صورتهای مالی تلفيقی

[مژگان]

بررسی تطبيقی استانداردهای حسابداری




مقدمه
در دنيای امروز، بسياری از واحدهای تجاری به‌منظور افزودن بر ارزش خود به ترکيب واحدهای تجاری روی‌آورده‌اند. اين واحدها، هدف هم‌افزايی ناشی از فزونی ارزش يک مجموعه نسبت به مجموع ارزش اجزای تشکيل‌دهنده آن را دنبال می‌کنندکه عموما" در نتیجة ترکيب واحدهای تجاری حاصل می‌شود. برخی از مهمترين دلايل ترکيب واحدهای تجاری عبارتند از:
• حذف برخی از هزینه‌های ثابت و فعاليتهای تکراری؛
• هماهنگی مراحل ساخت در فرايند توليد محصولات؛
• اعمال مديريت کارامدتر و افزايش بهره‌وری داراييها؛
• کاهش مخاطرات در محيطهای تجاری؛


• دستيابی سريعتر به منابع مالی، به‌کارگيری وجوه مازاد، کاهش هزينه‌های مالی يا افزايش اعتبار؛
• انجام توافقهای راهبردی بين واحدهای تجاری به‌منظور توسعه محصولات و خدمات جديد و ورود به بازارهای جديد؛ و
• استفاده از مزايای قانونی و مالياتی.
طبق استاندارد حسابداری شماره 19، با عنوان ترکيب واحدهای تجاری، ممکن است ترکيب به‌صورتهای زير انجام شود:
• خريد حقوق مالکانه (سهام يا سهم‌الشرکه) يا خالص داراييهای يک واحد تجاری توسط واحد ديگر، در ازای صدور سهام، پرداخت وجه نقد يا واگذاری ساير داراييها.
• معامله بين سهامداران واحدهای ترکيب‌شونده يا بين يک واحد تجاری و سهامداران واحد تجاری ديگر.
• ايجاد يک واحد تجاری جديد برای کنترل واحدهای ترکيب‌شونده، انتقال خالص داراييهای يک يا چند واحد ترکيب‌شونده به واحد تجاری ديگر يا انحلال يک يا چند واحد تجاری ترکيب‌شونده.
هرگاه ترکيب واحدهای تجاری به رابطه اصلی و فرعی منجر شود، واحد تحصيل‌کننده يا واحد تجاری اصلی (واحد تجاری دارای يک يا چند واحد فرعی) بايد صورتهای مالی تلفيقی تهيه ارائه نمايد.
صورتهای مالیتلفيقي:
صورتهاي مالی تلفیقی عبارت است از صورتهای مالی گروه (واحد تجاری اصلی و کلیه واحدهای تجاری فرعی آن) که با استفاده از ضوابط تلفیق تهیه می‌شود. منظور از تلفیق نیز، فرایند تعدیل و ترکیب اطلاعات صورتهای مالی جداگانه یک واحد تجاری اصلی و واحدهای تجاری فرعی آن به منظور تهیه صورتهای مالی تلفیقی است.
هدف از تهیه صورتهای مالی تلفیقی، فراهم کردن اطلاعات درباره وضعیت مالی و عملکرد مالی واحد تجاری اصلی و واحدهای تجاری فرعی آن برای استفاده‌کنندگان است)، زیرا در مواردی که واحدهای تجاری فرعی تحت کنترل واحد تجاری اصلی قرار می‌گیرند، صورتهای مالی واحد تجاری اصلی به‌تنهایی تصویر کامل فعالیتهای اقتصادی و وضعیت مالی آن را نشان نمی‌دهد.
استفاده‌کنندگان صورتهای مالی واحد تجاری اصلی، برای تصمیم‌گیریهای اقتصادی، به اطلاعاتی درباره وضعیت مالی، عملکرد مالی و جریانهای نقدی گروه نیاز دارند. این نیاز از طریق صورتهای مالی تلفیقی برآورده می‌شود که اطلاعات مالی مربوط به گروه را به‌عنوان یک شخصیت اقتصادی منفرد و بدون توجه به مرزهای قانونی شخصیتهای حقوقی جداگانه ارائه می‌کند. معمولا" استفاده‌کنندگان اصلی صورتهای مالی تلفیقی، سرمایه‌گذاران واحد تجاری اصلی هستند، زیرا آنان از طریق علایق خود در واحد تجاری اصلی در گروه نیز منافعی دارند. اما، گذشته از سرمایه‌گذاران، صورتهای مالی تلفیقی اطلاعات مفیدی را برای سایر استفاده‌کنندگان نیز فراهم می‌کند

[مژگان]

در مبانی نظری مرتبط با گزارشگری مالی صورتهای مالیتلفیقی، دو تئوری مالکیت و تئوری شخصیت اقتصادی جداگانه اهمیت زیادی دارند.
درتئوری مالکیت روی مالکیت صاحبان بر واحد اقتصادی تاکید می‌شود. در این تئوری، درگروهی که متشکل از چند شخصیت قانونی است، صاحب گروه، همان گروه سهامدار کنترل‌کنندهاست که به‌طور معمول سهامداران شرکت اصلی‌اند. براساس تئوری مالکیت، منافعسهامداران اقلیت از صورتهای مالی تلفیقی خارج می‌شود و صورتهای مالی تلفیقی، اساسا" برای سهامداران شرکت اصلی تهیه می‌گردد؛ به‌عبارت دیگر، طبق این تئوری، سهم اقلیتاز داراییها و بدهیها و سرقفلی نباید در ترازنامه تلفیقی نشان داده شود.
درتئوری شخصیت اقتصادی جداگانه ، داراییها و بدهیهای کل مجموعه اقتصادی مورد تاکیدقرار گرفته است و گروه به‌عنوان یک واحد اقتصادی جداگانه و منافع سهامداران اقلیتبه‌عنوان بخشی از حقوق صاحبان سهام تلقی می‌شود. این تئوری مبتنی بر معادلة زیراست:
حقوق صاحبان+ بدهیها = داراییهادر صورتهای مالی تلفیقی مبتنی بر تئوریشخصیت اقتصادی جداگانه، همه افراد ذینفع در واحد اقتصادی در نظر گرفته می‌شوند وسهم سهامداران اقلیت نیز درترازنامه تلفیقی در بخش حقوق صاحبان سهام ارائه می‌شود. براساس این تئوری نباید تفاوتی بین اکثریت و اقلیت قائل شد.
در حال حاضر،صورتهای مالی تلفیقی براساس ترکیبی از دو تئوری شخصیت اقتصادی جداگانه و تئوریمالکیت تهیه و ارائه می‌شود. استاندارد حسابداری شماره 18 ایران اساسا" مبتنی برتئوری شخصیت اقتصادی جداگانه است و در موارد معدودی نیز از مفاهیم تئوری مالکیت استفاده شده است.

بررسی تطبیقی استانداردهای حسابداریدر ایران،استاندارد حسابداری شماره 18 با عنوان حسابداری صورتهای مالی تلفیقی و حسابداریسرمایه‌گذاری در واحدهای تجاری فرعی درخصوص تهیه و ارائه صورتهای مالی تلفیقی موردعمل قرار می‌گیرد و در مواردی نیز برای یافتن راهکاری لازم بخصوص درباره سرقفلیباید به استاندارد حسابداری شماره 19 با عنوان ترکیب واحدهای تجاری مراجعه شود. کمیته استانداردهای بین‌المللی حسابداری، درخصوص تهیه و ارائه صورتهای مالی تلفیقی،استاندارد بین‌المللی حسابداری شماره 27 را با عنوان صورتهای مالی تلفیقی وحسابداری سرمایه‌گذاری در واحدهای تجاری فرعی، منتشر کرده که از ابتدای سال 1990کاربرد داشته است. در انگلستان از سال 1992، استاندارد گزارشگری مالی شماره 2 باعنوان حسابداری واحدهای تجاری فرعی منتشر شده است. در ایالات متحد، مهمترین واصلی‌ترین استاندارد حسابداری درخصوص صورتهای مالی تلفیقی، بیانیه استانداردحسابداری مالی شماره 94 است که از سال 1987 منتشر شده و مورد عمل قرار گرفته است. در زیر وجوه تشابه و افتراق استانداردهای پیشگفته به‌اختصار ارائه شدهاست.

[مژگان]

الزام صورتهای مالی تلفیقی
طبق استاندارد حسابداری شماره 18، کلیه واحدهای تجاری اصلی به‌استثنای واحدهایی که تمام یا بیش از 90 درصد سهام آنها به‌طور مستقیم یا غیرمستقیم در مالکیت واحد تجاری اصلی دیگری است، باید صورتهای مالی تلفیقی تهیه و صورتهای مالی خود را همراه آن ارائه کنند. واحد تجاری اصلی واحدی است که دارای یک یا چند واحد تجاری فرعی است. واحدهای تجاری اصلی مستثنی‌شده در تهیه صورتهای مالی تلفیقی باید موافقت تمام سهامداران اقلیت را در صورت وجود به‌دست آورند.
از لحاظ الزام اصلی تهیه صورتهای مالی تلفیقی، استاندارد شماره 18 با استاندارد بین‌المللی، ایالات متحد و انگلستان هماهنگ است. یک الزام که خاص استاندارد حسابداری شماره 18 است همراه بودن صورتهای مالی جداگانه با صورتهای مالی تلفیقی است. در ایران بنا به الزامات قانونی، تهیه صورتهای مالی جداگانه واحد تجاری اصلی ضروری است. طبق استاندارد شماره 18، به‌منظور جلوگیری از گمراهی استفاده‌کنندگان و تلقی‌نشدن صورتهای مالی جداگانه واحد تجاری اصلی به‌عنوان نماد وضعیت مالی و عملکرد مالی گروه، صورتهای مالی جداگانه واحد تجاری اصلی باید همراه صورتهای مالی تلفیقی باشد. صورتهای مالی جداگانه واحد تجاری اصلی در استانداردهای ایالات متحد جایگاهی ندارد ولی در استانداردهای بین‌المللی به‌دلیل فراگیر بودن این استانداردها ضوابطی برای آن مقرر شده است.
طبق استانداردهای حسابداری ایالات متحد، تمام واحدهای تجاری اصلی باید صورتهای مالی تلفیقی تهیه کنند که از این جنبه با استاندارد شماره 18 و استانداردهای بین‌المللی متفاوت است. در استانداردهای انگلستان دامنه واحدهای تجاری اصلی مستثنی‌شده از تلفیق در رعایت موازین قانونی گسترده‌تر است. از جمله، اغلب گروههایی که از نظر اندازه متوسط و کوچکند، واحدهای تجاری اصلی که صددرصد به واحد تجاری اصلی دیگری تعلق دارند که براساس قوانین اعضای اتحادیه اروپا ایجاد شده‌اند، و واحدهای تجاری اصلی که اکثریت سهام آن متعلق به واحد دیگری است و واجد شرایط لازم طبق قانون می‌باشد، مشمول تهیه صورتهای مالی تلفیقی نیستند.



تعریف واحد تجاری فرعی
واحد تجاری فرعی عبارت است از یک واحد تجاری که تحت کنترل واحد تجاری اصلی است. بنابراین معیار اصلی برای تهیه صورتهای مالی تلفیقی، کنترل واحد تجاری اصلی بر واحد تجاری فرعی است. طبق تعریف ارائه شده در استاندارد حسابداری شماره 18، کنترل عبارت است از توانایی هدایت سیاستهای مالی و عملیاتی یک واحد تجاری به‌منظور کسب منافع اقتصادی از فعالیتهای آن. هنگامی که یک واحد تجاری اصلی به‌طور مستقیم یا غیرمستقیم از طریق واحدهای تجاری فرعی دیگر خود، دارنده بیش از نصف سهام با حق رأی یک واحد تجاری باشد، فرض بر وجود کنترل بر آن واحد تجاری است مگر در مواردی استثنایی که بتوان آشکارا نشان داد چنین مالکیتی، سبب کنترل واحد تجاری نمی‌شود. در این مورد استانداردهای حسابداری ایران، بین‌المللی، انگلستان و ایالات متحد (به‌ استثنای یک مورد) مطابقت دارند. طبق استانداردهای حسابداری ایالات متحد، کنترل همراه با مالکیت بیش از 50 درصد سهام دارای حق رای، شرط لازم است اما اگر مالکیت زیر 50 درصد باشد شرکت فرعی از تلفیق مستثنی می‌شود.
موارد مستثنی شدن واحدهای فرعی از تلفیق
طبق استاندارد حسابداری شماره 18، صورتهای مالی تلفیقی باید واحد تجاری اصلی و کلیه واحدهای تجاری فرعی آن را به‌استثنای موارد زیر دربرگیرد:
الف) کنترل بر واحد تجاری فرعی کنترل موقت باشد.
ب) واحد تجاری فرعی تحت محدودیتهای شدید و درازمدت فعالیت کند که به توانایی آن در انتقال وجوه به واحد تجاری اصلی به‌نحوی عمده لطمه وارد آورد.
ضوابط استاندارد حسابداری شماره 18 در این مورد با استانداردهای بین‌المللی مطابقت کامل دارد. طبق استانداردهای انگلستان علاوه بر دو مورد بالا، واحدهای تجاری فرعی دارای فعالیت نامتجانس نیز از تلفیق مستثنی هستند. این استثنا در انگلستان اساسا" از قانون ناشی می‌شود. در این کشور، صورتهای مالی واحد تجاریِ فرعیِ دارای فعالیت نامتجانسبه‌طور جداگانه و به‌صورت پیوست صورتهای مالی تلفیقی ارائه می‌شود. در استانداردهای ایالات متحد در مواردی که کنترل همراه با مالکیت اکثریت سهام دارای حق رای نیست واحد سرمایه‌پذیر از شمول تلفیق خارج است. همچنین اگر واحد تجاری فرعی، تحت محدودیتهای ارزی، کنترل یا سایر محدودیتهای تحمیل‌شده دولتی فعالیت کند که ابهامات اساسی در مورد توان کنترل واحد تجاری اصلی وجود داشته باشد، از تلفیق مستثنی می‌شود.
حسابداریِ سرمایه‌گذاری واحدهای تجاری فرعی که به‌دلیل کنترل موقت یا محدودیت درازمدت از تلفیق مستثنی می‌شوند براساس استاندارد حسابداری شماره 15، حسابداری سرمایه‌گذاریها، انجام می‌شود.

[مژگان]

ضوابط تلفیق
برای تهیه صورتهای مالی تلفیقی، اقلام مشابه صورتهای مالی واحد تجاری اصلی و واحدهای تجاری فرعی مشمول تلفیق پس از انجام تعدیلات با یکدیگر جمع می‌شود. برای اینکه صورتهای مالی تلفیقی، اطلاعات مالی گروه را به‌عنوان یک شخصیت اقتصادی منفرد نشان دهد تعدیلات تلفیقی لازم درخصوص معاملات و مانده‌های درون‌گروهی، سود و زیان‌های تحقق نیافته ناشی از معاملات درون‌گروهی به‌عمل می آید. سهم اقلیت نیز، در صورت وجود، باید محاسبه و به‌طور جداگانه منعکس شود.


سهم اقلیت
نحوه محاسبه سهم اقلیت از خالص داراییها
طبق استاندارد حسابداری شماره 18، سهم قابل انتساب به اقلیت از خالص داراییهای واحد تجاری فرعی باید متناسب با سهم آنان از مبلغ دفتری خالص داراییهای واحد تجاری فرعی پیش از تحصیل به‌علاوه سهم آنان از تغییرات درحقوق صاحبان سرمایه از تاریخ تحصیل واحد تجاری به‌بعد محاسبه شود. در استانداردهای بین‌المللی حسابداری برای محاسبه سهم اقلیت از خالص داراییها، علاوه بر روش پذیرفته شده در استاندارد حسابداری شماره 18، روش ارزش منصفانه نیز پذیرفته شده است. یعنی می‌توان سهم اقلیت را براساس ارزش منصفانه داراییهای قابل شناسایی پس از کسر ارزش منصفانه بدهیهای قابل شناسایی محاسبه کرد. براساس استاندارد حسابداری انگلستان، سهم اقلیت در تاریخ ترکیب براساس ارزش منصفانه محاسبه می‌شود. اما طبق استانداردهای حسابداری ایالات متحد، محاسبه سهم اقلیت براساس بهای تمام شده، پذیرفته شده است.


نحوه انعکاس سهم اقلیت در ترازنامهدر استاندارد حسابداریشماره 18، خالص داراییهای قابل انتساب به اقلیت در تاریخ ترازنامه باید به‌عنوانسهم اقلیت در ترازنامه تلفیقی، در بخش حقوق صاحبان سرمایه ارائه شود. این شیوهارائه متکی به تئوری شخصیت اقتصادی جداگانه است که براساس آن، گروه به‌عنوان یکواحد اقتصادی یگانه تلقی می‌شود. در ایالات متحد و کشورهایی که از آن پیروی می‌کنندسهم اقلیت در ترازنامه بین دو بخش بدهیها و حقوق صاحبان سهام قرار می‌گیرد. اینشیوه انعکاس، مفاهیم نظری و تعاریف مربوط به عناصر صورتهای مالی را نادیده می‌گیرد. زیرا عناصر ترازنامه تنها به دارایی، بدهی و حقوق صاحبان سهام محدود می‌شود و حضوراقلامی بین اقلام بدهی و حقوق صاحبان سهام از نظر تئوری تفسیری بی‌معناست. طبقاستانداردهای بین‌المللی حسابداری و انگلستان، سهم اقلیت در ترازنامه باید جدای ازبدهیها و حقوق صاحبان سهام گزارش شود اما محل ارائه آن مشخص نشده است. هیئتاستانداردهای بین‌المللی در نشستهای اخیر خود به این نتیجه رسیده است که سهم اقلیتباید در ترازنامه در بخش حقوق صاحبان سرمایه افشا شود.
نحوه انعکاس سهم اقلیت درصورت سود و زیانطبق استاندارد حسابداری شماره 18 که براساس تئوری شخصیت اقتصادیجداگانه است، سهم اقلیت از سود یا زیان خالص فعالیتهای عادی طی دوره، که قابلانتساب به اقلیت است، باید تحت عنوان سهم اقلیت به‌طور جداگانه زیرصورت سود و زیانتلفیقی ارائه شود و هرگونه سود یا زیان غیرمترقبه قابل انتساب به اقلیت نیز بایدبه‌طور جداگانه زیر صورت مزبور منعکس شود. بر اساس تئوری شخصیت اقتصادی جداگانه،صورت سود و زیان تلفیقی باید نشاندهنده سود کل گروه باشد. طبق استانداردهایحسابداری ایالات متحد، انگلستان و بین‌المللی، سهم اقلیت برای رسیدن به سود خالصقابل انتساب به صاحبان واحد اصلی از سود گروه کسر می‌شود.

[مژگان]

مانده بدهکار سهم اقلیت
طبق بند 19 استاندارد حسابداری شماره 18، سودها و زیانهای واحدهای تجاری فرعی باید به‌نسبت میزان مالکیت اکثریت و اقلیت در طی دوره، بین آنها تسهیم شود. هرگاه زیانهای قابل انتساب به اقلیت، منجر به ایجاد مانده بدهکار سهم اقلیت شود، سهم اکثریت باید به‌میزان تعهدات قانونی یا تجاری برای جبران زیانهای انباشته بازیافت‌نشدنی قابل انتساب به سهم اقلیت تعدیل شود. در این مورد، استانداردهای حسابداری بین‌المللی با استاندارد حسابداری ایران متفاوت است. طبق بند 27 استاندارد حسابداری بین‌المللی شماره 27، اگر زیانهای قابل انتساب به سهم اقلیت در یک واحد فرعی تلفیق شده بیش از سهم او از حقوق صاحبان سهام واحد تجاری فرعی باشد، این مبلغ مازاد و هرگونه زیان اضافه قابل انتساب به سهم اقلیت از سهم اکثریت درحقوق صاحبان سهام کسر می‌شود مگر اینکه صاحبان سهام اقلیت، در این مورد تعهدات خاصی را به‌عهده داشته باشند. استانداردهای حسابداری ایالات متحد با استانداردهای بین‌المللی حسابداری سازگار است، اما استانداردهای حسابداری انگلستان با استاندارد حسابداری شماره 18 ایران مطابقت دارد.


نحوه انتساب سرقفلی به اکثریت و اقلیت
سرقفلی ناشی از تحصیل واحد تجاری فرعی تنها باید در مورد آن بخش که قابل انتساب به اکثریت است شناسایی شود. طبق استاندارد حسابداری ایران و استانداردهای بین‌المللی حسابداری، سرقفلی ناشی از تحصیل یک واحد تجاری فرعی که تمام سهام آن متعلق به گروه نیست تنها به‌نسبت سهم گروه شناسایی می‌شود و هیچ مبلغی به اقلیت تخصیص نمی‌یابد. در استانداردهای حسابداری ایالات متحد و انگلستان نیز همین روش پذیرفته شده است.

سرقفلی یا سرقفلی منفی
تفاوت بین سهم واحد تجاری اصلی از ارزش منصفانه داراییها و بدهیهای قابل شناسایی و بهای تمام شده سرمایه‌گذاری در تاریخ تحصیل، سرقفلی یا سرقفلی منفی است. طبق تمام استانداردهای موردمقایسه، سرقفلی یا سرقفلی منفی فقط متناسب با سهم واحد تجاری اصلی محاسبه می‌شود و در رابطه با سهم اقلیت، سرقفلی یا سرقفلی منفی محاسبه نمی‌شود. سرقفلی طبق استاندارد حسابداری شماره 19 هماهنگ با استانداردهای بین‌المللی حسابداری، به‌صورت خط مستقیم مستهلک می‌شود و فرض می‌شود که حداکثر عمر مفید آن 20 سال است مگر اینکه بتوان به‌روشنی اثبات کرد که عمر مفید آن از 20 سال بیشتر است. با توجه به آخرین تغییرات استانداردهای حسابداری ایالات متحد، سرقفلی مستهلک نمی‌شود بلکه در هر دوره مالی ارزیابی و در صورت کاهش ارزش برای آن ذخیره درنظر گرفته می‌شود. طبق استانداردهای قبلی ایالات متحد، سرقفلی حداکثر طی 40 سال مستهلک می‌شد.

معاملات و مانده‌های درون‌گروهی
ارائه اطلاعات درباره فعالیتهای اقتصادی گروه به‌عنوان یک شخصیت اقتصادی جداگانه در صورتهای مالی تلفیقی، مستلزم تعدیل معاملات و مانده‌های درون‌گروهی مربوط به مبالغ گزارش شده در صورتهای مالی واحد تجاری اصلی و واحدهای تجاری فرعی آن است. طبق استاندارد حسابداری شماره 18 مانده حسابها و معاملات میان واحدهای تجاری مشمول تلفیق (شامل فروش، هزینه‌ها و سود سهام) باید حذف شود. همچنین سودهای تحقق نیافته ناشی از معاملات درون‌گروهی که در مبلغ دفتری داراییها منظور شده است باید کلا" حذف گردد. زیانهای تحقق نیافته نیز باید کامل حذف شود مگر حاکی از کاهش ارزش دارایی باشد.
طبق استانداردهای حسابداری ایالات متحد می‌توان سودها و زیانهای تحقق نیافته را بین اقلیت و اکثریت تخصیص داد. اما در استاندارد حسابداری شماره 18 و همچنین استانداردهای بین‌المللی حسابداری این موضوع مسکوت است. طبق استانداردهای حسابداری انگلستان، سودها و زیانهای تحقق نیافته بین اقلیت و اکثریت (گروه) به‌نسبت سهم آنان تسهیم می‌شود.

[مژگان]

مبلغ دفتری سرمایه‌گذاری
مبلغ دفتری سرمایه‌گذاری واحد تجاری اصلی در هر یک از واحدهای تجاری فرعی و سهم واحد تجاری اصلی از حقوق صاحبان سرمایه هر یک از آنها حذف می‌شود. در این زمینه تفاوتی بین استانداردهای حسابداری مقایسه شده وجود ندارد.

رویه‌های حسابداری
صورتهای مالی تلفیقی باید با استفاده از رویه‌های حسابداری یکسان در مورد معاملات و سایر رویدادهای مشابهی که تحت شرایط یکسان رخ داده‌اند تهیه شود. چنانچه رویه‌های حسابداری مورد استفاده یکی از واحدهای تجاری عضو گروه با رویه به‌کار رفته در تهیه صورتهای مالی تلفیقی برای معاملات و رویدادهای مشابهی که تحت شرایط یکسان رخ داده‌اند، تفاوت داشته باشد، صورتهای مالی واحد مزبور هنگام استفاده از آن برای تهیه صورتهای مالی تلفیقی به‌نحو مناسبی تعدیل می‌شود. چنانچه محاسبه این‌گونه تعدیلات میسر نباشد، این واقعیت باید همراه با آن بخشی از اقلام منعکس در صورتهای مالی تلفیقی، که در مورد آن رویه‌های متفاوت حسابداری به‌کار رفته است افشا شود. در مورد به‌کارگیری رویه‌های حسابداری یکسان، استانداردهای حسابداری ایران، بین‌المللی، انگلستان و ایالات متحد هماهنگ‌اند.



خلاصهدر دنیای امروز، انگیزه‌هایی مانند حذف برخی ازهزینه‌های ثابت، هماهنگی مراحل ساخت در فرایند تولید، اعمال مدیریت کارامدتر وافزایش بهره‌وری، کاهش مخاطره، دستیابی سریعتر به منابع مالی، کسب مزیتهای رقابتی وورود به بازارهای جدید و نیز بهره‌مندی از مزایای قانونی و مالیاتی، موجب افزایشترکیب واحدهای تجاری شده است. در ترکیب واحدهای تجاری، هرگاه ترکیب منجر به ایجادرابطه اصلی و فرعی شود، واحد تحصیل‌کننده (اصلی) باید صورتهای مالی تلفیقی تهیه وارائه کند. هدف از تهیه صورتهای مالی تلفیقی فراهم کردن اطلاعات درباره وضعیت مالیو عملکرد مالی واحد تجاری اصلی و واحدهای تجاری فرعی آن است. نظر به اهمیت موضوع دراکثر کشورهای جهان، تدوین استانداردهای حسابداری در مورد تهیه و ارائه صورتهای مالیتلفیقی مورد توجه قرار گرفته است. الزامات استانداردهای حسابداری ایران، ایالاتمتحد، انگلستان و بین‌المللی در مورد تهیه و ارائه صورتهای مالی تلفیقی شباهتهایزیادی با هم دارند اما در بعضی موارد همانند شیوه محاسبه و انعکاس سهم اقلیت، حذفسود یا زیان تحقق‌نیافته، استهلاک سرقفلی و نحوه ارائه سرمایه‌گذاری در صورتهایمالی واحد تجاری اصلی، رویه‌های متفاوتی تجویز شده است.



تاریخها و دوره‌های حسابداری
صورتهای مالی واحد تجاری اصلی و واحدهای فرعی آن برای هدفهای تهیه صورتهای مالی تلفیقی به‌طور معمول باید از نظر دوره مالی با هم یکسان باشند. سودمندی صورتهای مالی تلفیقی مربوط به دوره‌های زمانی یکسان، بسیار بیشتر از صورتهای مالی تلفیقی است که دوره‌های زمانی آن با هم متفاوت است، زیرا تفاوت زمانی به امکان مقایسه‌پذیری صورتهای مالی تلفیقی آسیب می‌رساند. طبق استاندارد حسابداری شماره 18، هنگامی که تاریخهای گزارشگری یکسان نیست واحد تجاری فرعی برای مقاصد تلفیق غالبا" باید صورتهای مالی خود را به تاریخ صورتهای مالی واحد تجاری اصلی تهیه کند. چنانچه این امر مقدور نباشد صورتهای مالی واحد تجاری فرعی برای آخرین سال مالی آن مورد استفاده قرار می‌گیرد مشروط بر اینکه پایان سال مالی واحد تجاری فرعی بیشتر از سه ماه قبل از پایان سال مالی واحد تجاری اصلی نباشد. در چنین مواردی، وقوع هرگونه رویدادی در فاصله زمانی مذکور که تاثیر عمده‌ای بر صورتهای مالی تلفیقی داشته باشد باید از طریق اعمال تعدیلات لازم به‌حساب گرفته شود. در این رابطه، استانداردهای حسابداری ایران، بین‌المللی، انگلستان و ایالات متحد رویه واحدی در پیش گرفته‌اند.


مالکیت سهام واحد تجاری اصلی
چنانچه واحدهای تجاری فرعی، مالک بخشی از سهام واحد تجاری اصلی باشند در صورتهای مالی تلفیقی، این‌ سهام به‌عنوان سهام خزانه تلقی می‌شود و به بهای تمام شده، در بخش حقوق صاحبان سهام به‌عنوان یک رقم کاهنده گزارش می‌گردد. در این رابطه، استانداردهای مقایسه شده، رویه واحدی را تجویز کرده‌اند.
حسـابـداری سـرمایـه‌گـذاری در واحـدهـای تجاری فرعی به‌منظور انعکاس در صورتهای مالی جداگانه واحد تجاری اصلی
براساس استاندارد حسابداری شماره 18، سرمایه‌گذاری در واحدهای فرعی در صورتهای مالی جداگانه واحد تجاری اصلی را می‌توان براساس یکی از شیوه‌های زیر منعکس کرد:
الف) روش ارزش ویژه (طبق استاندارد حسابداری شماره 20 ایران)،
ب) روش بهای تمام شده یا مبالغ تجدید ارزیابی و منطبق با رویه حسابداری واحد سرمایه‌گذار در مورد سرمایه‌گذاریهای درازمدت (طبق استاندارد حسابداری شماره 15 ایران).
این رویه‌ها با استانداردهای بین‌المللی حسابداری مطابقت دارد، اما در استانداردهای حسابداری ایالات متحد، صورتهای مالی جداگانه اصلی جایگاهی ندارد و بنابراین در این زمینه رویه خاصی تعیین نشده است.