درسالهای اخیر تقلب در شرکتها منجر به هزینه‌های گزاف میلیونی شده است. تنها درامریکا و انگلستان میزان تقلبهای گزارش‌شده به میلیاردها دلار سرمی‌زند، هرچند گفته میشود این‌گزارشها شاید تنها 10درصد از کل تقلبها را شامل شود.
شواهد گویای آن است که موضوع تقلب در شرکتها مشکلی جدی است. این تقلبها، به‌ویژه هنگامی که مدیران و کارکنان ارشد شرکتها مرتکب آن میشوند، معمولا" زمانی ازپرده بیرون می‌افتد که شرکتها به‌طور غیر‌منتظره دچار مشکلات حاد میشوند. در این مواقع است که این سئوال مطرح میشود که حسابرسان کجا بوده‌اند؟
نقش حسابرسان مستقل در کشف و گزارش تقلب در شرکتها موضوعی بحث‌انگیز است. اظهارنظرهای حرفه‌ای حسابرسان متفاوت است و به همین سبب برای کاهش فاصله انتظارات از عملکرد حسابرسی، بیشترین میزان همکاری ضرورت پیدا می‌کند. بررسیهای متعدد نشان داده است در حالی که سیاستمداران، دادگاهها، نشریات مالی وبسیاری دیگر، از حسابرسان انتظار کشف و گزارش‌کردن تقلبات را دارند، حرفه حسابرسی به‌طور عمومی، مسئولیتهای خود را در این زمینه کاهش داده و براین نکته تأکید می‌کندکه کشف تقلبات از مسئولیتهای مدیران است و حسابرسی برای این نقش برنامه‌ریزی نشده و غیرقابل‌اتکاست.
تعریف تقلب
تقلب به اقدامات عمدی یک یا چند نفر از مدیران، کارکنان یا اشخاص ثالث اطلاق میشود که به‌ارائه نادرست صورتهای مالی منجر شود. تقلب ممکن است دربرگیرنده موارد زیر باشد:
·دستکاری، جعل یا تغییر اسناد و مدارک حسابداری یا سایر مدارک به‌منظور به‌دست‌آوردن مزایای مالی غیر‌حق و غیر‌قانونی،سوء‌استفاده از داراییها یا سرقت آنها،
·ارائه نادرست آثار مالی معاملات یا حذف آنها از اسناد و مدارک،
·ثبت معاملات بدون مدارک مثبته (معاملات صوری)،
·به‌کارگیری نادرست رویه‌های حسابداری.
تاریخچه توسعه وظایف حسابرسان در مورد کشف و گزارشگری تقلب
کشف تقلب پیش از سال 1920به‌عنوان هدف اولیه و اصلی‌کار حسابرسی شناخته می‌‌شد. این مطلب با بررسی متون حسابرسی آن زمان کاملا" آشکار میشود.
با وجود پذیرش اهمیت کشف تقلب به‌عنوان هدف حسابرسی، دادگاهها درپی اطمینان یافتن از این نکته بودند که مسئولیتهای حسابرسی در محدوده معقولی ایفا میشود.
این تغییر در اهداف حسابرسی، عمدتا" به‌عنوان پاسخ حسابرسی به تغییرات شرایط محیطی اجتماعی-اقتصادی تفسیر میشود. با توجه به رشد شرکتها از نظر اندازه، پیچیدگیهای سازمانی و تنوع وظایف، در طول دوره سالهای 1920 تا 1960، این امر بر جمع‌آوری اطلاعات و عملیات حسابداری و کارهایی که به کارکنان واگذار می‌‌شد، تأثیر گذاشت. مدیریت شرکتها سیستم کنترل داخلی را برای کنترل فعالیتهای کارمندان و به‌منظور اجتناب ازخطا، اشتباه و یا تشخیص تخلفات (مثلا" تقلب) در اسناد حسابداری و دیگر اسناد و مدارک، مستقر کردند. در این هنگام که شرکتها رشد پیدا کرده و حجم عملیاتی آنها بالا می‌‌رفت، کار حسابرسان برای کنترل تمامی ثبتهای حسابداری در مدت‌زمانی معقول و با هزینه محدود، غیرممکن شد. به‌این‌ترتیب رفته‌رفته رویه‌های حسابرسی از کنترل دقیق تمامی عملیات، به‌ارزیابی کنترلهای داخلی شرکت و آزمون نمونه‌ای از معاملات تغییر پیدا کرد.
بعد از جنگ جهانی اول و رکود دهه 1930، طبقه جدیدی از سرمایه‌گذاران کوچک به‌وجود آمد. این طبقه، برعکس سهامداران سالهای گذشته که هرچند تعدادشان کم بود ولی ارتباط بسیار نزدیکی با شرکتهای تحت مالکیت خود داشتند، به آیندة شرکت کمتر علاقه نشان داده و بیشتر به مقدار عایداتشان از سرمایه‌گذاری توجه داشتند. آنها اگر درمی‌یافتندکه میتوانند درجایی دیگر عایدات بیشتری از سرمایه خود به‌دست آورند به‌سرعت سرمایه خود را به‌آنجا منتقل میکردند. این تغییر رویة سرمایه‌گذاران باعث تغییر در توجه وتأکید برصورتهای مالی شد و به‌جای آنکه صورتهای مالی به‌عنوان مدارکی منعکس‌کننده مباشرت مدیران شرکت نسبت به منابع و سرمایه سهامداران شناخته شود، به مستنداتی جهت تصمیمات برای سرمایه‌گذاری تبدیل شد.
درنتیجه، تمامی توجهات بر روی منصفانه‌بودن صورتهای مالی که وضعیت مالی و عملکرد شرکت را نشان می‌‌داد متمرکز شد. با انعکاس این تغییرات در شرایط محیطی اقتصادی-اجتماعی، اهداف حسابرسی از کشف تقلب و اشتباه، به‌سوی ارزیابی درست و منصفانه‌بودن اطلاعات مندرج در صورتهای مالی تغییرجهت داد.
در پایان دهه 1960، کشف تقلب از مسئولیتهای مفروض حسابرسان تلقی نمی‌‌شد. این موضوع به‌کمک نشریات حرفه‌ای آن زمان مطرح می‌‌شد. ازجمله اظهار می‌‌شدکه بررسیهای معمول حسابرسی عمدتا" برای اظهارنظر نسبت به صورتهای مالی طراحی شده و می‌توان به آن اتکا کرد.
در حرفه حسابرسی، اگرچه کنار‌گذاشتن تقلب از هدفهای حسابرسان، به‌عنوان پاسخی به تغییرات شرایط محیطی سیاسی-اقتصادی تلقی میشود، اما برخی نظریه‌پردازان اظهارداشتند که حرفه نیز در این تغییرات مؤثر بوده است.
حداقل در آمریکا، کاهش مسئولیت حسابرسی در کشف تقلب- به‌عنوان حرکتی دفاعی- بروز تقلبهای عمده‌ای را در سال 1938 به‌دنبال داشت که حسابرسان موفق به‌کشف آن نشدند. با وجود انکار مسئولیت کشف تقلب توسط حرفه حسابرسی، کارشناسان متعددی بر این باور بودند که اکثریت استفاده‌کنندگان از صورتهای مالی، اعضای انجمنهای مالی و عموم مردم، نظری متفاوت با حسابرسان دارند؛ بنابر عقیده‌ای رایج، کشف تقلب درطول400سال، هدف حسابرسی بوده واین به‌دلیل تغییر در تقاضای مشتریان مؤسسات حسابرسی نبوده، بلکه بر اساس هدفهای حرفه حسابرسی کنار گذاشته شده است.
عده‌ای معتقدند آنچه برای حرفه مطلوب به‌نظر می‌رسد کاهش مسئولیتهای حسابرسان در کشف تقلبات است. این امر به‌منظور واکنش نسبت به تضاد ذاتی در هر حرفه‌ای است که جهت اداره خود ضوابطی را وضع می‌کند. از طرفی چون موارد عمده‌ای از تقلب وجود دارد که حسابرسان قادر به‌کشف آنها نیستند، دادگاهها دریافته‌اند که حسابرسان به این علت به‌دنبال کاهش مسئولیت خود هستند؛ حسابرسان بیشتر به‌دنبال حمایت از منافع اعضای حرفه‌ای هستند تا اینکه وظایف و تعهدات عمومی نسبت به جامعه را دنبال کنند.
تا دهه 1960، عدم پذیرش مسئولیت کشف تقلب هم از طرف صاحبنظران داخل حرفه حسابرسی و هم خارج از حرفه، مسئله و موضوع بحث روز بود.
در سایه نقدهای فراوان، آشکار شد که به‌عهده نگرفتن مسئولیت کشف تقلب توسط حسابرسان دوام‌یافتنی نیست. ادبیات حرفه‌ای بدین شکل تعدیل شد که حسابرسان مسئولیت دارند تا از احتمال وجود تقلب آگاه باشند و خلافهای عمده را با روشهای مناسب حسابرسی آشکار نمایند.
طی دوره 1960 تا 1980 به‌هرترتیب، حرفه نقش حسابرسان را در کشف تقلب کاهش داد و تأکید کرد حسابرسان وظیفه جستجوی تقلب را ندارند و روشهای حسابرسی برای این امر طراحی نشده است و به‌طور مشخص برای کشف خلافها قابل اتکا نیست. با این حال، حرفه به‌حرکت در خط افزایش مسئولیت حسابرسان برای کشف تقلب ادامه داد.
از اوایل دهه 1980 در طرز تفکر صاحبنظران حسابرسی در مورد امر تقلب به‌تدریج تغییراتی به‌وجود آمد. این امر بیشتر تحت تأثیر افزایش حجم و تعداد تقلبات در شرکتها و افزایش انتقادات از حسابرسان توسط سیاستمداران، دادگاهها، روزنامه‌نگاران اقتصادی و عموم مردم به‌خاطر ناتوانی در آشکارکردن تقلبات عمده در شرکتها و به‌طور کلی انکار مسئولیت کشف تقلب توسط حسابرسان بوده است.
اگرچه کشف تقلب به‌عنوان یک هدف کار حسابرسی، به‌حد دورة پیش از دهه 1920نرسیده است، اما حسابرسان گروه آمریکایی به مسئولیتهایی در مورد کشف تقلب اذعان کرده‌اند. علاوه بر این در انگلستان، حسابرسان به‌تدریج شروع به پذیرش مسئولیت کشف تقلب (یا ظن به تقلب) در طول دوره حسابرسی خود و ارائه گزارش آن به مقامات مسئول کردند. اما سطح پذیرش مسئولیت کشف و گزارشگری تقلبات در کشورهای مختلف همچنان متفاوت است.
به‌عنوان نمونه اشاره‌ای به وظایف حسابرسان در کشور انگلستان و توجه آنها به تقلبات خواهیم کرد و سپس به مقایسه وضعیت انگلستان با کشورهای مشابه آن از جنبه‌های حقوقی و سیستم شرکتی در آمریکا، کانادا و استرالیا می‌پردازیم و در پایان اشاره‌ای به کشور خودمان خواهیم داشت.
وظایف حسابرسان در انگلستان در تشخیص و گزارش تقلب شرکت
دهه 1980 دوره‌ای است که در انگلستان تلاش سختی در ارتباط با وظایف حسابرسی در مورد کشف تقلب به‌چشم می‌خورد. دلیل این امر احتمالا" این بود که تمام سطوح عامه مردم و دولتمردان، نگران افزایش میزان تقلبات در شرکتها به‌خصوص در بخش خدمات مالی بودند. در اواسط دهه 1980، دو تن از مسئولان موفق امور شرکتها و مصرف کنندگان، فعالانه به انتقاد از حسابرسان در مورد ناتوانیشان در ایفای نقش مؤثر درکشف تقلبات پرداختند. آنان همچنین مشخص کردند که اگر حسابرسان داوطلبانه مسئولیت بیشتری را در تشخیص و گزارشدهی تقلبات شرکت به‌عهده نگیرند، این امر از طریق مراجع قانونی به آنها تحمیل خواهد شد. در حمایت نظریه سیاستمداران، مأمورین گروه کشف تقلب اظهارداشتند به‌نظر آنها در محدوده هزینه و روشهای حسابرسی، هم عملی و هم مطلوب است که حسابرسان مسئولیتی عمومی جهت کشف تقلب را بپذیرند. در پاسخ به فشارهای سیاستمداران، اعضای حرفه حسابرسی گروهی را مأمور بررسی این مسئله کردند. این گروه در کلیت از این ایده حمایت می‌کرد که حسابرسان نقش مهمی در کاهش تقلبات در شرکتها دارند، اما همان طور که عبارات زیر نشان می‌دهد اعضای‌گروه به‌شدت با توسعه وظایف حسابرسی به‌تشخیص تقلبات مخالفت می‌کرد:
“ما اعتقاد نداریم که واقعبینانه یا از نظر هزینه به‌صرفه باشدکه فعالیتهای خود را در جهت کشف تقلب گسترش دهیم” (انجمن حسابداران خبره انگستان و ویلز 1985)؛
“مسئولیتهای حسابرسان سنگین است و ما فکر نمی‌کنیم لازم یا عملی باشد که وظایف موجود و فعلی حسابرسی را در تشخیص کشف تقلب افزایش دهیم” (انجمن حسابداران خبره انگلستان و ویلز 1985)؛
“در آزمون کشف وظایف ما براین باوریم که افزایش حیطه وظایف حسابرسی به‌طور کلی و بدون حد و مرز مشخص، غیرعملی و غیرکاراست” (کنگره بین‌المللی حسابداران 1985).
قدرت مخالفان توسعه وظیفه حسابرسی به‌کشف تقلب، در مطالب رئیس کارگروه مربوط بدین شرح نشان داده میشود:
“غیرممکن است که حسابرسان مسئولیت کشف تقلب را بپذیرند. هزینه‌ها بسیار زیاد خواهد بود. حکومت نمی‌داند که حسابرسی چگونه انجام میشود، چه چیزی به‌دست می‌آید و برای چه چیزی است. من باور ندارم حرفه افزایش مسئولیتهای خود را بپذیرد.”
گزارش گروههای حسابرسی، نسبت به مسئله تشخیص تقلب توسط حسابرسان اهمیت کمتری به گزارش تقلب حسابرسان داده است. این امر احتمالا" ناشی از رضایت ظاهری و کلی حکومت نسبت به سطح مسئولیتی است که حسابرسان برای کشف تقلب قبول دارند.
با توجه به وضع فوق، جای تعجب نیست که به‌طور نسبی تغییرات اندکی در ادبیات حرفه حسابرسی از سال 1980 در رابطه با کشف تقلب به‌وجود آید. این مطلب از مقایسه استانداردهای جاری حسابرسی مشهود است:
“این مسئولیت مدیران است که جهت جلوگیری و کشف تقلب اقدامات لازم را انجام دهند. وظیفه حسابرس نیست که از تقلب جلوگیری یا آن را کشف کند. برنامه حسابرس و عملیات و ارزیابیهای آنان با این هدف است که انتظار معقولی از کشف ارائه اطلاعات نادرست با اهمیت ناشی از تقلب و اشتباه در صورتهای مالی داشته باشند. به‌هر ترتیب از حسابرس نمی‌توان انتظار داشت که همه اشتباهات، تقلبات و عملیات سوء را کشف کند.”
تغییر عمده در وظایف حسابرسی در عرصه تقلبات شرکتها در سالهای اخیر مربوط به گزارشگری تقلباتی است که در طول دوره حسابرسی کشف شده است. گروههای کاری حرفه از توسعه این چنین وظایفی حمایت میکردند. برای مثال:
“انجمن حسابداران خبره انگستان و ویلز باید حسابرسان را به گزارشدهی به مقامات مسئول در مورد سوءظن شدید به‌وجود تقلبات توسط مدیریت تشویق کند.”
یا:
“ما به‌این نتیجه رسیده‌ایم که باید وظایفی از طریق مراجع قانونگذاری، تصمیمات حقوقی و استانداردهای حرفه‌ای به حسابرسان محول شود که مقرر کند در شرایط تقلب توسط مدیران، باید شرطی در گزارش درج شود… اگرچه چنین مسائلی نمی‌تواند بر درست و منصفانه‌بودن حسابهایی که به سهامداران تقدیم شده است مؤثر باشد یا صحت حسابها و اسناد حسابداری رامورد تردید قرار دهد.”
قدرت خواسته‌های حکومت در ایجاد مسئولیت بیشتر برای حسابرسان، در امر گزارشدهی تقلب (ملغی شدن اصل وظیفه رازداری نسبت به مشتری در شرایط مقتضی) منعکس است.
در پاسخ به فشار اجتماعی و سیاسی به حسابرسان جهت به‌عهده گرفتن مسئولیت بزرگتری جهت کشف تقلبات و توصیه‌های گروه کاری و کمیته‌های تحقیق، دو پیشنویس حسابرسی منتشر شد. پیشنویس اول بیان می‌کند که، از آنجایی که تقلب هم روی اسناد و مدارک حسابداری و هم روی صورتهای مالی تأثیر دارد، عموما" پذیرفته شده است که:
“حسابرسان باید کار حسابرسی خود را به‌نحوی برنامه‌ریزی کنند که بتوانند موارد ارائه نادرست ناشی از تقلب را کشف کنند.” پیشنویس بعدی شامل ادعایی ضعیفتر در امر کشف تقلب بود:
“حسابرسان مشخصاً مسئولیت دارند، کار حسابرسی را به‌گونه‌ای برنامه‌ریزی، اجرا و ارزیابی کنند تا انتظاری معقول از کشف موارد ارائه نادرست در صورتهای مالی داشته باشند؛ چه این موارد ناشی از تقلب باشد چه خلاف و اشتباه.”
پیشنویس، در زمینه نگرانی اثر نقض وظیفه رازداری مقرر می‌دارد:
“موقعی که به‌نفع جامعه باشد اطلاعاتی به مرجع ذیصلاح یا شخصی خاص افشا شود و قصد سوئی در افشا وجود نداشته باشد، حسابرسان از ریسک نقض اصل رازداری و بدنامی مصون هستند.”
درطول و پس از انجام کار چنانچه حسابرسان از تقلبی (چه واقعی چه مورد ظن) آگاه شوند و اعتقاد دارند که باید به‌منظور رعایت مصالح عمومی به مراجع ذیصلاح گزارش کنند، لازم است موضوع را کتبا" به مدیران (به‌استثنای مواردی که خود مدیر مرتکب آن است) گزارش دهند. اگر مدیران موضوع را به مراجع ذیصلاح گزارش نکردند، حسابرسان مکلف به‌انجام این کارند. همچنین، اگر مدیران خود دست‌اندرکار تقلبند، حسابرسان مکلفند برای رعایت مصالح عمومی گزارش خود را مستقیما" و بی‌درنگ و بدون ضرورت گزارش به مدیریت، به مراجع ذیصلاح ارائه کنند.
وظایف حسابرسان در انگلستان در مقایسه با آمریکا، کانادا، استرالیا و نیوزلند
وظیفه گزارشدهی به مدیران و سهامداران نیز شبیه وظیفه حسابرسان در کشف تقلب، در کشورهای مختلف بسیار مشابه است. موقعی که حسابرسان در این زمینه با یک مورد عملی برخورد کنند یا نسبت به‌وجود تقلب تردیدی برایشان پیش آید، لازم است سطوح ذیصلاح مدیریت (یا کمیته حسابرسی یا هیئت‌مدیره) را مطلع کنند، و اثر تقلب را بر صورتهای مالی مورد توجه قرار دهند. در مواردی که حسابرسان درستی صورتهای مالی را خدشه دار بدانند، لازم است گزارش خود را مشروط کنند.
گذشته از این، وظیفه گزارشدهی حسابرسی تفاوتهای عمده‌ای در آمریکا، کانادا و نیوزلند از یک طرف و استرالیا و انگلستان از طرف دیگر دارد. در آمریکا، کانادا و نیوزلند، گرچه وظیفه رازداری حسابرسان نسبت به مشتری، به‌طور عمومی به‌عنوان امری دارای اولویت برتر و لغو کننده منافع عمومی تلقی میشود، اما در شرایط خاص، حسابرسان ممکن است موظف به گزارش به مراجع قانونی شوند. با این حال در این کشورها، وظیفه حسابرسان در گزارشدهی به اشخاص ثالث، محدود و کم دامنه است. شرایط در استرالیا و انگلستان متفاوت است.
در استرالیا اگر حسابرس نتواند همه اطلاعات و توضیحاتی را که ضروری می‌داند، دریافت کند موضوع را در گزارش خود درج می‌کند. همچنین حسابرس باید هرگاه لازم شد وظیفه عادی خود را در مورد محرمانه نگه‌داشتن اطلاعات کنار بگذارد و موارد مربوط به امور شرکت را به اشخاص ثالث گزارش کند، بدون آنکه برای این‌کار نیاز به‌گرفتن مجوز از مدیریت شرکت داشته باشد. همچنین قسمت 28 قانون تجارت استرالیا مقرر می‌دارد که حسابرسان موارد خلاف قانون را که در گزارش حسابرسی به‌طور کافی به‌آن پرداخته نمی‌شود، به کمیسیون ملی شرکتها و امنیت گزارش کنند.
دلایل اختلاف بین کشورها
روشن است وظایف کشف تقلب در کشورهای مختلف عمدتا" مشابه است، هرچند وظیفه کشف در آمریکا قدری مشخصتر از سایر کشورها به‌نظر می‌رسد. در رابطه با گزارشدهی تقلب، وظیفه حسابرسان در گزارش موضوع به مدیران و سهامداران در همه کشورها مشابه است، اما موارد مشخصی از اختلاف در گزارشدهی به اشخاص ثالث وجود دارد که از اهمیت نسبی گزارشدهی در قبال منافع جامعه یا وظیفه محرمانه نگه‌داشتن اسرار شرکت تأثیر می‌پذیرد.
با توجه به شباهت عمده شرایط محیطی سیاسی اقتصادی کشورهای مختلف، این سئوال مطرح میشود که چرا در مورد گزارشدهی تقلب توسط حسابرسی اختلافاتی وجود دارد؟ پاسخ ممکن است در اهمیت نسبی تقلب در شرکتها به‌عنوان یک موضوع سیاسی اقتصادی، میزان توجه عموم مردم و سیاستمداران به این امر و به‌طور مشخصتر، میزان فشار دولتمردان به‌حرفه حسابرسی باشد.
همان‌طور که مطرح شد در انگلستان، تقلب در شرکتها در اواسط دهه 1980 به‌سطح بسیار جدی و حساسی رسید و مورد توجه خاص عموم و دولتمردان قرار گرفت .
دولتمردان مشخص کردند که از حسابرسان انتظار دارند در خط مقدم دفاع از منافع عمومی علیه تقلب قرار داشته باشند و وظیفه خود را در این رابطه وسعت دهند. آنها همچنین روشن کردند که اگر حرفه حسابرسی در این زمینه ناتوان از پاسخگویی مناسب باشد، برخورد قانونی انجام خواهند داد.
درآمریکا، انتقاد از حرفه حسابرسی در دهه‌های 1970 و 1980 شایع شد و حمله به حسابرسان در اواسط و اواخر این دهه بود. به‌هرترتیب برخلاف انگلستان که انتقادات مردم و دولتمردان عمدتا" روی کوتاهی حسابرسان در ایفای نقش مؤثرتری در رویارویی با تقلب بود، در آمریکا انتقاد به حسابرسان تمامی فواصل انتظارات و به‌طور مشخص، نقش حسابرسان در کشف و گزارشدهی اعمال غیر‌قانونی (به‌غیر از تقلب) را دربرمی‌گرفت.
در آمریکا نتایج آشکارسازی منجر به گذراندن قانون اعمال فساد خارجی شد. همچنین استاندارد حسابرسی شماره 53 به‌عنوان یکی از 9 استاندارد فاصله انتظارات انتشار یافت که دامنه وسیعی از مطالب را دربر گرفت. علاوه برآن در آمریکا حسابرسان در معرض تهدیدات مشخص دولتمردان که وظیفه گزارشگری را به‌آنها قانونا" تحمیل می‌کنند (مانند انگلستان که این وظایف را قانون واگذار کرده است) قرار نگرفته‌اند.
در شرایط محیطی سیاسی- اقتصادی غالب در آمریکا، حسابرسان وظیفه کشف تقلب را مشابه‌انگلستان (البته نه دقیقا") پذیرفتند. اما مسئولیت گزارشدهی به اشخاص ثالث در مورد تقلبهای کشف‌شده یا مشکوک را انکار کردند، البته جز در شرایط بسیار محدود و مشخص.
چرا وظیفه حسابرسان در کشف و گزارش تقلب موضوع بحث‌انگیزی باقی مانده است؟
عوامل در دو گروه اصلی زیر قرار می‌گیرند:
• آنهایی که به حسابرسی مستقل گرایش بیشتری دارند، به طیف محدودی از مسئولیتهای حسابرسان در کشف و گزارشدهی تمایل نشان می‌دهند.
• آنهایی که به انتظارات جامعه گرایش بیشتری دارند، به گسترش مسئولیتهای حسابرسان تمایل نشان می‌دهند.
به‌هرحال طی سالهای اخیر اگر چه حرفه حسابرسی تلاش زیادی در جهت محدودیت ظرفیت قانونی حسابرس در کشف تقلب از خود نشان داده است، اما به‌طور همزمان، برخی از مؤسسات حسابرسی بین‌المللی توانایی خود را در جهت ارائه خدمات خاص در کشف تقلب افزون برانجام حسابرسی عادی، افزایش داده‌اند. به‌نظر می‌رسد تکنیک و تخصص کشف تقلب در مؤسسات حسابرسی موجود است اما به‌جای اینکه در جهت ارضای انتظارات جامعه در کشف تقلب و در جریان انجام یک حسابرسی عادی استفاده شود، حسابرسان این امر را به‌عنوان خدمتی اضافی به مدیران عرضه می‌کنند. وظیفه کشف تقلب در قالب خدمتی به مدیران، به‌جای بررسی خود مدیران، رو به افزایش است.
این موضوع سئوالات زیادی را در رابطه با افرادی که حسابرسی برای آنها انجام میشود مطرح می‌کند. در عمل، سهامداران وظیفه قانونی خود در انتخاب حسابرسان را به هیئت‌مدیره واگذار کرده‌اند که هیئت‌مدیره میزان حق‌الزحمه حسابرس را نیز تعیین می‌کند.
با توجه به‌اینکه انتخاب و پرداخت حق‌الزحمه به حسابرسان در کنترل مدیران است، دور از انتظار نیست که حسابرسان بیشتر به مدیران توجه داشته باشند تا سهامداران. علاوه بر آن، ماهیت حسابرسی، اتکا به همکاری و درستی مدیران شرکت است. جدا از تأثیر مدیریت بر مواردی که کار دسترسی حسابرس به اسناد و مدارک حسابداری و تحقیقات از کارکنان را تسهیل می‌کند، اکثر شواهد حسابرسی، به تمایل مدیران جهت تامین اطلاعات و پاسخگویی کامل و صادقانه به تحقیقات حسابرسان بستگی دارد. بدون همکاری مدیریت و صحت عمل آن، دستیابی به حسابرسی اثربخش، اگر نگوییم غیرممکن، کاملا" دشوار است. اهمیت اظهارات مدیران برای انجام موفقیت‌آمیز حسابرسی امری بدیهی است؛ مثلا" در قوانین انگلستان هرگونه اظهاریه مدیران (کتبی یا شفاهی) که حسابرسان شرکت را در حیطه‌های مشخص گمراه کند یا تقلبی و فریب‌آمیز باشد (چه آگاهانه و چه از روی بیدقتی)، جرم تلقی میشود.
نیاز به حفظ سطح بالایی از اعتماد دو جانبه و همکاری بین واحدهای مورد حسابرسی و حسابرسان، مسائل زیادی را در گزارش تقلب برای حسابرسان ایجاد می‌کند. در رابطه با سوءظن یا تقلب کشف‌شدة یک فرد، گزارش حسابرس به مدیریت، هیئت‌مدیره یا کمیته حسابرسی ممکن است حسابرسان را در ذهن کنارکنان شرکت به‌عنوان جاسوس یا خبرچین جلوه دهد و باعث بی‌اعتمادی و قطع همکاری آنها شود. به‌همین ترتیب اگر حسابرسان موارد سوءظن یا تقلب کشف‌شده را بدون اطلاع شرکت به مراجع قانونی گزارش کنند، ممکن است شخصیت حرفه‌ای ایشان آسیب ببیند.
به‌رغم نبود الزامات قانونی برای حسابرسان در کشف و گزارشدهی تقلب و مشکلاتی که در انجام این وظایف در سرِ راهشان قرار می‌گیرد، اکثریت مجامع مالی و تجاری و عموم مردم از حسابرسان انتظار دارند که تقلب (یا حداقل موارد عمده آن را) کشف کنند، به‌این دلیل اصلی که حسابرسان تنها افراد مستقلی هستند که امکان بررسی مسائل روی‌داده در شرکت را دارند. آنها دارای اختیار قانونی دسترسی به همه مدارک، حسابها و دفاتر شرکت هستند و میتوانند اطلاعات و توضیحات مورد نیاز را از مسئولان و کارکنان شرکت خواستار شوند
کشف‌نشدن تقلب در یک شرکت ممکن است به‌عنوان ارائه خدمات مناسب به مدیران تلقی شود (با فرض اینکه خود مدیران دست‌اندرکار تقلب نبوده باشند).کشف تقلب توسط مدیران واحد حسابرسی شونده، هشداری برای حسابرسان در زمینه وجود خطر (ریسک) در عملیات شرکت تلقی میشود.
حیطه‌ای که حسابرسان مسئولیتهای بیشتری در رابطه با کشف تقلب را می‌پذیرند، کنترلهای داخلی شرکت است. حرفه تأکید زیادی دارد که مناسبترین طریق جلوگیری و کشف تقلب، استقرار یک سیستم اثربخش کنترلهای داخلی است. اما در سالهای اخیر پذیرفته شده است که حسابرسان نیز در این زمینه میتوانند نقش مؤثرتری ایفا کنند
به‌طور مشخص، اعضای حرفه بر این باورند که حسابرسان باید به بررسی اثربخشی کنترلهای داخلی شرکت در مورد تقلب ملزم شوند. همچنین گفته میشود اظهار نظر درباره کفایت کنترلهای داخلی، نقشی مؤثر در جلوگیری و کشف تقلب دارد. مدیران شرکتها باید در گزارش سالانه شرکت، اثربخشی سیستم کنترلهای داخلی خود را بیان و حسابرسان در مورد آن اظهارنظر کنند. به‌هرترتیب، به‌دلیل مخالفتهای شدید مدیران و حسابرسان، پیشنهاد گزارشدهی مدیران روی اثربخشی کنترلهای داخلی کنار گذاشته شد. به‌علاوه، سیستم کنترلهای داخلی به کنترلهای داخلی مالی محدود شد. مدیران شرکتها اکنون موظفند گزارش کنند که اثربخشی سیستم کنترلهای داخلی مالی توسط ایشان بررسی میشود، بدون آنکه حسابرسان نظری در مورد آن اظهار کنند.
در ادبیات حرفه به‌خوبی بیان شده که حرفه به رضایت جامعه نیاز دارد. فرد حرفه‌ای دانشی دارد که او را قادر می‌سازد به سایر اعضای جامعه خدمتی را ارائه دهد که خودشان قادر به انجام آن نیستند. ماهیت تخصص حرفه‌ای چنان است که عموما" در فراسوی توانایی افراد دریافت‌کننده این خدمات است که بتوانند در مورد کیفیت آن قضاوت کنند. بنابراین از اعضای اداره‌کننده حرفه انتظار می‌رود علاوه بر سایر موارد، اطمینان یابند که عملکرد اعضا در جهت منافع عمومی است و نیازهای جامعه را که علت وجودی حرفه است، برطرف می‌کند. این اعضا همین‌طور از جوامع حرفه‌ای انتظار دارند که از منافع خود آنها نیز حمایت کنند. این مسئولیت دو جانبه برای حمایت منافع عمومی و اعضا، تضادی ذاتی در درون حرفه‌هایی است که مقرراتی برای اداره امور خود وضع می‌کنند.
جامعه انتظار دارد که حسابرسان به‌طور کامل تقلبات را کشف کنند و به‌ظاهر، اعضای حرفه در برآوردن این انتظارات تلاش می‌کنند. بدین ترتیب سئوالی که مطرح میشود این است که سطح معقولی که انتظار می‌رود حسابرسان تقلب را کشف کنند چه میزان است. عمدتا" پذیرفته شده که انتظار کشف همه موارد کوچک در شرکتها یا تقلباتی که ماهرانه مخفی شده است، توسط حسابرس، انتظار معقولی نیست. به‌هرحال اگر چه نظرات در مورد سطح معقول بودن و غیر‌معقول بودن کماکان متفاوت است، اما اقداماتی که حرفه ممکن است در جهت افزایش تعهدات اجتماعی خود انجام دهد بدین شرح است:
• گزارش حسابرس به هیئت‌مدیره و کمیته حسابرسی درمورد کفایت سیستم کنترلهای داخلی جهت جلوگیری و کشف تقلب و مشخصا" کفایت آنها در کشف تقلب به‌وسیله مدیران و کارکنان ارشد؛
• عنایت مجامع حرفه‌ای به‌اینکه آیا قبل و بعد از وقوف، توجه کافی به کشف تقلب و جنبه‌های رفتاری اشخاص تحت فشار شده است یا خیر؛
• اعضای حرفه‌ای، سمینارهایی به‌طور منظم جهت اطمینان از آگاهی یافتن مداوم مدیران و حسابرسان از علائم مشترک تقلب و وضع شخصیت مرتکب‌شوندگان برگزار کنند.
در جریان حدود صدسال اخیر، جامعه همواره انتظار داشته است حسابرسان تقلبها را کشف کنند و حرفه حسابرسی وضعیت خود را در طیف تشخیص و کشف تقلب، به‌عنوان هدف اولیه و اساسی حسابرسی، به‌طرف دیگر آن یعنی انکار مسئولیت نسبت به‌این امر، تغییر داده است.
در سالهای اخیر، حرفه در پاسخ به فشار جامعه و دولتمردان، دوباره مسئولیتهایی را در کشف تقلب پذیرفته است. در عمل، حسابرسان کارهای حسابرسی را به‌گونه‌ای برنامه‌ریزی و اجرای می‌کنند که انتظار معقول برای کشف تقلب وجود داشته باشد.
حرفه همچنین مسئولیت ارزیابی کفایت سیستم کنترلهای داخلی را که توسط مدیران شرکت جهت کشف یا جلوگیری از تقلب ایجاد شده، پذیرفته است. علاوه بر این در سالهای اخیر حرفه حسابرسی وظیفه بیشتری را در گزارشگری پذیرفته است. یعنی علاوه بر وظیفه گزارش تقلب کشف‌شده در حین حسابرسی به مدیریت و سهامداران، وظیفه گزارشگری تقلب به مقامات مسئول (زمانی که این امر، نفع عمومی داشته باشد) را پذیرفته است. با وجود تغییر در وظایف حسابرسان، تقلب در شرکتها ادامه یافته است و به‌عنوان یک معضل اقتصادی و اجتماعی فزاینده و مهم ظاهر میشود. روشن است که وظیفه حسابرسان و عملکرد آنان هنوز بسیار پایینتر از سطح انتظارات جامعه است.
حسابرسان با مشکلات اساسی در مورد کشف و گزارشگری تقلب روبرویند. تقلب (بویژه از طرف مدیران) ممکن است به‌دقت پنهان شود. فرایند حسابرسی نیاز به اعتماد و همکاری متقابل بین حسابرس و مدیران دارد که ممکن است در صورت گزارش‌کردن در مورد تردید یا تقلبات کشف‌شده به‌وسیلة حسابرسان، تنزل یابد. علاوه بر این، در جامعه توافقی همگانی در مورد حداقل میزان یا نوع تقلبی که معقول است حسابرس کشف کند، وجود ندارد.
با این حال حرفه حسابرسی تمایل دارد تا حد امکان و برای جلب رضایت و اعتبار جامعه از انتقادات جامعه و سیاستمداران پرهیز کند.
تقریبا" در همه دنیا، موضوع مسئولیت حسابرسان در مورد کشف و گزارشگری تقلب، حیطه‌ای اولویت‌دار محسوب میشود و سئوالات زیر در این زمینه، در خور تحقیق است:
·راهنمای افزایش توانایی حسابرس در کشف تقلب چیست؟
§ارزیابی محیط کنترلی تا چه اندازه در کشف و کاهش تقلب می‌تواند کمک‌دهنده باشد؟
·بیشتر، برای حسابرسان وجود دارد؟چه میزان تقاضا برای رسیدگیهای ویژة
سوابق نشان داده است که مسئولیت حسابرسان در مورد کشف و گزارشگری تقلب بحثی جدی است و به‌سادگی حل نمی‌شود. ضروری است روشن‌بینی بیشتری در مورد انتظاری که از حسابرسان می‌رود و تعهدات بیشتر حرفه در پاسخگویی به تعیین انتظارات واقعبینانه جامعه به‌کار رود.
مواردی در جهت افزایش این مسئولیت مشخص شده است. اگر این گامها برداشته شود، فاصله بین انتظارات جامعه از حسابرسان و میزانی که از حسابرسان استفاده میشود کاملا" کاهش خواهد یافت.
طبق استانداردهای حسابرسی، موارد بالا، به‌دو گونه بر صورتهای مالی تأثیر می‌گذارد: مستقیم (تأثیر آثار تقلب، اشتباه و اعمال غیر‌قانونی برصورتهای مالی) و غیرمستقیم (ارزیابی اثر اظهارات مدیریت در صورت کشف موارد تقلب، اعمال غیر‌قانونی و...).
از طرفی تقلبات و اعمال غیر‌قانونی را می‌توان به دو گروه دسته‌بندی کرد: مواردی که مدیران شرکت در آن مشارکت دارند و مواردی که در زیرمجموعه و بدنه هر سازمان ممکن است روی دهد. بدیهی است گروه اول از اهمیت بیشتری برخوردار است؛ از این رو حسابرس و بازرس قانونی باید تلاش بیشتری در جهت کشف آن به‌کار برد. بی‌شک موارد تقلب و اعمال غیر‌قانونی، مشخصا" با نیت پنهان‌ماندن انجام میشود، بنابراین انتظار نمی‌رود در جریان رسیدگیهای معمولی کشف شود. بدین لحاظ، باید ابتدا واحدهایی را که ذاتا" ممکن است به‌دنبال این گونه شرایط باشند شناسایی کرد. گفته میشود، در شرایط زیر امکان برخورد با موارد تقلب و اعمال غیر‌قانونی بیشتر است:
• وجود مدیریت نادرست یا ناکاردان،
• وجود فشارهای غیرعادی درون و یا برون‌سازمانی،
• وجود معاملات غیرعادی،
• وجود دشواری درک شواهد توسط حسابرس.
درباره شرایط غیرعادی درون یا برون‌سازمانی به مواردی چون صنعت رو به‌ضعف، کمبود سرمایه در گردش به‌دلیل کاهش سودآوری یا سرعت بیش از حد توسعه، کاهش شدید کیفیت سودآوری، نیاز واحد به‌روند فزاینده سودآوری برای پشتیبانی از قیمت سهام خود، سرمایه‌گذاری در صنایع یا محصولاتی که مشخصا" با تغییر فراوان روبه‌روست، اتکای بیش از حد واحد مورد رسیدگی بریک یا تعداد اندکی محصول یا مشتری، فشارهای مالی وارد بر مدیران ارشد و فشار بر بخش مالی و حسابداری برای تهیه و ارائه صورتهای مالی در فرصتی بسیار کوتاه تأکید میشود.
وجود معاملات غیرعادی، به‌ویژه در اواخر دوره مالی که اثر عمده‌ای بر سود دارد، وجود معاملات پیچیده یا نحوه عمل‌های پیچیده حسابداری، وجود معاملات با اشخاص وابسته و پرداختهای درخور توجه و بی‌تناسب بابت خدمات دریافتی، نمونه‌هایی از معاملات غیرعادی است.
و بالاخره دشواری در کسب شواهد توسط حسابرس به موضوعاتی چون وجودمدارک ناکافی (برای مثال پرونده‌های ناقص، ثبتهای تعدیلی فراوان، معاملات ثبت شده خارج از‌روال عادی و وجود مغایرات بین دفاتر کل و معین)، مستندسازی ناکافی معاملات (مانند نبود مجوز صحیح، در دسترس نبودن مدارک و ایجاد تغییرات یا جعل در تهیه اسناد، به‌ویژه در مورد معاملات عمده یا غیرعادی)، وجود اختلاف فراوان بین مدارک حسابداری وتأییدهای دریافتی از اشخاص ثالث، شواهد حسابرسی متناقض و تغییرات غیر‌قابل‌توجه در نسبتهای عملیاتی و پاسخهای طفره‌آمیز یا غیرمنطقی مدیریت به پرس‌وجوهای جاری، می‌پردازد.
افزون بر این در محیطهای رایانه‌ای به مواردی چون ناتوانی در استخراج اطلاعات از پرونده‌های رایانه‌ای به‌دلیل نبود یا بهنگام نبودن مستندات مربوط، وجود تغییرات زیاد در برنامه‌ها بدون مستندسازی، تصویب و آزمون و عدم توازن کلی عملیات رایانه‌ای و پایگاههای اطلاعاتی با حسابها، اشاره شده است.
مسئولیت پیشگیری و کشف تقلب و سایر اعمال غیر‌معمول با هیئت‌مدیره هر شرکت است و حسابرس و بازرس قانونی نیز خواه و ناخواه با آن درگیر میشود. برخوردی ریشه‌ای با تقلب مستلزم بررسی گسترده پیرامون انواع تقلب، متقلبان، آسیب‌دیدگان از تقلب، مسئولیت حسابرسان در تقلبهای گذشته، لزوم حسابرسیهای ویژه درکشف تقلبات و...، و مشکلات سیستمهای رایانه‌ای است که از حوصله این مقاله خارج است. به‌عنوان نقطه شروع به‌چند نکته در باره مقایسه حسابرسی مالی با حسابرسی ویژه برای کشف تقلب، اشاره میشود:
1-حسابرسی ویژه برای کشف تقلب مشابه حسابرسی مالی نیست. اما تفاوت بیشتر در طرز تفکراست نه روش‌شناسی.
2-حسابرسان درگیر در حسابرسی ویژه برای کشف تقلب مشابه حسابرسان درگیر در حسابرسی مالی نیستند. محور کار حسابرسان درگیر در کشف تقلب تاکید بر استثناها، موارد غیر‌معمول، تخلفات حسابداری، و الگوهای رفتاری است نه اشتباهات و موارد حذف‌شده.
3-مبنای آموزش در حسابرسی ویژه برای کشف تقلب تجربه است، نه کتابها ومتون حسابرسی. آموزش در این زمینه مثل آن است که حسابرس مانند یک سارق فکر کندکه ضعیفترین حلقه درسیستم کنترل داخلی کدام است؟
4-از دیدگاه حسابرسی مالی، تقلب، ارائه نادرست و عمدی رویدادهای مالی با اهمیت است. از دیدگاه حسابرسیِ تقلب، تقلب ارائه نادرست و عمدی رویدادهای مالی است.
5-تقلب با انگیزه‌های اقتصادی، خودخواهی، فکری (ایدئولوژیک)، ذهنی و روانی انجام می شود. از این موارد، انگیزه‌های اقتصادی از همه رایجتر است.
6-تقلب، در برگیرنده نظریه‌های ساختار یافته انگیزش، فرصت و نفع مادی است.
7-تقلب در محیط حسابداری رایانه‌ای می‌تواند در هر یک از مراحل پردازش- ورودی یا درونداد، میانداد و خروجی یا برونداد- انجام شود. تقلبهای مرحله ورودی (ورود اطلاعات نادرست یا متقلبانه) ازبقیه رایجتر است.
8-رایجترین زمینه‌های تقلب در کارکنان سطح پایین، موارد پرداخت(بدهیها، حقوق و ادعاهای مربوط به هزینه‌ها و مزایا) است.
9-رایجترین زمینه‌های تقلب در سطوح بالای مدیران، هموارسازی سود (به‌تعویق انداختن هزینه‌ها، ثبت زود‌هنگام فروش و ارزیابی بیش از واقع موجودیها) است.
10-تقلبهای نوع حسابداری اغلب از نبود کنترلها، نه ضعف آن، سرچشمه می‌گیرد.
11-رویدادهای متقلبانه به‌صورت تصاعدی رشد نمی‌یابند، اما زیان ناشی از آنها چنین است.
12-تقلبهای حسابداری اغلب برحسب اتفاق کشف میشود نه بر پایه اهداف یا طراحی حسابرسی. بالغ بر 90درصد تقلبهای مالی برحسب اتفاق کشف میشوند.
13-پیشگیری تقلب منوط به اعمال کنترلهای مناسب و محیط کاری است که در آن برای درستکاری کارکنان و روابط عادلانه میان آنها ارزش قائل میشود.
امید است با طرح درست مسئله، مسئولان ذیربط با کمک طیفی از کارشناسان گوناگون- که باید با اعتقاد قلبی به موشکافی موضوع بپردازند- بتوانند راه‌حل‌های کاهش بیش از پیش فسادهای اقتصادی را بیابند.
محمدرضا نادریان ـ محمدجواد صفار
