مفهوم اهمیت در حسابرسی و تأثیر آن بر اظهار نظر حسابرسان
مقدمه
" اهمیت" کی از مفاهیم فراگیر در حسابداری و حسابرسی است که مشترکاً اما با کاربردی جداگانه مورد استفاده قرار می‌گیرد. طبق تعریف “اطلاعاتی بااهمیت تلقی می‌شود که ارائه نکردن یا ارائه نادرست آن قضاوت و تصمیم‌گیری یک استفاده‌کننده منطقی از صورتهای مالی درباره امور واحد اقتصادی را تغییر دهد”. «اهمیت» در حسابداری بر تصمیمهای مربوط به جمع‌آوری، طبقه‌بندی، تلخیص، ارائه و افشای اطلاعات مرتبط با فعالیتهای واحد اقتصادی تاثیر می‌گذارد. «اهمیت» مفهومی نسبی است، درجه اهمیت اقلام به کمیت، ماهیت، شرایط ایجاد، نوع و اندازه واحد اقتصادی بستگی دارد. همچنین اهمیت در حسابداری کیفیتی آستانه‌ای است که قبل از سایر ویژگیهای کیفی اطلاعات مالی و در پرتو ویژگیهایی چون «مربوط‌بودن» و «قابل‌اعتماد بودن» مورد توجه قرار می‌گیرد. به‌عبارتی، اطلاعات مالی زمانی در تصمیم‌گیری سودمند است که بااهمیت باشد. این مفهوم بر دستیابی به کیفیت مطلوب اطلاعات مالی، ایجاد تعادل منطقی بین ویژگیهای کیفی اطلاعات مالی و استنتاج و به‌کارگیری اصول حسابداری اثر می‌گذارد. از طرفی اهمیت مفهومی قضاوتی است که مبنای درجه‌بندی آن قضاوت انسانی است. این قضاوت زمانی بدرستی صورت می‌گیرد که توسط افرادی ذیصلاح و مطلع که به کلیه اطلاعات دسترسی دارند اعمال گردد. به‌علاوه اهمیت مفهومی استفاده‌کننده‌مدار است، چون موضوعی بااهمیت است که بر تصمیمات استفاده‌کنندگان صورتهای مالی تاثیر می‌گذارد.
مفهوم اهمیت در حسابرسی
مفهوم اهمیت در حسابرسی، کلیه مراحل فرایند حسابرسی را دربر می‌گیرد. هدف حسابرسی مستقل، انجام حسابرسی در چارچوب استانداردهای حسابرسی جهت کسب اطمینانی معقول از نبود اشتباه یا تحریفی «بااهمیت» در صورتهای مالی و اظهارنظر نسبت به «ارائه مطلوب» آن در انطباق با استانداردهای حسابداری، از کلیه جنبه‌های «بااهمیت» و نهایتاً اعتباربخشی به آن است. اما اظهارنظر حسابرسی به‌دلیل محدودیتهای ذاتی هرکار حسابرسی از جمله، نمونه‌گیری، درجه متفاوت متقاعدکنندگی شواهد حسابرسی، ویژگیهای سیستم حسابداری و کنترل داخلی، و نیز محدودیتهای ذاتی اندازه‌گیری در حسابداری (انجام براورد و تخصیص) لزوماً مطلق نیست، یعنی اظهارنظر حسابرسی در دامنه‌ای از «دقت قابل‌قبول» یا پذیرش میزانی از «اهمیت» با کسب اطمینانی معقول یا پذیرش میزانی از «احتمال خطر» صورت می‌گیرد. لذا مفاهیم «اهمیت» و «احتمال خطر» زیربنای اظهارنظر حسابرسی نسبت به «ارائه مطلوب» صورتهای مالی را تشکیل می‌دهد.
طبق استانداردهای حسابرسی، حسابرس در هر کار حسابرسی باید «اهمیت» و رابطه آن با «احتمال خطر حسابرسی» را ارزیابی کند. حسابرسان در کلیه مراحل حسابرسی با قضاوتها و تصمیمهای مربوط به اهمیت درگیرند. در مرحله برنامه‌ریزی، حسابرس برای تعیین حجم، نوع، ماهیت و زمانبندی آزمونهای حسابرسی باید میزان قابل قبولی از «اهمیت» را مشخص کند که بتواند اشتباهها یا تحریفهای بااهمیت موجود را کشف کند. همچنین در مرحله اظهارنظر حسابرس باید نسبت به «بااهمیت» بودن یا نبودن آثار مجموع اشتباهها و تحریفها جهت تعیین نوع اظهارنظر حسابرسی، قضاوت کند.
طبق تحقیقات قبلی، حسابرسان در قضاوتهای مربوط به تعیین سطح اهمیت دو گروه عوامل را درنظر می‌گیرند. برخی از این عوامل مانند مبالغ سود خالص، مجموع داراییها، مجموع درامدها و… کمی و قابل اندازه‌گیری است (عوامل تعیین‌کننده). برخی عوامل دیگر مانند عمدی یا غیرعمدی بودن، عادی یا غیرعادی بودن ماهیت مبلغ مورد قضاوت و… کیفی است و به ماهیت و شرایط اقلام مورد قضاوت و ویژگیهای محیطی واحد مورد رسیدگی ارتباط دارد (عوامل تعدیل‌کننده).
تحقیق انجام‌شده مفهوم اهمیت در حسابرسی و تاثیر آن بر اظهارنظر حسابرسان موضوع تحقیقی تجربی است که نگارندگان مقاله انجام داده‌اند.
هدف این تحقیق: 1) شناسایی عوامل کمی و کیفی موثر در تعیین سطح اهمیت حسابرسی صورتهای مالی توسط حسابرسان مستقل و اولویت‌بندی آنها 2) تعیین میزان توافق عمومی حسابرسان در انتخاب و به‌کارگیری رهنمودهای کمی اهمیت در پروژه‌های حسابرسی انجام شده و 3) شناسایی مشکلات، موانع و ضرورت تدوین رهنمود کمی اهمیت در ایران است. فرضیات تحقیق در سه گروه شامل، فرضیات گروه اول که به اندازه‌گیری «میزان ارتباط» 15 عامل کمی با تعیین سطح اهمیت و فرضیات گروه دوم که به اندازه‌گیری «میزان ارتباط» 15 عامل کیفی با تعدیل سطح اهمیت در حسابرسی می‌پردازد. فرضیه گروه سوم به اندازه‌گیری میزان توافق عمومی حسابرسان در کاربرد رهنمودهای کمی اهمیت در حسابرسیهای انجام شده به‌منظور اظهارنظر نسبت به صورتهای مالی، اختصاص یافته است.
روش اجرای این تحقیق در دو مرحله با استفاده از نظرخواهی (پرسشنامه) و مشاهده عینی شواهد (اسنادکاوی) انجام گرفته است. در مرحله اول ابتدا عوامل موثر بر قضاوتهای اهمیت براساس مبانی نظری و مطالعات و تحقیقات انجام شده شناسایی شد، سپس این عوامل با استفاده از نظر متخصصان، با محیط حسابرسی ایران متناسب گردید. آنگاه با استفاده از پرسشنامه کتبی از متخصصان در خصوص میزان ارتباط این عوامل با تعیین «سطح اهمیت حسابرسی» و نیز رهنمودهای کمی اهمیت مورد استفاده آنان نظرخواهی شد، ضمن آنکه موانع، مشکلات و ضرورت تدوین رهنمود کمی اهمیت در ایران نیز مورد پرسش قرار گرفت. در این مرحله ضمن شناسایی و اولویت‌بندی عوامل کمی و کیفی موثر در تعیین سطح اهمیت حسابرسی، رهنمودهای کمی «اهمیت» مورد توافقِ حسابرسان مشخص شد و برای مرحله دوم تحقیق انتخاب گردید. جامعه آماری مرحله اول، مدیران حسابرسی سازمان حسابرسی و مدیران حسابرسی بخش خصوصی همکار با آن سازمان، شامل حسابداران رسمی عضو جامعه حسابداران رسمی و حسابرسان معتمد سازمان بورس اوراق بهادار تهران بودند که 70 نفر آنان در نمونه انتخابی مورد پرسش قرار گرفتند.
در مرحله دوم تحقیق، برای اعتبار بخشیدن به نتایج حاصل از نظرخواهی و اندازه‌گیری میزان پایبندی حسابرسان و رعایت رهنمودهای کمی اهمیت مورد توافق (در مرحله نظرخواهی) در پروژه‌های حسابرسی انجام شده، شواهد عینی (پرونده‌ها و گزارشهای حسابرسی) جهت شناسایی قضاوتهای اهمیت اعمال شده در عمل مورد بررسی قرار گرفت. چنانچه قضاوتهای اهمیت در شرایط واقعی منطبق با آستانه و رهنمود کمی اهمیت مورد توافق (نظرخواهی) باشد، می‌توان نتیجه‌گیری کرد که حسابرسان در عمل رهنمودهای کمی مورد توافق را رعایت کرده‌اند.
جامعه آماری مرحله دوم تحقیق را گزارشها و پرونده‌های حسابرسی شرکتهایی که طی سالهای 1378 و 1380 توسط سازمان حسابرسی حسابرسی شده و اظهارنظر غیرمقبول (مشروط، مردود و عدم اظهارنظر) دریافت کرده‌اند، تشکیل می‌داد. از این جامعه تعداد 223 شرکت انتخاب شد و مورد پژوهش قرار گرفت.
نتایج تحقیق
شواهد و نتایج حاصل از اطلاعات جمع‌آوری شده از پرسشنامه‌ها و شواهد عینی طی دو مرحله تحقیق، مورد تجزیه و تحلیل و آزمونهای آماری مناسب قرار گرفت. نتایج تحقیق نشان داد که:
1-عوامل کمی (تعیین کننده) چون اندازه قلم مورد قضاوت، مبلغ مجموع داراییها، مبلغ مجموع درامدها، متوسط مبلغ مجموع داراییها و درامدها، مبلغ سود خالص، مبلغ حقوق صاحبان سرمایه، مبلغ اصلی و طبقات اصلی وابسته به قلمِ مورد قضاوت در صورتهای مالی، مهمترین عوامل کمی در تعیین سطح اهمیت حسابرسی هستند.
الف) حسابرسان از مفهوم اهمیت در مرحله برنامه‌ریزی حسابرسی کمتر استفاده می‌کنند، و یا سطح اهمیت مورد استفاده را در کاربرگهای حسابرسی مدون نمی‌کنند.
ب) حسابرسان به رابطه معکوس اهمیت و احتمال خطر حسابرسی در حسابرسیهای انجام شده، بویژه تعدیل آزمونهای محتوی و آزمون کنترل، هنگامی‌که مبلغ اهمیت در مرحله ارزیابی نهایی پایینتر از براورد اولیه اهمیت است، توجه نمی‌کنند.
ج) حسابرسان در مرحله ارزیابی نهایی، تنها اشتباهها و تحریفهای کشف شده را مدنظر قرار می‌دهند و به آثار اشتباهات تعمیم‌یافته و بالقوه (براوردی) جهت تعیین آثار مجموع اشتباهات، توجه نمی‌کنند.
د) حسابرسان، به رابطه اهمیت با کفایت و قابلیت قبول شواهد حسابرسی کمتر توجه نشان می‌دهند.
پیشنهادها
براساس یافته‌های تحقیق و تجربه‌های محققان این تحقیق توصیه می‌شود حسابرسان ضمن توجه به یافته‌های تحقیق به‌شرح فوق:
الف) در قرارداد یا توافقنامه حسابرسی به مسئولیت مدیریت در ثبت و اصلاح کلیه تعدیلات کشف‌شده، صرف‌نظر از اهمیت آن اشاره کنند،
ب) در نامه تاییدیه مدیران، به این مطلب که مدیریت اثرات کلیه تحریفهای کم اهمیت را نسبت به صورتهای مالی منفرداً و یا در مجموع مدنظر قرار می‌دهد، تاکید شود،
ج) حسابرسان کلیه اشتباهها و تحریفهای اصلاح‌نشده را به اطلاع مدیریت عالی یا کمیته حسابرسی شرکت برسانند،
د) در قضاوتهای اهمیت حتماً به ماهیت اقلام و عوامل کیفی توجه شود و آثار اشتباهها و تحریفها ابتدا منفرداً و سپس در مجموع نسبت به صورتهای مالی مدنظر قرار گیرد،
هـ) در استاندارد حسابرسی اهمیت، ضمن تاکید بر کاربرد مفهوم اهمیت در مرحله برنامه‌ریزی و مدون کردن میزان اهمیت و تغییرات بعدی آن در کاربرگهای حسابرسی، به‌کارگیری عوامل کیفی در قضاوتهای اهمیت (با ذکر عوامل) مورد تاکید قرار گیرد.
از آنجا که آثار اقلام مورد قضاوت بر ترازنامه، صورت سود و زیان و یا اشتباهات ناشی از طبقه‌بندی اقلام ممکن است متفاوت باشد، لذا توصیه می‌شود قضاوتهای اهمیت در مرحله ارزیابی نهایی و اظهارنظر به شکل زیر انجام شود:
الف) برای قضاوتهای اهمیت که برسود خالص اثر می‌گذارد از اقل رهنمودهای کمی مبتنی بر سود خالص، مجموع داراییها و مجموع درامدها استفاده شود.
ب) برای قضاوتهای اهمیتِ موثر بر خالص داراییها یا حقوق صاحبان سرمایه از اقل رهنمودهای کمی مبتنی بر حقوق صاحبان سرمایه و مجموع داراییها استفاده شود.
ج) در مورد اقلامی که تنها بر طبقه‌بندی موثر است، چنانچه طبقه‌بندی مربوط به صورت سود و زیان باشد از رهنمود کمی مبتنی بر درامدها و چنانچه طبقه‌بندی منحصر به اقلام ترازنامه باشد از رهنمود کمی مبتنی بر مجموعه داراییها استفاده شود.
د) افشای سطح اهمیت در گزارشهای حسابرسی و یا صورتهای مالی جهت استفاده‌کنندگان یکی از راههای برطرف کردن مشکلات مربوط به اهمیت است. طبعاً چنین افشایی ضمن اینکه سطوح اهمیت را در شرایط مشابه یکسان می‌سازد، مورد نیاز استفاده‌کنندگان است و بعد از چند سال نظرات حسابرسان و استفاده‌کنندگان را در این مورد به یکدیگر نزدیک می‌کند.
