محصولاتي را با قيمت پايين را عرضه کنند.اين تلاشها بعدها مهندسي ارزش نام گرفت.
ژاپني ها،در دهه1960ميلادي به استفاده از اين مفاهيم پرداختندو آن را توسعه دادند. به اين ترتيب بود که هزينه يابي بر مبناي هدف به وجود آمد.هزينه يابي هدف،يک برنامه ريزي بلند مدت،براي مديريت سودآوري واحد تجاري است که درآن ،مشتري و قيمت تعيين کننده و محوري مي باشند. هزينه يابي بر مبناي هدف يک نوآوري در سيستمهاي حسابداري مديريت ژاپني است و بر اساس درک عمومي حاصل شده است. هدف ژاپني‌ها از ارائه اين مدل انتخاب طرح و ساخت محصولات کاملا اقتصادي بود. (توليد محصولاتي با حداقل هزينه و حداکثر کشش) البته به نظر مي رسد اصطلاح هزينه يابي هدف تا حدودي از لحاظ معني لغوي نارسا باشد، زيرا اين مفهوم در واقع يک روش هزينه يابي به مفهومي که عنوان مي شود نيست، بلکه بيشتر به عنوان يک فن برنامه ريزي به کار مي آيد. بر اين اساس هزينه يابي هدف يک فن برنامه ريزي است که اهميت راهبردي براي واحدهاي اقتصادي دارد و هدف آن کاهش بهاي تمام شده محصول در طول هزينه يابي چرخه عمر است.
تعيين هزينه هدف در سه مرحله به اجرا در مي آيد:
مرحله اول: شناسايي نيازهاي مشتري که مي بايست با عرضه محصول ارضاء شود و همچنين طراحي محصول بر اساس آن نيازها.نقطه شروع قيمت گذاري هدف و هزينه يابي هدف ،نيازهاي مشتري است؛ يعني کسي که مصرف کننده نهايي کالاهاي توليدي است و حق انتخاب دارد.
درک و فهم اينکه مشتري چه مي‌خواهد، از اهميت زيادي برخوردار است.براي او دانستن مشخصات محـصول اهميت چنداني نـدارد و قضـاوت وي در خصـوص محصـول ،بر اسـاس کـارکردهـاي آن صـورت مي گيرد.مهمتر اينکه مشتري بر اساس ارزش محصول، تمايل به پرداخت قيمت معيني خواهد داشت.
مرحله دوم: محاسبه هزينه هدف که معمولا به صورت زير محاسبه مي شود:
سود عملياتي هدف – قيمت فروش هدف = هزينه هدف
مرحله سوم: استفاده از ابزار مهندسي ارزش و بهبود مستمر به منظور کاهش شکاف هزينه و رسيده به هزينه هدف .
هزينه هدف رقمي آرماني است که هنوز به واقعيت نپيوسته است. با اين پيش فرض ،پس از محاسبه اين مبلغ، واحد مالي با هماهنگي ساير بخشها از جمله واحد توليد، فني و مهندسي و ...هزينه محصول را برآورد مي کند. معمولا مبلغ برآوردي بزرگتر از هزينه هدفي است که در مرحله دوم محاسبه شده است. اختلاف بين هزينه هاي برآوردي و هزينه هدف را اصطلاحا شکاف هزينه گويند.وظيفه ابزارهاي مهندسي ارزش و محيط بهبود مستمر ، کاهش شکاف هزينه و نهايتا محو اين شکاف است.
هزينه يابي کايزن
علاوه بر هزينه يابي هدف ، کايزن (KAIZEN) نيز توسط سازمانهاي ژاپني به عنوان مکانيسم کاهش و اداره هزينه ها استفاده شده است. کايزن در واژه ژاپني عبارت است از بهبود فرايند مبالغ تفاضلي به جاي نوآوريهاي عظيم.تـفاوت اصلي بين هزينه يابي هدف و کايزن آن است که هزينه‌يابي هدف در مرحله طراحي به کار برده مي شود، درحالي‌که هزينه يابي کايزن در مرحله توليد به کار برده مي شود.
در هزينه يابي هدف، بحث اصلي طراحي توليد و کاهش هزينه هاي آن است. ولي در هزينه يابي کايزن بحث در فرايند توليد است.
به طور کلي مي توان گفت کليه سازمانها هدفهايي را تعقيب مي کنند و مديران آنها بايد در جهت دستيابي به اين هدفها کوشش کنند.مديران هر سازماني در راستاي کوششهاي خود به خاطر تحقق هدفهاي تدوين شده براي آن سازمان وظايف تصميم گيري برنامه ريزي و هدايت و کنترل عمليات را انجام مي دهند. انجام اين وظايف توسط مديران نياز به اطلاعات دارد. انتقال اطلاعات صحيح، بموقع، کارآ و مؤثر به مديران آنها را در نيل به اين اهداف کمک مي کند. در اين راستا استفاده از مديريت بر مبناي فعاليت موجب :
1- اندازه گيري هزينه منابع موردمصرف اجراي واحد انتفاعي يا سازمان
2- تشخيص و حذف هزينه فعاليتهاي بدون ارزش افزوده
3- تعيين کارايي و اثر بخشي تمامي فعاليتهاي سازمان
4- تشخيص و ارزيابي فعاليتهاي جديدي که مي تواندعملکرد آتي سازمان را بهبود بخشد، مي شود.
در نهايت مي‌توان گفت براي موفقيت در اقتصاد جهاني واحدهاي انتفاعي بايد بيش از گذشته نسبت به تقاضاي مشتريان نگران باشند و با کارايي بيشتر فعاليت کنند. واحدهاي انتفاعي معمولا از طريق فراهم کردن محصولات و خدمات بهتر وبه قيمت کمتر مي توانند با توليدکنندگان ديگر رقابت کنند.ارائه محصولات بهتر به مشتريان مستلزم بذل توجه بيشتر به نيازهاي مشتريان يا اتخاذ رويکرد مشتري مداري است. توليد با هزينه کمتر نيز مستلزم اين است که واحدهاي انتفاعي با کارايي بيشتر کار کنند.
در محيط متغير پرريسک و پر رقابت امروز مهمترين پيام اين است که با راهکارها، ساختارها، رفتارها و ابزار متعلق به ديروز نمي توان نسبت به موفقيت در آينده، پيروز شدن بر رقيب و رضايت مشتري اميدوار بود. در چنين شرايطي که رقابت بسيار بي رحم است، سازماني موفق است که بتواند با استفاده از مديريت کارآ و مؤثر و با استفاده از الگو برداري از بهترينها(benchmarking) از رقبا پيشي بگيرد.
در اين راستا مديريت بر مبناي فعاليت (ABM) الگوهايي را معرفي مي کند تا مدل بهبود در جهت کاهش هزينه و حذف ضايعات با پشتيباني اطلاعات تفصيلي و تجزيه و تحليل شده حسابداري مديريت، از نظر شناسايي و تفکيک و طبقه بندي فعاليتهاي واجد و فاقد ارزش افزوده با کارايي عمل کند.
بهبود مستمر عمليات با رويکرد مديريت کل نگر همسويي ندارد. زيرا مديريت کل نگر به نتايج حاصله از عملکرد سيستم توجه دارد. (نتيجه گراست) ولي نگرش جديد براي بهبود مستمر عمليات به فرايند توجه دارد و معـتقد اسـت کـل مـرکب از اجـزاي هـمبسته اي است که فعاليتهايي را در فرايند توليد منعکس مي سازد و اين فعاليتها از ديدگاه مديريت کيفي جامع محرکهاي هزينه (cost drivers ) هستند و بايد به صورت تجريدي در فرايند تحت کنترل کيفي جامع قرار گيرند تا فعاليتهاي هزينه افزا حذف شوند و هدف يعني بهبود، تحقق يابد.
بنابراين در نگرش جديد هزينه معلول است و فعاليت علت به وجود آمدن هزينه است و بايد براي بهبود عمليات علت را تحت کنترل و چاره جويي قرار داد تا معلول، (هزينه هاي اضافي)به خودي خود کنترل و حذف شود.از اين رو امروزه براي دستيابي به بهبود مستمر عمليات توجه دانش مديريت معطوف به مديريت بر مبناي فعاليت در چارچوب سيستم است. البته ساختن يک مدل ABMنيازمند يک رويکرديا ديدگاه ساختاري و اختصاص دادن يک تيم براي حصول نتايج ،طبق يک برنامه زمان‌بندي شده منطقي است.
منابع
1- ثقفي، علي،مديريت استراتژيک و ايده‌هاي نوين حسابداري مديريت، حسابرس6 (مجموعه مقالات) انتشارات سازمان حسابرسي بهار1375
2- عالي ور، عزيز، حسابداري صنعتي، انتشارات سازمان حسابرسي چاپ سوم خرداد 1383
3- شباهنگ، رضا، حسابداري مديريت ، انتشارات سازمان حسابرسي بهمن 1381
4- رهنماي رودپشتي ،فريدون ، جزوه درسي حسابداري مديريت دانشگاه آزاد اسلامي واحد علوم و تحقيقات 1384
5- فضل زاده ،عليرضا، رضايي غلامرضا ، هزينه يابي هدف و برنامه ريزي ،فصلنامه حسابدار شماره148
6- خوش طينت ،محسن ،جامعي ، اشرف، هزينه يابي هدف ،فصلنامه حسابرس، شماره 16سال1381
7- بلوريان تهراني، محمد، رقيب و رقابت در بازار ، مجله کارآفرين، شماره7 تيرماه1380
8- شباهنگ ،رضا، هو من،احمد، نقش اطلاعات حسابداري مديريت در بهبود مستمر، مجله اقتصاد و مديريت1380
9- DRURY, COLIN , MANAGEMENT & COST ACCOUNTING ,2004
10-HILTON, RONALD , MANAGERIL ACCOUNTING ,2005
11- Kaplan , rubert & others, management accounting , prantice Hall,1997
12- اعتمادي ،حسين،عاملهاي مؤثر بر لزوم استفاده از روش هزينه يابي برمبناي هدف، مجله علوم اجتماعي و انساني ، شماره43تابستان1384
13ـ انصاريان،مهدي،استراتژي و حسابداري مديريت، فصلنامه حسابرس،شماره20،تابستان1382
