درجستجوی تئوری حسابداری مدیریت

دکتر شکراله خواجوی- امین ناظمی




هدف این مقاله، بحث و بررسی پیرامون تئوری حسابداری مدیریت است. در این مقاله ضرورت ایجاد تئوری در حسابداری مدیریت بررسی شده و اعتقاد بر این است که تئوریها در زمینه ای کاربردی نظیر حسابداری مدیریت، باید تعبیرها و تفسیرهای مفیدی را برای مدیران، سازمانها و جامعه ارائه کنند. در این مقاله، ماهیت تئوریهای در حال توسعه و مورد استفاده، ارزیابی و بررسی می­شود.این تئوریها به وسیله جامعه پژوهشی ارائه و به طور عمده از سایر علوم اجتماعی اقتباس شده، بنابراین فاقد ویژگیهایی است که آنها را منحصر به حسابداری مدیریت سازد. تئوریهایی که در جایگاه تئوری قرار ندارد، می­کوشد تا چگونگی کاربرد حسابداری مدیریت در دستیابی به عملکرد و کارایی بالا‌تر را تبیین کند. اعتقاد بر این است که این تئوریها ، در حال حاضر در تدوین پشتوانه و تایید معتبر، جهت افراد شاغل در حرفه با ناکامی مواجه شده است. به بیان دیگر، تئوری حسابداری مدیریت باید بتواند در پاسخ به این پرسش ما را یاری رساند که: چه روشهایی را، چگونه و در چه شرایطی باید به کار بست تا تغییراتی در حسابداری مدیریت ایجاد شود؟ در پایان پیشنهادهایی ارائه می­شود تا پژوهشهای حسابداری مدیریت بتواند در جهت ایجاد تئوریهای بهتر حرکت کند.

مقدمه

تا کنون کتابها و مقاله های بسیاری در زمینه تئوری حسابداری مالی نوشته شده است. علت این جریان را می­توان تلا‌ش برای یافتن مجموعه­ای منسجم از اصول قراردادی، مبانی مفهومی و روشهای کاربردی دانست که زمینه را برای انجام کار حرفه­ای و نیز پژوهشهای آینده در حسابداری مالی هموار می­سازد. اما سوالی که در اینجا مطرح می­شود، این است که آیا در حوزه حسابداری مدیریت نیز به وجود تئوری نیازی هست؟ پیش از ارائه تعریفی از تئوری حسابداری، بهتر است واژه تئوری تعریف شود. تئوری در فرهنگ وبستر (Webster) چنین تعریف شده است:

" بیان سیستماتیک اصول و تبیین روابط آشکار یا مبانی برخی از پدیدههای مشخص که مشاهده و تا حدودی تایید شده است...."

تئوری حسابداری را می­توان مجموعهای هماهنگ از فرضیه­های آزمون­پذیر، مفاهیم و اصول علمی دانست که ساختار کلی لازم برای پژوهش در ماهیت حسابداری را ایجاد میکند. در دهه­های اخیر کوششهای زیادی ازسوی انجمنهای علمی و حرفهای برای تدوین تئوری حسابداری انجام شده است.


هدف تئوری، تشریح وضع موجود و پیشبینی وضعیت آینده است. در نتیجه، یکی از هدفهای اصلی تئوری در یک علم، داشتن مجموعه دانشی است که به خوبی تعریف، به نحوی سیستماتیک گرداوری، سازماندهی، و به حد کافی تائید شده باشد تا چارچوب مناسبی را برای عملیات آینده فراهم کند.

هدف تئوری حسابداری، فراهم کردن مجموعهای از اصول و روابطی است که عملیات مشاهده شده حسابداری را تبیین و عملیات مشاهده نشده را پیشبینی کند. به بیان دیگر، تئوری حسابداری باید بتواند دلایل انتخاب مبانی و روشهای مختلف حسابداری را توسط واحدهای انتفاعی تبیین و ویژگیهای واحدهایی را که از میان روشهای پذیرفته شده حسابداری، روش خاصی را انتخاب می کنند پیشبینی کند. ضمناً، تئوری حسابداری باید از طریق پژوهشهای حسابداری، آزمون و تائید شود (شباهنگ1381).

ثقفی و امیراصلا‌نی (1379) معتقدند که وجود مبانی نظری در حوزه مدیریت سبب می­شود تا آن دسته از روشهای عملیاتی که دارای اعتبار اجرایی است از روایی نظری نیز برخوردار باشد. از این رو جستجو برای دستیابی به مبانی نظری حسابداری مدیریت، گذاری گریزناپذیر جلوه می­کند.

به اعتقاد نویسندگان این مقاله تعدد روشها، اختیاری بودن آنها و وجود حوزههای متفاوت نظیر اقتصاد، ریاضیات، آمار، جامعه­شناسی و روانشناسی در حسابداری مدیریت، دلیل قانع­کننده­ای برای نپرداختن به موضوع تئوری حسابداری مدیریت محسوب نمی­شود، زیرا اگر قرار است تئوری در مجموع باعث رشد و ارتقای رشته و فراهم آوردن زمینه مناسب برای معرفی رویکردهای نوین باشد، طرح و بسط آن در حسابداری موضوعیت دارد. اگر چه هدف این مقاله، ارائه راهکاری برای چگونگی طرح و استقرار تئوری در حسابداری مدیریت نیست، اما تلا‌ش می­شود که ضرورت این موضوع و دلا‌یل موید آن تشریح شود.

بخش عمده این مقاله، برگرفته از مقاله «در جستجوی تئوری حسابداری مدیریت» است که در سال 2004 توسط مالمی (Malmi) و گرانلند (Granlund) نوشته شده است.



هدف تئوری حسابداری مدیریت
ضرورت پژوهش در زمینه حسابداری مدیریت چیست؟ طرح این موضوع ابتدا از سوی زیمرمن (Zimmerman2001), پیرامون وضعیت پژوهش حسابداری مدیریت آغاز شد و تئوری، پاسخهایی را برای آن ارائه کرده است. اما همچنان پرسشهای دیگری وجود دارد. از جمله آنکه: هدف و نقش تئوری در پژوهش حسابداری مدیریت چیست؟ تئوریهای کنونی چگونه به این هدف دست می­یابد؟ و به عنوان جامعه علمی، چگونه باید در مسیر توسعه تئوری حرکت شود؟ اینها موضوعهایی است که در این مقاله به آنها پرداخته می­شود.

لا‌فت و شیلدز (2002) در پاسخ به زیمرمن (2001)، با استناد به پژوهشهای گذشته اظهار داشتند که پژوهشهایی در راستای تئوری حسابداری مدیریت، تا کنون انجام شده است. این موضوع نشان می­دهد که تئوری یا تدوین تئوری حسابداری مدیریت، پیرامون تشریح علل و تاثیرات آن است. هر چند همه پژوهشگران این دیدگاه را نپذیرفته­اند، اما به نظر میرسد که این دیدگاه، مسیر اصلی دستیابی به شناخت است که امروزه در پژوهش حسابداری مدیریت متداول است. اما پرسش این است که چرا به عنوان یک جامعه علمی، در جهت فهم هدفها و نتایج حسابداری مدیریت تلا‌ش می­کنیم؟ اعتقاد بر این است که هدف نهایی، به­کارگیری تئوری در بهبود شیوه­های حسابداری مدیریت است. به بیان دیگر، انجام پژوهش و توسعه تئوریها در حسابداری مدیریت، امکان استفاده این تئوریها توسط افراد مختلف را فراهم می­سازد. بنابراین سیستمها یا رویه­ها به کمک تئوریها می­تواند در جهت کمک به مدیریت، کارکنان، گروههای ذینفع و یا کل جامعه بهبود یابد.

در نتیجه به نظر میرسد که تقریباً اکثر پژوهشهای اخیر در حسابداری مدیریت، دارای هدف مشترکی برای تئوری و پژوهش بوده و آن ارائه رهنمود و پیشنهادهایی در خصوص نحوه به­کارگیری آنها در حسابداری مدیریت و یا کنار گذاشتن آنهاست.

نینیلوتو) Niniluoto 1980), معتقد است که منفعت نظری دانش را نیز باید در نظر گرفت، زیرا صرفنظر از هدفهای کنترل و پیشبینی، توسعه دانش موجب ارائه توضیح و تفسیر جامع و منظمی از واقعیات می­شود. به اعتقاد لوکا و گرانلند(2002) میتوان به خوبی این موضوع را در زمینه پژوهشهای حسابداری مدیریت بیان کرد. به هر حال پژوهش بدون هرگونه کوشش در جهت پیشبینی و کنترل رویدادها کافی نیست، سوال اینجاست که کدامیک از موارد پیشگفته در ارتباط با این مقاله است. به نظر می­رسد در حال حاضر ترکیبی از منابع فنی و کاربردی دانش جهت ایجاد نظریات مفید افراد و سازمانهای مورد نظر، مورد استفاده قرار می گیرد.

انواع تئوریها در حسابداری مدیریت
پژوهش و نحوه عمل در حسابداری مدیریت وابسته به دو گونه تئوری است. تئوریهایی که به وسیله جامعه پژوهشی، تئوری نامیده شده، اساساً از سایر علوم گرفته شده و فاقد ویژگیهایی استکه آنها را در حسابداری مدیریت منحصر به فرد می­سازد. تئوریهایی هم که در حال حاضر فاقد ویژگی تئوری­ است، می­کوشد تا چگونگی کاربرد حسابداری مدیریت در تحصیل و کسب عملکرد بهتر را تشریح کند. در ادامه به این تئوریها اشاره می­شود.



تئوریهای برخوردار از ویژگیهای یک تئوری
طبق نظرات لا‌فت و شیلدز(2003) ، در پژوهشهای حسابداری مدیریت، برخی مطالب منتشر شده مربوط به حسابداری مدیریت، توسط برخی از تئوریها تشریح شده است. به طور معمول حسابداری مدیریت شامل متغییرهای مستقل و وابسته است اما به تمام زنجیره علت و معلول اشاره نمی­شود. این تئوریها در تشریح عوامل، اثرات و تنوع روابط متقابل حسابداری مدیریت مبتنی بر زمینه­های اقتصادی، تئوریهای سازمانی، جامعه­شناسی و روانشناسی است. ما به این تئوریها و مباحث پیرامونی که توسط آنها تشریح می­شوند، نیازمندیم. اما سه نگرانی عمده نسبت به تئوریهای یادشده در حسابداری مدیریت وجود دارد.نخست اینکه هیچیک از این تئوریها بدانگونه نیست که بتوان بین تئوری حسابداری مدیریت و سایر تئوریها تمایز قائل شد. این تئوریها پیرامون حسابداری مدیریت بوده و خاص تئوری حسابداری مدیریت نیست. تئوریهای حسابداری مدیریت همچنانکه مجله­های معتبر پژوهشی دانشگاهی تشخیص داده­اند، به واسطه پرس و جو و پرسش و پاسخ تعیین شده­است. پژوهشگران، تئوری نمایندگی، تئوری اقتصاد اطلاعات، تئوری ساختار، تئوری سیستم-کاربر، تئوری هدفگذاری و تعداد بیشماری از سایر تئوریها را به کار میبرند تا به تشریح منافع حسابداری مدیریت بپردازند. گاهی به نظر می­رسد، آنچه مفید است از طریق تئوریهای از پیش تعیین شده و نه پدیده مورد نظر در حسابداری، تعیین شده است. به بیان دیگر تئوریهای مشابه را می­توان حتی در تشریح موضوعهایی غیر از حسابداری مدیریت نیز به­کار برد. در ادامه به این مسئله نیز می­پردازیم که نیاز به تئوری حسابداری مدیریت وجود دارد، اما به این معنی نیست که نیازی به تفسیرهای ارائه شده و بینش منتج از سایر تئوریها وجود ندارد. بحث این است که به هر دو آنها نیاز وجود دارد.

دومین نگرانی، ماهیت ابرتئوری برخی از تئوری­هایمورد استفاده است. مشکل اصلی این است که نمی­توان این تئوریها را تحریف کرد و یا حتی طرحها و موضوعهایی را بر اساس آن ایجاد کرد که تحریف­پذیر یا ابطال­پذیر باشند.

نگرانی عمده، ناشی از فقدان تصویری روشن از تئوریهایی است که بهترین تفسیرها را از اشکال متعدد حسابداری مدیریت و نتایج آنها در شرایط و چارچوب خاص زمانی فراهم آورد. از آنجا که موضوعهای پیرامون حسابداری مدیریت درک نمی­شود، یافتن سرنخهایی جهت چگونگی به­کارگیری حسابداری مدیریت، موضوعیت نمی­یابد. ممکن است گفته شود که این مسئله صرفاً ناشی از فقدان اندوخته کافی از دانش است که متناسب با رشد و بلوغ رشته مرتفع خواهد شد. اما در این زمینه تردید وجود دارد زیرا به ندرت کوششهایی در جهت ارائه نقاط ضعف و قوت تئوریهای مختلف در یک مطالعه واحد مشاهده می­شود. به نظر می­رسد پژوهشگران حسابداری به یک تئوری خاص در هر زمان معتقدند و تلاش زیادی در جهت تعدیل و یا توسعه بیشتر تئوریهای اقتباسی به کار گرفته شده نمی­کنند. اگر به دنبال توسعه تئوریها نباشیم، از هرگونه اقتباس از تئوریهای مختلف به این علت استفاده می­کنیم تا به تفسیر و تشریح بهتر موضوعهای «مورد علاقه و منفعت خود» دست یابیم و در این صورت امید زیادی به پیشرفت در زمینه تئوریهای حسابداری مدیریت وجود ندارد. نمی­توان با راه­حل پیشنهادی زیمرمن مبنی بر تکیه صرف بر تئوریهای اقتصادی موافق بود. افزون بر این، قدرت تبیین و پیشبینی تئوریهای مختلف، نیازمند ارزیابی تئوریهاست تا توسعه یافته، تعدیل و ترکیب شوند و قدرت تبیین آنها در زمینه حسابداری مدیریت افزایش یابد.



تئوریهایی که موقعیت یک تئوری را ندارند

در حسابداری مدیریت تعدادی تئوریهای هنجاری یا سازه­هایی نیز وجود دارد که این تئوریها شامل جریان وجوه نقد تنزیل شده برای بودجه­بندی سرمایه­ای، هزینه­یابی برمبنای فعالیت برای تخصیص سربار، ارزیابی متوازن برای طراحی سیستم کنترل، چارچوب هزینه­یابی کیفیت در مدیریت و کاهش هزینه­های کیفیت و چارچوب مدیریت بر مبنای ارزش در هدایت تصمیمگیری و کنترل در تضمین (اطمینان بخشی) بازده سهامداران است. از دید پژوهشگران دانشگاهی، این موارد، تئوری به­شمار نمی­آید اگرچه این تئوریها بیان می­کند که باید برخی چیزها را چگونه و چرا انجام دهیم. زیمرمن (2001) این مسئله را به شکل زیر مطرح کرده است: " تا زمانیکه مدیریت بر مبنای ارزش شبیه تئوریهای دیگر باشد، یک تئوری اثباتی محسوب نمی­شود، زیرا پدیدههای مرتبط با واحد تجاری را تشریح و پیشبینی نمی­کند" حتی اگر با تئوری اثباتی مورد نظر وی موافق باشیم، نظر وی مبنی بر اینکه مدیریت بر مبنای ارزش پدیدههای مرتبط با واحد تجاری را تشریح و پیشبینی نمی­کند، پذیرفتنی نیست. می­توان استدلا‌ل کرد که هدف مدیریت بر مبنای ارزش، تشریح عملکرد شرکت در قالب بازده سهامداران است. توجه به مراحل 6 گانه مدیریتی در پژوهش ایتنر و لا‌رکر (2001)، زیمرمن(2001) و پژوهشهای دیگر، مشخص می­کند که چرا عملکرد یک شرکت نسبت به شرکتهای مشابه بهتر است و چرا عملکرد یک شرکت در طول زمان بهبود می­یابد. از چنین استدلا‌لی می توان در جهت پیشبینی استفاده کرد. نظر زیمرمن در این مورد که چنین تئوریهایی با این فرض که شرکتها از آن پیروی، و پژوهشهای قدرتمندی هم در حال حاضر از آن پشتیبانی و یا محدودیتهای آن را ارائه کنند، پذیرفتنی است. در این صورت، تئوری پالایش و در پاره­ای موارد رد می­شود. اما براستی در چه شرایطی این مراحل اجرا می­شود؟ آیا تمام این مراحل با موفقیت روبه­رو می­شود؟ شرط لازم و کافی برای اینکه مدیریت برمبنای ارزش، منجر به عملکرد بهتر شود چیست؟ زیمرمن همچنین در مقابله با تئوری مدیریت بر مبنای ارزش، نمونههایی را مطرح میسازد که تئوری قادر به پیشبینی آن نیست، مثلا‌ً اینکه چه شرکتهایی از هزینه­یابی برمبنای فعالیت به احتمال زیاد استفاده می­کنند و یا از کدام طرح پاداشدهی در شرکت استفاده می­شود.

معلوم نیست که زیمرمن چه انتظاری از تئوری دارد، اما به نظر می­رسد که وی انتظار دارد یک تئوری ساده وجود داشته باشد که در عین حال همه چیز را تشریح کند. ممکن است به یک تئوری نیاز داشته باشیم تا علت هزینه­یابی بر مبنای فعالیت توسط شرکتها را تشریح کند و نیز تئوری دیگری که مراحل مدیریتی برای ایجاد افزایش ارزش را نشان دهد. هر دو این تئوریها ممکن است مبتنی بر تئوریهای اقتصادی باشند اما باید توجه داشت که حتی در اقتصاد، تئوریهای مختلفی برای تشریح پدیده­های گوناگون وجود دارد.

واتز و زیمرمن (1986) تمایزی آشکار میان تئوری اثباتی و هنجاری قائل می­شوند. تئوری در نظر ایشان منجر به دستورعمل و تجویز رویه­های حسابداری نمی­شود. به اعتقاد آنها تجویز وابسته به ویژگیهای یک هدف و کارکرد آن است. اعتقاد بر این است که میتوان یک تئوری حسابداری مدیریت داشت که در جهت بیشینه ساختن ارزش، تعادل اجتماعی، ثبات محیطی و غیره عمل کند. پژوهش در حسابداری مدیریت در صورتی غنیتر می­شود که پژوهشگران آشکارا یک موضوع و تابع (کارکرد) آن موضوع را در نظر بگیرند و تفسیر و تئوریهایی در تایید آن موضوع ایجاد کنند.

نمونه دیگری از مباحث جدید در حسابداری مدیریت، یعنی هزینه­یابی بر مبنای فعالیت را در نظر بگیرید. طرفداران آن معتقدند که مدلهای سنتی و ساده حسابداری صنعتی به عملکرد ضعیفی منجر می­شود. این گروه نشان دادندکه­تخصیص سربار براساس حجم محصولات به انحراف هزینه­های تولید و در نتیجه تصمیمهای اشتباه منتهی می­گردد. بنابراین آنها سازوکار ایجاد این مکانیزم ضعیف را تشریح کردند. آنها پیشنهاد کردند که تخصیص هزینه به جای تکیه بر حجم و ظرفیت تولید، بر مبنای رابطه علت و معلولی انجام شود. ممکن است تصور شود که در هزینه­یابی بر مبنای فعالیت در جایگاه یک تئوری حسابداری مدیریت، به وسیله ردیابی فرایندهای تخصیص هزینه، حسابداری اطلا‌عات مفیدتری را برای تصمیمگیری مدیریت فراهم می­کند و تصمیمگیری دقیقتر به عملکرد بهتر منجر می­شود. بنابراین، تئوری هزینه­یابی بر مبنای فعالیت تشریح می­کند که حسابداری، جهت دستیابی به عملکرد بهتر چگونه عمل کند و چرا منجر به اطمینان از عملکرد بهتر می­شود. حتی در شکل هنجاری آن، تئوری ادعا کرد که هزینه­یابی برمبنای فعالیت سودمند است و انحرافات هزینه­یابی را در سازمانهای دارای تولیدات متعدد، فرایند پیچیده تولید و دارای سهم بالایی از هزینه­های سربار، رفع می­کند. پژوهش حسابداری مدیریت با تمام محدودیتهایی که داشته، بینش مفید و سودمندی را ارائه کرده است. براساس پژوهش، ممکن است پیشبینی شود که شرکتها به احتمال زیاد هزینه­یابی برمبنای فعالیت را اجرا می­کنند، همچنان که زیمرمن انتظار داشته است.

اعتقاد بر این است که تلا‌ش برای ایجاد هویت علمی جهت حسابداری مدیریت به واسطه اقتباس از سایر زمینه­ها، حسابداران را با بحران هویت روبرو کرده است. ریتر و ویلیامز (2002) نیز کم و بیش همین موضوع را در حسابداری مالی مطرح کرده­اند. تئوری منحصر به فردی در حسابداری مدیریت که در حال حاضر به وسیله مجامع پژوهش بین المللی،علمی تلقی شود وجود ندارد.

چرا مجامع دانشگاهی حسابداری مدیریت نمی­توانند به فعالیت مبتنی بر تئوریهای حسابداری مدیریت افتخار کنند؟ عوامل متعددی وجود دارد که بین حسابداران و اقتصاددانان از یک طرف و تئوریهای سازمان از طرف دیگر تمایز قائل می­شود. این بدان معنا نیست که حسابداران باید این تئوریها را به همین شکل بپذیرند و دنبال کنند. بلکه لازم است تا دامنه تئوریها مشخص شود و تئوریهای جدید توسعه یابند تا نیازهای گروههای جامعه به یک علم کاربردی، شبیه حسابداری مدیریت براورده شود و توسعه جامعه که سازمانها بخشی از آن هستند، تسهیل گردد.

مرکز تئوری حسابداری مدیریت


تاکنون موضوع بحث این بود که تئوری حسابداری مدیریت باید در استنتاج رهنمودهایی برای به­کارگیری، سودمند و به گونه­ای منحصر به فرد باشد. اما مرکز این تئوری چه چیز باید باشد؟ از دیدگاه مدیریتی پاسخ بسیار آسان و روشن است. اول آنکه تئوری باید شامل احکامی باشد که بگوید کدامیک از «روشهای کنترلی و حسابداری»، «چگونه» و در «چه شرایطی» باید به­کار گرفته شوند. با روشهای کنترلی و حسابداری نمی­توان بکارگیری هزینه­یابی برمبنای فعالیت، ارزیابی متوازن، مدیریت برمبنای ارزش یا سایر تئوریهای هنجاری موجود را به عنوان هدف برگزید. «روشهای کنترلی و روشهای حسابداری» ممکن است به برخی طبقه­بندیهای متداول به­کار رفته مانند اتکا بر ارزیابی عملکرد مالی، ارزیابی عملکرد غیرمالی یا هر دو، اتکا بر کنترلهای فنی، اجتماعی - آرمانی یا هر دو، استفاده از رویکردهای ساده و پیچیده تخصیص هزینه و غیره اشاره کند. «چگونگی» ممکن است به کاربرد این سیستمها از راه تشخیص، اثر متقابل، کاربرد آنها به عنوان پیش­زمینه در سایر روشها، کاربرد آنها در سطوح بالایی، میانی و پایینی سلسله مراتب سازمانی و رسمی، موضوعهای سیاسی، عوامل اقتصادی، عوامل شخصی، عوامل تاریخی و غیره باشد. کلمه «باید» در تعریف بالا به وجود یک ارتباط الزامی با نحوه عمل اشاره دارد. ممکن است عملکرد در شرایط مختلف، به اشکال گوناگون تعریف شود. عملکرد صحیح برای سازمانهای دولتی احتمالاً به شکل متفاوتی نسبت به عملکرد سازمانهای بخش خصوصی تعریف می­شود.

ادعا بر این است که تئوری حسابداری مدیریت باید شامل مجموعه­ای از قضایا در خصوص نحوه فعالیتهای کنترل و حسابداری سازمان در شرایط مختلف باشد. اگر به عنوان مثال، مدیریت عملکرد و سیستمهای کنترلی مدیریت را در نظر بگیریم، آتلی یک چارچوب کلی در خصوص اداره و اجرای پژوهش در این سطوح ارائه کرده است. اما پاسخ به این پرسشها همچنان مبتنی بر پژوهش و استدلا‌لهای نظری است. چارچوبی که وی پیشنهاد می­­کند شامل 5 مرحله، مشابه 6 مرحله به­کار رفته توسط ایتنر و لا‌رکر (2001) است. او پرسشهایی را در قالبی مدیریتی مطرح کرده است که مشابه بحث و استدلا‌ل در خصوص نقش تئوری در حسابداری مدیریت است. 5 پرسش آتلی بر هدفهای سازمانی و ارزیابی شرایط آن، استراتژی، برنامه­ها، فرایندها، فعالیتها جهت دستیابی به هدفها و ارزیابی موفقیتهای به­دست آمده، سطح فعالیت گذشته و راه تنظیم هدفهای کوتاهمدت، پاداش و یا تنبیه مرتبط با میزان دستیابی به این هدفها و جریانهای اطلاعاتی است که منجر به آموزش و انعطاف­پذیری در شرایط مختلف می­شود. برای پاسخگویی به این پرسشها ما نیازمند مدیریتی سودمند و در عین حال یک تئوری مشخص برای نظم دادن به نحوه کاربرد سیستم کنترل مدیریت در تحصیل عملکرد بهتر هستیم.

همچنین تئوری باید شامل احکامی در خصوص نحوه تغییر حسابداری مدیریت باشد. در اینجا تاکید بر پیاده­سازی و اجرا است. کلمه باید در اینجا به مفاهیم عملکرد و موفقیت در انجام تغییرات اشاره دارد. عوامل مرتبط با موفقیت و شکست روشهای مختلف در پیادهسازی و اجرا، مبنای خوبی را برای چنین تئوریهایی فراهم می­آورند، اگرچه جهت پیوند دادن این شرایط با سایر شرایط، فعالیتهای زیادی باید انجام پذیرد.

بنابراین اعتقاد براین است که پژوهشگران حسابداری مدیریت، صرفاً جهت توسعه تئوری خاص حسابداری مدیریت نمی­کوشند بلکه مجموعه­ای از تئوریها که قادر به تفسیر روشها، به­کارگیری و تغییر آنها در یک دامنه مشخص باشد، مناسب به نظر می­رسد.



چگونه پژوهش منجر به ایجاد تئوریهای بهتر در حسابداری مدیریت می­شود

می­توان دو راه اصلی در ایجاد تئوریهای مطلوب را مشخص کرد. اول، تغییر و اصلا‌ح رویه جاری با اتکا بر روشهای اثباتی سایر رویکردهای پژوهشی. این تئوریها ممکن است علمی و یا هنجاری باشند. دوم تأیید و تاکید بیشتر بر رویکردهای پژوهشی مبتنی بر مداخله. در ادامه، هر یک از رویکردها مورد بررسی قرار می­گیرند.

استدلا‌ل بر اساس اینکه تعداد نامحدودی از عوامل و روابط میان آنها در دنیای پیچیده وجود دارد کار آسانی است و بر این اساس، ایجاد تئوری ناممکن به نظر می­رسد. اگر چنین فرض شود، دو راه بیشتر وجود ندارد: نخست به مسائل پژوهشی خود پایان دهیم و جستجو برای ایجاد شغلهای مولد و برتر را آغاز کنیم و اجازه دهیم تا پول و ثروت در جهت هدفهای سودمند سرمایه­گذاری شود. اگر توانایی در ایجاد دستورعمل مفید جهت اجرا نداشته باشیم در این صورت بهتر است اعلا‌م کنیم پول و سرمایه­ای که در پژوهشهای حسابداری مدیریت صرف می­شود، در علوم دیگر نظیر پزشکی، مهندسی و غیره صرف شود. راه حل دوم، شروع تئوریهای هنجاری است. ما می توانیم از توسعه و پالا‌یش تئوریهای هنجاری موجود یا ایجاد تئوریهای جدید که در مطالعات تجربی ریشه دارند، آغاز کنیم.

رویکرد دیگر در ایجاد تئوریهای مطلوب، رفع مشکلها و مسائل عملی به­وسیله افراد شاغل در حرفه و ترکیب موقعیتهای جدید در شکل کلی و عمومی است. در حسابداری مدیریت، چنین رویکردی توسط کالانان و دیگران (1993) با عنوان رویکرد پژوهش سازنده و توسط کاپلا‌ن با عنوان پژوهش فعالیت ابداع و نوآوری4 مطرح شده است. اخیراً این رویکرد برمبنای اینکه دانش در حوزه حسابداری مدیریت به شیوه مفیدی افزایش نمی­یابد، پیشنهاد شده است. پژوهشگرانی که از رویکرد پژوهش سازنده استفاده می کنند مالمی و دیگران (2000) و توملا‌ به­گونهای در وضعیتهای سازمانی اقدامهای مداخله­ای می­کنند و به طور فعال در فرایند ابداع و نوآوری ساختار جدید کنترلی مدیریت سهیم هستند. این نتایج وابستگی زیادی به پژوهشهای اثباتی دارد.

کاپلان(1998) رویکرد فعالیت ابداع و نوآوری را توسعه داد. وی در نقل قولی از لوین (Lewin) می­گوید:

" اگر دانشمندان اجتماعی صادقانه به دنبال شناخت حقیقت پدیده­ها باشند، باید برای تغییر آنها کوشش کنند. ساخت و ایجاد پدیده­ها، بهترین آزمون روایی، اعتبار و قابلیت استناد قانونی است و نه پیشبینی آنها ."

هردو رویکرد پژوهش فعالیت ابداع و نوآوری و پژوهش سازنده، از یک هسته مشترک برخورداراست. به­هرحال چنین رویکردهایی ریسک مشخصی دارد.و ریسکهای مربوط به این روشها شناسایی شده و مورد بحث قرار گرفته، و به وسیله مدیریت پژوهش کنترلپذیر است.



نتیجه­گیری
در این مقاله استدلا‌ل شد که هدف پژوهش و استدلا‌ل نظری (ایجاد فرضیه) در حسابداری مدیریت، باید تعیین نوع فعالیتهای حسابداری مدیریت و شرایط اجرایی شدن آنها باشد. به طور کلی به تئوری حسابداری مدیریت، نیاز هست، چرا که به نوع سیستمها یا تکنیکها، چگونگی و شرایط استفاده از آنها اشاره می­کند. همچنین به تئوریهایی نیاز است که نحوه تغییر در فعالیتهای حسابداری مدیریت را تشریح می­کند. چنین­ تئوریهایی منحصر به رشته­ها بوده و در عمل مفید خواهند بود. در حال حاضر دو نوع از تئوریها به­کار گرفته شده و توسعه یافته­است: تئوریهایی که به وسیله جامعه پژوهشی به­کار گرفته شده و از رشته­های مرتبط اقتباس شده­است. با وجود توانایی در خصوص تشریح تعدادی از موضوعهای سودمند، آنها به ندرت، در تشریح نوع سیستمها، چگونگی و شرایط استفاده از آنها مفید است. ما همچنین تعدادی تئوری هنجاری داریم که از دیدگاه جامعه پژوهشی، تئوری به شمار نمی­آیند. هدف کلی این تئوریها ارائه رهنمودهایی در عمل است. البته به ندرت به نقصها و محدودیتهای ذاتی آنها اشاره می­شود.

دو راه اصلی برای پیش بردن پژوهش مطرح شد. نخست توسعه رویکردهای پژوهشی متداول که به نظر می­رسد نیازمند در نظر گرفتن تابع هدفی جهت توانایی در ساختن تئوریهای معنیدار هستیم. همچنین نیاز داریم تا حدودی در فرض و تلقی خود در مورد بهینه­سازی حسابداری مدیریت و سیستمهای کنترلی شرکتها بازنگری کنیم. بنابراین، پژوهشها باید به مفاهیم عملکرد فعالیتهای مختلف اشاره کند. این روش تحقیق ممکن است بر حوزه وسیعی متمرکز شود یا بر فعالیتهای شناخته شده­ای چون هزینه­یابی برمبنای فعالیت یا ارزیابی متوازن تمرکز یابد. دوم، اتکا بر رویکردهای پژوهشی طرفدار مداخله، از قبیل رویکرد سازنده یا پژوهش حسابداری نوآوری، که مستلزم ایجاد فعالیتهای جدیدی است.

به نظر می­رسد دستورعمل مربوط به موضوع پژوهش که در این مقاله پیشنهاد شد برای جامعه پژوهشی جهت مساعدت بیشتر به سازمانها و جوامع مفید است. همچنین می­تواند دست­کم برخی نگرانیها در مورد خلاء میان پژوهش و عمل را پر کند. در نهایت ما به نظر می­رسد این دستورعمل می تواند پژوهش در رشته حسابداری مدیریت را از پژوهش در سایر رشته­های مرتبط متمایز سازد و به حسابداری مدیریت، هویت و شخصیت بهتری ببخشد.


انجمن حسابداری دانشگاه شیراز