مژگان
04-14-2010, 06:58 PM
وجود پرونده‌های قطور، تقلب در صورت‌های مالی در دهه 90 ميلادي، فعالان حرفه حسابرسي را به چاره انديشي واداشت. انتشار دو بیانیه استاندارد حسابرسی به فاصله کوتاهی از هم، پاسخ جدی بود که حرفه حسابرسی به شیوع سرسام آور تقلب در صورت‌های مالی داد.
بیانیه استاندارد حسابرسی شماره 82 که در سال 1997 با عنوان «رسیدگی به تقلب در صورت‌های مالی» و بیانیه استاندارد حسابرسی شماره 99 که به فاصله چند سال، در دسامبر 2002، پیرو رسوایی‌های مالی هولناک به عنوان مکمل و جایگزین بیانیه 82 منتشر شد.
این دو بیانیه، حسابرسان را ملزم به برآوردی مجزا از ریسک این که صورت‌های مالی صاحبکار در برگیرنده ارائه نادرستی باشد، می‌کردند. برآورد صحیح ریسک تقلب، جزيي حیاتی از مرحله برنامه‌ریزی هر حسابرسی است؛ زیرا از نظر تئوریک، چنانچه برآورد حسابرس از ریسک وجود تقلب در صورت‌های مالی، هر عددی به جز صفر باشد، ماهیت حسابرسی از ردیابی، کشف و تجزیه و تحلیل خطا، به یک بازی استراتژیک میان حسابرسان و مدیریت تغییر می‌یابد.
استاندارد 99، حسابرسان را ملزم می‌کند که هنگام برآورد ریسک تقلب، حتما نتایج روش‌های تحلیلی مقدماتی خود را مد نظر قرار دهند. محققان بسیاری به بررسی پرونده‌های تقلب بزرگ در صورت‌های مالی پرداختند و این موردکاوی‌ها حکایت از آن داشت که در بسیاری از این موارد حسابرس می‌توانست با استفاده از روش‌های تحلیلی مقدماتی، پیش از انتشار صورت‌های مالی مذکور پرده از تقلب موجود در آنها بردارد. اما قصه تلخ همین جا است که حسابرسان از روش‌های تحلیلی به طور موثر برای برآورد ریسک تقلب در صورت‌های مالی بهره نمی‌برند.
در یکی از تحقیقات انجام شده در ایالات متحده آمریکا، با 36 حسابرس حرفه‌ای مصاحبه‌هایی انجام شد و متاسفانه مشخص شد که حسابرسان در مواجهه با روندها و نوسانات غیرعادی، پیش و بیش از آن که به قضاوت حرفه‌ای خود اتکا کنند و خود توضیحی برای موضوع بیابند، متکی به توضیحات صاحبکار می‌شوند و در کمال تاسف، این صاحبکار است که به برنامه ریزی حسابرس جهت می‌دهد.
همچنین این پژوهشگران دریافتند که حسابرسان در مرحله برنامه ریزی حسابرسی، از انبوه –بی‌فایده- داده‌ها و اطلاعاتی استفاده می‌کنند که صاحبکار به نحوی مغرضانه و به منظور تحت تاثیر قرار دادن حسابرس در اختیار وی می‌نهد و حسابرسان پیگیری محدودی برای اطمینان از صحت و اعتبار داده‌های مذکور انجام می‌دهند. این موضوع را پژوهش رسمی یکی از نهادهای وابسته به بورس اوراق بهادار ایالات متحده آمریکا که در سال 2000 میلادی صورت گرفت، تایید می‌کند و به صراحت اعلام می‌دارد که حسابرسان آن گونه که باید به اثبات اظهارات مدیران شرکت‌ها نمی‌پردازند و اطمینان به ادعاهای مدیریت، آفتی برای «تردید حرفه‌ای» حسابرسان است.
یکی از این پژوهش‌ها نشان می‌دهد که حسابرسان، به عنوان انسان، از لحاظ روانی گرایش به جمع آوری شواهد برای اثبات آن چه مدیریت ادعا می‌کند، در همان مسیری که مدیر مدعی است، دارند و این یعنی یک دام خطرناک برای حسابرس؛ که وارد حلقه‌ای بسته از تاثیر گرفتن از توضیحات مدیریت و سپس جمع‌آوری ادله، تنها برای تاييد آن می‌شود.
همین اول کار بیایید در مورد یک موضوع هم سخن شویم؛ و آن این که در استفاده از هر روش تحلیلی، حسابرس نباید محک‌های مقایسه (به تعبیر رایج تر: بنچمارک‌ها) را از نظر دور دارد؛ آن چه از اطلاعات صنعت در اختیار هست یا حتی روند متغیرهای متعلق به خود شرکت مورد حسابرسی، متاسفانه بخش فراموش شده بسیاری از تجزیه و تحلیل‌های مقدماتی است. به یاد داشته باشیم که حسابرس باید روش‌های تحلیلی مقدماتی خود را پیش از آن که درگیر ادعاهای مدیریت شود، به کار بندد و از نتایج آن در برآورد ریسک تقلب بهره جوید.
بی تعارف، باید گفت حسابرسانی که پیش از عمیق شدن در ادعاهای مدیریت، انتظارات خود را –برای مثال با تجزیه و تحلیل مقدماتی- پرورش نمی‌دهند، با هر توضیح مدیریت –که می‌تواند در موارد تقلب کاملا بی اساس باشد- قانع می‌شوند و «تردید حرفه‌ای» خود را به راحتی از دست می‌دهند. هرچند برای مثال، در استفاده از اطلاعات صنعت به عنوان محک مقایسه و ایجاد انتظارات، باید دوره زمانی که صاحبکار در آن به سر می‌برد را نیز مد نظر قرار داد؛ برای مثال، ممکن است شما به عنوان حسابرس، در مطالعات اخیر خود روی موارد تقلب عمده در اطلاعات مالی، دریافته‌اید که در مقطعی از زمان تقلب در صورت‌های مالی صنایع به فن‌آوری پیشرفته نسبت به سایر صنایع بیشتر بوده است.
از این مشاهده، به این نتیجه رسیده‌اید که در حسابرسی صورت‌های مالی شرکت‌های فعال در صنایع با فن‌آوری پیشرفته، باید از حسابداری تعهدی و همه آن چه که در صورت‌های مالی این شرکت‌ها در تاریخ ترازنامه، بی آن که دریافت یا پرداخت شده باشد، تعهد می‌شود ترسید. غافل از این که آمار موجود مربوط به صنایع فن‌آوری پیشرفته در مقطع رشد سریع این صنایع است و الزاما در همه زمآنها مصداق ندارد.
نکته دیگری که نباید از نظر دور داشت، ماهیت استراتژیک تقلب است. تقلب در صورت‌های مالی، یک بازی استراتژیک میان مدیران و حسابرسان راه می‌اندازد. هرچقدر حسابرسان در روش‌های شناسایی تقلب قوی تر شوند و به نحوی اثربخش تر وارد گود شده، پرده از تقلب‌های مالی بردارند، مدیران هم آرام نمی‌نشینند و شیوه‌های تقلب را پیشرفته‌تر می‌کنند؛ و از همین نقطه است که حسابرسی تقلب هیجان انگیزتر می‌شود! سیر تکاملی روش‌های تحلیلی مورد استفاده در حسابرسی، از روش‌های تحلیلی غیرکمی، تا روش‌های تحلیلی کمی ساده و سپس روش‌های تحلیلی کمی پیشرفته، حکایت از همین رقابت تاریخی موجود میان مدیران و حسابرسان، در تقلب و کشف آن دارد!
سال 1988، هیات تدوین استانداردهای حسابرسی، 9 استاندارد جدید منتشر کرد که هدف از انتشار این استانداردها که «استانداردهای فاصله انتظارات» لقب گرفتند، بهبود توانایی حسابرسان در مواجهه با تقلب و بهبود اثربخشی حسابرسی و در نتیجه بهبود ارتباط حسابرس با استفاده‌کنندگان برون سازمانی از اطلاعات مالی شرکت‌ها بود.
استاندارد حسابرسی شماره 56، یکی از همین 9 استاندارد فاصله انتظارات بود که حسابرسان را نسبت به طراحی، کاربرد و ارزیابی روش‌های تحلیلی در انجام حسابرسی‌ها آگاه می‌کرد. طبق این استاندارد، استفاده از روش‌های تحلیلی حسابرسان را در شناسایی موارد خطا و تقلب در صورت‌های مالی توانا می‌کند.
در برخی مقالات، از متغیرهای اساسی که وجود تقلب در صورت‌های مالی را مستعد می‌کند، به وجود موارد معوق (از آن حیث که به آن اشاره شد)، ارزش بازار سرمایه و این که حسابرسی صورت‌های مالی را حسابرسی به غیر از چهار موسسه حسابرسی بزرگ دنیا انجام داده باشد، اشاره شده است.
افزون بر این، شرکت‌های متقلب، معمولا در مقایسه با شرکت‌های غیرمتقلب، در سالی که مرتکب تقلب شده اند، بازده بازار بالاتری داشته اند و به همین دلیل گفته می‌شود که مدیران این شرکت‌ها به منظور سبقت گرفتن از انتشار خبرهای بد از سودآوری رو به افول خود، دست به تقلب زده اند. همچنین یافته‌ها حاکی از آن است که اطلاعات صنعت چگونه در برآورد ریسک تقلب به کمک حسابرس می‌شتابند. معمولا شرکت‌های متقلب، انحراف بیشتری در متغیرهای خود نسبت به متغیرهای میانگین صنعت دارند. همچنین، برای مثال، شرکت‌های متقلب ممکن است میان حساب‌های دریافتنی و موجودی کالای خود با درآمد فروششان نوسانات قابل توجه و غیر قابل توجیهی داشته باشند. به عبارت ساده، عدم هماهنگی میان رشد یا افول فروش و حساب‌های دریافتنی یا موجودی کالای شرکت‌ها می‌تواند یکی از همان پرچم‌های قرمزی باشد که تجزیه و تحلیل صورت‌های مالی به قله‌های قابل توجه برای حسابرس می‌کوبد.
ترکیب اعضای هیات مدیره صاحبکار و داشتن یا نداشتن کمیته حسابرسی نیز از دیگر عوامل ریسک تقلب است که در برخی پژوهش‌های این حوزه مورد توجه قرار گرفته است.
در یکی از مقالات موجود در ادبیات حسابرسی تقلب، بازه زمانی مورد بررسی برای انتخاب جامعه آماری شرکت‌های مورد بررسی، به دو بازه سال‌های دهه هفتاد و هشتاد میلادی، و سال‌های دهه نود میلادی تقسیم شده است. نتایج بررسی عوامل ریسک تقلب در صورت‌های مالی در این دو بازه زمانی به نظر نگارنده بسیار جالب توجه آمد. برای مثال، در سال‌های دهه هفتاد و هشتاد میلادی، شرکت‌های متقلب در مقایسه با شرکت‌های غیرمتقلب، کمتر سودآور بودند و از بدهی به عنوان اهرم اصلی در تامین مالی بیشتر استفاده می‌کردند؛ حال آن که شرکت‌های متقلب سال‌های دهه نود، سودآوری بالاتری در مقایسه با شرکت‌های غیرمتقلب داشتند و در سیاست‌های تامین مالی خود، به تحمل بدهی علاقه چندانی نشان نمی‌دادند (همین جاست که به عنوان یک حسابرس تحلیل‌گر، اثرات زمانی که به متغیرها وارد می‌شود باید مد نظر قرار دهیم).
بحث در مورد روش‌های تحلیلی حسابرسی و استفاده از آنها در برآورد ریسک تقلب در صورت‌های مالی، دو بُعد دارد؛ نخست بحث پیرامون نیاز حسابرسان به بهبود توانایی‌شان در استفاده از روش‌های تحلیلی، و دیگر استفاده از یافته‌های تجزیه و تحلیل صورت‌های مالی و شناسایی متغیرهایی که با گزارشگری فریبکارانه در صورت‌های مالی هم بستگی دارند. به نظر می‌رسد با توجه به آن چه بازارهای سرمایه دنیا از حسابرسان انتظار دارند، با گذار سریع – کیفی و عمیق نیز هم- از مورد اول، باید توانایی‌هایمان را در مورد دوم بهبود دهیم و پیش از آغاز اجرای عملیات حسابرسی، در برنامه‌ریزی، عوامل ریسک را شناسایی كرده و مجهز پا به میدان گذاریم.
صونا ولی پور
بیانیه استاندارد حسابرسی شماره 82 که در سال 1997 با عنوان «رسیدگی به تقلب در صورت‌های مالی» و بیانیه استاندارد حسابرسی شماره 99 که به فاصله چند سال، در دسامبر 2002، پیرو رسوایی‌های مالی هولناک به عنوان مکمل و جایگزین بیانیه 82 منتشر شد.
این دو بیانیه، حسابرسان را ملزم به برآوردی مجزا از ریسک این که صورت‌های مالی صاحبکار در برگیرنده ارائه نادرستی باشد، می‌کردند. برآورد صحیح ریسک تقلب، جزيي حیاتی از مرحله برنامه‌ریزی هر حسابرسی است؛ زیرا از نظر تئوریک، چنانچه برآورد حسابرس از ریسک وجود تقلب در صورت‌های مالی، هر عددی به جز صفر باشد، ماهیت حسابرسی از ردیابی، کشف و تجزیه و تحلیل خطا، به یک بازی استراتژیک میان حسابرسان و مدیریت تغییر می‌یابد.
استاندارد 99، حسابرسان را ملزم می‌کند که هنگام برآورد ریسک تقلب، حتما نتایج روش‌های تحلیلی مقدماتی خود را مد نظر قرار دهند. محققان بسیاری به بررسی پرونده‌های تقلب بزرگ در صورت‌های مالی پرداختند و این موردکاوی‌ها حکایت از آن داشت که در بسیاری از این موارد حسابرس می‌توانست با استفاده از روش‌های تحلیلی مقدماتی، پیش از انتشار صورت‌های مالی مذکور پرده از تقلب موجود در آنها بردارد. اما قصه تلخ همین جا است که حسابرسان از روش‌های تحلیلی به طور موثر برای برآورد ریسک تقلب در صورت‌های مالی بهره نمی‌برند.
در یکی از تحقیقات انجام شده در ایالات متحده آمریکا، با 36 حسابرس حرفه‌ای مصاحبه‌هایی انجام شد و متاسفانه مشخص شد که حسابرسان در مواجهه با روندها و نوسانات غیرعادی، پیش و بیش از آن که به قضاوت حرفه‌ای خود اتکا کنند و خود توضیحی برای موضوع بیابند، متکی به توضیحات صاحبکار می‌شوند و در کمال تاسف، این صاحبکار است که به برنامه ریزی حسابرس جهت می‌دهد.
همچنین این پژوهشگران دریافتند که حسابرسان در مرحله برنامه ریزی حسابرسی، از انبوه –بی‌فایده- داده‌ها و اطلاعاتی استفاده می‌کنند که صاحبکار به نحوی مغرضانه و به منظور تحت تاثیر قرار دادن حسابرس در اختیار وی می‌نهد و حسابرسان پیگیری محدودی برای اطمینان از صحت و اعتبار داده‌های مذکور انجام می‌دهند. این موضوع را پژوهش رسمی یکی از نهادهای وابسته به بورس اوراق بهادار ایالات متحده آمریکا که در سال 2000 میلادی صورت گرفت، تایید می‌کند و به صراحت اعلام می‌دارد که حسابرسان آن گونه که باید به اثبات اظهارات مدیران شرکت‌ها نمی‌پردازند و اطمینان به ادعاهای مدیریت، آفتی برای «تردید حرفه‌ای» حسابرسان است.
یکی از این پژوهش‌ها نشان می‌دهد که حسابرسان، به عنوان انسان، از لحاظ روانی گرایش به جمع آوری شواهد برای اثبات آن چه مدیریت ادعا می‌کند، در همان مسیری که مدیر مدعی است، دارند و این یعنی یک دام خطرناک برای حسابرس؛ که وارد حلقه‌ای بسته از تاثیر گرفتن از توضیحات مدیریت و سپس جمع‌آوری ادله، تنها برای تاييد آن می‌شود.
همین اول کار بیایید در مورد یک موضوع هم سخن شویم؛ و آن این که در استفاده از هر روش تحلیلی، حسابرس نباید محک‌های مقایسه (به تعبیر رایج تر: بنچمارک‌ها) را از نظر دور دارد؛ آن چه از اطلاعات صنعت در اختیار هست یا حتی روند متغیرهای متعلق به خود شرکت مورد حسابرسی، متاسفانه بخش فراموش شده بسیاری از تجزیه و تحلیل‌های مقدماتی است. به یاد داشته باشیم که حسابرس باید روش‌های تحلیلی مقدماتی خود را پیش از آن که درگیر ادعاهای مدیریت شود، به کار بندد و از نتایج آن در برآورد ریسک تقلب بهره جوید.
بی تعارف، باید گفت حسابرسانی که پیش از عمیق شدن در ادعاهای مدیریت، انتظارات خود را –برای مثال با تجزیه و تحلیل مقدماتی- پرورش نمی‌دهند، با هر توضیح مدیریت –که می‌تواند در موارد تقلب کاملا بی اساس باشد- قانع می‌شوند و «تردید حرفه‌ای» خود را به راحتی از دست می‌دهند. هرچند برای مثال، در استفاده از اطلاعات صنعت به عنوان محک مقایسه و ایجاد انتظارات، باید دوره زمانی که صاحبکار در آن به سر می‌برد را نیز مد نظر قرار داد؛ برای مثال، ممکن است شما به عنوان حسابرس، در مطالعات اخیر خود روی موارد تقلب عمده در اطلاعات مالی، دریافته‌اید که در مقطعی از زمان تقلب در صورت‌های مالی صنایع به فن‌آوری پیشرفته نسبت به سایر صنایع بیشتر بوده است.
از این مشاهده، به این نتیجه رسیده‌اید که در حسابرسی صورت‌های مالی شرکت‌های فعال در صنایع با فن‌آوری پیشرفته، باید از حسابداری تعهدی و همه آن چه که در صورت‌های مالی این شرکت‌ها در تاریخ ترازنامه، بی آن که دریافت یا پرداخت شده باشد، تعهد می‌شود ترسید. غافل از این که آمار موجود مربوط به صنایع فن‌آوری پیشرفته در مقطع رشد سریع این صنایع است و الزاما در همه زمآنها مصداق ندارد.
نکته دیگری که نباید از نظر دور داشت، ماهیت استراتژیک تقلب است. تقلب در صورت‌های مالی، یک بازی استراتژیک میان مدیران و حسابرسان راه می‌اندازد. هرچقدر حسابرسان در روش‌های شناسایی تقلب قوی تر شوند و به نحوی اثربخش تر وارد گود شده، پرده از تقلب‌های مالی بردارند، مدیران هم آرام نمی‌نشینند و شیوه‌های تقلب را پیشرفته‌تر می‌کنند؛ و از همین نقطه است که حسابرسی تقلب هیجان انگیزتر می‌شود! سیر تکاملی روش‌های تحلیلی مورد استفاده در حسابرسی، از روش‌های تحلیلی غیرکمی، تا روش‌های تحلیلی کمی ساده و سپس روش‌های تحلیلی کمی پیشرفته، حکایت از همین رقابت تاریخی موجود میان مدیران و حسابرسان، در تقلب و کشف آن دارد!
سال 1988، هیات تدوین استانداردهای حسابرسی، 9 استاندارد جدید منتشر کرد که هدف از انتشار این استانداردها که «استانداردهای فاصله انتظارات» لقب گرفتند، بهبود توانایی حسابرسان در مواجهه با تقلب و بهبود اثربخشی حسابرسی و در نتیجه بهبود ارتباط حسابرس با استفاده‌کنندگان برون سازمانی از اطلاعات مالی شرکت‌ها بود.
استاندارد حسابرسی شماره 56، یکی از همین 9 استاندارد فاصله انتظارات بود که حسابرسان را نسبت به طراحی، کاربرد و ارزیابی روش‌های تحلیلی در انجام حسابرسی‌ها آگاه می‌کرد. طبق این استاندارد، استفاده از روش‌های تحلیلی حسابرسان را در شناسایی موارد خطا و تقلب در صورت‌های مالی توانا می‌کند.
در برخی مقالات، از متغیرهای اساسی که وجود تقلب در صورت‌های مالی را مستعد می‌کند، به وجود موارد معوق (از آن حیث که به آن اشاره شد)، ارزش بازار سرمایه و این که حسابرسی صورت‌های مالی را حسابرسی به غیر از چهار موسسه حسابرسی بزرگ دنیا انجام داده باشد، اشاره شده است.
افزون بر این، شرکت‌های متقلب، معمولا در مقایسه با شرکت‌های غیرمتقلب، در سالی که مرتکب تقلب شده اند، بازده بازار بالاتری داشته اند و به همین دلیل گفته می‌شود که مدیران این شرکت‌ها به منظور سبقت گرفتن از انتشار خبرهای بد از سودآوری رو به افول خود، دست به تقلب زده اند. همچنین یافته‌ها حاکی از آن است که اطلاعات صنعت چگونه در برآورد ریسک تقلب به کمک حسابرس می‌شتابند. معمولا شرکت‌های متقلب، انحراف بیشتری در متغیرهای خود نسبت به متغیرهای میانگین صنعت دارند. همچنین، برای مثال، شرکت‌های متقلب ممکن است میان حساب‌های دریافتنی و موجودی کالای خود با درآمد فروششان نوسانات قابل توجه و غیر قابل توجیهی داشته باشند. به عبارت ساده، عدم هماهنگی میان رشد یا افول فروش و حساب‌های دریافتنی یا موجودی کالای شرکت‌ها می‌تواند یکی از همان پرچم‌های قرمزی باشد که تجزیه و تحلیل صورت‌های مالی به قله‌های قابل توجه برای حسابرس می‌کوبد.
ترکیب اعضای هیات مدیره صاحبکار و داشتن یا نداشتن کمیته حسابرسی نیز از دیگر عوامل ریسک تقلب است که در برخی پژوهش‌های این حوزه مورد توجه قرار گرفته است.
در یکی از مقالات موجود در ادبیات حسابرسی تقلب، بازه زمانی مورد بررسی برای انتخاب جامعه آماری شرکت‌های مورد بررسی، به دو بازه سال‌های دهه هفتاد و هشتاد میلادی، و سال‌های دهه نود میلادی تقسیم شده است. نتایج بررسی عوامل ریسک تقلب در صورت‌های مالی در این دو بازه زمانی به نظر نگارنده بسیار جالب توجه آمد. برای مثال، در سال‌های دهه هفتاد و هشتاد میلادی، شرکت‌های متقلب در مقایسه با شرکت‌های غیرمتقلب، کمتر سودآور بودند و از بدهی به عنوان اهرم اصلی در تامین مالی بیشتر استفاده می‌کردند؛ حال آن که شرکت‌های متقلب سال‌های دهه نود، سودآوری بالاتری در مقایسه با شرکت‌های غیرمتقلب داشتند و در سیاست‌های تامین مالی خود، به تحمل بدهی علاقه چندانی نشان نمی‌دادند (همین جاست که به عنوان یک حسابرس تحلیل‌گر، اثرات زمانی که به متغیرها وارد می‌شود باید مد نظر قرار دهیم).
بحث در مورد روش‌های تحلیلی حسابرسی و استفاده از آنها در برآورد ریسک تقلب در صورت‌های مالی، دو بُعد دارد؛ نخست بحث پیرامون نیاز حسابرسان به بهبود توانایی‌شان در استفاده از روش‌های تحلیلی، و دیگر استفاده از یافته‌های تجزیه و تحلیل صورت‌های مالی و شناسایی متغیرهایی که با گزارشگری فریبکارانه در صورت‌های مالی هم بستگی دارند. به نظر می‌رسد با توجه به آن چه بازارهای سرمایه دنیا از حسابرسان انتظار دارند، با گذار سریع – کیفی و عمیق نیز هم- از مورد اول، باید توانایی‌هایمان را در مورد دوم بهبود دهیم و پیش از آغاز اجرای عملیات حسابرسی، در برنامه‌ریزی، عوامل ریسک را شناسایی كرده و مجهز پا به میدان گذاریم.
صونا ولی پور