مقالات مرتبط با قوانین و استانداردها

[مژگان]

قوانین و مقررات مربوط به پول شویی و راه‌های مقابله با آن (http://iiaa.ir/index.php/iiaa-lows-standards/425-poolshooyi.html)




بخش اول : تبیین پول شویی



1- تعریف پول شويي

چنانچه پول های غیر قانونی ونامشروع در چرخه ای از مبادلات قرار گیرد بنحويكه پس از خروج از چرخه ، قانونی جلوه نماید فرایند پول شویی شكل گرفته است .

1-1- مصاديق تطهير پول

مخفی کردن و پنهان نگاه داشتن ماهیت ، منشاء ، محل ، ترتیبات انتقال و جابجایی پول و حقوق مربوط به مالکیت سرمایه ، در حالی که شخص آگاه باشد که این سرمایه حاصل از یک جرم جدی است ، همگی از مصادیق تطهیر پول بشمار می رود.

2-1- تعريف پول شويي در پيش نويس لايحه قانون مبارزه با جرم پول شویي در ايران

جرم پول شویی عبارت است از هر گونه تبدیل یا تغییر یا نقل و انتقال یا پذیرش یا تملک دارائی با منشاء غیر قانونی ، به طور عمدی و یا علم به آن برای قانونی جلوه دادن دارائی یاد شده است .

2- مصاديق پول كثيف

1-2- قاچاق مواد مخدر و داروهای آرام بخش

2-2- قاچاق انسان و اعضای انسان

3-2- دزدی ، رباخواری ، رشوه و فساد

4-2- فرار از مالیات

5-2- تروریسم

3- ويژگيهاي جرم پول شويي

1) پول شویی جرم ثانویه است .

2) پول شویی جرمی سازمان یافته است

3) پول شویی جرمی فرا ملی است

4) پول شویی جرم فرهیختگان است

1-3- مفهوم ثانويه بودن جرم پول شويي

برای ارتکاب این جرم باید جرم دیگری از قبیل قاچاق مواد مخدر ، آدم ربایی ، فروش اعضای بدن و.... اتفاق بیافتد.

2-3- مفهوم سازمان يافته بودن جرم پول شويي

به دنبال خصیصه جرم ثانویه ، سازمان یافته بودن این جرم بعد دیگری از مشکل تعقیب مجرمین را بدنبال می آورد بطور مثال دزد یا قاتلی که به صورت انفرادی عمل میکند با پیگیری های پلیسی و قضایی دستگیر میشود ولی در جرم پول شویی مسئولین با سازمانهای مجهزی روبرو هستند که سطوح مختلف سازمان از عاملین ساده (مثلاً خرده فروش مواد مخدر ) ، افراد واسطه ماهر تا افراد تحصیل کرده و متخصص را در بر می گیرد. بنا براین با دستگیری یک مجرم افراد دیگر به راحتی به کار خود ادامه داده و کار را برای مجریان قانون مشکل می نمایند.

3-3- مفهوم فراملي بودن جرم پول شويي

جرم ثانویه پول شویی که توسط سازمان متشکل صورت می گیرد لزوماً در یک محدوده جغرافیایی خاص یا درمرزهای حاکمیت یک کشور اتفاق نمی افتد. سازمان یافته بودن این جرم به عبور از مرزها برای انجام پول شویی کمک می کند و برای مرتکبین این جرم ، دهکده جهانی معنا می یابد با این ویژگی اهمیت همکاری بین المللی و نقش سازمانهای بین المللی برای هماهنگی کشورها برای مقابله با آن روشن میگردد.

4-3- مفهوم اطلاق جرم پول شويي فرهيختگان

در سازمانهای متشکل جنایی برای انجام مراحل ثانویه و نهایی پول شویی ازافرادمتخصص از جمله حسابداران ، حقوق دانان ، وکلا و کارمندان بانک استفاده می شود. طبیعت این جرم این است که برای تمیز جلوه دادن درآمدهای حاصل از جنایت از سازمانهای آبرومندی مانند بانکها و متخصصین بانکی ، دفاتروکالت و حسابرسی استفاده شود.

4- مرحل پول شويي

1-4- جاگذاری : این اولین مرحله درچرخه تطهیر است . مجرمین برای اینکه خود را از شر پول نقد حاصل ازجرم رها کنند اجباراً باید از خدمات صنعت مالی و بخصوص سپرده گیری استفاده نمایند. بنابراین پولهای نقد در سیستم مالی را درابعاد کوچک جایگذاری شده یا به خارج ازکشور قاچاق می شود. هدف تطهیرکننده این است که پول نقد را ازمحل بدست آوردن آن دور نمایدتا به این ترتیب از پیگیری ضابطین مصون باشد وسپس آن را به صورت دارایی های دیگر مانند تراول چک ، حواله پستی و غیره در آورد.

2-4- خواباندن : در واقع اولین اقدام برای مخفی کردن وپنهان نگه داشتن منشاء مالکیت پول است به طریقی که با ایجاد لایه های پیچیده توسط مبادلات مالی از هرنوع پیگیری حسابرسی در امان باشد. در این مرحله منشاء پول گمنام و ناشناخته میشود منظور از خواباندن بی ارتباط کردن پولهای غیر قانونی از منشاء جنایت وسیله ایجاد شبکه پیچیده ای از مبادلات مالی پیاپی است که هدف آن پوشیده نگاهداشتن منابع مذکور از هرگونه پیگیری حسابرسی و غیر قابل ردیابی کردن منشاء مالکیت آنها می باشد.

3-4- ادغام : ادغام آخرین مرحله فرآیند تطهیر پول است . در این مرحله است که پول کثیف و غیر قانونی با اقتصاد قانونی و سیستم مالی رسمی ادغام شده و با سایر دارایی های موجود در سیستم مالی مخلوط می گردد. ادغام پول (تمیزشده ) بااقتصادبه نحوی توسط تطهیرکنندگان صورت میگیرد که ظاهراً به نظر میرسد از راه قانونی بدست آمده است. در این مرحله تمیز بین ثروت قانونی و غیر قانونی از یکدیگر بسیار مشکل است.

5- مشاغل در معرض سوء استفاده پول شويان

1- 5- سیستم بانکی شامل بانکهای عامل – بانکهای کارگزار – بانکهای برون مرزی

2- 5- سیستم بانکی موازی ( سیستم حواله ای )

3- 5- صرافیها

4- 5- بازار سهام ( بی نام ) و اوراق قرضه

5- 5 - دفاتر اسناد رسمی

6- 5- بنگاه های خیریه

7- 5- آژانسهای مسافرتی و شرکتهای حمل ونقل

8- 5- شرکت های بیمه

9- 5- عرضه کنندگان کالا های گران قیمت

10- 5- قمارخانه ها و کازینوها

بخش دوم :اقدامات حقوقی بین المللی

1- اقدامات حقوقي بين المللي در خصوص مبارزه با پول شویي

1- كنوانسيون وين

2- كنوانسيون سازمان ملل براي مبارزه با جرائم سازمان يافته فرا ملي (پالرمو )

2- اقدامات انجام شده در كنوانسيون وين

مهمترين نكته دركنوانسيون به بند 1ماده 3 آن در مبحث جرائم و مجازات ها بر ميگردد. زيرا به موجب آن از طرف هاي متعاهد خواسته شده در قوانين داخلي خود براي ارتكاب عمدي هر يك از جرايم مرتبط با مواد مخدر ، تدابير لازم را اتخاذ نمايند.

3- شمول جرم ها براساس كنوانسيون پالرمو

1-3- جرم انگاري مشاركت در گروه هاي مجرم سازمان يافته

2-3- جرم انگاري پول شوئي

3-3- جرم انگاري ارتشاي (فساد مالي ) ماموران دولتي

4-3- جرم انگاري ممانعت از اجراي عدالت

4- زمان تدوين قطعنامه 1373شوراي امنيت در زمينه مبارزه با تروريسم و مفادآن

قطعنامه مذكور پس از حمله به مركز تجارت جهاني (حادثه 11سپتامبرسال 2001)تدوين يافته است بر اساس اين قطعنامه هرگونه حمايت از گروه هاي تروريستي ممنوع اعلام شده و به شوراي امنيت اختيار داده شده تا هر كشوري را كه بر خلاف قطعنامه عمل كند طبق ماده 41 و 42 منشور ملل متحد با آن رفتار كنند. ازمفاد قطعنامه چنين مستفاد مي گردد كه كليه كشورهاي جهان مكلف هستند تا اقداماتي رابراي پيش گيري ازتأمين مالي تروريسم وانجام عمليات تروريستي انجام داده ونسبت به توقيف ، ضبط و مصادره اين گونه اموال اقدام نمايند .

5- مواردی از تعهدات مندرج در قطعنامه 1373 شوراي امنيت براي دولتها :

برخی از تعهداتی که به صورت آمرانه از دولتها تقاضا شده است عبارتند از:

1- 5 - جلوگيري و مقابله با تأمين مالي اعمال تروريستي

2- 5 - انسداد بدون تأخير حسابها و ساير دارايي هاي مالي يا منابع اقتصادي اشخاصي كه مرتكب اعمال تروريستي ميشوند يا در تسهيل ارتكاب اعمال تروريستي مشاركت دارند .

3- 5 - خوداري از ارائه هرگونه حمايت (فعال یاغیرفعال )به افرادي كه در اعمال تروريستي دخالت دارند.

4- 5 - اتخاذ اقدامات ضروري جهت جلو گيري از ارتكاب اعمال تروريستي كه شامل هشدار قبلي به ساير دولت ها از طريق تبادل اطلاعات ميشود.

5- 5 - خوداري از پناه دادن به افرادي كه در اعمال تروريستي نقش تأمين مالي طراحي حمايت يا ارتكاب را دارا هستند.

6- 5 - همكاري تنگا تنگ با ساير كشورها درزمينه پيگيري هاي مربوط به اعمال مجرمانه ، تأمين مالي و حمايت از اعمال تروريستي

ومواردی دیگر

6- تاريخچه گروه كاري اقدام مالي براي مبارزه با پول شويي (FATF)

The Financial Action Task Force On Money Laundering ))

گروه كاري اقدام مالي براي مبارزه با پول شويي (FATF) نهادي است بين المللي كه باهدف توسعه سياست هاي مبارزه باپول شويي درسطح ملي وبين المللي ايجاد گرديده است . گروه مذكور صرفاْ نهادي تصميم گيرنده است كه بااراده سياسي كشورهاي غربي براي تدوين قوانين وتفاهم ملي براي مبارزه با جرم پول شويي شكل گرفته است .این نهاد هر5 سال يكبار رسالت خود را بازنگري و فنون جديد پول شويي وتدابير لازم براي مقابله با آن را به صورت پويا مورد رسيدگي قرار مي دهد . مدت رياست برگروه كاري اقدام مالي براي مبارزه با پول شويي يك سال است و يك مقام دولتي بلند پايه كه ازبين اعضاء برگزيده شده رياست دبيرخانه تخصصي FATF درستاد مركزي سازمان همكاري اقتصادي وتوسعه (OECD) واقع درپاريس راعهده دار مي گردد . FATF دراجلاس كشورهاي گروه هفت كه درسال 1989 درشهر پاريس برگزار شد ، موجوديت يافت وتوافق شد كه اين گروه تا سال 2004 به كارخود ادامه دهد. درآوريل 1990 ، يعني كمتر از يك سال بعد از موجوديت يافتن گروه مذكور ، پيش نويس پيشنهادهاي چهل گانه – كه برنامه اي فراگير براي مبارزه باپول شويي رافراهم مي كرد – منتشر شد . در اكتبر 2001 ، FATF طرح مهم ديگري تحت عنوان هشت پیشنهادویژه ارائه داد واین پیشنهادها به عنوان متمم پیشنهادهای چهل گانه که تحت عنوان (مجموعه تدابير براي مبارزه باعمليات تأمين مالي تروريسم وسازمان هاي تروريستي) مي باشد مطرح شدند. امروزه پيشنهادي چهل گانه FATF توسط يكصد وسي كشور جهان پذيرفته شده ، پيشنهادهاي چهل گانه با رويكردي جهاني تدوين يافته وكاربردي جهاني دارند .

7- قلمروشمول جرم پول شويي برمبناي (FATF) :

كليه كشور ها بايد پول شويي را مطابق با كنوانسيون وين و كنوانسيون پالرمو جرم تلقي كنند.

8- برمبناي (FATF) موسسات مالي در مواردزير بايد اقدام به احراز هويت و شناسایي مشتري نمايند :

1- 8- به هنگام برقراري روابط بين موسسه مالي و مشتري

2- 8 - مشتريان گذري چنانچه ميزان خدمت يا عمليات مورد تقاضاي آنان بيش از سقف مقرر پيش بيني شده باشد

3- 8- حواله وجه

4- 8 - هنگامي كه خدمت يا عمليات مورد تقاضاي مشتري مشكوك بنظر رسد

5- 8- عدم حصول اطمينان در صحت يا كفايت اطلاعاتي كه قبلاً در خصوص مشتريان اخذ گرديده است



9- برمبناي (FATF) مواردی از ضوابط شناسايي مشتري به شرح ذیل می باشد :

1- 9- احراز و شناسايي هويت مشتري از طريق اسناد داده ها و اطلاعات از منابع موثق

2- 9 - شناسايي مالك واقعي يا ذينفع واتخاذ ضوابط وتمهيدات متعارف به نحوي كه مؤسسه مالي اطمينان حاصل نمايد كه ذينفع يا مالك واقعي كيست .

3- 9 - درخصوص اشخاص حقوقي ونحوه تأسيس آن مؤسسه مالي بايد ترتيبي اتخاذ نمايد كه بتواند اطلاعات لازم درخصوص ساختار ، مالكيت وكنترل كنندگان آن و ... را به دست آورد.

4- 9 - اخذ اطلاعات در خصوص اهداف و ماهيت روابط تجاري

10- برمبناي (FATF) تكليف موسسات مالي در خصوص شناسايي كارگزاران فرامرزي به شرح ذیل می باشد :

1-10- اخذ اطلاعات كافي درخصوص طبيعت وماهيت فعاليت مؤسسه متقاضي روابط كارگزاري واخذ اطلاعاتي درخصوص شهرت واعتبار مؤسسه ، نحوه نظارت بر مؤسسه به ويژه آنكه آيا قواعد وضوابط مربوط به مبارزه با پول شويي وتأمين مالي تروريسم درمؤسسه مذكور اعمال مي گردد .

2-10- ارزيابي ضوابط مربوط به مبارزه با پول شويي وتأمين مالي تروريسم درمؤسسه مذكور .

3-10- اخذ مجوز در مورد برقراري ارتباط كارگزاري جديد از مقامات صلاحيت دار.

4-10- مستند سازي وظايف ومسئوليت هاي هريك ازمؤسسات .

5-10- درخصوص حساب (Payable through account ) مؤسسات مالي بايد مراقبت هاي لازم را به عمل آورده تااطمينان حاصل نمايند كه مؤسسه متقاضي نسبت به شناسايي واحراز هويت مشترياني كه دسترسي مستقيم به حساب دارند ، اقدام مي نمايد .

11- برمبناي (FATF) وظيفه موسسات مالي در خصوص نگهداري اطلاعات و مدارك و اسناد هويت مشتري عبارت است از:

مؤسسات مالي مكلفند اسناد مربوط به هويت مشتري (مانند رونوشت گذرنامه ، گواهينامه و ... ) و حسابها ومكاتبات تجاري را به مدت حداقل 5 سال نگهداري نمايند . اسناد ، مدارك و اطلاعات مربوط به هويت مشتري و يا ثبت معاملات بايد دردسترس مقامات صلاحيت دار دراجراي قانون قرار گيرد .

12- برمبناي (FATF) علاوه بر موسسات مالي ،اشخاص يا صاحبان مشاغل غير مالي ذیل بايد ضوابط شناسايي مشتريان را رعايت نمايند :

1-12- كازينو ها

2-12- دفتر معاملات املاك

3-12- فروشندگان فلزات و سنگهاي قيمتي

4-12- وكلا و سر دفتران

5-12- خريد و فروش املاك و مستغلات

6-12- مديريت موكلين در زمينه هاي پولي سهام و ساير اوراق بهادار

7-12- مديريت حساب سپرده يا سهام

8-12- مباشرت و مشاركت در ايجاد يا تأسيس يك شركت و خريد و فروش موسسه مالي

13- ضوابط دیگری برای ردیابی پول شویی وتأمین مالی تروریسم :

1-13- تكليف دولتها نسبت به تأسيس بانكهاي مجازي برمبناي (FATF)

دولت ها نبايد مجوز تأسيس بانكهاي مجازي را صادر يا با ادامه فعاليت آنها موافقت نمايند . مؤسسات مالي نیز نبايد با موسسات مالي خارجي كه اجازه مي دهند حسابهاي آنها توسط بانكهاي مزبور مورد استفاده قرار گيرد ، رابطه كاري برقرار نمايند.



2-13- وظيفه واحد اطلاعات مالي ( F.I.U) برمبناي (FATF)

كشورها بايد مركزي تحت عنوان (واحد اطلاعات مالي) (( ((Financial Intelligence Unitجهت اخذ و ذخيره اطلاعات ، تجزيه و تحليل و انتشار گزارش مربوط به معاملات مشكوك و ساير اطلاعات مربوط به پول شويي وتأمين مالي تروريسم ، تأسيس نمايند . واحد اطلاعات مالي بايد به صورت مستقيم ويا غير مستقيم امكان اخذ اطلاعات به هنگام را از مؤسسات مالي و مراجع ذيربط داشته باشد.

3-13- وظيفه كشورها در همكاري و معاضدت بين المللي برمبناي (FATF)

كشورها بايد سريعاً نسبت به الحاق يا عضويت و اجراي كامل كنوانسيون هاي وين ،پالرمو ، کنوانسیون 1999سازمان ملل متحد در زمينه سركوب تأمين مالي تروريسم اقدام نمايند.

14- برخی از پیشنهادات هشتگانه (FATF) درمورد تأمین مالی تروریسم :

1-14- وظيفه كشور ها در جرم شناختن تأمين مالي تروريسم و پول شويي مرتبط باآن :

هر كشور بايد تأمين مالي تروريسم اعمال تروريستي و همكاري با سازمان هاي تروريستي را جرم كيفري اعلام كند، كشورها بايد ترتيبي اتخاذ كنند تا اين جرم ها جرايم منشاء پول شويي شناخته شوند.

2-14- وظيفه كشور ها در گزارش دهي جهت معاملات مشكوك مرتبط با تروريسم :

چنانچه مؤسسات مالي ياديگر مؤسسات تجاري يا اشخاص حقوقي مشمول تعهدات ضد پول شويي ، شك كنند يا دلايل منطقي براي سوءظن داشته باشندكه وجوه مورد نظر ، مرتبط با تروريسم است ، يا براي استفاده در تروريسم واعمال تروريستي يا سازمانهاي تروريستي منظور شده است ، ملزم هستند كه بلافاصله سوء ظن خود را به مقام هاي ذيصلاح گزارش دهند .

3-14- وظيفه كشور ها در انتقال الكترونيكي :

كشورها بايد اقداماتي در جهت ملزم كردن مؤسسات مالي وپرداخت کنندگان پول براي گنجاندن اطلاعات دقيق و هدفمند در خصوص مبدأ انتقال و پرداخت كننده (نام ، نشانی وشماره حساب) در انتقالات وجوه و پيامهاي الكترونيكي ارسالي مربوط ، بعمل آورند و اطلاعات مذكور بايد درتمام مراحل پرداخت ، انتقال يا پيام مربوط به همراه آن باشد.

بخش سوم : اقدامات مالی بین المللی

1- تاريخچه بانك تسويه بين المللي ( BIS)

بانك تسويه بين المللي ( BIS ) قديمي ترين مؤسسه مالي بين المللي است و تاكنون بعنوان مركز اصلي براي همكاري بانكهاي مركزي دنيا باقي مانده است. اين بانك براساس طرح يانگ (1930) كه مربوط به باز پرداخت هاي خسارت جنگ جهاني توسط آلمان بر اساس قرارداد ورساي بود تاسيس شد .

2- كميته بال

كميته بال در اواخر سال 1974 توسط رؤساي بانكهاي مركزي 10 كشور تشكيل گرديد و بطور منظم چهاربار در سال تشكيل جلسه مي دهد. اين كميته داراي تقريباً سي گروه كاري است كه آنها جلسات منظمي دارند.

1-2-كشور هاي عضو كميته بال

اعضاي كميته از كشور هاي بلژيك ، كانادا ، فرانسه ، آلمان ، ايتاليا ، ژاپن ، لوكزامبورگ ، هلند ، اسپانيا ، سوئد ، سوئيس ، بريتانيا و ايالات متحده تشكيل شده اند.

2-2- چگونگی تامين اعضاي دبير خانه كميته بال و تعداد اعضای آن

دبيرخانه كميته توسط بانك تسويه بين المللي تامين مي گردد . 12 نفر پرسنل دبيرخانه از ناظرين متخصص به طور موقت ازكشورهاي عضو مي باشند.

3- اصول رهنمود 1988 كميته بال

1-3- شناسايي مشتري : بانكها بايد براي احراز هويت اصلي مشتري كوشش منطقي نمايند وروش كار موثري براي احراز حسن نيت مشتري جديد داشته باشند .

2-3- تطبيق با مقررات : مديريت بانكها بايد مطمئن باشند كه هر دادوستدي با اصول عالي اخلاقي ، قانون ومقررات مربوطه تطبيق دارد واطمينان حاصل نمايند كه درمواردي كه دلايل كافی براي ارتباط نقل وانتقالي با فعاليتهاي تطهير وجود دارد ، سرويسهاي بانكي ارائه نمي شود .

3-3- همكاري با سازمانهاي مجري قانون : درچارچوب انجام تكاليف ومقررات مربوط به رازداري ، بانكها بايد با مجريان قانون درمواردي كه دلايل منطقي براي شك درمورد پول شويي وجود دارد ويا تصميمات شايسته اي طبق مقررات بايدگرفته شود ، همكاري نمايند .

د الحاق بيانيه : به كليه كشورها توصيه شده است كه به بيانيه ملحق شده واصول آن را در سيستم هاي مالي خود به اجرا گذارند

4- تفاوت رهنمود 1988 با 2001 كميته بال در تعريف مشتري

رهنمود 1988 كميته بال در اجراي اصل 15 از 25 اصل اساسي پيشنهادي اين كميته صرفاً به لزوم شناسايي مشتري اشاره نموده بدون اينكه مصداق كلمه مشتري را شرح دهد. در رهنمود اخير تعريف مشتري با دامنه گسترده اي مطرح ميشود.

1-4- تعريف مشتري در رهنمود كميته بال 2001

1-1-4- شخص حقيقي يا حقوقي كه در خواست گشايش حساب يا انجام انواع خدمات بانكي را دارد .

2-1-4- اگرذینفع یادستور دهنده اصلی عملیات بانکی شخصاً به بانک مراجعه نمی کند ، طبق این ضوابط هم نماينده يا وكيل او وهم ذينفع اصلي به عنوان مشتري بانك محسوب ميشوند.

3-1-4- ذينفع انتقالاتي كه از طرف بانك يا مؤسسه مالي صورت ميگيرد. نيز تابع ضوابط مربوط به مشتري هستند.

4-1-4- بانكهاي كارگزار نيز از نظر جاري بودن ضوابط شناسايي مشتري جزء مشتريان قلمداد شده اند . 2-4- روش هاي پذيرش و احراز هويت مشتري در رهنمود كميته بال 2001

1-2-4- به كشور مبداء مشتري توجه شود

2-2-4- موقعيت و شرايط كاري وي در نظر گرفته شده ومنشأثروت یا منابع مالی او ونوع فعالیتهای تجاری اش شناسایی گردد

3-2-4- به شناسايي مقامات سياسي و كنترل حساب آنان توجه شود.

4-2-4- توجه خاص به نمايندگان ، وكلا و واسطه هاي متخصص احراز هويت مشتريان اينترنتي

3-4-ريسكهايي كه بانك در صورت عدم انجام توصيه هاي رهنمود وشناسايي مشتري با آن روبرو است عبارتند از:

1-3-4- ريسك شهرت براي بانكها

چنانچه بانكها مشتريان خود را خوب شناسايي ننمايند شهرتشان در آينده به واسطه آن به خطر مي افتد. ريسك شهرت تهديد جدي براي بانكها است زيرا طبيعت كار بانك اين است كه جلب اعتماد مشتريان را بنمايد ولي نبايد به راحتي قرباني فعاليت هاي غير قانوني مشتريان شود .

2-3-4- ريسك عمليات براي بانكها

چنانچه بانكها مشتريان خود را بنحوي شناسايي ننمايند هر گونه زيان مستقيم ويا غير مستقيم ناشي از آن ، عمليات داخلي بانك را مختل يا دچار مشكل مي كند.

3-3-4- ريسك قانوني بانكها

بانكها ممكن است به دليل عدم دقت كافي در شناسايي مشتري مواجه با دعاوي عليه خود گردند احتمال طرح دعاوي عليه بانك به واسطه قراردادهايي كه قابليت اجرايي ندارند مي تواند بانكها را با ريسك قانوني مواجه كند.

4-3-4- ريسك تمركز براي بانكها

برداشت ناگهاني يا سريع وجوه از حسابها توسط مشتريان شناخته نشده باعث اثرات زيان بخش در مورد نقدينگي بانك ميشود.

5-4- شمول مبادلات مشكوك از نقطه نظر كميته بال 2001

1- 5-4- مبادلاتي كه بنظر مي رسد از نظر اقتصادي و تجاري معقول نيست

2- 5-4- سپرده نقدي با حجم زياد كه توجيه قابل قبولي ندارد

3- 5-4- اقلام واريزي به حساب كه با مانده آن هماهنگي ندارد

4- 5-4- نحوه سابقه حساب به گونه اي كه يك باره دگرگون شود.



5- اهداف رهنمود 2001 كميته بال

1- 5- هدف اين رهنمود ايجاد استانداردهايي براي شناسايي مشتري در داخل كشورها است.

2- 5-كميته بال عقيده دارد رهنمودهاي كشورها در مورد شناسايي مشتري بايد با پروسه هاي ريسك اعتباري نيزهماهنگ گردد.

3- 5 - كميته بال در رهنمود 2001 خود بر لزوم هماهنگي با توصيه هاي سازمان نيروهاي اجرايي مالي (FATF) در بسياري از موارد تاكيد ميكند.

بخش چهارم : نظام حقوقی ایران ومسأله پول شویی

1- اصل 46 و 47 قانون اساسي در خصوص مالكيت مشروع

اصل 46 : هركس مالك حاصل كسب وكار مشروع خويش است و هيچكس نمي تواند به عنوان مالكيت نسبت به كسب و كار خود امكان كسب و كار را از ديگري سلب كند

اصل 47 چنين مي گويد: مالكيت شخصي كه از راه مشروع باشد محترم است ضوابط را قانون معين ميكند.

2- موارد استثنايي مالكيت مشروع بر اساس اصل 49 قانون اساسي

دولت موظف است ثروت هاي ناشي از ربا ، غصب ، رشوه ، اختلاس ، سرقت ، قمار ، سوء استفاده از موقوفات ، سوء استفاده از مقاطعه كاري ها و معاملات دولتي فروش زمين هاي موات و مباحات اصلي ، داير كردن اماكن فساد و ساير موارد غير مشروع را گرفته و به صاحب حق رد كند ودرصورت نبودن اوبه بيت المال بدهد.اين حكم بايدبا رسيدگي وتحقيق وثبوت شرعي به وسيله دولت اجراشود.

3- اقدامات انجام شده توسط ايران در رابطه با امر پول شويي

با توجه به اصل 46 و 47 و 49 قانون اساسي و قانون مبارزه با مواد مخدر و نيز قانون مجازات عمومي و ساير قوانين مي توان گفت كه بستر قانوني جمهوري اسلامي ايران براي مبارزه با امر پول شويي كاملاً آماده است اما يك پديده اساسي رادرارتباط با پول شويي نبايد فراموش كرد ، پول شويي جرم ثانويه است.



4- اساس تدوين لايحه مبارزه با پول شويي

مي توان گفت آنچه در سيستم حقوقي ايران بايد به آن توجه كرد اين است كه قانون خاص ، پول شويي را جرم شناخته و همه طرف هاي در گير آن را مجرم بداند وبراي آنان مجازات تعيین كند. در اين رابطه لايحه پول شويي از تصويب مجلس شوراي اسلامي گذشته و هم اكنون در مجمع تشخيص مصلحت نظام ميباشد.

5- متن پیش نویس لایحه مبارزه با پول شویی :

ماده 1 : تعريف لايحه مبارزه با پول شويي

هرگونه فعل يا ترك فعل كه براي قانوني جلوه دادن وجوه يا اموال مشتريان با منشاء غير قانوني صورت گيرد. پول شويي محسوب مي شود و از نظر قانون جرم است

ماده 2 : مصاديق اموال غير قانوني بر اساس لايحه مبارزه با پول شويي

وجوه يا اموال غير قانوني ، وجوه يا اموالي است كه از طريق فعاليت هاي خلاف قانون مانند ارتشاء ، اختلاس ، تباني در معاملات دولتي ، كلاهبرداري ، قاچاق كالا و جرايم مربوط به مواد مخدر ، فحشاء ، قمار ، ربا و سرقت حاصل شده يا بر خلاف قانون نزد اشخاص باقي مانده است

ماده 8 : اعضاي شوراي عالي مبارزه با پول شويي براساس لايحه مبارزه با پول شويي

شوراي عالي مبارزه با پول شويي به رياست معاون اول رئيس جمهور و عضويت وزيران امور اقتصادي و دارايي ، بازرگاني، امور خارجه ، اطلاعات ، رئيس كل بانك مركزي جمهوري اسلامي ايران و رئيس سازمان مديريت و برنامه ريزي كشور ، دادستان كل كشور، دادستان ديوان محاسبات ، رئيس سازمان پليس مالي .

ماده 10: براساس لايحه مبارزه با پول شويي اشخاصي که مكلف به رعايت آيين نامه اجراي قانون مبارزه با پول شويي هستند عبارتند از :

كليه اشخاص حقيقي و حقوقي از قبيل بازرسان ، حسابرسان ، كارشناسان ، وكلا ، مشاوران ، بانكها ، صندوق هاي قرض الحسنه ، مؤسسات اعتباري ، شركت هاي بيمه ، سازمان بورس اوراق بهادار ، شركت هاي كارگزاري بورس ، دفاتر اسناد رسمي سازمان ثبت اسناد واملاك كشور، بخش عمومي غيردولتي وبه طور كلي ، سازمان ها و شركتهايي كه شمول قانون برآنها مستلزم ذكر نام است.

بخش پنجم : دستورالعمل اجرایی مقررات پیشگیری از پول شویی دربانک

1- لايحه مبارزه با پول شويي

هيئت وزيران موظف است آيين نامه هاي اجرايي اين قانون را ظرف مدت 6 ماه از تاريخ تصويب قانون تهيه و براي اجرا ابلاغ نمايد

2- تقسيم بندی مشتريان شعب بانكها

به دو دسته دائمي و گذري ( اتفاقي )تقسيم مي شوند‏ ، مشتريان دائمي مشترياني هستند كه روابط آنها با شعبه بانك مستمر است ، درحاليكه رابطه مشتريان گذري با شعبه فاقد وصف استمراراست .

3- وظيفه بانكها در شناسايي و احراز هويت اشخاص حقيقي

شعب در صورتي مجاز به انجام عمليات بانكي براي مشتريان خود ميباشندكه نسبت به شناسايي و احراز هويت مشتريان خود اقدام نموده باشند . لازم به توضيح است به هنگام ايجاد روابط با مشتريان حقيقي ضرورت دارد اطلاعات لازم درخصوص شغل يا حرفه مشتري بطور كامل اخذگردد تا در صورت برخورد به عمليات پيچيده و مشكوك كه با الگوي متعارف شغلي يا حرفه اي مشتري مطابقت ندارد تحقيق بيشتري نموده و در صورت لزوم به مراجع ذيربط اعلام نمايند.

4- اطلاعاتي که بانكها قبل ازافتتاح حساب براي مشتريان بايد به همراه مدارك معتبر اخذ نمايند عبارتند از:

1- 4- هدف و قصد از افتتاح حساب و برقراري رابطه مشتري باشعبه

2- 4- ماهيت عمليات مورد درخواست و ميزان گردش مورد انتظار

3- 4- منشاء مال مورد استفاده

4- 4- جزييات مربوط به حرفه مشتري ، اطلاعات در خصوص كار فرما و غيره



5- مدارك احراز هويت براي اشخاص حقيقي

شناسنامه عكس دار ، كارت ملي ، گواهينامه رانندگي معتبر ، گذرنامه معتبر

6- مواقع احراز هويت مشتري توسط بانكها

1-6- هنگام افتتاح انواع حسابها

2-6- در صورت انجام معاملات اتفاقي بيش از مبلغ مقرر در مقررات پيشگيري از پول شويي يا انجام دو يا چند معامله مرتبط بيش از مبلغ مذكور

7- روش هاي شناسايي اشخاص حقيقي هنگام افتتاح انواع حسابها

1-7- اخذ معرفي نامه معتبر كه به امضاء حداقل يك نفر ازمشتريان شناخته شده يا اشخاص مورد اعتماد شعبه ، رسيده باشد ؛ در اين خصوص ، معرفي نامه ازيكي از بانكها ومؤسسات اعتباري داراي مجوز ازبانك مركزي ، سازمانهاي دولتي ويا نهادها و كانونهاي حرفه اي (كانون وكلاي دادگستري ، كانون كارشناسان دادگستري و . . . ) وامثال آن نيز مورد قبول است .

2-7- اخذ اطلاعات (توسط خود شعبه ) درمورد سوابق متقاضي از بانكهايي كه متقاضي با آنها رابطه مستمر بانكي داشته ويا دارد

3-7- استفاده از اطلاعات مندرج درجواز كسب يا گواهي اشتغال به كار وموارد مشابه .

8- مدارك و اطلاعات لازم قبل از افتتاح جهت اشخاص حقوقي

1- 8- اصل اسناد مربوط به ثبت شركت ، مؤسسه ، سازمان وغيره .

2- 8- اساسنامه ، شركتنامه .

3 -8- ساير مدارك معتبر درصورت لزوم به تشخيص آن شعبه .

4- 8- موضوع فعاليت شخص حقوقي .

5- 8- صورتهاي مالي .

6- 8- نام و اقامتگاه شخص حقوقي .

7- 8- اطلاعات مربوط به مؤسسين ، مديران ، اعضاء هيئت مديره ، سهامداران عمده (بيش از 20%) ، حسابرس (حسابرسان ) مستقل ، بازرس (بازرسان ) قانوني و ...

9- مدارك و اطلاعات احراز هويت و شناسايي شخص حقيقي خارجي

1- 9- اخذ يك برگ فتوكپي گذرنامه ومطابقت آن با اصل .

2- 9- آدرس محل اقامت دائم براساس مدارك مثبته .

3- 9- ارائه معرفي نامه ازدونفر معرف قابل قبول يا ازيكي از سازمانهاي دولتي يا كنسولگريهاي خارجي يا بانكها ومؤسسات مالي معتبر خارجي .

4- 9- اقرار نامه وتعهدمبني بر نداشتن تخلف مالي درساير كشورها .

5- 9- درخصوص افتتاح حساب جاري ، حضور شخص حقيقي خارجي وتكميل كارت افتتاح حساب جاري درحضور متصدي شعبه ضروري است . ليكن درخصوص افتتاح ساير حسابها ، ارائه وكالت نامه رسمي كه مفاد آن توسط يكي از سفارتخانه هاياكنسولگريهاي ايران گواهي شده باشد نیز قابل پذیرش می باشد.

10- هدف از شناسايي معاملات غير حضوري

1-10- حصول اطمينان از اينكه متقاضي همان شخصي است كه ادعا مي نمايد

2-10- عدم استفاده از اسامي موهوم و مجهول ( وجود خارجي داشتن )وسكونت يا فعاليت درآدرس اعلام شده

3-10- الزام به حضور مشتري در شعبه و افتتاح حساب براساس بندهاي 1 الي 5 همين فصل

4-10- تماس با محل كار و يا محل سكونت متقاضي بصورت مستقل

5-10- اخذ اطلاعات از كار فرما

6-10- اخذ فيش حقوقي ويا استفاده از صورتحساب بانكي

11-كارگزاري بانكي

منظور از كارگزاري بانكي ( Correspondent Banking ) ارائه خدمات مربوط به حساب جاري و يا سايرحسابهاي مورد تقاضاي مشتريان كارگزاري (Client Correspondent Banking ) است كه از اين حسابها براي مديريت منابع مالي خود استفاده مي نمايند.

12- انواع مشتريان كارگزاري

بانكها ، موسسات اعتباري غير بانكي ، صرافيها ، صندوقهاي سرمايه گذاري ، شركتهاي سرمايه گذاري ، صندوقهاي بازنشستگي ، صندوقهاي قرض الحسنه ، شركتهاي ليزينگ و مؤسسات مشابه

13- معاملات اتفاقي

معاملات اتفاقي كليه معاملات وخدماتي است كه از سويي مبلغ آن بيشتر از ميزان تعيين شده در مقررات (كه درحال حاضر يكصد ميليون ريال است ) مي باشد وازسوي ديگر مشتري براي شعبه ناشناخته است يعني سابقه اي مبني براحراز هويت و شناسايي مشتري دربايگاني شعبه وجود ندارد ولذا شعبه جهت انجام معامله يا ارائه خدمت بايد نسبت به احراز هويت وشناسايي مشتري اقدام نمايد (چنانچه مشتري قبلاً توسط بانك ديگري مورد شناسايي واحراز هويت قرار گرفته باشد ودريافت سوابق واطلاعات مربوطه همراه با تاييد بانك مذكور براي شعبه امكانپذير باشد ، شعبه مي تواند با اتكاء به سوابق مزبور ، خدمات مورد نياز مشتري را ارائه نمايد .

14- عمليات بانكي مشكوك

عمليات مشكوك عبارت است از معاملات وعملياتي كه شخص با دردست داشتن اطلاعات ودلايل منطقي ظن پيداكند كه اين عمليات ومعاملات به منظور پول شويي انجام مي شود .(موضوع بند 4 ماده 1 مقررات پيشگيري ازپول شويي درمؤسسات مالي )

15- اهم اقدامات پايور ارشد در برخورد با عمليات مشكوك

1- 15- مسئول ذيربط درشعبه (پايور ارشد ) مكلف است بركليه عمليات ومعاملات بانكي روزانه مشتريان با هدف شناسايي عمليات مشكوك نظارت مستمر داشته ودرصورت دريافت هرگونه گزارش از كاركنان درشعبه ، موضوع را بررسي ودرصورت تائيد مشكوك بودن عمليات ، مراتب را باقيد فوريت وباتكميل فرمهاي پيوست ، مستقيماْ و بطوركاملاْ محرمانه به مقام كميته مسئول نظارت بر امور مبارزه با پولشويي دربانك ( آقاي / خانم............ ) گزارش نمايد .

2- 15- هيچ يك از مسئولين يا كاركنان شعب ( و بانك ) به هيچ وجه مجاز نيستند موارد مشكوك مربوط به مشتريان را دراختيار آنها ويا اشخاص ثالث قرار دهند .

3- 15- ارائه خدمت به مشترياني كه نتوانند مدارك واطلاعات هويتي وشناسايي مورد لزوم به شرح مندرج دراين دستورالعمل را ارائه نمايند ، ممنوع است .

16- برخی از مصاديق عمليات بانكي مشكوك

1- 16 - عدم ارائه اطلاعات مورد نظر شعبه ويا عدم احراز اصالت مستندات و مدارك احراز هويت

2- 16 - فعال شدن ناگهاني حسابهاي راكد و كم كار بدون توجيه منطقي

3- 16 - تبديل وجه نقد (بيش از سقف مقرر)به ارزهاي ديگر

4- 16 - تغيير بدون دليل نام ذينفع اعتبار اسنادي

5- 16 - تاكيد بر استفاده از اسامي مخفف و مجعول در خصوص نام خريدار و يا ذينفع اعتبار اسنادي

6- 16 - درخواست بدون دليل عدم ارائه گواهي مبداء ساخت كالا كه توسط اتاق بازرگاني محل صادر ميگردد.

[مژگان]

دكتر ايرج نو روش
هدف از حسابداري و گزارشگري مالي در يك اقتصاد مفروض مبتني بر بازار (Market Based Economy)، به طوري كه در بند 6 استاندارد شماره يك حسابداري ايران كه ترجمه‌اي از استاندارد بين‌المللي حسابداري شماره يك است، «ارائه اطلاعاتي» طبقه‌بندي شده درباره وضعيت مالي، عملكرد مالي و انعطاف‌پذيري مالي واحد تجاري است كه براي طيفي گسترده از استفاده‌كنندگان صورت‌هاي مالي در اتخاذ تصميمات اقتصادي مفيد واقع شود.

اين هدف در بند 1-1 فصل اول (هدف صورت‌هاي مالي) مفاهيم نظري گزارشگري مالي نيز مورد تاكيد قرار گرفته است.
اهداف ياد شده هنگامي قابل حصول است كه تمامي استانداردهاي مجموعه استانداردهاي بين‌المللي حسابداري در شرايط مربوط به كار گرفته شده باشد.
در مونتاژ فيزيكي قطعات محصولي نظير موتور يا گيربكس اگر اندازه‌هاي استاندارد قطعات اشتباه باشد يا قطعه‌اي از قلم بيافتد، ايجاد يا انتقال نيروي محركه غيرممكن خواهد بود.
اما در ارائه صورت‌هاي مالي ما عملا خطاهاي اندازه‌گيري زيادي به علت ناديده گرفتن برخي از استانداردهاي بين‌المللي حسابداري مرتكب مي‌شويم كه در نتيجه آن صورت‌‌هاي مالي قادر نخواهند بود به هدف خود كه ارائه اطلاعاتي مفيد براي تصميمات اقتصادي است، نايل شوند.
اشتباهات اندازه‌گيري با اهميت ناشي از نبود تعدادي از استانداردهاي بين‌المللي در مجموعه استانداردهاي حسابداري ايران دامنگير گزارشگري صورت‌هاي مالي كليه شركت‌هاي عضو در بورس اوراق بهادار تهران شده و سرمايه‌گذاران به علت كاهش اعتماد به صحت اين صورت‌ها به شايعاتي در رابطه با اطلاعات عمومي و سياسي متوسل مي‌شوند و به صورت جمعي از اين حركت‌ها دنباله‌روي مي‌كنند.
اين حركت‌هاي جمعي به دنبال سفته‌بازان ماهري كه از تيرگي اطلاعاتي صورت‌هاي مالي بهره برده و با استفاده از شايعات و حجم بزرگ سرمايه خود هر از گاهي براي برخي سهام تقاضا ايجاد مي‌كنند و از نوسانات بهره مي‌برند، ريسك بازار سرمايه را به شدت افزايش داده و مانع جذب بيشتر آحاد مردم به بازار مي‌شود.
در ادامه به طور خلاصه به تشريح وجود مقررات و نبود برخي از استانداردهاي اندازه‌گيري با اهميت استانداردهاي بين‌المللي حسابداري در ميان استانداردهاي حسابداري ايران خواهيم پرداخت كه از بار اطلاعاتي و شفافيت صورت‌هاي مالي به شدت كاسته است.
مقررات نگهداري دفاتر قانوني (ادغام دفاتر مالي و مالياتي و اشتباهات اندازه‌گيري)متاسفانه در ايران دفاتر مالي و مالياتي در قالب دفاتر قانوني ادغام شده‌اند. ادغام اين دفاتر يعني آميختن اندازه‌هاي قانوني (مثل اندازه استهلاك در قانون ماليات‌هاي مستقيم) و اندازه‌هاي آن در اصول حسابداري (GAAP) با اهداف صورت‌‌هاي مالي مغايرت داشته و گزارشگر مالي قادر نخواهد بود اطلاعاتي جهت تصميمات اقتصادي مفيد ارائه كنند.
علاوه بر لحاظ شدن اندازه‌هاي قانوني در صورت‌هاي مالي، مديريت از انتخاب رويه‌هايي كه منجر به ارائه اطلاعات مربوط‌تري مي‌شود، به علت اينكه در مميزي مالياتي سود ابرازي دفاتر قانوني مبناي تعيين ماليات قرار مي‌گيرد، اجتناب مي‌كند.
براي مثال در گزارشگري سرمايه‌گذاري سريع‌المعامله دو روش در حسابداري مالي وجود دارد، يكي روش ارزش بازار و ديگري اقل بهاي تمام شده و خالص ارزش فروش.
در حال حاضر تمامي شركت‌ها به علت اينكه روش ارزش بازار، سود بيشتري را ابراز مي‌كند، از بكارگيري اين روش در شرايط لازم كه اطلاعات مربوط‌تري را مخابره مي‌كند، طفره رفته و از روش اقل بهاي تمام شده و خالص ارزش فروش استفاده مي‌كنند. اين مثال در مورد ساير سرمايه‌گذاري‌هاي جاري و روش‌هاي ديگر برخي از استانداردها نيز صادق است.
نفوذ اندازه‌هاي قانوني و مالياتي در دفاتر شركت‌هاي غيربورسي كشورهايي نظير آلمان و فرانسه هم ديده مي‌شود.
منتهي سهام اين قبيل شركت‌ها در بازارهاي سرمايه معامله نمي‌شود و در بند اظهارنظر، قضاوت ارزشي حسابرس و عنوان كلمات مطابق با اصول حسابداري و ارائه به نحو مطلوب نتايج عملكرد و وضعيت مالي مشاهده نمي‌شود. در مقابل حسابرس در بند اظهار نظر خود به جاي عبارت به نحو مطلوب از عبارت «صورت‌هاي مالي مطابق با قوانين تجاري و مالياتي كشور تهيه شده»، استفاده مي‌‌كند.
پيشنهاد: شايسته است بورس اوراق بهادار از طريق لوايح و رايزني‌ها ترتيباتي فراهم كند تا دفاتر مالي جدا از دفاتر مالياتي تنظيم شود. تجربيات ساليان دراز نشان داده پلمپ دفاتر و آيين‌نامه نحوه تنظيم دفاتر نتوانسته مانعي براي فرار از ماليات باشد.
شركت‌هاي بزرگي وجود دارند كه هنوز به ثبت نرسيده و پرداخت ماليات علي راس به نفع آنها است و در برخي موارد حساب‌سازي ساليان دراز توانسته راه فرار از ماليات را براي اشخاص حقوقي داراي دفاتر قانوني هموار سازد.
بنابراين جهت رفع اين مشكل و اصرار بر نگهداري دفاتر پلمپ شده قانوني، مي‌توان از دفاتر قانوني صرفا براي حسابداري مالي بهره گرفت و در اظهارنامه مالياتي نظير بسياري از كشورها سود حسابداري قبل از ماليات را به سود مشمول ماليات به شرح زير تبديل و ماليات پرداختي را محاسبه كرد:
بدين ترتيب علاوه بر تفكيك اندازه‌هاي حسابداري مالي از اندازه‌هاي قانوني، راه براي اجراي روش‌هاي مناسب استانداردهاي حسابداري و شفاف‌سازي اطلاعات هموار مي‌شود.
تحريف اندازه‌هاي حسابداري در غياب استاندارد بين‌المللي حسابداري شماره 12
نبود استاندارد بين‌المللي حسابداري شماره 12 (Accounting for taxes on income) در مجموعه استانداردهاي حسابداري ايران موجب تحريف صورت‌هاي مالي مي‌شود. اين استاندارد ابزاري است براي تفكيك اندازه‌هاي حسابداري مالي از اندازه قوانين مالياتي و تخصيص تفاوت اين اندازه‌ها به ادوار مالي دوره عمر مبادلاتي كه باعث ايجاد اين تفاوت شده‌اند.
براي مثال، فرض كنيد يك‌هزار ميليون ريال در يك خط توليد سرمايه‌گذاري شده كه به قضاوت مديريت واحد تجاري فن‌آوران چرخه عمر آن 20سال است ولي در قوانين مالياتي عمر 4ساله‌اي برايش در نظر گرفته شده است. در صورت عدم اجراي استانداردي نظير استاندارد بين‌المللي شماره 12، سالانه 250ميليون ريال طبق قوانين مالياتي در دفاتر مالي استهلاك براي اين دارايي در نظر گرفته مي‌شود.
با فرض سود قبل از استهلاك و ماليات 280ميليون ريالي، تعداد يك‌ميليون سهم و نرخ ماليات 25درصدي صورت سود و زيان در شيوه مرسوم به شكل زير گزارش مي‌شود:
در صورت اجراي استانداردي نظير استاندارد بين‌المللي شماره 12 و در نظر گرفتن عمر 20ساله و استهلاك سالانه 5ميليون ريالي، صورت سود و زيان و اظهارنامه مالياتي به شرح زير گزارش مي‌شود:
بدين ترتيب ملاحظه مي‌شود عدم اجراي اين استاندارد اندازه‌گيري، چگونه صورت سود و زيان، ترازنامه و نسبت P/E و ساير نسبت‌هاي مالي را تحريف خواهد كرد. در چهار سال اول سود 25/185ميليون ريال (5/22-75/207) كمتر از واقع و در شانزده سال متعاقب آن سالانه سود معادل 31/46ميليون ريال (16:/741=4×25/185) بيشتر از واقع گزارش خواهد شد.
در اين رابطه فرض دوره، اصل تطابق و ميثاق‌هاي ديگر حسابداري هم رعايت نمي‌شود. هر قدر شركت‌ها بزرگتر و دارايي‌هاي مولد بيشتري داشته باشند تحريف سود بيشتر مي‌شود. علاوه بر استهلاك، روش‌هاي ديگر برخي استانداردها نظير ارزش بازار، خالص ارزش فروش و درصد پيشرفت كار، براي سرمايه‌گذاري‌هاي جاري و شناسايي درآمد پيمان‌ها كه در شرايطي اطلاعات مربوط‌تري ارائه مي‌كنند، به علت ابراز سود بيشتر مورد استفاده قرار نمي‌گيرند و مديريت به روش‌هاي اقل بهاي تمام شده و خالص ارزش فروش و سود صفر متوسل مي‌شود.
پيشنهاد: ضرورت تدوين استانداردي مطابق با استاندارد بين‌المللي حسابداري شماره 12 (حسابداري براي ماليات بردرآمد)
نامربوط بودن اطلاعات مالي تاريخي در غياب استانداردي مطابق استاندارد بين‌المللي حسابداري شماره 29
در شرايط تورمي‌ حاد صورت‌هاي ماليات تاريخي سودهاي حباب‌گونه و متورم در صورت سود و زيان و دارايي‌هاي كمتر از واقع در ترازنامه گزارش مي‌كند.
گزارش سودهاي حباب‌گونه به تصميمات نادرست سرمايه‌گذاري و تقسيم سود در مجامع منجر مي‌شود. عدم توان پرداخت سودهاي تقسيمي حباب‌گونه، مجامع عمومي فوق‌العاده و افزايش سرمايه‌هايي كه توسعه فيزيكي و ظرفيتي به همراه ندارند را به دنبال دارد.
برخي اوقات مشاهده نسبت‌هاي P/E به كوچكي حتي 2 يا 3 مرتبه از اين اشتباه اندازه‌گيري و محاسبه سود تورمي شركت‌ها حكايت دارد.
هيچ جاي دنيا ما شاهد نسبت‌هاي P/E به كوچكي 2 يا 3 مرتبه نخواهيم بود.
تاكنون در ايران هم هيچ سهامداري نتوانسته ظرف 2 يا 3 سال از طريق دريافت سود سهام سرمايه‌گذاري خود را بازيافت كند.
استاندارد بين‌المللي شماره 29 در شرايط تورمي حاد الزامي بوده و اجراي آن اطلاعات صورت‌هاي مالي را مربوط مي سازد.
شرايط تورمي حاد در اين استاندارد به شرح زير قابل توصيف است:
1 - در صورتي كه براي معاملات اعتباري كوتاه مدت 2 يا 3 ماهه نيز بهره‌اي تعلق گيرد، شرايط حاد تورمي وجود دارد.
2 - در صورتي كه حداقل حقوق و دستمزد همه ساله براساس شاخص قيمت مصرف كننده تعديل شود، شرايط حاد تورمي وجود دارد.
3 - در صورتي كه مردم ترجيح دهند پول خود را در زمين،‌ ساختمان، طلا و دارايي‌هايي به غير از ارز محلي پس‌انداز كنند، شرايط حاد تورمي وجود دارد.
4 - در صورتي كه نرخ تجمعي بهره طي سه سال متوالي در بازارهاي پولي نزديك به 100درصد باشد شرايط حاد تورمي وجود دارد.
تدوين و اجراي استانداردي مطابق با استاندارد بين‌المللي حسابداري شماره 29 (گزارشگري در اقتصادهاي تورمي حاد FINANCIAL REPORTING
IN HYPERINFLATIONARY ECONOMICS ) مربوط بودن گزارش‌هاي مالي را ارتقا خواهد داد و تصميمات سرمايه‌گذاري، تصميمات سود و انباشت بخش واهي آن و ارزيابي مديريت براساس سود تعديل شده‌اي كه به سود اقتصادي نزديك‌تر است را به دنبال دارد.
پيشنهاد: تدوين استانداردي مطابق با استاندارد بين‌المللي حسابداري شماره 29.
با توجه به مباحث فوق تفكيك دفاتر مالي از دفاتر مالياتي، تدوين استانداردهايي مطابق با استانداردهاي بين‌المللي حسابداري شماره 12 و 29 و استانداردهاي اندازه‌گيري ديگر كه بحث آن در حجم اين مقاله نمي‌گنجد، بايد به نحوي عملي شود. تدوين استانداردهاي افشا (DISCLOUSRE STANDARDS) نظير استاندارد حسابداري شماره 25 (گزارشگري برحسب قسمت‌هاي مختلف)مقدم بر استانداردهاي اندازه‌گيري (MEASUREMENT STANDARDS) نظير استانداردهاي بين‌المللي شماره 12 و 29 و نيز روش‌هاي شناسايي درآمد يا مباني اندازه‌گيري سرمايه‌گذاري‌ها كه از نظر اندازه اشتباهاتي را به همراه دارند، به سودمندي اطلاعات نمي‌افزايند.
دانشيار دانشگاه تهران

[مژگان]

مبنای تهیه استانداردهای حسابداری



استانداردهای حسابداری بر مبنای مفاهیم نظری گزارشگری مالی تدوین گردیده است . مفاهیم نظری مزبور توسط کمیته تدوین استانداردهای حسابداری با هدف تدوین استانداردهای حسابداری هماهنگ تهیه و به پیوست این مجموعه ارائه شده است .

دامنه کاربرد استانداردهای حسابداری



دامنه کاربرد استانداردهای حسابداری ، صورتهای مالی با مقاصد عمومی (که از این به بعد صورتهای مالی نامیده می شود) است که به منظور ارائه اطلاعات مفید در مورد وضعیت مالی ، عملکرد مالی و انعطاف پذیری مالی واحد تجاری جهت تصمیم گیری استفاده کنندگان تهیه می شود.
استانداردهای حسابداری در مورد صورتهای مالی کلیه واحدهای تجاری (انتفاعی ) اعم از این که در بخش خصوصی یا عمومی فعالیت کند، کاربرد دارد. اگرچه این استانداردها معطوف به واحدهایی است که با هدف کسب سود فعالیت می کنند اما عمدتاً در مورد واحدهای غیرانتفاعی نیز با اعمال تعدیلات لازم کاربرد دارد.
واحدهای تجاری خارج از کشور که مالکیت آنها متعلق به واحدهای تجاری ایرانی است در صورتی که در تهیه و ارائه صورتهای مالی خود تابع مقررات و استانداردهای حسابداری محلی باشند، ملزم به رعایت الزامات استانداردهای حسابداری ایران نیستند. با این حال در مواردی که واحد تجاری ، واحد فرعی یک واحد سرمایه گذار ایرانی باشد، تهیه صورتهای مالی واحد فرعی براساس استانداردهای حسابداری ایران نیز جهت استفاده در تهیه صورتهای مالی تلفیقی ضروری است

[مژگان]

در حال حاضر سهم مالیات از تولید ناخالص داخلی ایران ۵ تا ۷ درصد برآورد می شود در حالی که این رقم برای بعضی کشورها ۳۲ درصد از تولید ناخالص داخلی آنها را تشکیل می دهد و این حکایت از آن دارد با وجود این که تلاش های بسیاری برای افزایش رقم مالیاتی در کشور شده اما هنوز بخش زیادی از درآمدها در اقتصاد ایران وابسته به درآمدهای نفتی است. در این سال ها دولت تلاش کرده با اجرای طرح کامل جامع مالیاتی و اجرای لایحه مالیات بر ارزش افزوده این مهم را تحقق بخشد. در این میان درآمدهای مالیاتی حاصل از نقل و انتقال سهام نقش بسزایی در تحقق این درآمدها دارد به طوری که براساس آخرین اطلاعات منتشر شده در ۳ ماهه اول سال وصولی مالیات نقل و انتقال سهام در سه ماهه اول امسال نسبت به رقم مصوب بودجه ای معادل ۱۱۱‎/۴ درصد تحقق نشان می دهد. از آنجا که مالیات نقل و انتقال سهام جزو درآمدهای مالیاتی مستقیم دولت به شمار می رود بر همین اساس، وصولی مالیات نقل و انتقال سهام در سه ماهه اول امسال به ۸۴ میلیارد و ۴۰۰ میلیون ریال رسید، این در حالی است که این رقم در مدت مشابه در سال ۸۵ معادل ۶۷ میلیارد و ۳۰۰ میلیون ریال بود. به عبارت دیگر، وصولی مالیات نقل و انتقال سهام در ۳ماهه اول امسال نسبت به مدت مشابه در سال ۸۵ بیش از ۲۵ درصد افزایش نشان می دهد.
همچنین براساس رقم مصوب بودجه ای قرار بود وصولی مالیات نقل و انتقال سهام در سه ماهه اول امسال به ۷۵‎/۸ میلیارد ریال برسد که آمار عملکرد از تحقق ۱۱۱‎/۴ درصدی آن حکایت دارد. مالیات نقل و انتقال سهام در سال های گذشته همواره با عدم تحقق در وصولی مواجه می شد اما امسال با رونق بازار سرمایه و این که در ۷ ماه امسال ارزش و حجم معاملات بورس بالغ بر ۵۳ و ۱۰۷ درصد رشد را نسبت به سال قبل نشان می دهد، می تواند حاکی از شتاب تحقق این نوع درآمد دولت باشد.
اما داستان مالیات در بورس در نوع خود جالب توجه است چرا که در اواخر سال ۸۳ مجلس در تلاش برای افزایش ۱۰۰ درصدی مالیات نقل و انتقال سهام با نام از ۰‎/۵ درصد در فروش به یک درصد در فروش بود، اما این مسأله با مخالفت شدید فعالان بازار سرمایه بخصوص سرمایه گذاران حرفه ای بورس رو به رو شد.
● مخالفت مرکز پژوهش ها با افزایش مالیات بورس
در آن زمان دفتر مطالعات اقتصادی مرکز پژوهش های مجلس شورای اسلامی با اظهار نظر کارشناسی در مورد یک لایحه، مخالفت خود را با افزایش میزان مالیات در بخش های مسکن و بورس اعلام کرد. در آن گزارش درباره لایحه «اصلاح (قانون) مالیات های مستقیم مصوب ۱۳۶۶ و اصلاحیه های بعدی آن» آمده بود، هدف از ارائه لایحه مزبور افزایش درآمدهای مالیاتی دولت است که در نگاه اول ارائه چنین لایحه ای توجیه پذیر می نماید، اما وقتی با دقت به موضوع نگاه شود، ملاحظه می شود که چنین لایحه ای هدف اصلی طراحان لایحه را پوشش نمی دهد و ممکن است پس از تصویب، به کاهش روند روبه رشد فعالیت های بخش مسکن و بورس بینجامد.
در بخش دیگری از این اظهار نظر کارشناسی آمده بود: افزایش نرخ های مالیاتی توسط دولت در بورس افراد را مجبور خواهد کرد که در معاملات مالیات بیشتری بپردازند و به همین دلیل تمایل به خرید و فروش سهام کم می شود زیرا در بازار سرمایه نوظهور ایران اعمال یک چنین نرخ مالیاتی (۱۰۰درصد افزایش در نرخ) عجولانه و غیر منطقی به نظر می رسد و می تواند به رکود در بازار منتهی شود. مرکز پژوهش های مجلس شورای اسلامی همچنین با بیان این مطلب که بیشینه کردن (افزایش) وصولی کل در نظام مالیاتی معمولاً به عنوان تنها وظیفه مدیران مالیاتی تلقی می شود، در حالی که بهترین مدیریت مالیاتی فقط آن نیست که بیشترین درآمد مالیاتی را وصول کند بلکه این مسأله مهم است که مشخص شود چنین درآمد مالیاتی چگونه وصول شده و چه اثری بر عدالت مالیاتی و سطح رفاه اقتصادی دارد، یا این که چنین اقدامی چه عواقب سیاسی برای دولت ها به دنبال می آورد دفتر مطالعات اقتصادی در ادامه اظهار نظر کارشناسی خود پیرامون لایحه مزبور افزود: درمجموع می توان گفت که تغییر نرخ ها به شیوه ای که در لایحه آمده است باید دقیقاً از طرف دولت توجیه شود در حالی که به نظر می رسد در این ارتباط کار کارشناسی دقیقی صورت نگرفته است. به همین دلیل پیشنهاد می شود در مورد اعمال نرخ های جدید گزارش های توجیهی مناسب توسط دولت تهیه و ارائه شود تا اطمینان حاصل شود که تبعات حاصل از افزایش نرخ ها به اقتصاد کشور چندان معنادار نخواهد بود.
در پایان این اظهار نظر آمده است: اگر هدف طراحان این لایحه، براساس آنچه در توجیه آن آمده، جبران کسر بودجه سال ۱۳۸۴ کل کشور باشد، چنین به نظر می رسد که نه تنها این امر میسر نخواهد شد بلکه حتی ممکن است در ازای افزایش ناچیزی در درآمدهای مالیاتی دولت، کل فعالیت های اقتصادی در بخش بازار سرمایه و نیز سایر فعالیت های مرتبط با آنها دچار آسیب شده و در مجموع از درآمدهای مالیاتی دولت کاسته شود، در عین حال که رشد اقتصادی، اشتغال و ... نیز با تهدید جدی مواجه خواهد شد.
غلامرضا حیدری کرد زنگنه رئیس وقت سازمان امور مالیاتی در خصوص این اظهار نظر گفته بود: برنامه ای برای افزایش مالیات در بورس نیست و این مسأله تنها در حد یک تبصره مبنی بر به روز شدن قیمت های منطقه بندی بود که با مخالفت مجلس منتفی شد و دیگر هیچ برنامه ای برای افزایش مالیات در بورس وجود ندارد. هرچند پس از ۲ سال این پرونده این بار در شورای شهر و شهرداری به جریان افتاد اما این دفعه هم با مذاکراتی که میان مسئولان بورس و شهرداری صورت گرفت، افزایش مالیات سهام دوباره منتفی شد.
● تغییر مسیر یک پرونده
اما از آنجا که مالیات یکی از سیاست های مالی دولت ها به منظور تأمین بودجه، همچنین ابزاری برای تشویق و جهت دهی فعالیت های اقتصادی است و از سوی دیگر مالیات یکی از عوامل و پارامترهای مهم در ارزیابی طرح های اقتصادی و سرمایه گذاری است، از این رو بازار سرمایه به مثابه یکی از بخش های مهم اقتصادی کشور از دو طرف دولت و سرمایه گذاران تحت تأثیر پدیده مالیات است. از منظر دولت و به منظور ایجاد مشوق شرکت های بورسی از مالیات ۱۰ درصد شرکت ها معاف هستند.
به عبارت دیگر براساس ماده ۱۰۵ قانون مالیات های مستقیم مصوب سال ۱۳۸۰ سود شرکت های مشمول مالیات به نرخ ۲۵ درصد است در حالی که شرکت های بورسی با معافیت ۱۰ درصد معادل ۲۲‎/۵ درصد از سود خالص خود را مالیات می پردازند. همچنین معافیت مالیاتی شرکت های فعال در مناطق کمتر توسعه یافته کشور نیز از جمله مسائل اثرگذار بر بازار اولیه سرمایه است. هرچند در ظاهر این تفاوت می تواند مشوق مناسبی برای شرکت ها جهت پذیرش در بورس شود اما توجه به تفاوت مبنای مالیات یعنی ارزش دفتری در خصوص سهام غیربورسی و ارزش بازار در مورد شرکت های بورسی می تواند این مشوق را به ضدانگیزه بدل کند.
اما پس از ۲ سال، گزارش آن روزهای مرکز پژوهش های مجلس سرآغاز جریان جدیدی شد و زمزمه هایی مبنی بر کاهش ۲۰ درصدی مالیات سهام به پرچمداری سازمان بورس بلند شد. سازمان بورس طرحی مبنی بر کاهش مالیات نقل و انتقال سهام را تهیه و با این توجیه که در راستای خروج بازار سرمایه از رکود مبتلابه و فراهم کردن بستری برای شرایط رونق و افزایش گردش مبادلات سهام بهتر است مالیات نقل وانتقال سهام از ۰‎/۵ درصد به ۰‎/۴ درصد کاهش یابد.
● طرحی در بلاتکلیفی
علی صالح آبادی رئیس سازمان بورس و اوراق بهادار در اشاره به مالیات نیم درصدی معاملات نقل و انتقال سهام اوراق بهادار می گوید: فعالان بازار سرمایه ملزم به پرداخت این مالیات ۰‎/۵ درصدی هستند حتی اگر در جریان مبادلات خود متحمل ضرر هم شده باشند. وی با تأکید بر این که «هرگونه مالیات در بازار سرمایه باید بر سود سهام وضع شود»، ادامه می دهد: به وزارت امور اقتصادی و دارایی پیشنهاد دادیم که با توجه به مطرح بودن بحث مالیات ارزش افزوده در کمیسیون اقتصادی مجلس شورای اسلامی، بحث کاهش مالیات نقل و انتقال سهام نیز در آن کمیسیون مطرح شود.
البته شاید نگرانی از اثرات درآمدی کاهش مالیات ها سبب بی اعتنایی به پیشنهاد مطرح شده از سوی سازمان بورس و اوراق بهادار شده است. علی اکبر عرب مازار یزدی رئیس سازمان امور مالیاتی در خصوص تغییر شیوه وضع مالیات نقل و انتقال سهام در بازار سرمایه، به اثر درآمدی این تغییرات در درآمدهای دولت اشاره می کند و می گوید: هرگونه تغییر (کاهش) در مالیات سهام اوراق بهادار منجر به کاهش درآمدهای دولت در این حوزه خواهد شد. عرب مازار یزدی در پاسخ به این سؤال که «با توجه به واگذاری های اصل ۴۴ در بورس آیا بهتر نیست که تغییری در مالیات نقل و انتقال سهام حاصل آید»، می گوید: با توجه به واگذاری های اصل ،۴۴ کاهش مالیات بر سهام می تواند با تشویق سرمایه گذاری سبب افزایش درآمدها و تعداد معاملات شود.
وی ادامه می دهد: اما وضع مالیات نیم درصدی به منظور تشویق مالیات در بورس و تسهیل فعالیت ها صورت گرفته است ضمن این که با وضع این مالیات اضافه ارزش سرمایه دیگر مشمول مالیات نمی شود. وی اضافه می کند: «از سوی دیگر سود سهام نیز مشمول مالیات نمی شود». به نظر می رسد که با وجود تأکید رهبر معظم انقلاب بر خانه تکانی اقتصادی کشور هنوز در تفکرات اقتصادی برخی از مسئولان باوری به نقش بازار سرمایه در وقوع این انقلاب اقتصادی وجود ندارد چرا که با وجود خصوصی سازی که بر پایه بازار سهام صورت می گیرد هنوز برخی از اسباب و لوازم متناسب با آن در بازار سرمایه فراهم نیامده است؛ مدعای این امر هم خاک خوردن طرح کاهش مالیات نقل و انتقال سهام در وزارت اقتصاد و دارایی است.


خبرگزاری فارکس ایران

[مژگان]

تعریف لیزینگ
لیزینگ عبارت است از یک رشته فعالیتهای اعتباری تخصصی مبتنی بر روش اجاره که در آن نوعی قرارداد یا توافق میان طرفین <اجاره دهنده و اجاره کننده> اعم از شخص حقیقی یا حقوقی به منظور بهره‌برداری و استفاده از عین یا منفعت کالا‌ی سرمایه‌ای یا مصرفی بادوام که از قابلیت اجاره برخوردار باشد، منعقد می‌شود.
لیزینگ که تا قبل از سال 1354 در ایران ناشناخته بود. در سال 1354 با تاسیس شرکت لیزینگ ایران ودر سال 1356 با تاسیس شرکت لیزینگ صنعت و معدن شکل گرفت و تاقبل از سال 1380 توسعه چندانی نداشت. اما از سال 1380 این صنعت توسعه پیدا کرد به طوری که درحال حاضر بیشتر از 160 شرکت در این صنعت فعالیت دارند.


انواع روشها و عملیات لیزینگ
1- لیزینگ عملیاتی
در این نوع لیزینگ قرارداد یا توافقی بین اجاره دهنده و اجاره کننده به قصد برخورداری از حق انتفاع کالا‌ی مورد اجاره منعقد می‌شود. لیزینگ عملیاتی مثل اجاره معمولی است با این تفاوت که ممکن است قرارداد یا توافق حق خرید کالا‌ی مورد اجاره در پایان مدت اجاره به مستاجر داده شود.

2- لیزینگ سرمایه‌ای یا اجاره اعتباری
لیزینگ سرمایه‌ای در حقیقت همان فروش اقساطی است با این تفاوت که در فروش اقساطی ابتدا مالکیت کالا‌ی مورد اجاره به خریدار منتقل و سپس اقساط آن وصول می‌شود، اما در لیزینگ سرمایه‌ای ابتدا اقساط وصول و در پایان آخرین قسط مالکیت منتقل می‌شود؛ و اگر مستاجر (اجاره کننده) نتواند اقساط را در مهلت مقرر بپردازد، اجاره دهنده کالا‌ی مورد اجاره را تصرف می‌کند. ضمناً در این نوع لیزینگ ریسک سرمایه‌گذاری به حداقل می‌رسد.
زیرمجموعه‌های لیزینگ سرمایه‌ای یا اجاره اعتباری عبارتند از:
روش لیزینگ اجاره اعتباری کمک فروش
در این روش بین شرکت لیزینگ (موجر) و شرکت تولیدکننده توافق می‌شود که تولیدکننده کالا‌ی تولیدی خود را در اختیار شرکت لیزینگ قرار دهد تا شرکت لیزینگ تولیدات را در چارچوب قراردادهای اجاره اعتباری به متقاضیان واگذار کند. این نوع عملیات در شرکتهای خودروسازی و شرکتهای تولیدی معمول است.
روش لیزینگ اهرمی یا اجاره اعتباری سه جانبه
این روش دراصل جهت اجاره کالاها‌یی با قیمت زیاد مثل کشتی، هواپیما، ماهواره، تاسیسات عظیم نفتی و گازی وتجهیزات به کار گرفته می‌شود. شرکت لیزینگ با استفاده از تسهیلا‌ت بانکی یا موسسات اعتباری بین‌المللی منابع لا‌زم برای اجاره اهرمی را تامین می کند و با استفاده از این منابع کالا‌ی مورد نیاز را درچارچوب قراردادهای اجاره اعتباری به متقاضیان واگذار می‌نماید.
روش لیزینگ خرید و اجاره مجدد
براساس این روش متقاضی به منظور تامین نقدینگی مورد نیاز، ماشین‌آلا‌ت و یا تجهیزات و ساختمان متعلق به خود را به شرکت لیزینگ می‌فروشد و مجدداً همان کالا‌ را در قالب قرارداد اجاره اعتباری در اختیار می‌گیرد. به این ترتیب ضمن تامین نقدینگی مورد نیاز، در پایان مدت قرارداد مجدداً کالا‌ی مورد اجاره را به خود اختصاص می‌دهد.
وامهای رهنی و یا مشارکت مدنی و فروش اقساطی که بانکها با مالکان زمین جهت ساخت بنا و یا بسازوبفروشها، موسسات، وکارخانه‌ها دارند، بر اساس این روش شکل گرفته است.
روش لیزینگ برون مرزی
در این روش اجاره دهنده و اجاره کننده مقیم دو کشور مختلف هستند. در این نوع لیزینگ معمولا‌ً بخش عمده‌ای از جریان انتقال کالا‌ی سرمایه‌ای از کشورهای صنعتی به کشورهای درحال توسعه پوشش داده می‌شود (مثل قراردادهای فاینانس).

لیزینگ یا اجاره اعتباری و استانداردهای حسابداری
لا‌زم است قبل از بیان ارتباط مقررات مالیاتی با لیزینگ، به جهت تاکید قانون مالیاتهای مستقیم بر استانداردهای حسابداری در رابطه با اجاره سرمایه‌ای، ابتدا به این موضوع بپردازیم. استاندارد شماره 21 حسابداری اجاره اعتباری را به سرمایه‌ای و عملیاتی تقسیم‌ کرده است.
اجاره سرمایه ای
در اجاره سرمایه‌ای تقریباً تمام مخاطرات و مزایای مالکیت کالا‌ از طرف اجاره دهنده به اجاره کننده منتقل می‌شود.
بنابراین با توجه به مفهوم این استاندارد اجاره دهنده، فروشنده، و اجاره کننده، خریدار تلقی می‌شود و در این زمینه مستاجر (اجاره کننده) به عنوان صاحب کالا‌ هزینه استهلا‌ک کالا‌ی مورد اجاره را محاسبه و در دفاتر خود ثبت می کند.
درخصوص محاسبه هزینه استهلا‌ک نیز رهنمود استاندارد 21 حسابداری چنین است: " اگر اطمینان معقولی وجود داشته باشد که مالکیت کالا‌ در پایان پرداخت اقساط به اجاره کننده منتقل می‌شود، استهلا‌ک براساس عمر مفید دارایی و در غیراین صورت براساس عمر مفید یا مدت اجاره، هرکدام کمتر باشد، محاسبه می‌شود."

اجاره عملیاتی
در اجاره عملیاتی مخاطرات و مزایای مالکیت کالا‌ منتقل نمی‌شود.
بنابراین در اجاره عملیاتی اجاره کننده تنها حق برخورداری از منافع کالا‌ی مورد اجاره را دارد.

لیزینگ یا اجاره اعتباری از نگاه قانون و مقررات مالیاتی
تا قبل از اصلا‌حیه مورخ 27/11/1380 قانون مالیاتهای مستقیم، درخصوص اجاره سرمایه‌ای بحثی در قوانین مالیاتی نشده بود. در این رابطه چهار مشکل اساسی وجود داشت:
1- نحوه ثبت حسابداری و خارج شدن کالا‌ی سرمایه‌ای در دفاتر مستاجر و موجر؛ زیرا به علت عدم انتقال مالکیت کالا،‌معامله مورد پذیرش قانون مالیاتها نبود.
2- با توجه به اینکه درخصوص اجاره سرمایه‌ای قرارداد و توافق به صورت اجاره تنظیم می‌شد کل مبلغ قرارداد اعم از قیمت تمام شده کالا‌ و سود ناشی از آن برای اجاره دهنده درآمد اجاره تلقی و مشمول مالیات می‌شد.
3- چون مالکیت کالا‌ منتقل نمی‌شد مستاجر مالک کالا‌ نبود و نمی‌توانست هزینه استهلا‌ک برای کالا‌ی مورد اجاره محاسبه و در دفاتر ثبت کند و به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی منظور نماید.
4- مستاجرتا زمان انتقال مالکیت به طورکلی به عنوان مالک کالا‌ی مورد اجاره به رسمیت شناخته نمی‌شد.
دراصلا‌حیه مورخ 27/11/1380 قانون مالیاتهای مستقیم در تبصره 4 ماده 150 این قانون به طورخلا‌صه و غیرشفاف برای اولین بار عبارتی که در ادامه می آید به عنوان تبصرهای به ماده 150 الحاق شد: "در اجاره سرمایه‌ای داراییهای استهلا‌ک‌پذیر، نحوه انعکاس هزینه‌های استهلا‌ک در دفاتر طرفین معامله براساس استانداردهای حسابداری خواهد بود."
حکم قانونی این تبصره پذیرفته است که در اجاره سرمایه‌ای ولو اینکه انتقال مالکیت صورت نگیرد به پیروی از استاندارد شماره 21 حسابداری مستاجر کالا‌ی مورد اجاره را به عنوان دارایی در دفاتر خود ثبت و برای آن هزینه استهلا‌ک محاسبه کند.
در این مورد ارتباط صنعت لیزینگ با مالیات را می‌توان به سه بخش طبقه‌بندی کرد:
1- مالیات بردرآمد حاصل از فعالیت لیزینگ،
2- هزینه‌های قانونی و قابل قبول صنعت لیزینگ که خود به سه بخش زیر تقسیم می‌شود:
الف- هزینه استهلا‌ک کالا‌ی مورد اجاره،
ب - هزینه‌های مستقیم و اولیه و جاری فعالیت لیزینگ،
ج - هزینه‌های تامین مالی (تفاوت نقد و نسیه)،
3- مالیاتهای تکلیفی مربوط به فعالیت لیزینگ.

مالیات بردرآمد حاصل از فعالیت لیزینگ سرمایه‌ای
در صورتی که کالا‌ی سرمایه‌ای ملک باشد:
- اگر ملک بدون حق واگذاری (سرقفلی) باشد، مالیات اجاره دهنده برابر است با 5 درصد ارزش معاملا‌تی عرصه و اعیان ملک.
- در صورتی که ملک دارای حق واگذاری (سرقفلی) باشد مالیات اجاره دهنده برابر است با 5 درصد ارزش معاملا‌تی عرصه و اعیان ملک و 2درصد ارزش روز سرقفلی.
- در صورتی که اجاره دهنده بسازوبفروش باشد و از تاریخ صدور پایان کار دو سال نگذشته باشد باید علا‌وه بر مالیاتهای فوق، 10درصد ارزش معاملا‌تی اعیانی ملک را به عنوان مالیات بسازوبفروش پرداخت کند، یا به عبارت دیگر اگر اجاره دهنده بسازو بفروش باشد،باید 15درصد ارزش معاملا‌تی اعیانی و 5 درصد ارزش معاملا‌تی عرصه را به عنوان مالیات بپردازد.
- مطابق حکم ماده 76 قانون مالیاتهای مستقیم، اجاره دهنده بابت سود حاصل از فروش ملک و سرقفلی مشمول مالیات دیگری نیست.
- چون نقل و انتقال ملک و سرقفلی مشمول مالیات مقطوع است و سود حاصل مشمول مالیات نیست، بنابراین هزینه ملک و یا زیان ناشی از فروش ملک جزء هزینه‌های قابل قبول مالیاتی شناخته نمی شود.
- در لیزینگ سرمایه‌ای چون مخاطرات و مزایای مربوط به مالکیت کالا‌ به اجاره کننده منتقل می‌شود به استناد حکم تبصره 4 ماده 150، مستاجر در حکم مالک بوده و پس از ثبت کالا‌ در دفاتر به عنوان دارایی، هزینه استهلا‌ک را محاسبه می ‌کند. در این رابطه بین استانداردهای حسابداری و مقررات مالیاتی مغایرت وجود دارد. قبلا‌ً گفته شد در استاندارد شماره 21 حسابداری آمده است که اگر اطمینان معقولی نسبت به انتقال مالکیت کالا‌ به اجاره کننده باشد استهلا‌ک براساس عمر مفید دارایی و اگر اطمینان معقولی وجود نداشته باشد براساس عمر مفید یا مدت اجاره هر کدام کمتر است، محاسبه می‌شود. در تبصره 4 ماده 150 به نحوه محاسبه استهلا‌ک اشاره نشده است، فقط گفته شده که نحوه انعکاس استهلا‌ک در دفاتر طرفین براساس استانداردهای حسابداری است. بنابراین در اجاره سرمایه‌ای استهلا‌ک کالا‌ی مورد اجاره براساس جدول استهلا‌ک موضوع ماده 151 قانون مالیاتهای مستقیم از طرف اجاره کننده محاسبه و در دفاتر ثبت می‌شود.
- در اجاره سرمایه‌ای مخارج مرتبط و مستقیم اولیه بابت خرید کالا، حسب مورد به عنوان قیمت تمام شده یا هزینه جاری در دفاتر اجاره کننده ثبت می‌شود.
- در اجاره سرمایه‌ای، مستاجر هزینه‌های مربوط به تامین یا تسهیلا‌ت مالی (بهره) را حسب مورد به قیمت تمام شده یا حساب سودوزیان منظور می‌کند. در این رابطه باید توجه داشت که به استناد بند 18 ماده 148 قانون مالیاتهای مستقیم سود و کارمزد پرداختی فقط به بانکها، صندوق تعاون و موسسات اعتباری غیربانکی مجاز قابل قبول است و در این رابطه برای شرکتهای لیزینگ این مشکل همچنان باقی است.
در صورتی که اجاره سرمایه‌ای ملک نباشد( مثل ماشین‌آلا‌ت، تجهیزات، تاسیسات و وسائط نقلیه:)
- در این صورت درآمد اجاره دهنده از تفاوت فروش نقدی پس از کسر هزینه‌ها ی باقیمانده، به اضافه بخشی از تفاوت نقد و نسیه حاصل می‌شود.
- در این حالت کلیه هزینه‌های تحقق یافته منطبق با مواد 147 تا 151 قانون مالیاتهای مستقیم به عنوان هزینه قابل قبول اجاره دهنده است.
- اگر اجاره دهنده دارای دفاتر قانونی نباشد درآمد مشمول مالیات از طریق علی‌الراس تعیین می‌شود.
- اجاره کننده نیز کلیه هزینه‌های تحقق یافته را در دفاتر خود ثبت می‌کند.
همان طور که قبلا‌ً گفته شد هزینه‌های تسهیلا‌ت و تامین مالی به شرط آن که فقط به سه موسسه به شرح پیشگفته پرداخت شده باشد قابل قبول است.

مالیات بردرآمد حاصل از لیزینگ عملیاتی
در صورتی که اجاره عملیاتی ملک باشد:
- 75درصد کل اجاره دریافتی در سال بابت ملک مورد اجاره به عنوان درآمد مشمول مالیات اجاره دهنده ماخذ محاسبه مالیات قرار می‌گیرد.
- اگر ملک برای مقاصد مسکونی به اجاره واگذار شود و زیربنای مفید آن در تهران تا 150 مترمربع و در شهرستانها تا 200 مترمربع باشد به استناد تبصره 11 ماده 53 مشمول مالیات بردرآمد اجاره نیست و اگر بیشتر از متراژ بالا‌ باشد، مازاد مشمول مالیات است.
- در صورتی که ملک با هر متراژی برای منظور تجاری یا اداری واگذار شود مشمول مالیات است.
- چون 75درصد اجاره دریافتی بابت ملک مورد اجاره مشمول مالیات است و 25درصد اجاره دریافتی بابت استهلا‌ک و سایر هزینه ملک مشمول مالیات نیست بنابراین هزینه‌های استهلا‌ک و سایر هزینه‌های ملک مورد اجاره، هزینه قابل قبول شناخته نمی شود.
- مستاجر به موجب تبصره 9 ماده 53 در صورتی که شخص حقوقی باشد از مال‌الا‌جاره‌های پرداختی باید مالیات تکلیفی کسر و ظرف مدت 10 روز از تاریخ پرداخت اجاره محل، به اداره امور مالیاتی بپردازد در غیر این صورت علا‌وه بر مالیات مشمول 20درصد جریمه نسبت به مالیات متعلقه خواهد بود.
در صورتی که اجاره عملیاتی ملک نباشد:
- اجاره‌های دریافتی پس از کسر هزینه‌های شغلی مشمول مالیات است.
- اجاره دهنده مطابق جدول استهلا‌ک موضوع ماده 151 قانون مالیاتی هزینه استهلا‌ک کالا‌ی مورد اجاره را محاسبه و در دفاتر ثبت می کند.
- مستاجر مکلف است در صورتی که مورد اجاره از جمله موارد مندرج در ماده 104 قانون مالیاتهای مستقیم باشد از اجاره پرداختی مالیات تکلیفی به نرخ 5 درصد کسر و ظرف 30 روز به اداره امور مالیاتی بپردازد. در غیر این صورت علا‌وه بر مالیات تکلیفی 20درصد مالیات نیز به عنوان جریمه باید پرداخت کند. ضمناً در صورتی که قراردادی یا توافقنامه‌ای در این زمینه منعقد شود باید ظرف همان مدت 300 روز) یک نسخه از قرارداد یا توافقنامه به اداره امور مالیاتی مربوط تسلیم شود؛ در غیراین صورت 1درصد کل مبلغ قرارداد بابت عدم ارسال قرارداد از این بابت جریمه وصول خواهد شد.
مالیاتهایی که اجاره کننده در لیزینگ عملیاتی از اجاره دهنده کسر و به اداره امور مالیاتی پرداخت می کند به عنوان پیش‌پرداخت مالیات اجاره دهنده از مجموع مالیات عملکرد او کسر می‌شود.

نوشته: محمدعلی بیگ پور

[مژگان]

یکی از رویدادهای بسیارمهمی که در سال‌ها ی اخیر در جامعه حسابداری کشور به وقوع پیوست، تدوین استانداردهای حسابداری ایران بر مبنای استانداردهای بین‌المللی حسابداری و الزام به رعایت آن در تهیه صورت‌‌های مالی بود. از آنجا که این استانداردها شامل تغییراتی در برخی از روش‌ها و رویه‌های مورداستفاده نسبت به سال‌های قبل از الزام به رعایت استانداردها بود، این احتمال همواره وجود داشت که قابلیت مقایسه صورت‌‌های مالی زیر سوال رود. به این ترتیب در این مقاله قابلیت مقایسه صورت‌های مالی، در قبل و بعد از الزام به رعایت استانداردهای حسابداری مورد بررسی قرار می‌گیرد. برای تحلیل داده‌های تحقیق و نتایج حاصل از آن،31 شرکت از مجموعه شرکت‌های پذیرفته‌شده در بورس اوراق بهادار تهران به صورت نمونه‌گیری تصادفی طبقه‌ای انتخاب شده و قابلیت مقایسه سه صورت مالی اساسی آن شامل: صورت سودوزیان، ترازنامه و صورت جریان وجوه نقد در قبل و بعد از الزام به رعایت استاندارد حسابداری ایران با یکدیگر مورد مقایسه قرار می‌گیرد. برای اطمینان از نرمال بودن جامعه آماری تحقیق، ابتدا از روش کالموگوروف اسیمرنوف استفاده شده و سپس داده‌های تحقیق با آزمونهایT-Test و ویلکاکسون توسط نرم افزارSPSS مورد بررسی قرار گرفته است. نتایج نهایی و جمع‌بندی کلی حاصل از تجزیه و تحلیل اطلاعات نشان می‌دهد که قابلیت مقایسه صورت سودوزیان، ترازنامه و صورت جریان وجوه نقد در بعد از الزام به رعایت استاندارد حسابداری ایران در مقایسه با قبل ازآن حفظ نشده است .


مقدمه:

حسابداری فعالیتی خدماتی است، وظیفه اصلی آن تهیه و ارائه اطلاعاتی است که در تصمیم‌گیری‌های اقتصادی سودمند واقع شود. فلسفه وجودی سیستم اطلاعات حسابداری، ارائه خدمات به افراد و گروه‌هایی است که از اطلاعات کمی و کیفی گوناگون برای دستیابی به اهداف خود، استفاده به عمل می‌آورند. در این راستا، نظام حسابداری وظیفه ارائه اطلاعاتی را برعهده دارد که به طور معمول از ماهیت مالی برخوردار است. ایفای این وظیفه و پاسخگویی به نیازهای اطلاعاتی استفاده‌کنندگان، مستلزم تهیه و ارائه اطلاعاتی است که در راستای گزینش اقدام معقول و مطلوب از میان راهکارهای مختلف موجود برای تخصیص منابع کمیاب اقتصادی در فرایند عملیات تجاری و اقتصادی مفید باشد. بر این اساس، توجه به نیازهای اطلاعاتی افراد و گروه‌های فعال در عرصه اقتصاد، ضروری است! به‌طوری که دوام و بقای نظام حسابداری، در گرو برقراری نوعی تعامل و ارتباط مستمر با محیط پیرامون است. تصمیم‌گیری بهینه برای سرمایه‌گذاری در واحدهای تجاری و به بیان بهتر تخصیص صحیح منابع کمیاب در جامعه مستلزم وجود اطلاعات مالی شفاف و قابل مقایسه است. فقدان اطلاعات یا وجود اطلاعات گمراه‌کننده باعث تصمیمم‌گیری‌های اقتصادی نامطلوب و در نتیجه اتلاف منابع اقتصادی، تخریب بازارهای سرمایه و در نهایت عقب‌ماندگی و فقر اقتصادی و کاهش رفاه عمومی می‌شود. یکی از پیش‌شرط‌های بنیادی برای جلب اطمینان سرمایه‌گذاران و اعتباردهندگان در جهت فعالیت‌های سازنده اقتصادی و سرانجام بالندگی اقتصادی، تهیه و ارائه اطلاعاتی است که در انجام تصمیم‌گیری‌های مالی، اقتصادی و تجاری سودمند واقع شود. چنین اطلاعاتی ضمن فراهم آوردن زمینه فعالیت کار و اثربخشی بازارهای سرمایه موجب کمک به دولت در سیاست‌گذاری‌ها و برنامه‌ریزی‌ها در امور اقتصادی و اداره عملیات واحدهای تجاری می‌شود. هم اکنون در کشورهای پیشرفته، صورت‌های مالی به عنوان مهمترین منبع اطلاعاتی برای انعکاس نتایج عملکرد و وضعیت مالی و جریانات نقدی واحدهای تجاری شناخته شده است و به همین دلیل مبانی تهیه صورت‌های مالی از اهمیت بسیار بالایی برخوردار می‌باشد. مبانی تهیه صورت‌های مالی که به استاندارد حسابداری معروف می‌باشد باید از چنان ویژگی برخوردار باشد که به عنوان یک مبنای رسمی و یکنواخت برای تهیه صورت‌های موجب سازگاری در روش‌ها و رویه‌های حسابداری شود و در نهایت قابلیت مقایسه صورت‌های مالی را فراهم کند.

هدف اصلی حسابداری ارائه اطلاعات مفید برای استفاده‌کنندگان صورت‌‌های مالی جهت تصمیم‌گیری‌های مالی می‌باشد. اطلاعاتی که در صورت‌‌های مالی ارائه می‌شود در صورتی مفید خواهد بود که از ویژگی‌های کیفی اطلاعات مالی برخوردار باشد. یکی از این ویژگی‌های کیفی، مقایسه‌پذیری صورت‌‌های مالی می‌باشد. فراهم آوردن شرایط لازم برای مقایسه اطلاعات مالی دوره‌های مختلف یک واحد تجاری، استفاده‌کنندگان اطلاعات مالی را قادر می‌سازد که با مطالعه روندها، نقاط ضعف و قوت یک واحد تجاری را ارزیابی کنند. برای اینکه استفاده‌کنندگان از صورت‌‌های مالی بتوانند به کمک این صورت‌ها تصمیمات بهینه و صحیح اقتصادی اخذ کنند، نیازمند یک مجموعه از اطلاعات مالی با قابلیت مقایسه بالا در غالب صورت‌های مالی می‌باشند. قابلیت مقایسه صورت‌های مالی همواره در چارچوب استانداردهای حسابداری محقق می‌شود زیرا استانداردهای حسابداری با مشخص کردن روش‌ها و رویه‌های مورد قبول باعث کاهش تنوع روش‌های حسابداری شده که این جریان خود سرانجام قابلیت مقایسه صورت‌‌های مالی واحدهای تجاری را محقق خواهد کرد.

از آنجا که استانداردهای حسابداری ایران معیار و ضوابط شناسائی و اندازه‌گیری دارایی‌ها، بدهی‌ها، درآمد و هزینه را در صورت‌‌های مالی، از جمله صورت‌‌های مالی شرکت‌های پذیرفته‌شده بورس اوراق بهادار مشخص می‌کند، رعایت این استانداردها تا آنجا حائز اهمیت است که مقبولیت صورت‌‌های مالی در حسابرسی سالانه واحدهای تجاری به رعایت این استانداردها وابسته است . در ایران بر اساس بند 4 تبصره 2 قانون تشکیل سازمان حسابرسی و ماده 6 اساسنامه سازمان حسابرسی، وظیفه تدوین و تعمیم اصول و ضوابط حسابرسی و حسابداری به این سازمان محول شده است و همچنین بر اساس بند(ز) ماده 7 اساسنامه قانونی سازمان حسابرسی، مرجع تخصص و رسمی اصول و ضوابط حسابداری و حسابرسی در کشور ما سازمان حسابرسی می‌باشد.

این سازمان در سال 1371 کمیته تدوین رهنمودهای حسابداری را مامور تدوین استانداردهای حسابداری ایران کرد. این کمیته در سال 1373 پیش‌نویس 9 بیانیه رهنمودهای حسابداری و چارچوب تهیه و ارائه صورت‌‌های مالی (نشریه 96) را منتشر کرد.

در ادامه کار، پیش‌نویس 5 بیانیه رهنمود حسابداری دیگر (نشریه شماره 106) در سال 1375 برای نظرخواهی منتشر شد. مجموعه رهنمودهای حسابداری از اول سال 1378 برای مدت دو سال لازم‌الاجرا شد. کمیته تدوین رهنمودهای حسابداری که براساس مصوبه هیات عامل سازمان به کمیته تدوین استانداردهای حسابداری تغییرنام داده بود، با توجه به بازخوردهای رهنمودهای حسابداری و نظریات گروه کارشناسی در مدیریت تدوین استانداردها و پس از تصویب نهایی کمیته فنی و اخذ مصوبه به مجمع عمومی، استاندارد شماره 1 الی 22 برای صورت‌‌های مالی که شروع دوره‌های مالی آن از 1/1/1380 و بعد آن است را لازم‌الاجرا کرد.

کمیته تدوین استانداردهای حسابداری با ادامه کار خود 3 استاندارد حسابداری دیگر را (23 تا25) برای صورت‌‌های مالی که شروع دوره‌های مالی آنها 1/1/1381 و بعد از آن است را لازم‌الاجرا کرد.

[مژگان]

مالیات بر ارزش افزوده ( Value Added Tax = VAT )

مالیات برارزش افزوده برای نخستین بار توسط«فون زیمنس»در سال1951به منظور فائق آمدن بر مسائل مالی کشور آلمان طرح ریزی شد ازسال1954 برزیل،فرانسه،دانمارک وآلمان از جمله کشورهایی بودند که این مالیات را در نظام مالیاتی کشور خود معرفی کردند واکنون در بیش از140کشور جهان این نوع مالیات اجرا می شود.




سابقه تاریخی


مالیات برارزش افزوده برای نخستین بار توسط«فون زیمنس»در سال1951به منظور فائق آمدن بر مسائل مالی کشور آلمان طرح ریزی شد ازسال1954 برزیل،فرانسه،دانمارک وآلمان از جمله کشورهایی بودند که این مالیات را در نظام مالیاتی کشور خود معرفی کردند واکنون در بیش از140کشور جهان این نوع مالیات اجرا می شود.
در ایران با پیشنهاد دپارتمان امور مالی صندوق بین المللی پول در سال1370 اجرای سیستم مالیات بر ارزش افزوده با هدف اصلاح نظام مالیاتی در دستور کار وزارت امور اقتصادی ودارایی قرار گرفت و با تصویب قانون مالیات ارزش افزوده با شماره16273/95 در تاریخ 19/3/1387 اجرای آن از اول مهرماه1387الزامی گردید.


تعریف مالیات بر ارزش افزوده


مالیات بر ارزش افزوده عبارتست از نوعی مالیات غیرمستقیم برمصرف که بطور غیرانباشته برکلیه مراحل تولید وتوزیع خصوصی کالا وخدمات تعلق می گیرد.

مالیات بر ارزش افزوده - نسبت به سایر مالیاتهاى مرسوم - یک مالیات جدید است. گسترش این سیستم، یکى ازمهمترین توسعه هاى مالیاتى و بى شک یکى از جدال برانگیزترین مباحث اواخر قرن بیستم است. این سیستم مالیاتى باتلاش اقتصاددانان براى رفع یا کاهش اختلال و نارسایى هاى مالیاتى سنتى و همچنین افزایش درآمد دولت شکل گرفت.
مالیات بر ارزش افزوده یک نوع مالیات بر فروش چند مرحله اى است که خرید کالاها و خدمات واسطه اى را از پرداخت مالیات معاف مى کند. در واقع یک اعتبار مالیاتى براى خریدهاى واسطه اى بنگاههاى اقتصادى در نظر گرفته مى شود که باعث از بین رفتن پدیده مالیات بندى مضاعف مى شود بنابراین عوامل اقتصادى براى هر ارزش ایجادشده فقط یک بار مالیات مى پردازند.
[استهلاک + اجاره+ سود+ بهره+ دستمزد= ارزش افزوده]
پیش از این مالیات بر ارزش افزوده به صورت غیرمستقیم اجرا مى شد و تعداد کمى از تولیدات مانند حامل هاى انرژى و... را پوشش مى داد. با استقرار سیستم مالیات بر ارزش افزوده در کشورهاى غربى و پس از آن کشورهاى آفریقاى جنوبى، اجراى آن در بسیارى از کشورها مورد توجه قرار گرفت تا اهداف اقتصادى تحقق یابد.


انواع مالیات بر ارزش افزوده


این نوع مالیات به سه دسته مالیات بر ارزش افزوده ۱- تولید ۲- درآمد ۳- مصرف تقسیم مى شود.
۱- مالیات بر ارزش افزوده تولید کل مخارج به استثناى مخارج دستمزدى دولت را مشمول مالیات مى کند.
۲- مالیات بر ارزش افزوده درآمد مخارج ناخالص سرمایه گذارى قسمتى از مخارج کل و پایه مالیات بر ارزش افزوده از نوع تولید را تشکیل مى دهد. این نوع مالیات کل مخارج واقعى اقتصاد روى کالاهاى سرمایه اى را در یک دوره زمانى نشان مى دهد.
۳- مالیات بر ارزش افزوده از نوع مصرف معادل مالیات بر خرده فروشى است.


روشهاى اجراى مالیات بر ارزش افزوده


در حال حاضر متداول ترین ابزار براى اجراى این سیستم روش اعتبارى یا فاکتورنویسى (تعیین بدهى مالیاتى از طریق به کارگیرى نرخ ثابت مالیات روى کل فاکتورهاى فروش و کسر مقدار مالیات پرداختى بر خریدهاى واسطه اى) و روش تفریحى (کسر خریدهاى بنگاه تجارى از فروش و اعمال نرخ مالیاتى بر مقدار خالص) است.
از آن جا که مالیات بر ارزش افزوده داراى پیچیدگى هاى خاص در اجرا برخوردار است بنابراین ازذکر مقایسه انواع مالیات بر ارزش افزوده، نرخ گذارى ، معافیت ها و غیره خوددارى مى کنیم.


اثرات استقرار نظام مالیات بر ارزش افزوده


اگرچه آثار مستقیم استقرار این نظام افزایش درآمد و تأمین قابل ملاحظه درآمد دولت به عنوان یک منبع درآمد با ثبات و انعطاف پذیر، گسترش پایه هاى مالیاتى ، از میان نرفتن انگیزه سرمایه گذارى و تولید و همچنین استقرار نظام مالیاتى خود اجرا و برمبناى خود اظهارى است که به شفاف سازى مبادلات و فعالیتهاى اقتصادى کمک کرده و موجب سهولت اعمال انواع دیگر مالیات مى شود، اما نباید فراموش کرد که براى اجرا و استقرار چنین نظامى لازم است آثار اقتصادى آن به طور کامل بررسى، پیش بینى و آماده گردد. در غیر این صورت با آثار تورمى ناشى از اعمال نظام مالیات بر ارزش افزوده نمى توان مقابله کرد.


آثار اقتصادى مالیات بر ارزش افزوده


بررسى هاى انجام شده بر آثار اقتصادى مالیات بر ارزش افزوده به سه بخش درآمدى، تورمى و توزیعى تقسیم مى شود. اندازه گیرى گستردگى پایه مالیات، نخستین قدم در تخمین درآمدهاى ناشى از اجراى مالیات برارزش افزوده است که در این راستا باید انتخاب و نوع مالیات، اصول مبدأ و یامقصد و همچنین نحوه محاسبه این مالیات محاسبه و توسط قانونگذار مشخص شود. از آنجا که در این نظام مالیاتى نرخ مالیاتى واحدى معادل ۷درصد براى تمام کالاها و خدمات (داخلى و وارداتى) (ماده ۱۶ لایحه مالیات بر ارزش افزوده) در نظر گرفته شده ، بنابراین براى به دست آوردن درآمدهاى مالیاتى باید علاوه بر تعدیلاتى پایه مالیات در نرخ ۷ درصد ضرب شود.
اما آثار تورمى دراین نظام یکى از بحث انگیزترین مسائلى است که موجب شده تا بعضى کارشناسان نظام مالیاتى یادشده را به زیر سؤال ببرند.
با توجه به این که بسیارى از کالاها و خدمات که قبلاً مشمول مالیات نبوده اند در سیستم مالیات بر ارزش افزوده مشمول آن مى شوند، بنابراین آثار تورمى نگرانى هایى در خصوص افزایش سطح قیمت ها به وجود آورده است. براساس مطالعات و شواهد بررسى اثر اجراى مالیات کشور به دلیل نبودمالیات بر ارزش افزوده در ادبیات اقتصادى ایران مشکلات بسیارى به همراه دارد. از این رو کارشناسان با استفاده از تجربه هاى جهانى و وجود پدیده هاى اقتصادى موجود در کشور نرخ ۷درصد را براى این نظام مالیاتى پیشنهاد داده اندکه باعث افزایش قیمت ها براى مصرف کننده در حد ۱‎/۵ درصدمى شود.
بنابر تحقیقات صورت گرفته توسط مؤسسه توسعه و تحقیقات اقتصادى دانشگاه تهران ، باتوجه به معافیت هاى لایحه مالیات بر ارزش افزوده که شامل ۴۸ درصد سبد مصرفى متوسط خانوار ایرانى است و حذف قانون تجمیع عوارض و دیگر مالیاتهاى غیرمستقیم ، تنها تأثیر قابل پیش بینى نظام جدید مالیاتى یک نوبت و آن هم به میزان ۱‎/۵ درصد است. به هرحال باوجود تورم حدود ۱۵ درصدى کنونى کشور، میزان دقیق تورم حاصل از اجراى این نوع مالیات علاوه بر نحوه اعمال مالیات و سایر عوامل اقتصادى مانند نقدینگى، کسرى بودجه، سیاست هاى دولت (بستگى به انتخابات و روش سیاستى دولت جدید دارد)
و بالاخره کالاهاى موجود در بازار اعمال این مالیات (که قرار بود با تصویب لایحه مالیات بر ارزش افزوده، این نظام مالیاتى از سال ۸۴ اجراى شود) با ابهام مواجه است.
بسیارى از کارشناسان به دنبال اثر تورمى، آثار توزیعى مالیات برارزش افزوده را نیز یکى از مشکلات این نظام مى دانند چرا که موجب تغییر قدرت خرید گروههاى مختلف درآمدى (به دلیل تغییر قیمت کالاها در سبدمصرفى خانوار) خواهدشد.
اما بعضى دیگر معتقدند که این افزایش قیمت یک انتقال کوتاه مدت درنرخ رشد شاخص بهاى مصرف کننده است.


پیشنهاد کارشناسان


در همین راستا کارشناسان مطرح این نظام پیشنهاد مى کنند که براى اجراى مالیات بر ارزش افزوده باید درمرحله نخست بنگاههاى بزرگ تولیدى مشمول چنین سیستم مالیاتى قرارگیرند و به تدریج با شناسایى کامل مؤدیان، نظام مالیات بر ارزش افزوده به مرحله خرده فروشى گسترش یابد.
این درحالى است که اجرا باید در زمانى اعمال شود که اقتصاد کشور در حالت آرامش و ثبات نسبى قیمت ها باشد. بدون تردید با اتخاذ سیاست هاى تکمیلى و کنترل تورم همراه با سیاست هاى نظام مالیات مى توان اثرات تورمى را به حداقل رساند.
حال برای درک بهتر مطلب یک مثال عددی ذکر می کنیم:
به عنوان مثال شرکتی که خودرو تولید می کند قطعا باید برای انجام این کار مواد خام و برخی اجزاء نیمه تمام وساخته شده را خریداری نماید و درتولید خودرو به کار برد و درعین حال از خدمات وامکانات معینی نظیر مهارتهای کارکنان،محل کار،ماشین آلات وغیره استفاده نماید.اگر ازعایدات فروش کالا یاخدماتی که یک موسسه به مشتریان خود عرضه می کند بهای کالاها وخدمات واسطه ای صرف شده به همین منظور را کسر کنیم ارزش افزوده به دست می آید.
برای تشریح موضوع با فرض اینکه نرخ مالیات بر ارزش افزوده 5/1درصد باشد اگر یک ورق فولادی به بهای 100ریال فروخته شود فروشنده 5/1درصد مالیات بر ارزش افزوده را از خریدار که ممکن است شرکت خودروساز باشد دریافت می نماید و آن را به حساب سازمان مالیاتی واریز می کند.خودرو ساز نیز وقتی که این ورق را تبدیل به خودرو کرد 5/1درصد مالیات بر ارزش افزوده را از مصرف کننده دریافت می کند منتها چون برای نهاده قبلی اعم از ورق،موتور و سایر تجهیزات 5/1درصد پرداخت کرده است آن را از این5/1درصدی که از مصرف کننده دریافت کرده است کسر می کند و مابقی را به سازمان مالیاتی می پردازد.
در واقع اگر هزینه تولید برای یک خودروساز 1000ریال باشد و با محاسبه ی ارزش افزوده قیمت به 1200ریال برسد دیگر از آن 1000ریال مالیات نمی پردازد وآن برای تولید کننده نوعی اعتبار محسوب می شود .بنابراین مالیات بر ارزش افزوده را بر اساس 200ریال سود خود محاسبه کرده واز مصرف کننده دریافت می کند و پس از کسر مالیاتی که قبلا پرداخته مابه التفاوت را به سازمان امور مالیاتی می پردازد.

[مژگان]

همونطور که میدونید آزمون های حسابداری کشور بر اساس استانداردهای حسابداری ایران برگزار میشه .از طرفی خیلی از کتب موجود بعلت به روز نبودن یا کم لطفی نویسندگان بر اساس استانداردهای حسابداری نیست و این مشکل باعث میشه که خیلی از داوطلبین کنکور علیرغم تسلط بر مطالب به بیراهه بروند، همین امر ایجاب میکنه دوستان نیم نگاهی به استانداردهای ایران داشته باشند.البته لازم نیست سراغ خود استانداردهای حسابداری بروید و از متن آنها بطور مستقیم استفاده کنید ، فقط کافیست از کتاب هایی استفاده کنید که بر اساس استانداردهای ایران هستند (ناگفته نماند که اکثر مطالب استانداردهای ایران با استانداردهای FASB تفاوت چندانی ندارند)در این نوشتار سعی شده به چند مورد از موارد اختلاف استانداردهای حسابداری ایران و استانداردهای FASB پرداخته شود.(این متن به قصد آموزش تهیه نشده است و فقط اشاره ای فهرست وار به موضوعات مطروحه دارد) مروری کوتاه بر چند مورد از تفاوت های استانداردهای حسابداری ایران و استانداردهای FASB 1 – هزینه های تاسیس و...
بر اساس استانداردهای FASB :هزینه هایی مثل تهیه و تنظیم اساسنامه ، وکیل و مشاوران حقوقی ، برگزاری مجمع ، ثبت شرکت ، درج آگهی و.. بعلت داشتن منافع آتی بعنوان هزینه طبقه بندی نمی شوند و بعنوان دارایی نا مشهود تحت عنوان هزینه های تاسیس و تحت سرفصل مخارج انتقالی طبقه بندی شده و در پایان هر سال قسمتی از آن بعنوان هزینه دوره جاری می آید.بر اساس استانداردهای ایران :انجام این مخارج (هزینه) با هدف کسب منافع آتی در طول عمر واحد تجاری صورت می گیرد ولیکن به خودی خود منافع اقتصادی آتی ندارند بنابراین در تعریف دارایی قرار نمی گیرند ، به همین دلیل در زمان تحمل به عنوان هزینه دوره منظور میشوند (استاندارد شماره 17)هزینه هایی از قبیل : هزینه تاسیس ، مخارج قبل از تاسیس ، مخارج آموزش ، تبلیغات ، سازماندهی مجدد و ...

2 – روش LiFoبر اساس استاندارد حسابداری شماره 8 ایران بهای تمام شده موجودی مواد و کالا باید با استفاده از یکی از روشهای شناسایی ویژه ، FiFo یا میانگین محاسبه شود ( LiFo مجاز نیست)استفاده از روش خرده فروشی برای ارزشیابی موجودی کالا زمانی مجاز است که نتایج آن تقریبا نزدیک به نتایج یکی از سه روش فوق الذکر باشد.

3 – قاعده LCMتفاوت قاعده اقل بهای تمام شده و قیمت بازار (LCM) با اقل بهای تمام شده و خالص ارزش فروشآنچه در بسیاری از کتاب ها آمده است و بر اساس FASB است بکارگیری قاعده LCM در ارزشیابی موجودی کالا می باشد.در این روش، ارزش میانی 3 ارزش حداکثر قیمت (ارزش خالص بازیافتنی) و ارزش جایگزینی و حداقل قیمت با بهای تمام شده مقایسه شده و مبلغ کمتر بعنوان ارزش موجودی کالا در نظر گرفته میشود.استانداردهای ایران کار را بسیار ساده کرده است :بر اساس استاندارد حسابداری شماره 8 ایران ،موجودی کالا باید بر مبنای اقل بهای تمام شده و خالص ارزش فروش اندازه گیری شود و در صورتهای مالی منعکس گردد.منظور از قاعده اقل بهای تمام شده و خالص ارزش فروش:بهای تمام شده : ارزش محاسبه شده موجودی کالا بر مبنای یکی از روشهای شناسایی ویژه ، میانگین و فایفوخالص ارزش فروش : عبارتست از قیمت فروش پس از کسر a) مخارج برآوردی تکمیل و b)مخارج برآوردی بازاریابی و فروشبا مقایسه بهای تمام شده با خالص ارزش فروش ، مبلغ کمتر بعنوان ارزش موجودی کالا در نظر گرفته میشود.جهت بکارگیری قواعد فوق به 3 روش میتوان عمل نمود :a . روش تک تک موجودیهاb . روش گروهی موجودی ها c. روش کلی موجودیهاکه طبق استاندارد ایران 2 روش اول مجاز میباشد.

4 – معاوضه های غیر پولیبر اساس آنچه در گذشته آموزش داده می شد ، حسابداری دارایی های معاوضه شده مشابه با معاوضه داراییهای غیرمشابه تفاوت داشت و اگر معاوضه منجر به سود می شد بسته به مشابه یا غیرمشابه بودن داراییهای معاوضه شده نحوه حسابداری آنها هم متفاوت بود.اما بر اساس استانداردهای حسابداری ایران :نحوه حسابداری معاوضه های غیرپولی تحت تاثیر مشابه یا غیر مشابه بودن داراییهای مورد معاوضه قرار نمی گیرد.

رهنمود عمومی : داراییهای تحصیل شده به ارزش منصفانه ثبت می شوند.چنانچه واحد تجاری بتواند ارزش منصفانه دارایی واگذار شده یا تحصیل شده را به گونه ای اتکا پذیر تعیین کند ، ارزش منصفانه دارایی واگذار شده برای اندازه گیری بهای تمام شده دارایی تحصیل شده به کا میرود مگر اینکه ارزش منصفانه دارایی تحصیل شده معتبر تر باشد.(در هر صورت سود و زیان ناشی از معاوضه بطور کامل شناسایی خواهد شد)رهنمود فوق در 2 حالت زیر کاربرد ندارد :a ) نه ارزش منصفانه دارایی واگذلر شده و نه ارزش منصفانه تحصیل شده هیچیک به گونه ای اتکاپذیر قابل برآورد نباشد.b ) معاوضه فاقد محتوای تجاری باشد : مثلا مبادله شیر توسط 2شرکت تولیدکننده محصولات لبنی جهت تامین بموقع تقاضای مشتریاندر هر 2 حالت فوق بهای تمام شده دارایی تحصیل شده همان مبلغ دفتری دارایی واگذار شده است و طبیعتا سود و زیانی شناسایی نخواهد شد.

نکته : سرک پرداختی بعنوان افزاینده ارزش منصفانه دارایی واگذارشده و سرک دریافتی بعنوان کاهنده ارزش منصفانه دارایی واگذار شده محسوب میشود.

[مژگان]

نويسنده : محمدقاسم رضايي - ‌كارشناس دفتر مطالعات و تحقيقات مالياتي منبع : سرمایه

اصلاح قانون مالیات‌های مستقیم (مصوب سال 1380) اولین گام برای رسیدن به اهداف اقتصادی تلقی می‌شود که براساس آن علاوه بر تحولات اساسی در فرآیندهای مدیریتی و ادارهء امور مالیاتی کشور،‌نرخ‌ها و معافیت‌های مالیاتی نیز با تغییرات اساسی مواجه شدند. با وجود تعدد عوارض و مالیات‌های غیرمستقیم، پراکندگی قوانین و مقررات مربوط به عوارض و مالیات‌ها، تعدد مراجع وصول عوارض، عدم کارآیی در زمینهء جمع‌آوری عوارض و مالیات‌های غیرمستقیم، وجود طیف وسیع معافیت‌ها و رانت‌های تجاری، دریافت مالیات و عوارض به صورت مضاعف از تولید کالا و ارایهء خدمات، امکان اثرگذاری همچنین تعقیب آثار سیاستگذاری مالی دولت، بسیار دشوار و گاه غیرممکن است. به همین دلیل اصلاح قانون مالیات‌های غیرمستقیم به مثابه مکمل قانون مالیات‌های مستقیم و معرفی یک نظام شفاف و منسجم مالیات بر مصرف (فروش) کالا و خدمات ضرورتی اجتناب‌ناپذیر است.

با درک چنین ضرورتی، تجمیع عوارض در تصمیمات اقتصادی دولت اولویت یافت و در قالب لایحه‌ای با عنوان لایحهء چگونگی برقراری و وصول عوارض و سایر وجوه دریافتی از تولیدکنندگان کالاها و ارایه‌دهندگان خدمات در تاریخ 12/11/79 به تصویب هیات دولت رسید. در مقدمهء توجیهی این لایحه رفع مشکلات مربوط به عوارض، شفاف و ساده کردن مجموع عوارض دریافتی، کاهش مراحل و مبادی دریافت و تسویه‌حساب آن‌ها از اهداف لایحه بیان شده است. لایحهء پیشنهادی دولت با هدف ایجاد اصلاحات عمیق‌تر در ساختارهای مذکور، مورد بازنگری و اصلاح مجلس شورای اسلامی قرار گرفت و در قالب قانون اصلاح موادی از قانون برنامهء سوم توسعهء اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران و چگونگی برقراری و وصول عوارض و سایر وجوه از تولیدکنندگان کالا، ارایه‌دهندگان خدمات و کالاهای وارداتی (موسوم به قانون تجمیع عوارض) در تاریخ 22/10/1381 به تصویب مجلس رسید.

در این قانون طبق استانداردهای علمی موجود در جهان، طبقه‌بندی‌های مختلفی از کالاها و خدمات وجود دارد که در یکی از این طبقه‌بندی‌ها، کالاها براساس هدف استفاده از کالاها به کالاهای مصرفی، سرمایه‌ای به واسطه‌ای تقسیم می‌شوند و براساس این تعریف، کالاها و خدمات به اعتبار خریدار آن کالا یا خدمات نهایی مصرفی، سرمایه‌ای و یا واسطه‌ای نام می‌گیرند نه به اعتبار فروشندهء کالا.

در واقع در قانون تجمیع عوارض، نوع استفاده از کالاست که نهایی بودن یا واسطه‌ای بودن آن را مشخص می‌کند بنابراین چنان‌چه مثلا کالایی توسط خانوار و برای مصرف نهایی خریداری شود، کالایی نهایی است اما چنانچه همان کالا توسط یک شرکت و به عنوان نهاده تولید خریداری شود، کالای واسطه‌ای خواهد بود. در این میان تعیین مرز دقیق کالاهای واسطه‌ای و نهایی تا حدودی مشکل است و اختلاف ایجاد شده میان تولیدکنندگان و کارگزاران مالیاتی برای پرداخت تجمیع عوارض از همین ظرافت خاص ناشی می‌شود.

رابطهء تجمیع عوارض و فعالیت‌های زیرزمینی

به اعتقاد کارشناسان و صنعتگران کشور، فشار ناشی از قانون تجمیع عوارض بود که بسیاری از صنعتگران را به سمت تولیدات زیرپله‌ای سوق داد و موجبات افزایش روزافزون فعالیت‌های زیرزمینی را فراهم آورد. این قانون در مراحل مختلف تولید صنعتی از جمله تولید لوله و پروفیل، فولاد، مواد شوینده، بهداشتی، کفش و ... را با مشکلات بی‌شماری روبه‌رو کرده تا آن‌جا که حتی برخی از این واحدهای تولیدی را به ورطهء تعطیلی کشانده است.


در حال حاضر حدود 96 درصد واحدهای تولیدی کشور به علت نبود یک رابطهء اجرایی شفاف، امکان گرفتن مالیات و تجمیع عوارض را از خریداران ندارند. از سوی دیگر بیش از 75 درصد سود تولیدکنندگان شناخته شده و مطرح نیز بابت سه درصد تجمیع اختصاص می‌یابد که به ضرر تولیدکنندگان است بنابراین خود به خود به سمت کتمان درآمد پیش می‌روند.

بعضی از کارشناسان اقتصادی و بخش صنعت معتقدند، قانون تجمیع عوارض یکی از عوامل اصلی تعطیلی واحد تولیدی از جمله صنایع چرم است. در حال حاضر علاوه بر واحدهای تولیدی کفش زیرپله‌ای حدود 22 هزار تولیدی در کشور موجود است که بسیاری از آن‌ها به علت مشکلاتی از جمله قاچاق بی‌رویهء کفش‌های چینی و نیز قانون تجمیع عوارض با بحران مواجهند و صادرکنندگان انگیزه‌ای برای صادرات ندارند. معترضان به اجرای این قانون تاکید دارند که به دلیل فشار ناشی از تجمیع عوارض، تولیدکننده که قادر به دریافت این عوارض از خریدار نیست خود جزو پرداخت‌کننده قرار می‌گیرد و در نتیجه صنعتگران و تولیدکنندگان به سمت فعالیت‌های زیرزمینی سوق داده می‌شوند.

در بسیاری از کشورهای جهان بر کالاهای مضر تجمیع عوارض می‌بندند تا مصرف آن را برای جامعه کاهش دهند و این نکته‌ای است که هنگام اجرای این قانون به آن توجه لازم نشده است به علاوه طبق این قانون کالاهایی که مصرف نهایی دارند، مشمول پرداخت سه درصد عوارض هستند اما اکنون در عمل شاهد آن هستیم که تجمیع عوارض به صورتی گسترده کالاها را در برگرفته است. این در حالی است که خریداران دولتی مطلقا زیر بار پرداخت این سه درصد عوارض نمی‌روند و تولیدکننده خود باید پرداخت‌کنندهء آن باشد. به موازات آن نیز شمول عوارض به واردات مواد اولیه و ماشین‌آلات نیز سبب شد تا واحدهای تولید با مشکلاتی روبه‌رو شوند.

رویکردهای اساسی قانون تجمیع عوارض

قانون موسوم به «تجمیع عوارض» به‌رغم نام آن نه تنها جمع‌کنندهء عوارض بلکه حاوی اصلاحات اساسی در مجموعهء نظام مالی، مالیاتی و اقتصادی کشور به شمار می‌آید. از جمله رویکردهای اساسی درتصویب این قانون می‌توان به رفع موانع سرمایه‌گذاری و تولید، حمایت از صادرات، اصلاح ساختار نظام تجاری، ایجاد شفافیت در بودجهء دستگاه‌ها، شفاف‌سازی نظام مالی شهرداری‌ها، افزایش درآمد آن‌ها و حمایت از بخش روستایی، حذف عوارض مضاعف، انتقال مالیات و عوارض از تولیدکننده به مصرف‌کننده، بازنگری در قوانین مالیات‌های مستقیم و... اشاره کرد.

کالاها و خدمات مورد اشاره در قانون تجمیع عوارض

طبق قانون تجمیع عوارض که به تفکیک کالاها و خدمات را از هم جدا کرده است می‌توان مالیات و عوارض بر واردات (حقوق ورودی)، مالیات و عوارض بر نوشابه‌های داخلی (غیرالکلی)، مالیات و عوارض بر سیگار، مالیات و عوارض فرآورده‌های نفتی (بنزین، نفت سفید، نفت گاز و...)، مالیات و عوارض خدمات مخابراتی، مالیات واگذاری خطوط تلفن همراه، عوارض آب، برق و گاز مصرفی، عوارض بر اماکن عمومی، عوارض حمل‌ونقل، عوارض سالانهء خودرو، مالیات و عوارض شماره‌گذاری خودرو، مالیات نقل و انتقالات خودرو، عوارض خروج از کشور و... را نام برد.

[مژگان]

مفاهیم نظری گزارشگری مالی (http://audit.org.ir/media/standards/2.pdf)
مقدمه ای بر استانداردهای حسابداری (http://audit.org.ir/media/standards/1.pdf)
نحوه ارائه صورتهای مالی (http://audit.org.ir/media/standards/3.pdf)
صورت جریان وجوه نقد (http://audit.org.ir/media/standards/5.pdf)
درآمد عملیاتی (http://audit.org.ir/media/standards/6.pdf)
ذخایر,بدهیهای احتمالی و داراییهای احتمالی(تجدید نظر شده 1384) (http://audit.org.ir/media/standards/7.pdf)
رویدادهای بعد از تاریخ ترازنامه (تجدید نظر شده 1384 ) (http://audit.org.ir/media/standards/8.pdf)
گزارش عملکرد مالی (http://audit.org.ir/media/standards/9.pdf)
حسابداری موجودی مواد و کالا (http://audit.org.ir/media/standards/11.pdf)
حسابداری پیمانهای بلندمدت (http://audit.org.ir/media/standards/12.pdf)
حسابداری کمکهای بلاعوض دولت (http://audit.org.ir/media/standards/13.pdf)
حسابداری داراییهای ثابت مشهود(تجدید نظر شده 1386) (http://audit.org.ir/media/standards/161.pdf)
افشای اطلاعات اشخاص وابسته (تجدید نظر شده 1386) (http://audit.org.ir/media/standards/15.pdf)
حسابداری مخارج تأمین مالی (http://audit.org.ir/media/standards/16.pdf)
نحوه ارائه داراییهای جاری و بدهیهای جاری (http://audit.org.ir/media/standards/17.pdf)
حسابداری سرمایه گذاریها (http://audit.org.ir/media/standards/18.pdf)
تسعیر ارز (http://audit.org.ir/media/standards/19.pdf)
داراییهای نامشهود ( تجدید نظر شده 1386) (http://audit.org.ir/media/standards/20.pdf)
صورتهای مالی تلفیقی و حسابداری سرمایه گذاری در واحدهای تجاری فرعی ( تجدید نظر شده 1384 ) (http://audit.org.ir/media/standards/21.pdf)
ترکیبهای تجاری ( تجدید نظر شده 1384 ) (http://audit.org.ir/media/standards/22.pdf)
حسابداری سرمایه گذاری در واحدهای تجاری وابسته (http://audit.org.ir/media/standards/23.pdf)
حسابداری اجاره ها (http://audit.org.ir/media/standards/24.pdf)
گزارشگری مالی میان دوره ای (http://audit.org.ir/media/standards/25.pdf)
حسابداری مشارکتهای خاص (http://audit.org.ir/media/standards/26.pdf)
گزارشگری مالی واحدهای تجاری در مرحله قبل از بهره برداری (http://audit.org.ir/media/standards/27.pdf)
گزارشگری برحسب قسمتهای مختلف (http://audit.org.ir/media/standards/28.pdf)
فعالیتهای کشاورزی (http://audit.org.ir/media/standards/61.pdf)
طرحهای مزایای بازنشستگی (http://audit.org.ir/media/standards/124.pdf)
فعالیتهای بیمه عمومی (http://audit.org.ir/media/standards/147.pdf)
فعالیتهای ساخت املاک (http://audit.org.ir/media/standards/154.pdf)

[مژگان]

شناخت واحد مورد رسیدگی و محیط آن و برآورد خطرهای تحریف با اهمیت (جدید) (http://audit.org.ir/media/standards/155.pdf)
شواهد حسابرسی - اقلام خاص ( جایگزین پیوست بخش 50 ) (http://audit.org.ir/media/standards/148.pdf)
تاییدخواهی برون سازمانی (http://audit.org.ir/media/standards/89.pdf)
مقدمه (http://audit.org.ir/media/standards/31.pdf)
کنترل کیفیت در موسسات ارائه کننده خدمات حسابرسی، سایر خدمات اطمینان بخشی و خدمات مرتبط (http://audit.org.ir/media/standards/164.pdf)
هدف و اصول کلی حسابرسی صورتهای مالی (تجدید نظر شده 1386) (http://audit.org.ir/media/standards/32.pdf)
قرارداد حسابرسی (http://audit.org.ir/media/standards/33.pdf)
کنترل کیفیت حسابرسی اطلاعات مالی تاریخی (تجدیدنظر شده 1386) (http://audit.org.ir/media/standards/34.pdf)
مستندسازی ( تجدیدنظر شده 1386) (http://audit.org.ir/media/standards/35.pdf)
مسئولیت حسابرس درارتباط با تقلب واشتباه درحسابرسی صورتهای مالی (تجدید نظر شده 1384 ) (http://audit.org.ir/media/standards/36.pdf)
ارزیابی رعایت قوانین و مقررات در حسابرسی صورتهای مالی (http://audit.org.ir/media/standards/37.pdf)
برنامه ریزی (http://audit.org.ir/media/standards/38.pdf)
شناخت فعالیت واحد مورد رسیدگی (http://audit.org.ir/media/standards/39.pdf)
اهمیت در حسابرسی (http://audit.org.ir/media/standards/40.pdf)
روشهای حسابرسی در برخورد با خطرهای برآوردی (جدید) (http://audit.org.ir/media/standards/156.pdf)
شواهد حسابرسی ( تجدید نظر شده 1384 ) (http://audit.org.ir/media/standards/42.pdf)
حسابرسی نخستین - مانده های اول دوره (http://audit.org.ir/media/standards/43.pdf)
روشهای تحلیلی (http://audit.org.ir/media/standards/44.pdf)
نمونه گیری در حسابرسی و سایر روشهای انتخاب اقلام برای آزمون (http://audit.org.ir/media/standards/45.pdf)
حسابرسی براوردهای حسابداری (http://audit.org.ir/media/standards/46.pdf)
اشخاص وابسته (http://audit.org.ir/media/standards/47.pdf)
رویدادهای پس از تاریخ ترازنامه (http://audit.org.ir/media/standards/48.pdf)
تداوم فعالیت (http://audit.org.ir/media/standards/49.pdf)
تاییدیه مدیران (http://audit.org.ir/media/standards/50.pdf)
استفاده از خدمات حسابرس دیگر (http://audit.org.ir/media/standards/51.pdf)
ارزیابی کار واحد حسابرسی داخلی (http://audit.org.ir/media/standards/52.pdf)
استفاده از نتایج کار کارشناس (http://audit.org.ir/media/standards/53.pdf)
گزارش حسابرس مستقل درباره صورتهای مالی(تجدید نظر شده 1384 ) (http://audit.org.ir/media/standards/54.pdf)
اطلاعات مقایسه ای (http://audit.org.ir/media/standards/128.pdf)
اطلاعات مندرج در گزارشهای حاوی صورتهای مالی حسابرسی شده (http://audit.org.ir/media/standards/129.pdf)
گزارش حسابرس در حسابرسی موارد خاص (http://audit.org.ir/media/standards/55.pdf)
بررسی اجمالی صورتهای مالی (http://audit.org.ir/media/standards/56.pdf)
اجرای روشهای توافقی رسیدگی به اطلاعات مالی (http://audit.org.ir/media/standards/57.pdf)
تنظیم اطلاعات مالی (http://audit.org.ir/media/standards/58.pdf)
حسابرسی‌ واحدهای‌ اقتصادی‌ کوچک‌ (http://audit.org.ir/media/standards/87.pdf)
ارتباطات‌ با مدیریت‌ (http://audit.org.ir/media/standards/88.pdf)
رسیدگی به اطلاعات مالی آتی (http://audit.org.ir/media/standards/131.pdf)

[مژگان]

مقدمه‌

استانداردهای حسابداری ایران عمدتاً با استانداردهای بین‌المللی مطابقت دارد، از جمله موارد مطابقت کامل، استاندارد حسابداری شماره 15 تحت عنوان<حسابداری سرمایه‌گذاریها>ست که با استاندارد بین‌المللی شماره 25 مغایرتی ندارد. براساس استاندارد حسابداری شماره 15، سود سهمی موجب تغییر در مبلغ دفتری سرمایه‌گذاری نمی‌شود. طبق همان استاندارد سرمایه‌گذاریهای کوتاهمدت سریع‌المعامله در بازار را می‌توان در صورتهای مالی به ارزش بازار منعکس کرد و سود یا زیان حاصل از تغییرات قیمت آنها را در طی دوره به حساب درامد یا هزینه دوره منظور نمود. از طرف دیگر براساس استاندارد حسابداری شماره 3 تحت عنوان <درامد عملیاتی>، سود حاصل از سرمایه‌گذاریهایی که به‌ روش ارزش ویژه ثبت نشده است، در زمان احراز حق دریافت توسط سهامدار، شناسایی می‌شود.

این مقاله به ارائه مسائل، اشکالات یا ابهاماتی می‌پردازد که در مورد موضوعات بالا و کاربرد آنها وجود دارد.

هدفهای گزارشگری مالی‌

در ماه آوریل سال 1971 هیئت‌مدیره انجمن حسابداران رسمی امریکا(AICPA) برای تدوین چارچوب نظری حسابداری دو گروه تحقیق تعیین کرد که یکی از آن دو به نام کمیته تروبلاد(Trueblood) ، ماموریت یافت که هدفهای گزارشگری مالی را تدوین کند.

برخی از هدفهای صورتهای مالی که طبق گزارش کمیته تروبلاد تنظیم و ارائه شد به‌شرح زیر است:

ارائه اطلاعاتی که مبنای تصمیمات اقتصادی قرار گیرد؛

تامین نیازهای آن دسته از استفاده‌کنندگان که اختیار، توانایی یا منابع محدودی دارند و به ‌همین دلیل نمی‌توانند به‌راحتی اطلاعات مالی را به‌ دست آورند و به صورتهای مالی به‌عنوان یگانه منبع اطلاعات درباره فعالیتهای شرکت، اتکا می‌کنند؛

ارائه اطلاعاتی سودمند به سرمایه‌گذاران تا آنها بتوانند جریانهای نقدی آینده را پیشبینی، مقایسه و ارزیابی کنند؛

ارائه اطلاعاتی به استفاده‌کنندگان برای پیشبینی، مقایسه و ارزیابی قدرت سوداوری شرکت؛

ارائه اطلاعاتی مفید برای قضاوت درباره توانایی مدیریت از نظر استفاده بهینه از منابع شرکت در جهت دستیابی به‌ هدف اصلی شرکت؛

ارائه اطلاعات عینی و ذهنی درباره مبادلات اقتصادی و سایر رویدادها که برای پیشبینی، مقایسه و قضاوت درباره قدرت سوداوری شرکت مفید باشد؛

ارائه وضعیت مالی به‌گونه‌ای که برای پیشبینی، مقایسه و ارزیابی قدرت سوداوری شرکت مفید باشد. این گزارش باید در مورد مبادلات شرکت و سایر رویدادها که بخشی از چرخه‌های ناقص ایجاد درامد هستند، اطلاعاتی را ارائه کند.

استانداردهای حسابداری‌

استانداردهای حسابداری، مقررات حاکم‌بر چگونگی انجام کار حسابداری هستند.

استانداردها به‌عنوان قواعد پایدار مورد پذیرش همگان قرار می‌گیرند، اما در عمل به‌طور دائم در تغییرند.

استانداردهای حسابداری معمولاً شامل سه بخش به‌شرح زیرند:

شرح مسئله،

بحث مستدل یا ارائه راههایی برای حل مسئله،

ارائه راه‌حل مطلوب.

بنابراین بحث در مورد مسئله می‌تواند به روشن شدن ابعاد مختلف مسئله و در نتیجه ارائه راه‌حل مطلوبتر بینجامد.

یکی از دلایل تدوین استانداردها، ارائه اطلاعات روشن، قابل اعتماد، دارای ثبات رویه و مقایسه‌پذیر در مورد وضعیت مالی، نتایج عملیات و شیوه رفتار شرکت است. در ادامه، اشکالاتی که استاندارد شماره 15 با توجه به هدف تدوین استانداردها دربردارد مورد بررسی قرار می‌گیرد.

مفهوم درامد و سود

تعریف سود از نظر اقتصاددانانی مانند هیکس(Hicks) ،که از نظر مفهومی و تعیین پایه روشهای شناسایی سود، مورد قبول حسابداران نیز قرار گرفته، این است که سود عبارت از میزان پولی است که اگر در طول یک دوره خرج شود، وضعیت شخص در پایان دوره مانند اول دوره باشد.

از تعریف فوق مفهوم نگهداشت سرمایه استخراج شده است. یکی از انواع مفاهیم نگهداشت سرمایه، مفهوم نگهداشت پول یا سرمایه مالی است که برحسب واحد پولی محاسبه می‌شود و درحال‌حاضر مبنای اصلی تدوین استانداردهای حسابداری قرار گرفته است.

با استفاده از مفهوم نگهداشت سرمایه مالی می‌توان گفت که سود عبارت از مبلغی است که شرکت می‌تواند پس از پایان دوره مالی به صاحبان سهام خود پرداخت کند و در میزان سرمایه صاحبان سهام از نظر پولی (مبلغ) تغییری ایجاد نشود. براساس مفاهیم نظری گزارشگری مالی، درامد عبارت است از افزایش در حقوق صاحبان سرمایه، به‌جز مواردی که به آورده صاحبان سهام مربوط می‌شود.

ویژگی سرمایه‌گذاریها

در بین مجموعه اقلامی که در ترازنامه تحت عنوان داراییها و بدهیها منعکس می‌شوند و مبلغ خالص آنها معادل حقوق صاحبان سهام شرکت است، مبالغ سرفصلهای داراییهای ثابت، داراییهای نامشهود، موجودی کالا و سرمایه‌گذاریها ممکن‌است با قیمت روز آنها متفاوت باشد. در تمام موارد فوق چنانچه خالص ارزش فروش کمتر از قیمت تمام شده و یا خالص ارزش دفتری باشد، باید برای مابه‌التفاوت ذخیره کاهش ارزش در حسابها منظور شود.

داراییهای ثابت، داراییهای مشهودی است که به‌منظور استفاده در تولید یا عرضه کالاها یا خدمات، اجاره به دیگران یا برای مقاصد اداری به وسیله واحد تجاری نگهداری می‌شود و انتظار می‌رود بیش از یک دوره مالی مورد استفاده قرار گیرد. در نتیجه داراییهای مذکور برای استفاده در فرایند عملیات نگهداری می‌شود و اصولاً هیچ قصد اولیه‌ای در مورد فروش و احتمالاً کسب سود حاصل از فروش آنها در واحد تجاری وجود ندارد. به‌همین دلیل و با توجه به اینکه برای انواع داراییهای ثابت استفاده شده و در شرایط مختلف، بازاری که بتوان براساس آن قیمت داراییهای استفاده شده را تعیین کرد وجود ندارد، شناسایی کاهش ارزش آنها عمدتاً برمبنای استهلاک منظور شده در دوران استفاده، مورد قبول قرار می‌گیرد و به‌جز در موارد غیرعادی که یک دارایی کلاً قابلیت استفاده خود را از دست می‌دهد، معمولاً موضوع لزوم منظور کردن ذخیره کاهش ارزش برای داراییهای ثابت مطرح نمی‌شود.

داراییهای نامشهود، داراییهای غیرپولی و فاقد ماهیت عینی است که به‌منظور استفاده در تولید یا عرضه کالاها یا خدمات، اجاره به دیگران یا برای مقاصد اداری با قصد استفاده طی بیش از یک دوره مالی توسط واحد تجاری تحصیل شده‌ است، مشروط بر آنکه قابل تشخیص باشد. همان‌طور که از تعریف مشخص می‌شود، هدف از تحصیل داراییهای نامشهود نیز فروش آنها و در نتیجه کسب درامد حاصل از آن نیست، بلکه این داراییها نیز وسیله‌ای برای انجام کار و فعالیتهای تجاری است و حتی اگر در صورت توقف عملیات واحد تجاری، داراییهای ثابت را بتوان به‌قیمتی که ممکن‌است کمتر از خالص ارزش دفتری آنها باشد، فروخت، در مورد داراییهای نامشهود ممکن‌است این امکان نیز پدید نیاید.

با آنکه ماهیت داراییهای ثابت و داراییهای نامشهود چنان است که عمدتاً در فرایند عملیات مورد استفاده و بهره‌برداری قرار می‌گیرد، در مورد هر دو دسته داراییهای مذکور نیز می‌توان از تجدید ارزیابی به‌عنوان یک نحوه عمل جایگزین در مقابل خالص ارزش دفتری آنها استفاده کرد.

موجودی کالا نیز دارایی‌ است که به‌قصد فروش به‌همان صورتی که خریداری شده و یا تبدیل و تکمیل و سپس فروش، نگهداری می‌شود و قصد واحد تجاری آن‌ است که در اثر فروش آن و نه در اثر نگهداری آن، به سود دست یابد. در نتیجه مقطع شناسایی درامد در مورد موجودیهای کالا، زمان فروش و انتقال مزایا و مخاطرات مالکیت آنها به خریدار تعیین شده است.

اما سرمایه‌گذاریها در این میان وضعیت دیگری دارد. طبق تعریف، سرمایه‌گذاری نوعی دارایی است که واحد سرمایه‌گذار برای افزایش منافع اقتصادی از طریق توزیع منافع (به‌شکل سودسهام، سود تضمین شده و اجاره)، افزایش ارزش یا سایر مزایا (مانند مزایای ناشی از مناسبات تجاری) نگهداری می‌کند. یعنی هدف از سرمایه‌گذاریها عمدتاً کسب سود ناشی از نگهداری آنهاست و در کنار آن نیز ممکن‌است سود ناشی از فروش آنها، درامدی برای واحد تجاری ایجاد کند.

با شرح فوق می‌توان چنین نتیجه گرفت که تنها دارایی که واحد تجاری، قصد کسب درامد یا سود از طریق نگهداری آن را دارد، سرمایه‌گذاریهاست و در نتیجه باید به سرمایه‌گذاریها با دید دیگری نگریست. در این نوشته فقط به <سرمایه‌گذاری در سهام سایر شرکتها> می‌پردازیم.

درامدهای مربوط به سرمایه‌گذاری در سهام سایر شرکتها

درامدهای سرمایه‌گذاری در سهام سایر شرکتها بدون در نظر گرفتن چگونگی شناسایی آنها به اشکال مختلف زیر حاصل می‌شوند:

سود تقسیمی (نقدی)،

سود سهمی،

افزایش ارزش،

فروش.

از میان درامدهای فوق بر طبق استانداردها، همه بر ثبت درامد ناشی از سود تقسیمی (نقدی) و فروش سرمایه‌گذاری در سایر شرکتها اتفاق نظر دارند.

اما در مورد درامد ناشی از سود سهمی و افزایش ارزش سرمایه‌گذاری در سایر شرکتها تردیدهایی وجود دارد. بر طبق استاندارد حسابداری سرمایه‌گذاریها در ایران تغییرات ارزش سرمایه‌گذاریها در مورد سرمایه‌گذاریهای سریع‌المعامله در بازار را می‌توان به حساب درامد (یا هزینه) منظور کرد. اما منظور نمودن سود سهمی به‌عنوان درامد مجاز نیست.

سود سهمی‌

کمیته رویه‌های حسابداری انجمن حسابداران رسمی امریکا معتقد است که سود سهمی، درامد دریافت‌کنندگان آن به حساب نمی‌آید و دلیل اعتقاد خود را تئوری تفکیک شخصیت ذکر می‌کند. این کمیته استدلال می‌کند که شرکت، یک شخصیت جداگانه است و تا هنگامی که چیزی از داراییهای شرکت جدا نشده باشد، هیچ‌گونه درامدی کسب نشده است.

“درامد شرکت متعلق به خود شرکت است نه متعلق به سهامداران آن و تنها در صورت توزیع سود نقدی سهام است که انتقال دارایی از شرکت به سهامداران رخ می‌دهد و بنابراین می‌توان آن را درامد دریافت‌کنندگان سود نامید. سود سهمی ممکن‌است نتیجه افزایش تحقق‌نیافته در ارزش شرکت باشد اما تا زمانی که نتوان آن را تقسیم سود به سهامداران یا انتقال دارایی از شرکت به آنان تلقی کرد، نمی‌توان آن را سود سهامداران نامید. علاوه‌بر توجه به تئوری تفکیک شخصیت، تاکید اساسی بر مفهوم تحقق نیز از ویژگیهای خاص این استدلال است. تفسیر دیگری از تئوری تفکیک شخصیت که به نتیجه‌گیری متفاوتی می‌انجامد این است که سود انباشته نشاندهنده بخشی از جمع حقوق صاحبان سهام است و بنابراین سود شرکت که منجربه افزایش سود انباشته می‌شود به‌معنی افزایش حقوق صاحبان سهام نیز هست. هنگامی که ارزش حقوق صاحبان سهام در نتیجه سرمایه‌گذاری مجدد سود شرکت افزایش می‌یابد، می‌توان گفت که سود عاید سهامداران شده است. براساس این تفسیر، نه سود سهام نقدی و نه سود سهمی، هیچیک درامد صاحبان سهام عادی نیستند.”

براساس بند 43 استاندارد شماره 15 “دریافت سود سهمی (یا سهام جایزه) موجب تغییر در مبلغ دفتری سرمایه‌گذاری نمی‌شود بلکه به‌منظور تعیین مبلغ دفتری هر سهم، مبلغ دفتری سرمایه‌گذاری باید به تعداد کل سهام موجود بعد از دریافت سود سهمی تقسیم شود”.

در بند 44 استاندارد، استدلال مربوط‌به وضع آن قسمت از استاندارد که در بند 43 درج شده به‌شرح زیر بیان شده است:

“دریافت سود سهمی یا سهام جایزه منجربه ورود وجه نقد یا داراییهای دیگر به واحد تجاری سرمایه‌گذار نمی‌شود. به بیان دیگر، واحد تجاری سرمایه‌گذار با دریافت سود سهمی چیزی جز آنچه داشته است، تحصیل نمی‌کند. به‌همین دلیل در زمان دریافت سود سهمی نمی‌توان درامد سرمایه‌گذاری را شناسایی کرد و یا بهای تمام شده سرمایه‌گذاری را افزایش داد. دریافت سود سهمی تنها باعث افزایش تعداد سهام در سرمایه‌گذاری مربوط و در نتیجه کاهش مبلغ دفتری هر سهم موجود می‌شود. از سوی دیگر تقسیم سود به‌شکل نقد و سپس افزایش سرمایه از محل مطالبات سهامداران با تصویب مجمع عمومی فوق‌العاده در تعریف سود سهمی طبق این استاندارد قرار نمی‌گیرد. ضمن اینکه به‌موجب اصلاحیه قانون تجارت، واحد سرمایه‌گذار حق مطالبه سود سهام نقدی را دارد و تنها در صورت تمایل، این حق را در قبال کسب سهام جدید واگذار می‌کند که این امر به‌منزله دریافت سود سهام و پرداخت مجدد آن در قبال سهام جدید است. بدین‌ترتیب سود سهام نقدی مزبور با رعایت الزامات این استاندارد و استاندارد حسابداری شماره 3 با عنوان <درامد عملیاتی> شناسایی می‌شود.”

در استاندارد فوق سود سهمی معادل سهام جایزه در نظر گرفته شده است در حالی‌که سود سهمی عبارت از تسویه قسمتی از سود قابل تقسیم به صورت سهام و از طریق افزایش سرمایه است، اما سهام جایزه عبارت از انتقال اندوخته‌ها به حساب سرمایه و در نتیجه تغییر در تعداد سهام است.

سود سهمی از این نظر که باعث کاهش یکی از بدهیهای شرکت تحت عنوان سود سهام پیشنهادی و پرداختنی می‌شود، موجب جلوگیری از خروج وجه نقد از شرکت می‌شود و به‌همین دلیل باعث افزایش ارزش شرکت می‌گردد و در نتیجه سهامداران نیز از عملیات فوق فایده می‌برند و باید درامد مربوط به آن را ثبت کنند.

اما چنانچه سود سهمی را از این نظر که می‌تواند از محل بخشی از حقوق صاحبان سهام یعنی سود انباشته تامین شود، معادل سهام جایزه بدانیم و به‌همین دلیل اجازه ثبت آن به‌عنوان درامد به شرکت سرمایه‌گذار داده نشود، همین استدلال در مورد سود تقسیمی نقدی هم مصداق خواهد داشت، زیرا بخشی از سود تقسیمی نقدی هم می‌تواند از محل سود انباشته باشد. در نتیجه محدود کردن سود حاصل از سرمایه‌گذاریها به سود تقسیمی نقدی در زمانی که سرمایه‌گذاریها به اقل بهای تمام‌شده و خالص ارزش فروش در حسابها منعکس می‌شوند از هر دو سو توام با اشکال است زیرا چنانچه شرکت سرمایه‌پذیر، سیاست تقسیم سود هر چه کمتر را در پیش بگیرد، درامد شرکت سرمایه‌گذار از این محل کاهش می‌یابد و در زمانی که شرکت سرمایه‌پذیر، سیاست تقسیم سود هر چه بیشتر را در پیش بگیرد، گرچه سود تقسیمی از محل سودهای انباشته یا اندوخته‌ها باشد، درامد شرکت سرمایه‌گذار از این محل افزایش خواهد یافت.

استاندارد وضع شده در این مورد باعث می‌شود که سرمایه‌گذاران در مجامع عمومی تمام تلاش و توان خود را بر تقسیم تمام سود قابل تقسیم قرار دهند که این امر موجب خروج وجه نقد از شرکت و در نتیجه کاهش ارزش شرکت و محروم شدن آن از سرمایه‌گذاریهای جدیدی که بازده مناسب دارند، می‌گردد. ضمن آنکه استاندارد یادشده بر خلاف بخشی از هدفهای گزارشگری مالی است، یعنی با توجه به اینکه سود حاصل از سرمایه‌گذاریها در زمانی که از رویه بهای تمام‌شده برای ارزشگذاری سرمایه‌گذاری در سایر شرکتها استفاده می‌شود، صرفاً مبتنی بر سود تقسیمی نقدی است، استفاده‌کنندگان از صورتهای مالی از تغییرات ایجاد شده در ارزش سرمایه‌گذاری به‌دلیل نتایج فعالیت که بخشی از آن تقسیم نشده است یا به‌دلیل آنکه سود تقسیمی شامل سود انباشته انتقال یافته از سالهای قبل است، اطلاع نمی‌یابند. در نتیجه صورتهای مالی نمی‌توانند هدفهای گزارشگری مالی را تامین کنند.

“ضمن آنکه سود شاخصی است از بیشترین مبلغی که می‌تواند به‌صورت سود تقسیمی، توزیع یا دوباره در شرکت سرمایه‌گذاری و یا برای گسترش دادن شرکت در سازمان نگهداری شود. به‌سبب تفاوت بین سود حسابداری تعهدی و حسابداری نقدی، یک سازمان ممکن‌است مبلغی را به‌عنوان سود شناسایی (ثبت) کند ولی وجوهی در دست نداشته باشد که به‌عنوان سود تقسیمی پرداخت کند. از این‌رو شناسایی (ثبت) سود به‌خودی خود، پرداخت سود تقسیمی را تضمین نمی‌کند.”

با توجه به توضیحات پیشگفته و با توجه به اینکه درهرحال سود تحصیل شده توسط شرکت سرمایه‌پذیر موجب افزایش در ارزش داراییها و در نتیجه افزایش در حقوق صاحبان سهام شرکت سرمایه‌گذار می‌شود، چنانچه این افزایش براساس میزان سود تقسیمی اندازه‌گیری شود، برپایه تصمیمگیری در مورد چگونگی پرداخت سود سهام قرار می‌گیرد، در نتیجه اضافه ارزش ایجاد شده در طی دوره در آن به‌درستی اندازه‌گیری نمی‌شود.

موضوع دیگری که باید درباره آن بحث شود این است که براساس استانداردهای موجود چنانچه سود سهمی توزیع شود، شرکت سرمایه‌گذار درامدی در حسابها ثبت نخواهد کرد در حالی‌که چنانچه همین عمل به دو عمل مستقل تبدیل شود و ابتدا تقسیم سود نقدی و سپس افزایش سرمایه به‌صورت جداگانه ملاک عمل قرار گیرد، این وضعیت موجب آن می‌شود که شرکت سرمایه‌گذار قادر به ثبت درامد حاصل از سود سهام تقسیمی گردد و این دقیقاً برخلاف برخی از هدفهای گزارشگری مالی است که در ابتدای مقاله مطرح شد. در این وضعیت اجازه داده شده است که با محتوای یگانه، به‌دلیل تفاوت در شکل، دو نوع ثبت حسابداری مختلف انجام شود که منجربه شناسایی درامد در یکی و شناسایی نکردن درامد در دیگری برای سرمایه‌گذار شود.

آثار سود تحصیل شده توسط شرکت سرمایه‌پذیر در قیمت سهام‌

براساس بند 30 استاندارد حسابداری شماره 3 تحت عنوان <درامد عملیاتی> سود سهام حاصل از سرمایه‌گذاریهایی که به‌روش ارزش ویژه ثبت نشده است، در زمان احراز حق دریافت توسط سهامدار، به‌استثنای سود سهام حاصل از سرمایه‌گذاری در واحدهای تجاری فرعی به‌عنوان درامد عملیاتی شناسایی می‌شود.

در نتیجه چنانچه شرکت سرمایه‌گذار، سهام شرکت سرمایه‌پذیر را در تاریخی نزدیک به تاریخ مجمع عمومی عادی سالانه صاحبان سهام آن خریداری کند، سود تقسیمی مصوب مجمع عمومی موجب تحقق درامد برای شرکت سرمایه‌گذار می‌شود، در حالی که قیمت تمام‌شده آن سرمایه‌گذاری، مبلغی است که به‌علت کسب سود در طول دوره مالی تا زمان خرید سهام متورم شده و در مقایسه با سرمایه‌گذاری که مثلاً ده ماه قبل آن سهام را خریداری کرده مبلغ بیشتری است. ممکن‌است استدلال شود که چنانچه توزیع سود در مجمع عمومی تصویب شود، موجب کاهش قیمت سهام می‌شود و در نتیجه خالص ارزش فروش سهام آن شرکت از قیمت تمام‌شده آن برای سرمایه‌گذار کمتر می‌شود و سرمایه‌گذار مجبور می‌شود برای جبران کاهش ارزش آن، ذخیره در حسابها منظور کند، اما این استدلال در صورت اعمال روش قیمتگذاری اقل قیمت تمام شده و خالص ارزش فروش، سست است و در مورد سرمایه‌گذاریها که مشخصاً قیمت خرید آن به زمان بستگی دارد، نباید آن بخش از قیمت را که به‌دلیل تملک سود کسب شده پرداخت شده، به‌عنوان جزئی از قیمت تمام‌شده منظور کرد، زیرا قابلیت مقایسه آن قیمت تمام‌شده حتی با قیمت تمام‌شده سهامی که همان سرمایه‌گذار در تاریخی با فاصله کمتری از تاریخ مجمع عمومی عادی قبلی خریداری کرده، امکانپذیر نمی‌شود. البته استاندارد، سود سهام تحقق یافته را که از تقسیم اندوخته‌ها یا سود انباشته پیش از تحصیل سرمایه‌گذاری ناشی می‌شود، مستثنی کرده ولی آن را به سود سال جاری تحصیل شده قبل از تاریخ تملک سهام تعمیم نداده است.

بند 31 استاندارد حسابداری<درامد عملیاتی> این امر را به شکل زیر توضیح داده است:

“درامد عملیاتی مرتبط با سود سهام در زمان احراز دریافت توسط سهامدار شناسایی می‌شود. در برخی شرایط، مثلاً در مواردی که سود سهام از محل اندوخته‌ها یا سود انباشته مصوب پیش از تحصیل سرمایه‌گذاری اعلام می‌شود، این‌گونه مبالغ معرف بازیافت بخشی از بهای تمام شده سرمایه‌گذاری است و درامد محسوب نمی‌شود. به بیان دیگر، بهای تمام‌شده سرمایه‌گذاری تنها هنگامی با سود سهام دریافتی یا دریافتنی کاهش داده می‌شود که سود سهام مزبور مازاد بر سهم شرکت سرمایه‌گذار از سودهای مصوب شرکت‌سرمایه‌پذیر پس‌ازتحصیل‌سرمایه‌گذاری باشد.”

شناسایی اوراق بهادار سریع‌المعامله در بازار به‌ارزش بازار

براساس بند 5 استاندارد حسابداری شماره 15 <حسابداری سرمایه‌گذاریها> “سرمایه‌گذاری سریع‌المعامله در بازار نوعی سرمایه‌گذاری است که برای آن بازار فعالی که آزاد و در دسترس است، وجود دارد به‌طوری که از طریق آن بتوان به‌ارزش بازار یا شاخصی قابل اتکا که محاسبه ارزش بازار را امکانپذیر سازد، دست یافت”.

براساس تعریف فوق مصداق مشخص سرمایه‌گذاریهای سریع‌المعامله در بازار، سرمایه‌گذاری در اوراق بهاداری است که در بورس اوراق بهادار معامله می‌شود.

براساس بند 29 استاندارد حسابداری شماره 15 <حسابداری سرمایه‌گذاریها> “سرمایه‌گذاریهای سریع‌المعامله در بازار هرگاه به‌عنوان دارایی جاری نگهداری شود، باید در ترازنامه به یکی از دو روش زیر منعکس شود:

الف- ارزش بازار،

ب - اقل قیمت تمام‌شده و خالص ارزش فروش” .

در مورد پذیرش ارزش بازار در سرمایه‌گذاریهای جاری در استاندارد بین‌المللی شماره 25، مقدمه استاندارد مذکور استدلالها را چنین مطرح می‌کند:

“عده‌ای استدلال می‌کنند که چون سرمایه‌گذاریهای کوتاهمدت به‌سهولت تبدیل‌پذیر به وجه نقد یا معادل وجه نقد است، بهتر است به ارزش متعارف که معمولاً همان ارزش بازار است، ارزیابی شود. سرمایه‌گذاریها با موجودیهای کالا فرق دارد زیرا سرمایه‌گذاریها را می‌توان بدون زحمت به فروش رساند در حالی‌که شناسایی سود در مورد موجودی کالا قبل از حصول اطمینان از فروش آنها معمولاً مناسبت ندارد. واحد تجاری می‌تواند هر یک از سرمایه‌گذاریهای خود را بفروشد، مثلاً سرمایه‌گذاری در سهام را می‌تواند به فروش برساند و وجوه حاصل از آن را مجدداً در حساب سپرده بانکی سرمایه‌گذاری کند بدون آنکه آسیبی به واحد تجاری وارد آید. بنابراین، ارائه سرمایه‌گذاریها به‌ارزش بازار مناسب است. طرفداران ارزش بازار همچنین استدلال می‌کنند که انعکاس سرمایه‌گذاریها به بهای تمام‌شده تاریخی به مدیریت این امکان را می‌دهد که درامد آن را به‌تشخیص و دلخواه خود شناسایی کند، زیرا سرمایه‌گذاریهای خاصی را می‌تواند به فروش رسانده و بیدرنگ همان سرمایه‌گذاریها را مجدداً خریداری و سود حاصل را در صورت سود و زیان گزارش کند، هر چند این معاملات، تغییری در وضعیت اقتصادی واحد تجاری پدید نیاورده است”.

در مورد مزایای انعکاس سرمایه‌گذاریها به‌ارزش بازار در بند 25 استاندارد حسابداری شماره 15 <حسابداری سرمایه‌گذاریها> چنین توضیح داده شده است:

“استفاده از ارزش بازار در مورد سرمایه‌گذاریهای سریع‌المعامله در بازار عملاً موجب می‌شود کلیه تغییرات در ارزش بازار سرمایه‌گذاری در صورتهای عملکرد مالی شناسایی شود، صرف نظر از اینکه سرمایه‌گذاری به فروش رسیده یا نرسیده باشد. کاربرد این مبنای اندازه‌گیری در تعیین مبلغ دفتری آن گروه از سرمایه‌گذاریهای سریع‌المعامله در بازار که به‌عنوان داراییهای جاری طبقه‌بندی می‌شوند به‌دلایل زیر مناسب است:

الف- نتیجه عملیات واحد تجاری به‌نحو مطلوبتری منعکس می‌شود چون هرگونه افزایش در ارزش بازار سرمایه‌گذاری، به‌سبب مستند بودن به دریافت وجه نقد یا انتظار قرین به یقین به دریافت وجه نقد، معرف سود تحقق یافته دوره است. باضافه، این مبنا ارزیابی بهتری از عملکرد مدیریت فراهم می‌کند ؛

ب - از نقطه نظر واقعیت اقتصادی و یکنواختی عمل، عینی‌ترین ابزار اندازه‌گیری تاثیر مالی تصمیمات مربوط به خرید، فروش و نگهداری سهام طی دوره است. اگر چه سود یا زیان ممکن‌است در تاریخ ترازنامه منظور نشده باشد، ولی واقعیت اقتصادی این است که مدیریت از طریق فروش سرمایه‌گذاری، توانایی تبلور آنها را داشته اما به‌عمد چنین نخواسته است ؛

ج- دستکاری نتیجه عملیات به‌وسیله مدیریت واحد تجاری از طریق انتخاب زمان فروش سرمایه‌گذاری ناممکن می‌شود؛

د- ارزش بازار، خاصه‌ای از دارایی است که برای مدیریت واحد تجاری و سایر استفاده‌کنندگان صورتهای مالی بیشترین اهمیت را دارد. افزون‌بر این، استفاده از این اشکال در اندازه‌گیری اقلام مشابه با قیمتهای متفاوت را که تنها به‌لحاظ خرید در زمانهای مختلف ایجاد شده است، از بین می‌برد”.

استدلالهای فوق به‌طور تلویحی مسائل و مشکلاتی را که در بحث مربوط به اشکالات شناسایی درامد حاصل از سود سرمایه‌گذاریها صرفاً بر مبنای سود تقسیمی مطرح شد مورد تایید قرار می‌دهد. نتیجه‌ای که از استدلالهای فوق به‌دست می‌آید این است که شناسایی سرمایه‌گذاریها به‌ارزش بازار، تمام ایرادها و تناقضهای مطرح شده در موارد مختلف مورد بحث در این نوشته را از بین می‌برد و موجب ارائه اطلاعات مقایسه‌پذیر می‌شود، با این یاداوری که مقایسه‌پذیری یکی از ویژگیهای کیفی اطلاعات است. با توجه به اینکه ارزش بازار به‌طور نسبی در برگیرنده آثار تمام اطلاعات و نتایج عملیات شرکتهای سرمایه‌پذیر و چگونگی تقسیم سود آنها هست، در صورتی که فقط از روش ارزش بازار برای قیمتگذاری سرمایه‌گذاریهای سریع‌المعامله استفاده شود، همه هدفهای گزارشگری مالی تامین خواهد شد.

بنابراین ارزش بازار سهام شرکت، برایند نتایج عملیات گذشته، ساختار سرمایه و اطلاعات مربوط به سرمایه‌گذاریهای شرکت است که در آینده به بهره‌برداری می‌رسد. در نتیجه چنانچه فرضاً شرکت سود درخور توجهی به‌دست آورد ولی بخش کمی از آن را تقسیم کند و باقیمانده را در اجرای طرحهای توسعه سوداور سرمایه‌گذاری کند، اطلاعات مربوط به آن در ارزش بازار آن اثر می‌گذارد و چنانچه فقط سود تقسیمی را به‌عنوان درامد حاصل از سرمایه‌گذاریها منظور کنیم، تفاوت ارزش ایجاد شده در ارزش بازار سهام شرکت متبلور می‌شود و تفاوت ارزش در پایان دوره جاری با ارزش در پایان دوره قبل نیز به‌عنوان درامد در حسابهای سرمایه‌گذار ثبت می‌شود. یا مثلاً چنانچه شرکتی بخشی از سود انباشته یا سایر اندوخته‌های منظور شده در سالهای قبل را در یک سال تقسیم کند، گرچه مبلغ سود تقسیمی بیشتری به‌عنوان درامد در حسابهای سرمایه‌گذار ثبت می‌شود، ولی چون بخشی از حقوق صاحبان سهام یعنی سود انباشته و اندوخته نیز در اثر تقسیم بین صاحبان سهام کاهش می‌یابد، ارزش سهام شرکت در بازار به تناسب آن کاهش می‌یابد و مابه‌التفاوت ارزش بازار سهام شرکت سرمایه‌‌پذیر در پایان دوره جاری با ارزش آن در پایان دوره قبل به‌صورت کاهنده عمل می‌کند و در حساب سودوزیان و در سرفصل هزینه‌ها ثبت می‌شود و این امر موجب خنثی شدن درامد ناشی از سود تقسیمی است که به‌صورت متورم در حسابها ثبت شده است. بدیهی است مثال فوق در حالتی مطرح شده که سایر عوامل ثابت باشد و گرنه آن عوامل دیگر ممکن‌است موجب پایاپای شدن اثر کاهنده یا اثر افزاینده در مثال قبلی گردد که مربوط به عوامل دیگر است و به استدلال مورد نظر در این بحث ارتباط ندارد.

گرچه ارزشگذاری اوراق بهادار سریع‌المعامله در بازار به‌ارزش بازار، طبق استاندارد حسابداری مجاز است ولی این امر در صورتی که در زمان افزایش قیمت سرمایه‌گذاریها انجام شود، موجب افزایش سود مشمول مالیات شرکت سرمایه‌گذار می‌شود و در نتیجه بر آن اساس باید نسبت به سود حاصل از افزایش قیمت سهام براساس نرخ مالیات بر شرکتها، مالیات پرداخت کند که در حال حاضر 25 درصد است. ولی چنانچه ثبت درامد ناشی از افزایش ارزش سهام در حسابها تا زمان فروش انجام نشود، در زمان فروش مالیات وضع شده بر درامد مذکور، معادل نرخ مالیات فروش سهام است که در حال حاضر نیم درصد تعیین شده است. با توجه به تفاوت بسیار چشمگیری که بین دو نرخ مالیاتی فوق وجود دارد هیچیک از شرکتها از روش ارزش بازار برای قیمتگذاری اوراق بهادار سریع‌المعامله خود استفاده نمی‌کنند و روش قیمت تمام‌شده را که دیگر روش مجاز قیمتگذاری است، به‌کار می‌برند.

خلاصه و نتیجه‌گیری‌

استانداردهای حسابداری علاوه‌بر آنکه چگونگی حسابداری معاملات و رویدادهای مختلف را تعیین می‌کنند، موجب آثار اقتصادی نیز می‌شوند. استانداردهای حسابداری باید به‌ نحوی تدوین و تنظیم شوند که هدفهای گزارشگری مالی را تامین کنند. هدفهای گزارشگری مالی شامل ارائه اطلاعات مناسب برای تصمیمگیری اقتصادی، پیشبینی، مقایسه و ارزیابی جریانهای نقدی آینده و سوداوری و توانایی مدیریت از نظر استفاده بهینه از منابع واحد تجاری نیز هست.

سرمایه‌گذاریها، داراییهایی است که عمدتاً به‌منظور کسب سود حاصل از نگهداری تحصیل می‌شود. استاندارد حسابداری شماره 15 مربوط‌به سرمایه‌گذاریها در حال حاضر با این اشکالات مواجه است:

1- سود سهمی را حتی اگر از محل سود حاصل از فعالیتهای پس از تاریخ تحصیل ایجاد شده باشد، به‌عنوان درامد شناسایی نمی‌کند ولی اگر با همین ماهیت ابتدا سود تقسیم شود و سپس به افزایش سرمایه مبادرت شود، سود تقسیم شده را به‌عنوان درامد شناسایی می‌کند،

2- سود تقسیمی نقدی را حتی اگر از محل اندوخته‌ها و سود انباشته باشد، به‌عنوان درامد شناسایی می‌کند،

3- تفاوتی بین سود سهمی و سهام جایزه قائل نشده در حالی‌که سود سهمی تسویه قسمتی از سود قابل تقسیم به‌صورت سهام و از طریق افزایش سرمایه است و سهام جایزه انتقال اندوخته‌ها به‌حساب سرمایه است،

4- آثار ناشی از سود حاصل از فعالیتهای سال تحصیل را تا زمان تحصیل، به‌عنوان بخشی از قیمت تمام شده سرمایه‌گذاریها شناسایی می‌کند در حالی‌که این بخش از سود باید پس از تحقق از قیمت تمام‌شده کسر شود.

براساس قانون مالیاتهای مستقیم مصوب اسفندماه 1366 و اصلاحیه آن مصوب بهمن ماه 1380 در حالی‌که مالیات فروش سهام شرکتهای پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار معادل نیم درصد ارزش فروش و مالیات فروش سایر سهام معادل 4 درصد ارزش اسمی و به‌صورت مقطوع تعیین شده است، چنانچه بهای سرمایه‌گذاریهای شرکت به‌ارزش بازار یا ارزش ویژه شناسایی و ثبت شود، سود حاصل از تغییرات ارزش یا تغییرات در حقوق صاحبان سهام شرکت سرمایه‌پذیر (برحسب مورد) مشمول مالیات درامد شرکتها به میزان 25 درصد می‌شود. اختلاف فوق موجب می‌شود شرکتها تمایلی به استفاده از ارزش بازار یا ارزش ویژه در ثبت ارزش سرمایه‌گذاریهای خود نشان ندهند.

استانداردهای حسابداری و مقررات قانون مالیاتهای مستقیم به شرح بالا موجب شده که:

اولا-ً مدیران برای ارائه و نشان دادن استفاده بهینه از منابع واحد تجاری در تاریخ نزدیک به پایان سال مالی خود، تمام یا بخشی از سرمایه‌گذاریهای خود را بفروشند و سپس مجدداً خریداری کنند. این امر علاوه‌بر آنکه موجب توانایی مدیران در مورد هموارسازی سود می‌شود، باعث هزینه‌های اقتصادی برای واحد تجاری می‌شود که شامل هزینه مبادلات و هزینه پرداخت بهای بیشتر برای جایگزینی همان سرمایه‌گذاریهاست.

ثانیا-ً سرمایه‌گذاران در مجامع عمومی عادی شرکتها که برای تصمیمگیری در مورد تقسیم سود برگزار می‌شود، تمام تلاش خود را مصروف تصویب حداکثر سود تقسیمی می‌کنند. در اثر چنین تصمیمهایی واحدهای سرمایه‌پذیر سخت در معرض امکان خروج وجه نقد قرار می‌گیرند که موجب جلوگیری از تشکیل سرمایه، کاهش امکانات سرمایه‌گذاری و جلوگیری از توسعه آینده شرکت می‌گردد که برای اقتصاد کشور زیانبار و مخرب است.

به‌نظر می‌رسد استفاده اجباری از ارزش بازار در ارزشگذاری سرمایه‌گذاریها در مورد اوراق بهادار سریع‌المعامله در بازار و استفاده از ارزش ویژه در ارزشگذاری سایر سرمایه‌گذاریها بدون در نظر گرفتن میزان مالکیت آنها تمام مشکلات مورد اشاره در این نوشته را رفع کند، مشروط بر آنکه قانون مالیاتهای مستقیم نیز در این مورد اصلاح شود به‌نحوی که سود و یا زیان حاصل از افزایش یا کاهش ارزش ثبت شده در حسابها از این بابت، تاثیری بر درامد مشمول مالیات نداشته باشد.

منبع : وبلاگ حسابدار (http://http//blueaccountingblog.persianblog.com/)

[مژگان]

مالیات یکی از عمده‌ترین منابعی است که تامین هزینه‌های دولت را به عهده دارد. بنابر وظایف متعدد دولت، آثار مالیات تنها محدود به هدف‌های اقتصادی نیست و در صدد برآورده ساختن هدف‌های اجتماعی و سیاسی نیز هست.

جهت‌گیری مطلوب و دستیابی به هدف‌های مورد نظر در گرو سیاست‌گذاری و برنامه‌ریزی مناسب است که این مهم باید مبتنی بر اطلاعات مالی در خور اتکا باشد. در سطح بنگاه‌های اقتصادی نیز جلب سرمایه‌گذاران و اعتبار دهندگان منوط به وجود اطلاعات مالی کافی به منظور تصمیم‌گیری نسبت به سرمایه به کار رفته، ارزیابی عملکرد مدیران و حساب‌دهی آنها و اعطای اعتبار به بنگاه‌های اقتصادی است. صورت‌های مالی به عنوان مهم‌ترین منبع اطلاعاتی برای انعکاس عملکرد و وضعیت مالی بنگاه‌های مزبور بر مبنای استانداردهای حسابداری تهیه شده تا با برخورداری از ویژگی‌های لازم منجر به گزارش اطلاعات معتبر، مربوط و قابل فهم شود. جریان اطلاعاتی که استانداردهای حسابداری را در سطح اقتصاد خرد هدایت می‌کند و به آنها کیفیت می‌بخشد، سیاست‌گذاری‌های اقتصادی را تسهیل و از این جهت با هدف‌های مقررات مالیاتی همسویی پیدا می‌کند. از آنجا که مالیه هدف‌های دیگری به جز امور اقتصادی را دنبال می‌کند، قرار نگرفتن دو نقطه درآمد مشمول مالیات و سود حسابداری روی هم و وجود اختلاف بین دو عدد امری غیرمنطقی و غیرعادی نیست. بر این اساس انتظار اینکه استانداردهای حسابداری با احکام مالیاتی باید یکسان باشند و یکی از دیگری تبعیت کند موافق اهداف برقراری هر یک نیست. با این حال در عمل اختلاف درآمد مشمول مالیات و سود حسابداری منحصر به تفاوت موجه محیطی و ماهیتی فوق نیست. بلکه علاوه بر این، باورها و برداشت‌های متفاوت گروه‌های مختلف مانع از پذیرش اختلافات موجه بین این دو است. بر اساس مطالعات و تحقیقات انجام شده حرفه حسابداری ایران در جایگاه‌ کشورهای حرفه‌گرا قرار نداشته و به دلیل فراهم نشدن ساختارهای لازم بر حرفه‌گرایی در زمره کشورهایی طبقه‌بندی می‌شود که کنترل قانونی برای حرفه از جهات تشکل‌های حرفه‌ای و نفوذ دولت در سیاست‌گذاری‌ها و تدوین استانداردهای حسابداری برجسته است. علاوه بر این نوع سیستم حقوقی کشور ما نیز ظرفیت پذیرش حذف کنترل قانونی را به سمت حرفه‌گرایی ندارد. با توجه به ارزیابی محیط حرفه از نظر حقوقی احکام آمره قانون مالیات‌ها بر ضوابط حسابداری طبق استانداردها اولویت دارد، اما در غیاب احکام آمره مزبور، سایر مقررات مالیاتی در استخراج حکم در مواردی که در حوزه ماموریت استانداردهای حسابداری است باید مبتنی بر آن تجزیه و تحلیل و انشا شود. افزون بر آن صورت‌های مالی حسابرسی شده توسط اعضای جامعه حسابداران رسمی و سازمان حسابرسی، خود در حکم سند رسمی بوده و نباید به راحتی در اعتبار آن تردید کرد. بر این اساس در صورت اتکا به باورها و برداشت‌های مبتنی بر واقعیت‌های حرفه‌ای و قانونی می‌توان از ظرفیت‌های موجود برای بهبود کیفیت مقررات مالیاتی و به کارگیری استانداردهای حسابداری از طریق مشارکت سایر اشخاص در تهیه و تنظیم مقررات و همچنین تدوین استانداردها، تسریع در ساختارسازی به سمت حرفه‌گرایی و تعهد به اجرای قانون استفاده کرد.

نويسنده : سعيد جمشيدي‌فرد منبع : روزنامه دنياي اقتصاد

[مژگان]

مدیرکل دفتر امور تشخیص مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور، گفت: استانداردسازی گواهی‌های معافیت مالیاتی، نه تنها شفاف‌سازی روند اعطا و اجرای معافیت‌های مالیاتی در سراسر کشور را در پی دارد، بلکه روند اعمال معافیت‌های مالیاتی به منظور جلوگیری از تضییع حقوق دولت و مودیان را نیز سامان می‌بخشد. ‌

به گزارش رسانه مالیاتی ایران،‌ معافیت مالیاتی امتیازی است که قانونگذار به دلیلی تشویق مؤدیان و به شرط تکمیل و تسلیم اظهارنامه مالیاتی اعمال می‌کند. بروز مشکلات متعددی در روند استفاده از معافیت‌های مالیاتی، سازمان امور مالیاتی کشور را بر آن داشت که در راستای تحول نظام مالیاتی، استانداردسازی گواهی‌های مالیاتی را در دستور کار خود قرار دهد.

محمدتقی پاکدامن، مدیرکل دفتر امور تشخیص مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور، با اشاره به برخی موارد اعمال معافیت‌های مالیاتی، گفت: فعالیت‌های تولیدی، معدنی و صنعتی به میزان 80 درصد و به مدت چهار سال، و در مناطق کمتر توسعه یافته، به میزان 100 درصد و به مدت 10 سال از مالیات معاف هستند. همچنین آن قسمت از سود ابرازی واحدهای تولیدی که صرف بازسازی، توسعه و نوسازی صنایع شود به میزان 50 درصد از پرداخت مالیات معاف هستند.

وی افزود: فعالیت‌های آموزشی، مدارس غیرانتفاعی، آموزشگاه‌ها، باشگاه‌های ورزشی، مراکز نگهداری معلولان ذهنی و حرکتی، سود سپرده بانکی، سود اوراق مشارکت و صادرات تنها بخشی از موارد معافیت‌های مالیاتی هستند که قانونگذار جهت تشویق به سرمایه‌گذاری و سپرده‌گذاری اعمال می‌کند. ‌

مدیرکل دفتر امور تشخیص مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور، با بیان اینکه استفاده از معافیت‌ برای مشمولان بند (الف)، (ب)و (ج) ماده 95 قانون مالیات‌های مستقیم منوط به تسلیم اظهارنامه‌های مالیاتی تا پایان تیرماه هر سال است، تصریح کرد: سازمان امور مالیاتی همه ساله از طریق تعامل با مجامع و تشکل‌های حرفه‌ای و نیز درج آگهی در روزنامه‌های رسمی کشور، اطلاع‌رسانی لازم برای تسلیم اظهارنامه‌های مالیاتی را انجام می‌دهد. ‌

وی با اشاره به بروز مشکلات متعدد در استفاده از معافیت‌های مالیاتی، ادامه داد: شرایط و ضوابط خاص استفاده از معافیت‌ها در قانون سبب اعمال سلیقه و چندگانگی آرای ممیزین و بروز مشکلات بسیاری برای مؤدیان و سازمان مالیاتی بود، که در نهایت برای رفع این مشکل استانداردسازی معافیت‌ها در دستور کار سازمان امور مالیاتی قرار گرفت.

پاکدامن، با بیان اینکه معافیت‌های 132 و 138 به دلیل اولویت موضوع، به عنوان فاز اول طرح استانداردسازی معافیت‌ها، اجرایی شد، گفت: ابتدا رویه‌ها و دستورالعمل‌های اجرایی کار مشخص و در ادامه استانداردسازی از طریق صدور گواهی امکان برخورداری از معافیت برای مؤدیان به منظور آگاهی از نحوه و زمان برخورداری از معافیت مالیاتی صورت گرفت. ‌

وی افزود: با این اقدام سازمان، مؤدیان خواهند دانست که پس از اخذ پروانه واحد تولیدی یا معدنی خود از چه زمان تا چه زمانی امکان برخورداری از معافیت -- بدون اینکه با تغییر مدیریت دستخوش تغییرات شوند -- را خواهند داشت.

مدیرکل دفتر امور تشخیص مالیاتی، با اشاره به اینکه استانداردسازی گواهی‌های معافیت مالیاتی سبب یکپارچگی و وحدت رویه استفاده از معافیت‌ها در کشور شده است، تصریح کرد: هماهنگی در صدور این گواهی‌ها سبب کاهش اعتراضات در فرآیند رسیدگی و تشخیص تا قطعیت مالیات و وصول به موقع و سریع از مؤدیان مالیاتی شده است.

وی با ارزیابی مثبت روند استانداردسازی گواهی‌های مالیاتی، گفت: اگر مؤدیان پس از اخذ پروانه بهره‌برداری از وزارت صنایع در خصوص معافیت واحد تولیدی خود اقدام کنند، سازمان امور مالیاتی نیز می‌تواند اقدامات این سازمان در خصوص صدور گواهی‌ معافیت مالیاتی را به روزرسانی نماید.

همچنین غلامعلی طالبی، معاون دفتر امور تشخیص مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور، با بیان اینکه در گذشته تشتت آرای پرونده‌های معافیت مالیاتی یکی از عمده‌ترین موضوعات مطرح شده در هیأت‌های حل اختلاف بودند، گفت: به منظور رفع این مشکل از اواخر سال 85 مراحل مقدماتی استانداردسازی گواهی‌های معافیت مالیاتی به صورت آزمایشی برای مؤدیان بزرگ استان قزوین و مرکزی انجام گرفت و سپس در تاریخ 12 آذرماه سال 86 براساس دستورالعمل صادره به سراسر کشور ابلاغ شد. ‌

وی با اشاره به اینکه از این تاریخ به بعد 95 درصد کار در دفتر امور تشخیص مالیاتی استان تهران انجام می‌شود، افزود: مؤدیانی که پرونده‌های آنان مربوط به سنوات قبل است، با تکمیل فرم‌های استاندارد جدید از معافیت بهره‌مند می‌شوند؛ ولی برای پرونده‌های بررسی شده از سال 85 به بعد گواهی جدید و با مدت اعتبار معین صادر خواهد شد.

طالبی، در خصوص تشکیل کمیته‌ای متشکل از مشاور رئیس کل سازمان امور مالیاتی، مدیرکل دفتر امور تشخیص مالیاتی، مدیرکل دفتر فنی مالیاتی و دبیرکل دفتر تشخیص مالیاتی به منظور بررسی پرونده‌های جدید، تصریح کرد: پرونده‌هایی که از سایر استان‌ها در خصوص معافیت‌های ماده 132 و 138 به این کمیته می‌رسد، در کارگروه مذکور بررسی شده و در صورت اطمینان از احراز شرایط، گواهی با مضمون <گواهی برخورداری از معافیت مالیاتی> صادر می‌شود. وی با بیان اینکه استانداردسازی گواهی‌های معافیت مالیاتی، افزایش درآمدهای مالیاتی را در پی خواهد داشت، گفت: پیش از استانداردسازی در حدود 10 تا 20 درصد پرونده‌های واصله، مشمول مالیات نبوده و از معافیت استفاده می‌کردند و یا مشمول معافیت بوده و از این حق قانونی خود اطلاعی نداشتند؛ ولی با استانداردسازی و رفع ابهامات در گواهی‌های صادره، قطعاً میزان وصولی مالیات نیز افزایش خواهد یافت. ‌

معاون دفتر امور تشخیص مالیاتی، افزود: همکاری به موقع ادارات کل مالیاتی سراسر کشور با استان تهران در ارسال مدارک، سبب تسریع روند رسیدگی و صدور گواهی‌های مالیاتی با حداقل مشکلات خواهد بود.

تقدیر از محققین برتر

دفتر مطالعات و تحقیقات سازمان امور مالیاتی کشور، به عنوان یک نهاد پژوهشی مالیاتی در مجموعه سازمان امور مالیاتی کشور، علاوه بر ساماندهی تحقیقات مالیاتی، از محققین برتر جشنواره پژوهش‌های مالیاتی به منظور گسترش و توسعه پژوهش‌های مالیاتی، حمایت مالی می‌کند.

به گزارش رسانه مالیاتی ایران، امروز توجه به علم، فناوری و پژوهش از مهمترین عوامل مؤثر در توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی کشورها محسوب شده و جهان به سمت اقتصاد مبتنی بر دانش پیش می‌رود و در این میان، جوامعی که منابع و امکانات بیشتری را به امر پژوهش اختصاص داده و در ایجاد نهادهای تحقیق و توسعه و بومی کردن دانش در جهت بهبود و توسعه بخش‌های مختلف اقتصادی و اجتماعی گام برمی‌دارند، از موفقیت قابل توجهی برخوردارند.

از این‌رو سازمان امور مالیاتی کشور در نظر دارد به منظور شناسایی و حمایت از پژوهشگران مالیاتی، دومین همایش سیاست‌های مالی و مالیاتی و سومین جشنواره پژوهش‌های برتر مالیاتی را برگزار کند.

الله محمد آقایی، مدیرکل دفتر مطالعات و تحقیقات سازمان امور مالیاتی کشور، با بیان اینکه این دفتر در تلاش است تا اهداف سازمان امور مالیاتی کشور در زمینه پژوهش را محقق نماید، گفت: تحقیق و توسعه زیربنای توسعه پایدار بوده و امروزه توسعه پایدار جز با تحقیق و پژوهش محقق نمی‌شود.

وی سازمان امور مالیاتی را متولی پژوهش مالیاتی در کشور دانست و تصریح کرد: با توجه به وظیفه حاکمیتی مالیات و وسعت عملکرد سازمان امور مالیاتی در سطح کشور، دفتر مطالعات و تحقیقات سازمان تلاش می‌کند از طریق مطالعه و پژوهش، به تصمیم‌گیری و تصمیم‌ سازی‌های براساس متدهای علمی و منطقی سازمان کمک نماید.

مدیرکل دفتر مطالعات و تحقیقات سازمان امور مالیاتی کشور، تشویق و حمایت از پژوهشگران مالیاتی را از جمله اهداف این سازمان دانست و افزود: منابع و اطلاعات مورد نیاز پژوهشگران مالیاتی توسط بخش مطالعات و تحقیقات این سازمان جمع‌آوری شده و در قالب یک بانک اطلاعاتی جامع در اختیار محققان مالیاتی قرار می‌گیرد تا این افراد با دغدغه کمتری به پژوهش کاربردی بپردازند.

وی با بیان اینکه بخش مطالعات و تحقیقات این سازمان به عنوان یک نهاد پژوهشی مالیاتی در مجموعه سازمان امور مالیاتی کشور، ساماندهی پژوهش‌های مالیاتی را در دستور کار خود قرار داده است، گفت: با توجه به تکالیف تعیین شده در سند چشم‌انداز 20 ساله و برنامه‌های توسعه میان مدت مبنی بر کاهش وابستگی بودجه عمومی دولت به درآمدهای نفتی و افزایش درآمدهای مالیاتی، باید با تحقیق، پژوهش و به کارگیری روش‌های علمی و زمینه‌های حرکت به سمت این اهداف را محقق کنیم.

آقایی با بیان اینکه دفتر مطالعات و تحقیقات سازمان امور مالیاتی همه ساله تلاش می‌کند با برگزاری همایش‌های تخصصی مرتبط با مباحث مالیاتی، بخشی از اهداف خود در زمینه شناسایی و حمایت از پژوهشگران مالیاتی را به انجام برساند، افزود: به مناسبت هفته پژوهش، دومین همایش سیاست‌های مالی و مالیاتی ایران به طور همزمان با سومین جشنواره پژوهش‌های برتر مالیاتی، 25 آذرماه سال جاری در تهران برگزار می‌شود.

وی در خصوص محورهای برگزاری این همایش، تصریح کرد: همایش سیاست‌های مالی و مالیاتی با محورهای مطالعه، طراحی و تدوین مدل‌های پایه‌های جدید مالیاتی، بکارگیری اهرم‌های مالیاتی برای مدیریت اقتصاد، پیش‌بینی درآمدها و ظرفیت‌های مالیاتی، چالش‌های حقوقی نظام مالیاتی و مالیات‌های اسلامی برگزار می‌شود.

مدیرکل دفتر مطالعات و تحقیقات سازمان امور مالیاتی کشور، با اشاره به اینکه تاکنون 60 عنوان پایانامه، 40 عنوان کتاب و 46 مورد مقاله علمی از اساتید، متخصصان و کارشناسان به دبیرخانه همایش ارسال شده است، ادامه داد: این آثار به همراه فرم‌های ارزیابی برای متخصصین و داوران به منظور بررسی علمی و تعیین امتیاز ارسال شده است.

وی افزود: مطابق برنامه، 6 تا 8 مقاله علمی در پانل‌های تخصصی همایش ارائه شده و به آثار برتر جشنواره نیز، لوح تقدیر و هدایایی اهدا می‌شود.

آقایی با بیان اینکه، سازمان امور مالیاتی تلاش می‌کند در سال نوآوری و شکوفایی با بهره‌گیری از تجارب گذشته، پژوهشگران برتر را شناسایی و با کمک‌های مالی، کیفیت پژوهش‌های آنان را افزایش دهد، تصریح کرد: می‌توان از پژوهش‌های موفق داخلی و خارجی در زمینه مالیات بهره‌برداری کرده و با بکارگیری آنها در نظام مالیاتی، راهکارهای بهتری برای تعدیل و رفع چالش‌ها و مشکلات ارائه داد.

گفتنی است، همایش سیاست‌های مالی و مالیاتی، 25 آذرماه سال جاری در محل سالن اجتماعات سازمان امور مالیاتی غرب تهران واقع در شهرک غرب برگزار می‌شود.

منبع: حساب ایران

[مژگان]

طی سال‌های اخیر گاهی این شبهه مطرح شده که وظیفه تدوین استانداردهای حسابداری در کشورهای پیشرفته به عهده نهادهای غیردولتی و مجامع حرفه‌ای است، با این استدلال، برخی ادعا می‌کنند که در کشور ما نیز مرجع تدوین استاندارد باید چنین نهادی باشد.

به عبارتی این دسته از افراد معتقدند که وظیفه تدوین استانداردهای حسابداری در ایران باید از سازمان حسابرسی به جامعه حسابداران رسمی ایران انتقال یابد. در پاسخ به این ابهام و دیدگاه مطرح شده در روزنامه دنیای اقتصاد مورخ 23/8/87 با عنوان «حسابداران رسمی مستقل بمانند» برآن شدیم تا شناختی حقیقی از مراجع تدوین استاندارد در کشورهای انگلیس، استرالیا و آمریکا ارائه دهیم. انتخاب این سه کشور به دلیل نقش آنها در تدوین استانداردهای حسابداری نوین است.

تاریخچه تدوین استاندارد در انگلستان

کمیته استانداردهای حسابداری، که در ابتدا کمیته راهبری استانداردهای حسابداری (accounting standards steering committee) خوانده می‌شد، در ژانویه سال 1970 توسط شورای موسسه حسابداران رسمی در انگلستان و ویلز با هدف تدوین استانداردهای گزارشگری مالی تشکیل شد. با پیوستن پنج نهاد حرفه‌ای به موسسه حسابداران رسمی انگلستان و ویلز، کمیته مشورتی نهادهای حسابداری در فوریه 1976 شکل گرفت و در ژانویه 1986، کمیته تدوین استانداردهای حسابداری به یکی از کمیته‌های آن تبدیل شد. در آن زمان، پیش‌نویس‌های تهیه شده توسط کمیته استانداردهای حسابداری به تصویب شورای عالی شش نهاد حسابداری می‌رسید. برخی کشورها مانند هند، پاکستان و مالزی از الگوی انگلستان پیروی کردند.

در نوامبر سال 1987، کمیته مشورتی نهادهای حسابداری، کمیته رسیدگی را مسوول بررسی فرآیند تدوین استانداردها قرارداد که حاصل تلاش این کمیته در سال 1988 به توصیه‌های زیر انجامید:

•مسوولیت‌های حسابرسان، تهیه‌کنندگان و استفاده‌کنندگان گزارش‌های مالی باید به استانداردهای حسابداری محدود شود؛

•یک شورای گزارشگری مالی برای حفظ منافع عمومی باید تشکیل شود که رییس آن به طور مشترک توسط وزیر بازرگانی و صنایع و رییس بانک انگلستان منصوب ‌شود که هدف آن هدایت نهاد تدوین‌کننده استانداردها به سوی برنامه‌ها و مسائل عمومی، تامین مالی مناسب استانداردهای حسابداری و حفظ منافع عمومی خواهد بود.

•تدوین استانداردهای حسابداری باید به هیاتی از متخصصان تمام وقت محول شود که مجموع اعضای آن از 9 نفر تجاوز

نمی‌کند. انتشار استانداردها به اختیار این هیات خواهد بود، اما دولت در این فرآیند نقش نظارتی خواهد داشت.

•هیات تدوین استانداردهای حسابداری باید توانایی و ظرفیت اعمال نظر درباره مسائل نوظهور را داشته باشد.

بدین ترتیب در سال 1990 دولت شورای گزارشگری مالی را تشکیل داد که تامین مالی آن از سه منبع انجام می‌گیرد: حرفه حسابداری، جامعه مالی، و دولت. همچنین در آگوست سال 1990، کمیته تدوین استانداردهای حسابداری جای خود را به هیات تدوین استانداردهای حسابداری سپرد که زیرمجموعه شورای گزارشگری مالی محسوب می‌شود. همانگونه که گفته شد رییس و معاون شورای گزارشگری مالی توسط دولت تعیین می‌شود و مسوولیت تدوین استانداردهای حسابداری و حسابرسی از 6 نهاد حرفه‌ای به یک نهاد دولتی منتقل شده است. کشورهایی که از انگلستان تبعیت می‌کردند هنوز با این وضعیت جدید هماهنگ نشده‌اند. این وضعیت، دقیقا عکس آن پیشنهادی است که برخی اوقات در ایران مطرح می‌شود. در انگلستان مسوولیت تدوین استاندارد از حرفه گرفته شده است نه برعکس.

تدوین استانداردها در استرالیا

وظیفه تدوین استانداردهای حسابداری در استرالیا به عهده هیات تدوین استانداردهای حسابداری استرالیا است. این هیات، نهادی مستقل بوده و تحت نظارت کمیته گزارشگری مالی و وزیر قانون بازنشستگی و شرکت (Minister for Superannuation and Corporate Law) فعالیت می‌کند. رییس هیات تدوین استانداردهای حسابداری استرالیا و کمیته گزارشگری مالی توسط وزیر حقوق بازنشستگی و قانون شرکت تعیین می‌شود. این هیات باید به کمیته گزارشگری مالی و این وزیر پاسخگو باشد و شرح عملیات خود را به این دو نهاد ارائه کند. از طرفی کمیته گزارشگری مالی نیز باید به وزیر قانون بازنشستگی و شرکت پاسخگو باشد. به عبارتی دیگر سلسله مراتب نظارتی موجود بین این سه نهاد به ترتیب وزیر قانون بازنشستگی و شرکت، سپس کمیته گزارشگری مالی و در نهایت هیات یاد شده و زیرمجموعه‌های آن است. بنابراین ملاحظه می‌شود هرچند که هیات تدوین استانداردهای حسابداری استرالیا نهادی مستقل است ولی در نهایت تحت نظارت دولت فعالیت می‌کند.

تدوین استانداردها در آمریکا

در سال 1887 انجمن حسابداران رسمی آمریکا تشکیل شد. این انجمن از همان ابتدا قصد داشت تا بر تدوین استانداردهای حسابداری اعمال نفوذ کند. با این حال، تا پس از بحران اقتصادی سال 1929 در آمریکا و در نتیجه تشکیل کمیسیون بورس و اوراق بهادار در سال 1934 به منظور رسیدگی به وضع مقررات در ارتباط با اطلاعات ارائه شده به سهامداران، این نهاد به طور جدی وارد این فرآیند شده بود. از این زمان به بعد نشست‌های متعددی بین انجمن حسابداران رسمی آمریکا و کمیسیون بورس و اوراق بهادار صورت گرفت که نتیجه آنها تشکیل کمیته رویه‌های حسابداری توسط انجمن حسابداران رسمی آمریکا در سال 1938بود.

پس از جنگ جهانی دوم و وارد شدن انتقادات زیاد به اصول حسابداری، هیات اصول حسابداری در سال 1959 تشکیل شد. با این وجود، در اواخر دهه شصت، بار دیگر انتقادهایی به تدوین اصول حسابداری و افرادی که به این امر اشتغال داشتند وارد شد. این انتقادها عمدتا در مورد عدم استقلال اعضای هیات اصول حسابداری و عکس‌العمل کند آنها نسبت به مسائل نوظهور در حرفه بود. در نتیجه این انتقادات، انجمن حسابداران رسمی آمریکا کمیته ویت را تشکیل داد تا این کمیته به بررسی این انتقادات و ارائه راهکار مناسبی بپردازد. کمیته ویت پس از انجام کارهای تحقیقاتی خود پیشنهاد کرد که هیات اصول حسابداری منحل شده و نهاد دیگری جایگزین آن شود که اعضای آن از نظر استقلال و سایر انتقادات وارد شده، دیگر زیر سوال نباشند.

از این رو در سال 1973 هیات تدوین استانداردهای حسابداری مالی تشکیل شد که نهادی کاملا مستقل از انجمن حسابداران رسمی آمریکا و نهادی خصوصی، اما تحت نظارت کمیسیون بورس و اوراق بهادار است، به گونه‌ای که از لحاظ سلسله مراتب قانونگذاری، قوانین و مقررات کمیسیون بورس و اوراق بهادار ارجحیت بیشتری بر استانداردهای مصوب هیات تدوین استانداردهای حسابداری دارد. از این جهت در موارد بروز اختلاف بین قوانین و مقررات کمیسیون بورس و اوراق بهادار و استانداردهای مصوب هیات تدوین استانداردهای حسابداری، قوانین و مقررات کمیسیون بورس و اوراق بهادار ارجحیت دارند و رعایت آنها الزامی است. از طرفی کمیسیون بورس و اوراق بهادار نیز خود باید به کنگره پاسخگو باشد. در نتیجه فرآیند تدوین استانداردهای حسابداری در آمریکا بطور غیرمستقیم تحت نظارت کنگره است. در آمریکا تنها وظیفه تدوین استانداردهای حسابرسی به عهده انجمن حسابداران رسمی آمریکا بود که پس از تصویب قانون ساربینز-اکسلی در سال 2002 بخش اساسی این مسوولیت به هیات نظارت شرکت‌های سهامی عام (PCAOB) منتقل شد. طبق این قانون مسوولیت تدوین استانداردهای حسابرسی شرکت‌های بورسی به عهده این هیات است.

نتیجه‌گیری

به نظر می‌رسد اظهار نظرها در مورد تفویض مسوولیت تدوین استانداردها به مجامع حرفه‌ای از جمله جامعه حسابداران رسمی ایران با مطالعات و بررسی های کافی در مورد فرآیند استانداردگذاری در جوامع پیشرفته، همراه نیست؛ چرا که با بررسی فرآیند استانداردگذاری در کشورهای پیشرو در این حوزه، ملاحظه می‌شود که این مسوولیت از انجمن‌های حرفه‌ای سلب و به دولت منتقل شده است.

عضو گروه کارشناسی مدیریت تدوین استانداردهای سازمان حسابرسی
نويسنده : حلیمه رحمانی- افسانه رفیعی منبع : دنياي اقتصاد

[مژگان]

در دنیایی که بازار اوراق بهادار جهانی،ولی سازمانهای نظارتی ملی هستند ، همکاری و هماهنگی بسیار مهم است. امروزه فرصتی بی نظیر برای برداشتن گامی بزرگ به سوی هدف بلند مدت استانداردهای جهانی یعنی گزارشگری مالی برای تمام بازار های بزرگ سرمایه است .شواهد موجود بیانگر این موضوع است که در شرایط فعلی ارتباط اقتصاد و بازارهای سراسر جهان روز به روز بیشتر گردیده وتدوین کنندگان استاندارد های حسابداری باید جریان آزاد سرمایه و دسترسی به بازارهای سرمایه گذاری را تسهیل کنند .

در دو دهه گذشته ، تجارت و سرمایه گذاری بین المللی به ویژه توسط شرکتهای آمریکایی ،گسترش یافته و این در حالی است که سرمایه گذاری شرکتهای خارجی در آمریکا نیز افزایش و این موضوع باعث ایجاد انگیزه هایی برای یکنواخت کردن استانداردهای حسابداری در سطح بین المللی شده است .

در این راستا هیات تدوین استانداردهای بین المللی و سازمانها و نهادهای مختلف در آمریکا پروژه ای را برای تدوین چارچوب نظری مشترک برای تدوین استاندارد های حسابداری همسان شروع کرده اند . همه ما با این موضوع موافقیم که همسان سازی استانداردها در اقتصاد جهانی ، امری ضروری است پس باید همه کشورها دست به دست هم داده تا برای تدوین استانداردهای همسان تلاش فراوانی را به عمل آورده ، چرا که این کار ، امری خطیر و برای نیل به این هدف بایستی سالهای متمادی تلاش شود تا کشورها بتوانند از مزایای آن بهره مند شوند.

● مقدمه

پیشرفتهای سریع فعالیتهای واحد های انتفاعی در دهه های اخیر، همراه با پیچیدگی سیستم های اطلاعاتی ۱ ، لزوم تهیه و ارائه

اطلاعات مالی مربوط و قابل اعتماد را توسط واحد های انتفاعی تشدید کرده است.

یکی از مهمترین الزامات حاکم بر تهیه و ارائه اطلاعات مالی با ویژگی های مزبور، تدوین استانداردهای حسابداری ۲ و رعایت

آنها در عمل است. استانداردهای حسابداری ضوابطی است که واحد های اقتصادی باید در فرآیند شناخت، اندازه گیری و انتقال

اطلاعات مالی به استفاده کنندگان، رعایت و این استانداردها معیاری برای سنجش کیفیت ارائه صورتهای مالی محسوب می شوند .

وقتی که صورتهای مالی بر اساس استاندارد های حسابداری تهیه شده باشد، می توانیم بگوییم صورتهای مالی به نحو مطلوب تهیه و ارائه شده است.

تدوین استانداردهای حسابداری مبتنی بر سه عامل شرایط سیاسی، وضعیت اقتصادی و مهمتر از همه تئوری حسابداری ۳ است.

تئوری حسابداری را می توان مجموعه ای هماهنگ از فرضیات ۴ قابل آزمون، مفاهیم و اصول عملی دانست که ساختار کلی لازم را برای پژوهش در ماهیت حسابداری ایجاد می کند. علیرغم تنوع رویکردها برای تدوین تئوری حسابداری ، هدف مشترک، تدوین چارچوب نظری ۵ است برای آن چه که حسابداران انجام می دهند یا انتظار می رود که انجام دهند.این چارچوب دارای سیستم مرتبطی از هدفها و فرضیات است که به تدوین استانداردهای هم آهنگ برای بیان ماهیت، عملکرد و حیطه صورتهای مالی و تکنیک های تهیه آن کمک می کند. به بیان دیگر فرآیند تدوین استانداردها باید بر تئوری پذیرفته شده حسابداری مبتنی باشد. بنابراین برای تأمین نیازهای اطلاعاتی استفاده کنندگان ، نیازمند اطلاعات مربوط و قابل اتکا و برای این امر ما نیازمند استانداردهایی در حسابداری هستیم که مبتنی بر اصول ۶ و ضوابطی باشد که این اصول و ضوابط به اندازه کافی روشن و همسان باشند به گونه ای که امکان استفاده از این استانداردها برای همگان امکان پذیر باشد. از طرف دیگر استفاده از روش های مناسب و اعمال کنترل های داخلی مناسب نیز برای استقرار این استانداردهای همسان ضروری به نظر می رسد.

● نقش چارچوب نظری در تدوین استانداردهای حسابداری :

در سال ۱۹۷۳ هیأت تدوین استانداردهای حسابداری مالی آمریکا (fasb) ۷ جانشین هیأت تدوین اصول حسابداری (apb) ۸ شد . یکی از پروژه های اساسی (fasb) تکامل یا وضع یک سری از مجموعه مفاهیم حسابداری مالی معروف به چارچوب نظری بود که (fasb) این امر را در هفت بیانیه منتشر نمود.

هدف از چارچوب نظری که به وسیله (fasb) بیان شد این بود که اهداف و مفاهیمی را که در تکامل استانداردهای حسابداری مورد استفاده قرار می گیرد، تعیین نموده تا به تهیه صورتهای مالی کمک نماید. از طرفی تدوین این چارچوب موجب ارتقاء اعتماد به صورتهای مالی تهیه شده گردیده و همچنین این چارچوب می تواند به عنوان یک هدف بنیادی و خط مشی وسیع که مورد توافق تمام گروه های ذینفع باشد عمل نماید. این اهداف و خط مشیها به عنوان پایه ای برای وضع استانداردهای حسابداری محسوب می شوند . حال اگر بخواهیم تعریفی جامع و کلی از چارچوب نظری ارائه دهیم باید بگوییم که :

تئوری حسابداری مجموعه ای از فرضیات مبنا ، تعاریف ، اصول ، مفاهیم و نحوه ی استنتاج آنها است که زیر بنای تدوین استاندارد های حسابداری توسط مراجع مربوط بوده و شالوده گزارش اطلاعات حسابداری را تشکیل می دهد . در این راستا تئوری حسابدرای به وجود آورنده نوعی چارچوب نظری مرجع بوده و مقررات خاص حسابداری بر اساس این چارچوب تدوین می شود .

هدف هر کشور از تدوین چارچوب نظری فراهم آوردن رهنمودی عام و فراگیر در چارچوب ویژگی های کشور برای وضع و تجدید نظر در استاندارد ها است ، بطوری که حقوق و منافع استفاده کنندگان ، تهیه کنندگان و حسابرسان گزارشات و صورت های مالی به طور متعادل حفظ شود . چارچوب نظری تهیه شده علاوه بر هدایت تدوین کنندگان استاندارد های حسابدرای مربوط به موضوعات مختلف ، می تواند مراجع تصمیم گیری مدیران واحد های اقتصادی و اشخاص ذیحق ، ذینفع و ذیعلاقه در قضاوت نسبت به مسائل حسابداری و استانداردهای تدوین شده باشد .

چارجوب نظری راهنمایی برای تدوین استاندارد های حسابدرای است و زمینه را برای تهیه و ارائه اطلاعات مالی و غیر مالی مربوط و در دسترس به طور بیطرفانه و بدون جانبداری ۹ فراهم می نماید . از طرف دیگر این چارچوب در ارتقای کارایی ۱۰ بازار سرمایه و بازار های دیگر نقش موثری را ایفا می نماید . حال چنین به نظر می رسد که استفاده گننده اصلی از چارچوب نظر خود مرجع تدوین کننده استاندارد باشد . زیرا این چارچوب مبنای تدوین استاندارد ها است و نیز مفاهیم مورد نیاز برای حل مسائل حسابدرای و گزارشگری را در اختیار مرجع تدوین استاندارد قرار می دهد . از طرفی حرفه ی حسابدری بایستی تلاش نماید که تا حد امکان نیاز اطلاعاتی استفاده کنندگان صورت های مالی را فراهم آورد ، لذا عمدتا چارچوب نظری بر اساس نیاز استفاده کنندگان تدوین و برای تدوین استاندارد های حسابداری همسان بایستی چارچوب نظری جامعی که بتواند نیاز های اطلاعاتی تمامی استفاده کنندگان در سطح بین الملل را فراهم نماید تدوین شود . چارچوبی که بتواند شرایط سیاسی و اجتماعی و فرهنگی تمامی کشور ها که از این استاندارد های همسان بهره مند خواهند شد را در نظر گرفته و بتواند جوابگوی نیاز های جوامع بین الملی باشد . یکی از معضلات اساسی در رابطه با موضوع چارچوب نظری همسان این است که این چارچوب بر پایه تهیه فوری اطلاعات باشد و بر پایه هدف اساسی پیامد های اقتصادی و سیاسی نباشد ، به عبارتی هدف اولیه باید تامین نیاز های اطلاعاتی استفاده کنندگان باشد و بعداَ پیامد های اقتصادی و سیاسی مد نظر قرار گیرد . علت اصلی وجود یک چارجوب نظری شاید به این خاطر باشد که از برخورد های سلیقه ای و متفاوت برای ثبت یک رویداد حسابداری اجتناب شود حال در یک جامعه بین المللی که همگی سلایق و رفتار های خاص خود را در برخورد با یک رویداد مالی خواهند داشت چطور ما می توانیم انتظار داشته باشیم که همه به یک شکل عمل کنند ؟ پاسخ این سوال را بایستی تدوین چارچوب نظری همسان جستجو نمود . اما دلیل عدم برخورداری حسابداری از رویه یکسان برای ثبت رویدادها می تواند :

۱) قضاوت حسابداران ، برآورد های ذهنی و پیش بینی های آنها نسبت به آینده و

۲) اصول متفاوتی که هر یک از حسابداران ممکن است به کار برند ، باشد .

● چگونگی پیدایش استانداردهای حسابداری :

پیدایش اصول و رویه های حسابدرای از سابقه ای چند صد ساله برخوردار است . اما فرآیند رسمی تدوین استاندارد های حسابداری به گونه ای که امروز شاهد آن هستیم در طی هفتاد سال گذشته به وجود آمده است . وقوع انقلاب صنعتی ۱۱ در طی دو قرن هجده و نوزده میلادی ، موجب دگرگونی چهره اقتصادی ممالک اروپایی و آمریکایی شد . هدف اصلی از طرح این روش ها و رویه های جدید همانا برآوردن نیاز های اطلاعاتی در واحد های اقتصادی بود ، اما نتیجه ی این امر بوجود آمدن تنوع و ناهمگونی در روش های حسابداری و پیامد منطقی آن ، از دست رفتن ویژگی مقایسه پذیری اطلاعات حسابداری بود.

وجود این تنوع و نا همگونی در روش های حسابداری در اوایل دهه ۱۹۲۰ میلادی موجب شد تا صورتهای مالی تهیه شده به وسیله حسابداران در برگیرنده اقلامی باشد که از نظر مفاهیم اندازه گیری ، بیشتر از واقع و به گونه ای متورم ارائه شود . در همین راستا وجود ارتباط میان اطلاعات حسابدرای و ارزش بازار اوراق بهادار سبب گردید تا ارزش های متورم ارائه شده در صورتهای مالی به تدریج اثر خود را بر ارزش های حاکم بر بازار های اوراق بهادار نیز به جا بگذارد ؛ و این روند تا جایی ادامه پیدا کرد که در سال ۱۹۲۹ میلادی سقوط بزرگ بازار اوراق بهادار به وقوع پیوست و در این ارتباط حسابداران به شدت در مظان اتهام قرار داشتند . در واقع بسیاری بر این باور بودند که سقوط بزرگ ۱۹۲۹ در ارائه اطلاعت گمراه کننده از سوی حسابداران ریشه داشته است .

اثر های اقتصادی سقوط ویرانگر سال ۱۹۲۹ میلادی در کشور ایالت متحده امریکا ، بسیار چشمگیر و شدید بود . از این رو ، با تشکیل سلسله جلساتی با حضور نمایندگان بازار سهام نیویورک و انجمن حسابداران آمریکا ، اقدامات اولیه لازم برای قانونمندی افشای اطلاعات ، به عمل آمد .هدف اصلی از تشکیل این جلسات ، طرح مسائل حسابداری و گزارشگری مالی موثر بر ثروت و منافع سرمایه گذاران ، اعتبار دهندگان و بازار اوراق بهادار بود . این جلسات که دولت امریکا نیز نظارت شدیدی بر آن اعمال کرد ، در نهایت موجب شد تا نهاد دولتی قدرتمندی به نام کمسیون بورس اوراق بهادرا(sec ) ۱۲ پا به عرصه وجود بگذارد . مسئولیت این نهاد ، حفاظت از منافع و علائق سرمایه گذاران از طریق حصول اطمینان از افشای کامل و مربوط اطلاعات به بازار های سرمایه است . تشکیل کمسیون مزبور در کشور ایالت متحده امریکا ، نوعی یکپارچگی و انسجام را برای حرفه حسابداری به ارمغان آورد و سبب شد تا نسبت به تدوین اصول ، ضوابط و استاندارد های حسابداری ، حساسیت و دقت بیشتری اعمال گردد .سرانجام چنین وضعیتی باعث آن شد که در طی زمان ، سازمان های مختلفی در بخش خصوصی عهده دار تدوین استاندارد های حسابداری مالی باشند .

● تعاریف استانداردهای حسابداری :

تعاریف مختلف و متعددی از دیدگاههای مختلف در زمینه استاندارد های حسابداری وجود دارد که به برخی از این تعاریف اشاره می کنیم:

- استاندارد های حسابداری ، مقررات حاکم بر چگونگی انجام کار حسابداری هستند .

- استاندارد ها به عنوان قواعد پایدار مورد پذیرش همگان قرار می گیرند ، اما در عمل به طور دائم در تغییرند .

استاندارد های حسابدرای معمولا شامل سه بخش به شرح زیرند :

- شرح مسئله

- بحث مستدل یا ارائه راه هایی برای حل مسئله

- ارائه راه حل مطلوب

بنابراین بحث در مورد مسئله می تواند به روشن شدن ابعاد مختلف مسئله و در نتیجه ارائه راه حل مطلوبتر بیانجامد. یکی از دلایل تدوین استانداردها، ارائه اطلاعات روشن، قابل اعتماد ۱۳ ، دارای ثبات رویه و مقایسه پذیر در مورد وضعیت مالی، نتایج عملیات و شیوه رفتار شرکت است.

همسان سازی استانداردها در سطح بین الملل در اقتصاد جهانی ضروری است. حداقل از دیدگاه نظری این توافق وجود دارد که داشتن مجموعه ای از استانداردهای همسان با کیفیت بالا، به سود سرمایه گذاران است و از هزینه های اداری برای دسترسی به بازار سرمایه در سراسر جهان می کاهد. از طرفی وجود استانداردهای همسان بین المللی باعث افزایش مقایسه پذیری صورتهای مالی شده و درک گزارشگری مالی را بهبود می بخشد و به کارگیری سرمایه در فراسوی مرزها را کاراتر می سازد.

● همسان سازی یا هماهنگی :

هماهنگی استانداردهای حسابداری فرآیندی است که موجب تسهیل جذب سرمایه های خارجی، بین المللی شدن بازارهای سرمایه و تجارت بین الملل می شود. بر این اساس هماهنگی ۱۴ فرآیندی است که در آن مغایرت موجود در استانداردهای بین الملل شناسایی و بررسی و مورد تجزیه و تحلیل قرار گرفته و برای برقراری میزان قابل قبولی از همخوانی رویه های حسابداری و حذف و تصحیح برخی از مغایرت خاص و منحصر به فرد تلاش می شود که این امر به منظور افزایش مقایسه پذیری اطلاعات مالی صورت می پذیرد. اما در فرآیند همسان سازی بایستی یک چارچوب نظری بر اساس شرایط جوامع بین الملل )اقتصادی –سیاسی – فرهنگی و ( ... تدوین شده و بر اساس آن استاندارد های حسابداری تدوین شده و کلیه کشورها ملزم به رعایت این استانداردها باشند. مدت های مدیدی است هماهنگی به اشتباه به عنوان همسان سازی تعبیر می شود که دقیقاً با یکدیگر متفاوت است که در بالا به این تفاوت اشاره شد. در هماهنگی ، کشورها خود را با استانداردهای بین المللی هماهنگ کرده و مغایرت را کاهش می دهند ولی در همسان سازی۱۵ استانداردهای همسان بین المللی تدوین شده و کشورها بر اساس این استانداردها حسابداری را انجام می دهند به گونه ای که ماحصل این فرآیند یعنی گزارشهای مالی در سطح بین الملل قابل استفاده می باشد. این چنین به نظر می رسد که فرآیند هماهنگی عملی تر و مسالمت جویانه تر از همسان سازی باشد چرا که در هماهنگی کشورها باید خود را با استانداردهای بین الملل وفق داده ولی در همسان سازی باید کلیه شرایط کشورها را برای تدوین استاندارد همسان در نظر گرفت.

در زمینه همسان سازی دو دیدگاه موافق و مخالف وجود دارد. نظریه و دلایل موافقان همسان سازی به قرار زیر می باشد:

- بسیاری از شرکتهای چند ملیتی در آمریکا، درآمد عمده خود را خارج از آن کشور به دست می آوردند، پس مدیران این شرکتها نیازمند اطلاعات مربوط و قابل اتکا برای تصمیم گیری در ارتباط با تخصیص منابع هستند.

- بین المللی شدن اقتصاد و ظهور سازمانها و اتحادیه های جهانی، نظیر اتحادیه اروپا – سازمان تجارت جهانی و اپک و ... ایجاب

می کند که تفاوت بین استانداردهای حسابداری و گزارشگری مالی از میان برداشته شود.

- گسترش مبادلات در سطح بین الملل موجب به وجود آمدن استانداردهای پیچیده شده است و بنابراین همسان نمودن استانداردها باعث خواهد شد این پیچیدگی از میان برداشته شود.

- تدوین استانداردهای همسان و ساده ، موجب کاهش هزینه های مرتبط با گزارشگری مالی شده و تقاضا برای آن استانداردها را افزایش می دهد.

- در صورت تأمین مالی خارجی توسط یک شرکت، شرکت بایستی گزارشهای مالی )صورتهای مالی( خود را بر اساس استانداردهای مورد تأیید سازمانهای وام دهنده تهیه نماید و همچنین به تأیید حسابرس نیز برساند، که این امر خود باعث خواهد شد که هزینه تهیه و ارائه مجدد صورتهای مالی بر اساس استاندارد مزبور افزایش یابد.

- وجود رویه های ۱۶ مختلف حسابداری در سطح جهان باعث خواهد شد که درک و فهم اطلاعات کاهش یابد.

- همسان سازی رویه های حسابداری ، ریسک مربوط به فهم اطلاعات مالی ناشی از عدم افشای اطلاعات کامل و یکنواخت را کاهش می دهد و بر سودمندی تصمیمات می افزاید و در نتیجه هزینه سرمایه کاهش می یابد.

- همسان سازی استانداردها باعث آسان شدن فرآیند شناخت ۱۷ و اندازه گیری شده و قابلیت مقایسه اطلاعات مالی را درسطح بین الملل افزایش می دهد.

- همسان سازی باعث تشویق جریان های سرمایه گذاری بین المللی شده و کارایی بازارهای بین المللی را افزایش می دهد.

- همسان سازی استانداردها برای شرکتهای پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار در اتحادیه اروپا گامی به سوی بازار سرمایه واحد اروپا شده و پذیرش آن استانداردها توسط کمیسیون بورس آمریکا باعث خواهد شد که تفاوتی بین اصول پذیرفته شده حسابداری آمریکا و بقیه کشورها وجود نداشته باشد.

در برابر موافقان همسان سازی استانداردهای حسابداری دیدگاه های دیگری نیز وجود دارد که مخالف همسان سازی استانداردها هستند. این گروه برای مخالفت خود دلایلی ارائه نموده اند که به قرار زیر می باشد:

- تصمیم استفاده از استانداردهای همسان بدون توجه به عوامل محیطی کشورها اتخاذ شده است، لذا تهیه گزارشهای قابل مقایسه میان کشورهای مختلف با استفاده از استانداردهای همسان امکانپذیر نخواهد بود. زیرا به شرایط اجتماعی و فرهنگی و سیاسی کشورها توجهی نشده است.

- هرگز دو مبادله یا رویداد در دو کشور مشابه نخواهد بود و ممکن است درباره یک مبادله در یک کشور تفسیرهای مختلفی صورت بگیرد. بنابراین طبقه بندی همسان در مورد آن بی مورد و ممکن است نتایج گمراه کننده ای را به همراه داشته باشد.

- همسان سازی استانداردهای حسابداری می تواند مانند تکرار اشتباه زبان اسپرانتو باشد (در سال ۱۸۸۷ به عنوان زبان مشترک بین المللی در نظر گرفته شد ولی به دلایلی این امر محقق نگردید)

- اهداف گزارشگری در کشورهای مختلف متفاوت است )در آمریکا هدف سودمندی برای تصمیم گیری های سرمایه گذاری است(

- همسان سازی استانداردها به اندازه و بزرگی شرکتها توجهی ندارد و برای شرکتهای بزرگ دارای انحصار بازار و شرکت های کوچک با توان رقابتی پایین، یکسان در نظر گرفته می شود و هزینه همسان سازی برای شرکتهای کوچک بیش از منافع آن خواهد بود.

● چالش های پیش روی همسان سازی استانداردی حسابداری :

این چنین به نظر می رسد که عمده ترین و اصلی ترین چالش پیش روی همسان سازی، تدوین یک استاندارد کلی با توجه به شرایط جوامع بین الملل و فرهنگها و زبانهای مختلف و اوضاع و شرایط سیاسی و اجتماعی و اقتصادی این جوامع می باشد از طرفی پیچیدگی تدوین چنین استانداردهایی نیز می تواند به عنوان یکی از معضلات تدوین این استانداردها باشد.

لذا مراجع تدوین کننده این استانداردها بایستی تلاش نموده که از پیچیدگی این استانداردها کاسته بدون اینکه در کیفیت این استانداردها تغییری حاصل شود.

یکی دیگر از موانع همسان سازی، نیاز به بررسی وضعیت شرکتهای کوچک و متوسط است که این نیازها شایسته بررسی است ، چرا که نخست شرکت های پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار پیشگام در زمینه همسان سازی بوده اند و شاید بهتر باشد که مجموعه ای از استاندارد های همسان برای این شرکتها تدوین شود که بایستی این استانداردها بر اساس یک چارچوب نظری بین المللی که در آن تمام شرایط و وضعیت این شرکتها در نظر گرفته شده تدوین شود تا بتوان پاسخ مناسبی برای نیازهای استفاده کنندگان برون سازمانی و درون سازمانی استفاده کننده از گزارشهای مالی این شرکتها فراهم ساخت. تدوین این استانداردها باعث افزایش مقایسه پذیری اطلاعات در سطح بین الملل شده و مسیر اطمینان بخشی برای انتقال آسان به مرحله استفاده کامل از استانداردهای همسان فراهم می سازد.

حال این چنین به نظر می رسد که مباحث فرهنگی، الگوها و جنبه های سیاسی، موضوع هایی است که بیشترین تأثیر را بر این فرآیند دارد . هر چند همه از لحاظ نظری طرفدار همسان سازی هستند اما به همین اندازه تمایل به تغییر روشهای موجود برای آسان کردن همسان سازی ندارد. ارجح این است که با حفظ سطح کیفیت قابل قبول، بحث فنی با هدف کمالگرایی به تأخیر افتد و کوشش شود بعضی اولویتها به نفع یک هدف متعالی یعنی ارائه یک زبان واحد به جامعه استفاده کننده از گزراشگری مالی که برای همگان نیز مفهوم باشد، متوقف شود.

● نتیجه گیری

تجارت بین الملل و جهانی شدن اقتصاد و از طرفی پیدایش نهادها و سازمانهای بین المللی از قبیل اتحادیه اروپا – سازمان تجارت جهانی – اپک و . . . باعث شده تا کشورها برای افزایش قابلیت مقایسه اطلاعات مالی یا همان گزارشهای مالی به فکر تدوین استاندارد های همسان بین المللی درآیند . تدوین استانداردهایی که در آن شرایط تمام جوامع از قبیل شرایط سیاسی – اجتماعی و فرهنگی و . . . در نظر گرفته شده و تدوین استانداردها به گونه ای نباشد که برخی از آن منتفع شده و برخی متضرر گردند.

برای رسیدن به این امر نیاز به یک چارچوب نظری کامل و جامع احساس می شود .یعنی چارچوبی که این شرایط در آن لحاظ شده و استانداردها بر اساس این چارچوب تدوین می شود .

نکته دیگراینکه استانداردهای وضع شده بایستی ازکیفیت بالایی برخوردار باشند .از طرفی تدوین این استانداردها نیاز به یک تحقیق و پژوهشی بدیع داشته و این چنین به نظر می رسد که این امر یعنی تدوین چنین استانداردهای همسانی امکانپذیر نباشد چرا که باید خیلی از زمینه ها در آن در نظر گرفته شود . شاید با تلاش کلیه سازمانها و نهادها که می توانند چنین استانداردهایی را تدوین کنند ، بتوان به چنین استانداردهایی دست یافت تا انواع مختلف استفاده کنندگان از محصول نهایی آن که همان گزارشهای مالی است بهره مند شوند . همسان سازی علاوه بر مزایا از معایبی نیز برخوردار است، اما این چنین به نظر می رسد که مزایای آن بیشتر از معایبش باشد. لذا سازمانهای دست اندر کار باید برای تدوین این استانداردها تلاش فراوانی از خود نشان داده تا همه از مزایای این استانداردها بهره مند شوند .

دکتر فرهاد شاه ویسی

[مژگان]

● مقدمه‌

تئوری حسابداری مجموعه‌ای از فرضیات مبنا، تعاریف، اصول، مفاهیم و نحوه استنتاج آنهاست که زیربنای تدوین استانداردهای حسابداری توسط مراجع مربوط بوده و شالوده گزارش اطلاعات حسابداری را تشکیل می‌دهد. در این راستا تئوری حسابداری، نوعی چارچوب مفهومی مرجع به‌وجود می‌آورد که مقررات خاص حسابداری براساس این چارچوب تدوین می‌شوند. در هر کشوری، هدف از تدوین چارچوب مفهومی، فراهم آوردن رهنمودی عام و فراگیر در چارچوب ویژگیهای کشور برای وضع و تجدیدنظر در استانداردهاست به‌طوری‌که حقوق و منافع استفاده‌کنندگان، تهیه‌کنندگان و حسابرسان گزارشها و صورتهای مالی به‌طور متعادل حفظ شود. چارچوب مفهومی تهیه شده علاوه بر هدایت تدوین‌کنندگان استانداردهای حسابداری مربوط به موضوعات مختلف، می‌تواند مراجع تصمیم‌گیری، مدیران واحدهای اقتصادی و اشخاص ذی‌حق، ذی‌نفع و ذی‌علاقه را در قضاوت نسبت به مسائل حسابداری و استانداردهای تدوین‌شده یاری دهد.

نظر به اهمیت موضوع، از سالها قبل، مراجع حرفه‌ای حسابداری در برخی از کشورهای پیشرو در حسابداری، تدوین چارچوب مفهومی را در دستور کار خود قرار داده‌اند. یکی از معروفترین این مراجع، هیئت استانداردهای حسابداری مالی ایالات متحد است. اقدامات این هیئت می‌تواند حاوی نکات آموزنده‌ای باشد.

این مقاله به ارائه آرای دو تن از کارشناسان ارشد هیئت استانداردهای حسابداری مالی می‌پردازد که موضوعات اساسی قابل طرح درباره چارچوب مفهومی را مورد بحث و بررسی قرار داده‌اند.

● چارچوب مفهومی چیست؟

چارچوب مفهومی مجموعه‌ای از اهداف کلی و مبانی مرتبط با هم است که اهداف کلی و اهداف خاص گزارشگری مالی را تعیین و مبانی و مفاهیم اصلی رسیدن به این اهداف را مشخص می‌کند. این مفاهیم، راهنمایی برای انتخاب رویدادها، معاملات و شرایطی است که باید درنظر گرفته شود و نیز راهنمایی برای چگونگی شناخت و اندازه‌گیری، تلخیص و گزارشگری آنها به‌شمار می‌رود. هیئت استانداردهای حسابداری مالی تاکنون ۷ بیانیه مفهومی صادر کرده است که موضوعات اساسی زیر را دربر می‌گیرند:

۱) اهداف گزارشگری مالی واحدهای تجاری،

۲) ویژگیهای کیفی اطلاعات حسابداری،

۳) عناصر صورتهای مالی واحدهای تجاری،

۴) اهداف گزارشگری مالی سازمانهای غیرانتفاعی،

۵) شناخت و اندازه‌گیری در صورتهای مالی واحدهای تجاری،

۶) عناصر صورتهای مالی (که جایگزین بیانیه شماره ۳ شده است)،

۷) استفاده از جریانهای نقدی و ارزش فعلی در اندازه‌گیری حسابداری.

این هیئت، اولین بیانیه مفهومی خود را در سال ۱۹۷۸ و آخرین آن را در سال ۲۰۰۰ منتشر کرده است و در شرایط حاضر نیز بیانیه دیگری را در دست تهیه و تدوین ندارد. همچنین بیانیه مفهومی شماره ۶ <عناصر صورتهای مالی> را جایگزین بیانیه مفهومی شماره ۳ <عناصر صورتهای مالی واحدهای تجاری> کرده است، تا واحدهای غیرانتفاعی را نیز به‌همراه واحدهای انتفاعی دربرگیرد.

● تأثیر چارچوب مفهومی بر عملیات حسابداری چیست؟

بیانیه‌های مفهومی به‌طور مستقیم بر عملیات حسابداری تأثیر ندارند و موجب تغییر در اصول پذیرفته‌شده حسابداری و یا اصلاح، تعدیل یا تفسیر روشهای حسابداری موجود یا استانداردهای افشای اطلاعات نمی‌شوند. همچنین این بیانیه‌ها تغییر در روشهای حسابداری یا افشای اطلاعاتی متضاد با این مفاهیم را ضروری نمی‌سازد. بنابراین، چارچوب مفهومی از طریق تأثیر بر تدوین استانداردهای حسابداری جدید بر عملیات حسابداری تأثیر می‌گذارد.

● چرا چارچوب مفهومی لازم است و چه کسی از آن منتفع می‌شود؟

استفاده‌کننده اصلی چارچوب مفهومی، هیئت استانداردهای حسابداری مالی است زیرا چارچوب مفهومی، مبانی تدوین استانداردها و نیز مفاهیم مورد نیاز برای حل مسائل حسابداری و گزارشگری را در اختیار هیئت می‌گذارد. اعضای هیئت از این مفاهیم برای تجزیه و تحلیل درست موضوعات و همچنین ارائه توصیه‌های خود بهره می‌برند. به این ترتیب، این مفاهیم اساس مباحث هیئت را در موضوعات مطرح شده تشکیل می‌دهند و اعضای هیئت را در تصمیم‌گیری در مورد استانداردهای خاص یاری می‌کنند. در حقیقت، بحث درباره مفاهیم است که مبانی تهیه و تدوین استانداردها را فراهم می‌کند و در نهایت، نتیجه‌گیری در مورد هر استاندارد بر اساس چارچوب مفهومی صورت می‌گیرد.

چارچوب مفهومی، پایه‌ای برای استدلال منطقی جهت انتخاب رویکردهای مختلف در تدوین استانداردهاست و اگر چه تمام پاسخهای لازم را ارائه نمی‌دهد اما در محدوده انتخابهایی که باید صورت گیرد، با حذف موضوعاتی که با آنها تضاد دارد، محدوده‌های انتخاب را تنگتر و مشخصتر می‌کند. چارچوب مفهومی موجب افزایش کارایی فرایند تدوین استانداردها نیز می‌شود زیرا با وجود آن، از بحث و مجادله مجدد در مورد موضوعات اساسی مانند <تعریف دارایی> در زمانهای متوالی خودداری می‌شود. به‌علاوه چارچوب مفهومی در افزایش کارایی برقراری ارتباط درونی و بیرونی نیز نقش دارد و با فراهم کردن مجموعه‌ای از اصطلاحات و چارچوبی برای ارجاع در مباحث مختلف، تسهیلات زیادی را برای بحث و بررسی موضوعات تخصصی توسط اعضای هیئت فراهم می‌نماید. در نتیجه، ارتباطات بین اعضای هیئت و حامیان آن، به‌خصوص افرادی‌که مذاکرات و پیشنهادهای طرحهای اولیه را بررسی می‌کنند با سهولت بیشتری برقرار می‌شود. چارچوب مفهومی همچنین سبب کاهش فشارهای سیاسی در ارائه قضاوتهای حسابداری می‌گردد.

چارچوب مفهومی راهنمایی برای تدوین استانداردهای حسابداری است و زمینه را برای تهیه و ارائه اطلاعات مالی و غیرمالی مربوط و در دسترس به‌طور بیطرفانه و بدون جانبداری فراهم می‌کند. اطلاعات بیطرفانه، اطلاعات مفیدی برای استفاده‌کنندگان اطلاعات در مورد سرمایه‌گذاری و تصمیم‌گیریهای اعتباری گرد می‌آورد و به این ترتیب، زمینه را برای ارتقای منافع عمومی از طریق تخصیص بهینه منابع فراهم می‌سازد. چارچوب مفهومی، در ارتقای کارایی بازار سرمایه و بازارهای دیگر نقش موثری دارد.

مراجع تدوین استانداردها برای کاهش اثر سلیقه‌های فردی در تصمیمهای استانداردگذاری از چارچوبهای مفهومی توافقی استفاده می‌کنند. نبود این چارچوبهای مفهومی توافقی ممکن است این مشکل را به‌وجود آورد که فرایند تدوین استانداردها بر مبانی کاملاً متفاوتی از ‌آنچه لزوماً بر آن استوار است بنا شده و تصمیم‌گیری در آن صرفاً براساس نظرات و سلیقه‌های فردی اعضای هیئت صورت گیرد. در این مورد، چارلز تی هورنگرن(Charles T. Horngren) از استادان معروف حسابداری که دارای سابقه عضویت در هیئت اصول حسابداری، شورای عالی مشورتی استانداردهای حسابداری مالی و هیئت امنای بنیاد حسابداری مالی است می‌گوید: “به‌دلیل این‌که حرفه حسابداری کاملاً منسجم نشده است، هر کدام از ما دست به تدوین چارچوب مفهومی خاصی زده‌ایم. در این میان، برخی از این چارچوبها به‌نحو مطلوبی تعریف‌شده و منسجم و برخی دیگر، مبهم و ضعیف ارائه شده‌اند”.

او اضافه می‌کند که: “در هر برهه از زمان، بیشتر ما از شنیدن این‌که افرادی برای رسیدن به نتایج موردنظر خود از زنجیره پیچیده‌ای از دلایل سست بهره می‌گیرند احساس ناراحتی می‌کنیم. در حالی‌که، شاید بعضی اوقات، صدای اندیشه خودمان باشد که به گوشمان می‌رسد. تجربه من به‌عنوان عضو هیئت‌ اصول حسابداری، به من درسهای زیادی آموخته است. یک درس مهم آن است که بیشتر ما تمایلی طبیعی و زائدالوصف برای فراوری دلایل درباره نتایج قبلی خودمان داریم که بدون تغییر باقی بماند”.

در محیطی که در آن استانداردگذاری براساس چارچوبهای مفهومی شخصی افراد استانداردگذار صورت می‌گیرد، توافق روی موضوعات فقط زمانی صورت می‌گیرد که تعداد کافی از چارچوبهای مفهومی با هم انطباق داشته باشند. به‌هرحال، این توافق نیز موقت است چون اعضای هیئت نیز به مرور تغییر می‌کنند و مجموعه‌های چارچوبهای مفهومی افراد پیوسته در حال تغییر است. بنابراین اعضای یک هیئت تدوین استانداردها در مورد موضوعی مشابه یا حتی یکسان ممکن است به نتایج کاملاً متفاوتی از آنچه قبلاً رسیده‌اند دست یابند. زیرا هر گروه از استانداردها ممکن است با سایر استانداردها یکسان نبوده و تصمیمهای گذشته، گویای تصمیمهای آینده نباشد. به بیان دیگر، فرایند استانداردگذاری به‌صورت فرایندی کم و بیش لحظه‌ای در می‌آید. به‌علاوه بدون یک چارچوب مفهومی، انجام بحثهای منطقی میسر نیست زیرا در این‌صورت، برای موضعگیری در مورد برخورد حسابداری مناسب با یک معامله خاص، تعاریف لازم در اختیار قرار ندارند. این برخورد حسابداری مناسب از دیدگاه دیگران به‌نسبت مطابقت آنها با مصوبات کمیته رویه‌های حسابداری انجمن حسابداران رسمی امریکا و نیز مصوبات هیئت اصول حسابداری بستگی دارد.

هیئت استانداردهای حسابداری مالی تنها استفاده‌کننده از چارچوب مفهومی نیست. زمانی که اهداف و مفاهیم برای تعیین جهت و اجزای گزارشگری مالی مورد استفاده قرار می‌گیرد اعتبار گزارشهای مالی ارتقای کیفی می‌یابد. در این شرایط، چارچوب مفهومی به تدوین استانداردهای مرتبط‌باهم و دارای انسجام درونی کمک شایانی می‌کند و تهیه‌کنندگان و استفاده‌کنندگان گزارشهای مالی از گزارشهایی که براساس یک مجموعه استانداردهای منسجم، تدوین شده و در طول دوره‌ای زمانی و نه در لحظه‌ای خاص به‌وجود آمده‌اند، استفاده می‌کنند.

چارچوب مفهومی به استفاده‌کنندگان اطلاعات مالی کمک می‌کند که درک بهتری از اطلاعات مالی و محدودیت آن پیدا کنند. این چارچوب، چارچوبی قابل رجوع است که برای درک نتایج از استانداردها به‌کار می‌رود و به‌وسیله افرادی که استانداردها را به‌کار می‌برند، حسابرسانی که نتایج گزارشهای مالی را آزمون می‌کنند و دانشجویان و استادان رشته حسابداری، مورد استفاده قرار می‌گیرد.

● انگیزه هیئت استانداردهای حسابداری مالی برای تدوین چارچوب مفهومی چیست؟

در حقیقت، انگیزه هیئت استانداردهای حسابداری مالی برای تدوین چارچوب مفهومی را می‌توان از مشاهده تنگناهایی به‌دست آورد که سلف آن یعنی هیئت اصول حسابداری تجربه کرده است. هیئت اصول حسابداری از ابتدای کار خود بر آن بود تا برای تصمیمات خود مبانی مفهومی تهیه کند. کمیته خاص انجمن حسابداران رسمی امریکا در سال ۱۹۵۸ در گزارش خود که منجر به تولد هیئت اصول حسابداری گردید اعلام کرد که هیئت اصول حسابداری باید هم روی مفاهیم و هم روی استانداردها کار کند تا مفاهیم اساسی معنی‌داری برای استانداردها فراهم گردد. در این راستا هیئت اصول حسابداری دو رشته مطالعه در مورد مفروضات و اصول حسابداری را به‌انجام رساند و پس از بررسی این مطالعات، چنین نتیجه گرفت که توصیه‌هایی که در این زمینه انجام می‌شود به‌طور اساسی با اصول حسابداری موجود که درحال حاضر موردقبول واقع شده، متفاوت است.

با توجه به مشکلات ناشی از تطابق نداشتن آرای هیئت اصول حسابداری با رهنمودهای مفهومی موجود، انجمن حسابداران رسمی امریکا در سال ۱۹۶۴، کمیته خاص دیگری را برای بررسی مجدد برنامه مربوط به تدوین اصول حسابداری تشکیل داد. در میان توصیه‌های ارائه شده توسط این کمیته، این توصیه نیز شده بود که هیئت اصول حسابداری، چارچوبی مفهومی به‌عنوان راهنمای تصمیم‌گیری‌های خود ایجاد کند و در اجرای این توصیه، هیئت اصول حسابداری، بیانیه شماره ۴ <مفاهیم اساسی و اصول حسابداری مرتبط با گزارشهای مالی واحدهای تجاری> را در سال ۱۹۷۰ منتشر کرد. به‌هر حال، هیئت اصول حسابداری از ابتدا پذیرفته بود که بیانیه شماره ۴، بیانیه‌ای توصیفی است نه آمرانه و به‌جای تأکید بر آنچه باید باشد، بر آنچه هست و بر حسابداری مالی موجود تأکید می‌کند. بنابراین، چون بیانیه شماره ۴، گذشته‌نگر بود ضرورتاً نمی‌توانست راهنمایی قوی برای هیئت‌اصول حسابداری در تدوین استانداردها شمرده شود.

بعد از آن به‌علت انتقادات از هیئت‌اصول حسابداری، انجمن حسابداران رسمی امریکا دو گروه مطالعاتی، یکی به‌ریاست فرانسیس ام ویت(Francis M. Wheat) و دیگری به‌ریاست رابرت ام تروبلاد(Robert M. Trueblood) را به‌منظور بررسی فرایند تدوین استانداردهای حسابداری و اهداف گزارشهای مالی تشکیل داد. براساس توصیه‌های کمیته تروبلاد، بنیاد حسابداری مالی تشکیل شد و این بنیاد، هیئت استانداردهای حسابداری مالی را به‌وجود آورد. مطالعه دیگری که سرانجام به‌صورت گزارش ویت منتشر شد موضوع تدوین استانداردهای حسابداری مالی را مورد بحث قرارداد.

در سال ۱۹۷۳ زمانی‌که هیئت استانداردهای حسابداری مالی فعالیت خود را آغاز کرد یکی از موضوعاتی که در دستور کار آن قرار داشت بررسی اهداف گزارشهای مالی بود. این طرح براساس یافته‌های گزارش تروبلاد که تحت عنوان <اهداف گزارشهای مالی> منتشر شده بود برنامه‌ریزی شد و بر آنچه در گزارش تروبلاد به‌عنوان <اولین اصول> در اهداف گزارشهای مالی مطرح شده بود متمرکز گردید. هیئت استانداردهای حسابداری مالی کار خود را بر پایه این‌که گزارشهای مالی چه اهدافی باید داشته باشند قرار داد. این موضوع منجر به ایجاد مبانی اساسی و مناسبی گردید که براساس آنها چارچوب مفهومی تدوین شد.

● دیگران چگونه چارچوب مفهومی خود را تدوین کرده‌اند؟

به‌دنبال هیئت استانداردهای حسابداری مالی، مراجع تدوین استانداردهای دیگر اقدامات خود را برای تدوین چارچوب مفهومی آغاز کردند. کمیته استانداردهای بین‌المللی حسابداری که به هیئت استانداردهای بین‌المللی حسابداری تبدیل شده است و کشور کانادا و متعاقب آن کشورهای استرالیا و نیوزلند و در سال ۱۹۹۹ انگلستان، چارچوبهای مفهومی خود را تدوین و ارائه کردند. چارچوب مفهومی این مراجع تدوین استانداردها نیز مشابه هیئت استانداردهای حسابداری مالی براساس اهداف پایه‌ای قرار دارد که باید براساس آن گزارشهای مالی، اطلاعات مورد نیاز سرمایه‌گذاران و اعتباردهندگان در سرمایه‌گذاری و تصمیمات اعتباری را ارائه دهند. چارچوبهای مفهومی تدوین‌شده توسط مراجع مختلف در مجموع مشابه یکدیگرند ولی با هم یکسان نیستند.

● آینده چارچوب مفهومی چیست؟

هیئت استانداردهای حسابداری مالی برنامه تجدیدنظر محدودی را در تعریف بدهی پیشنهاد کرده است و در حال‌حاضر کار امکان‌سنجی برای بررسی مجدد بدهیها و نحوه شناخت آنها را در دستور کار خود قرار داده و تصمیم دارد با دیدگاه وسیعتری تعهدات و نحوه شناسایی آنها را درنظر بگیرد. نیاز به این موضوع از طریق طرحهای مطالعاتی که اخیراً صورت گرفته احساس شده است. بررسی گسترده‌تر می‌تواند موضوعات مرتبط شامل شناخت درامد را در برگیرد. افزایش نگرانیها در مورد این موضوعات ضرورت تجدیدنظر را تشدید کرده است.

علاوه بر این، وجود هیئت استانداردهای بین‌المللی حسابداری می‌تواند منجر به ارتقای هر چه بیشتر کیفیت چارچوبهای مفهومی شود. این هیئت، به‌عنوان بخشی از فعالیتهای خود در پی افزایش هماهنگی استانداردهای حسابداری در سطح بین‌المللی است و در همین راستا مشغول بررسی امکان کاهش تفاوتهای چارچوبهای مفهومی تدوین شده توسط مراجع حرفه‌ای ملی-‌ نظیر هیئت استانداردهای حسابداری مالی-‌ است. با این کار، چارچوبهای مفهومی یا حداقل بخشهایی از آنها مورد توجه مجدد قرار می‌گیرند.

گفتنی است که هیچکدام از چارچوبهای مفهومی، اعم از چارچوب مفهومی تدوین شده به‌وسیله هیئت استانداردهای حسابداری مالی و یا هیئت استانداردهای بین‌المللی حسابداری و دیگران در حقیقت کامل نیستند. برای نمونه، مواردی که در چارچوب مفهومی هیئت استانداردهای حسابداری مالی برای ارائه و افشای گزارشهای مالی پیش‌بینی شده بود و یا مواردی‌که باید در خارج از متن اصلی گزارشهای مالی افشا می‌شد در آنها رعایت نشده است. علاوه بر این جنبه‌های خاصی از چارچوب مفهومی مانند شناخت و اندازه‌گیری هنوز ناقص است.

از سوی دیگر، چارچوبهای مفهومی با مشکل دیگری نیز مواجهند. بیشتر بخشهای چارچوبهای مفهومی هیئت استانداردهای حسابداری مالی در دو دهه پیش تهیه شده‌اند. از آن زمان فعالیتهای تجاری و مالی دستخوش تحولات و تغییرات عمیقی شده و به‌نحو روزافزونی پیچیده‌تر گشته است. در نتیجه، بیشتر موضوعات در دنیای امروز متفاوت و پیچیده‌تر از موضوعاتی است که در زمان تدوین چارچوب مفهومی وجود داشته است. به این دلیل در بعضی از موارد روزامد کردن چارچوب مفهومی ممکن است هم مطلوب و هم مورد نیاز باشد تا با موضوعات امروز و فردا تطابق یابد.

[مژگان]

هیئت استانداردهای بین­المللی حسابداری، مرجع تدوین و انتشار استانداردهای بین­المللی گزارشگری مالی، با چالشهای مهمی در زمینه پذیرش استانداردها به وسیله کشورهای مختلف روبروست. یکی از مهمترین آنها، همگرایی استانداردهای حسابداری بین اروپا و امریکاست. مقاله حاضر که توسط ریچارد مارتین رئیس گزارشگری مالی در انجمن حسابداران خبره و رسمی انگلستان (ACCA) نگاشته شده است، برای آشنایی خوانندگان گرامی با دیدگاههای انجمن یاد شده ترجمه و منتشر می شود.

به ظاهر چنین به نظر می‌رسد که برنامه «همگرایی» استانداردهای حسابداری بین اروپا و ایالا‌ت متحد به خوبی درحال پیشرفت است. در ماه ژوئن سال جاری کمیسیون بورس و اوراق بهادار امریکا (US SEC) به پیشنهادی رای داد که به شرکتهای غیر امریکایی اجازه می‌داد صورتهای مالی خود را با استفاده از استانداردهای بین‌المللی گزارشگری مالی (IFRSs) و بدون آنکه لا‌زم باشد آنها را با اصول پذیرفته شده حسابداری (GAAP) تطبیق دهند، منتشر کنند. تنها چند سال پیش، چنین چشماندازی بسیار طولا‌نیتر از این به نظر می­رسید.

براساس «نقشه راه» توافق شده بین کمیسیون یادشده و کمیسیون اروپا (EC)، این کمیسیون پس از آن موافقت خود را با شناسایی اصول پذیرفته شده حسابداری امریکا برای استفاده در اروپا اعلا‌م خواهد کرد. این نقشه برنامه­ای کوتاهمدت برای همگرایی را دربرمی­گیرد که طبق آن استانداردهای بین­المللی گزارشگری مالی برای همسویی بیشتر با اصول پذیرفته شده حسابداری امریکا و بالعکس، اصلا‌ح می­شوند. این برنامه به‌علا‌وه، پروژه­های مشترک مستمر برای بهبود درازمدت استانداردها را شامل می­شود. زمانبندی انجام کار به وسیله دو مرجع استانداردگذار- هیئت استانداردهای بین‌المللی حسابداری (IASB) و هیئت استانداردهای حسابداری مالی امریکا (FASB) – مورد توافق قرار گرفته است که چندان دور از دسترس به نظر نمی­رسد.

تا سال ۲۰۰۹ در واقع یک استاندارد جدید یکنواخت­شده- برای ترکیبهای تجاری- باید کامل شود. برای سایر استانداردها، طبق الزامات نقشه راه باید مدارک مربوط به اتفاق نظر درباره تغییرات مورد نظر منتشر شود یا موضوع باید در دستور کار قرار گیرد. کمیسیون بورس و اوراق بهادار امریکا نیز باید از نتایج الزامی شدن استفاده از استانداردهای بین­المللی گزارشگری مالی به­وسیله شرکتهای اروپایی در سال ۲۰۰۵ و به‌کارگیری درست آنها، قانع شده باشد. به نظر می‌رسد مانعی بر سر راه شناسایی متقابل که سالها همه در اشتیاق آن بودند، وجود ندارد.

به این ترتیب مسئله در کجاست؟ آشکارترین شواهد مربوط به طرف اروپایی است و محور آن، هم بر محتوا و هم بر فرایند پذیرش استانداردهای بین­المللی گزارشگری مالی تجدیدنظر شده است. پروژه همگرایی از سوی طرف امریکایی تغییراتی را در مورد استانداردهایی مطرح ساخته که تنها همین اواخر به وسیله شرکتهای اروپایی به کار گرفته شده است؛ شرکتهایی که اکثریت عظیم آنها در بورس امریکا در فهرست شرکتهای پذیرفته شده قرار ندارند و چنین قصدی نیز ندارند. آنها باید هزینه تغییرات را تحمل کنند ولی به طور آشکار از مزایای حذف الزامات تطبیق صورتهای مالی با اصول پذیرفته شده حسابداری امریکا بهره‌ای نخواهند برد. و اگر موضوع یادشده مسئله مهمی نباشد، پارلمان اروپا (EP) اخیراً علا‌قه روزافزونی به موضوع استانداردهای حسابداری نشان می­دهد و جدیدترین آنها متوجه استاندارد بین­المللی اختلا‌ف برانگیز گزارشگری مالی شماره ۸ (IFRS۸) است که با موضوع گزارشگری قسمتها سروکار دارد و اولین موضوع در برنامه کوتاهمدت همگرایی هیئت استانداردهای بین­المللی حسابداری است. در بریتانیا، مراجع مهم سرمایه‌گذار گرچه با تاخیر اما به صورتی صریح نگرانی خود را درباره کاهش آشکار اطلا‌عات در نسخه امریکایی استاندارد به کمیته پارلمانی ذیربط در اتحادیه اروپا اعلا‌م کرده­اند.

این گروههای سرمایه­گذار باید درباره زمان و ماهیت اعتراض خود به فعالان بازار توضیح دهند که چرا نگرانی خود را به شکل مناسب در فرایند رسمی نظرخواهی با هیئت استانداردهای بین‌المللی حسابداری مطرح نکردند؟ اگر اطلا‌عات قسمتها در استاندارد بین­المللی گزارشگری مالی شماره ۸ نیازهای بزرگترین بازار سرمایه جهان را براورده می­سازد، چرا همین کار را نمی­تواند برای اروپا انجام دهد؟ بهرغم این واقعیت، پذیرش استاندارد بین‌المللی گزارشگری مالی شماره ۸ فعلا‌ً تا زمان ارزیابی آثار آن توسط کمیسیون اروپا و رای‌گیری پارلمان درباره موضوع یادشده در سپتامبر، معلق مانده است.

به نظر می­رسد مسئله واقعی بیشتر مربوط به فرایند سیاسی حاکم در اتحادیه اروپا باشد تا کیفیت و سایر ویژگیهای استاندارد بین­المللی گزارشگری مالی شماره ۸ . ایستادگی دیرینه در مقابل خود هیئت استانداردهای بین­المللی حسابداری، که به دلیل نبود ضوابط دموکراتیک در افراد زیادی در اروپا دیده می­شود، موجب شده است که پارلمان اروپا این حق را برای خود درنظر گیرد که هر استاندارد بین‌المللی گزارشگری مالی جدید یا تفسیر رسمی را به تفصیل مورد توجه قرار دهد. این دستورعمل که عنوانی غیرمتعارف دارد نشاندهنده انتقال قدرت از کمیسیون اروپا به پارلمان اروپاست و میتواند مانعی جدی برسرراه پیشرفت موفقیت­آمیز نقشه راه کمیسیون اروپا و کمیسیون بورس و اوراق بهادار امریکا باشد.

هنوز چندین موضوع مرتبط با همگرایی مطرح است که باید از مسیر دستورعمل یادشده عبور کند و شواهدی دال بر مخالفت با آنها آشکار است، ا ز جمله:

اصلا‌حات استاندارد بین‌المللی حسابداری شماره ۲۳(IAS۲۳) که برخلا‌ف رویه‌های جاری غالب، منظور کردن هزینه­های بهره به حساب دارایی را الزامی کرده است، خاتمه دادن به ادغام نسبی مشارکتها، و

استاندارد جدید در مورد ترکیبهای تجاری.

استاندارد ترکیبهای تجاری که اغلب بزرگترین رویداد تجاری است که توسط شرکتها انجام می‌شود، مهمترین موضوع است. پیشنویس استاندارد تجدیدنظر شده زمانی که برای اظهارنظر منتشر شد تقریباً در سراسر جهان با کم توجهی روبه­رو شد و هیئت استانداردهای بینالمللی حسابداری اصلا‌حاتی را در مورد آن انجام داده است. مفهوم ناروشن «سرقفلی کامل» حذف شده اما الزام به هزینه منظور کردن فوری مخارج عملیات تحصیل و همچنین الزام ارائه مجدد سرمایه‌گذاری در شرکتها قبل از تحصیل به ارزش منصفانه در تحصیل مرحله‌ای و از طریق سود و زیان، حفظ شده است. به نظر می‌رسد سوژه‌های کافی برای پارلمان اروپا فراهم باشد.

چه خواهد شد اگر نگرش سختگیرانه اروپا باعث ایجاد تفاوتهایی بین استانداردهای بین­المللی گزارشگری مالی منتشر شده توسط هیئت استانداردهای بین­المللی حسابداری و نسخه مورد قبول اتحادیه اروپا شود؟ چنین چیزی در آغاز کار، موجب الزام تطبیق بین دو نسخه می­شود. کمیسیون بورس و اوراق بهادار امریکا روشن ساخته است که نقشه راه تنها در مورد استانداردهای بین‌المللی گزارشگری مالی منتشر شده توسط هیئت استانداردهای بین‌المللی حسابداری به کار گرفته می‌شود.

اما این مباحث چه آثاری برای پروژه استانداردهای جهانی حسابداری خواهد داشت؟ حرکت به جلو متوقف نخواهد شد، اما احتمالا‌ً کند خواهد شد.

بسیاری بر این عقیده‌اند که هیئت استانداردهای بین­المللی حسابداری درباره تصمیمهای مربوط به همگرایی با اصول پذیرفته شده حسابداری امریکا که عاملی اساسی در جهتگیری فعالیتهای هیئت است به اندازه کافی مشورت نکرده است. دستاوردهای همگرایی بین استانداردهای بین‌المللی گزارشگری مالی و امریکا به طور دقیق در زمینه­هایی است که در اروپا ایجاد مخالفت و مقاومت کرده است. حل این موضوع در نهایت ممکن است موجب تاخیر در جنگ قدرت بین نهادهای اتحادیه اروپا شود. اما به نظر میرسد هیئت استانداردهای بین­المللی حسابداری در نظر دارد زمان بیشتری برای فرایند جدید پذیرش در اروپا قایل شود.

به هرحال، تاخیرهای اتحادیه اروپا احتمالا‌ً نشان از چالشهای فشرده‌تر برای استانداردگذاری جهانی دارد. با مشخص و ملموس شدن نتایج در کشورهای مختلف، باید تاخیر و اختلا‌فات بیشتری ناشی از نظامهای حقوقی را انتظار داشت.

تنها می­توانیم امیدوار باشیم که نتایج همگرایی و سازگاری موضوعهایی است که تنها به زمان بستگی دارد زیرا مزایای آیین جهانی برای استانداردهای حسابداری اجتناب‌ناپذیر است.

با پیشرفت کارهای هیئت استانداردهای بین­المللی حسابداری، استانداردهای بین­المللی گزارشگری مالی به صورتی روزافزون در سطح بین­المللی به عنوان مبنایی برای مجموعه­ای از استانداردهای جامع جهانی مقبولیت پیدا می­کند. می­توان ادعا کرد که فاصله­های واقعی باقیمانده محدود است به واحدهای تجاری کوچک و متوسط (SMEs)، بیمه و صنایع استخراجی.

اگر این موارد راضی­کننده باشند، زحمت استدلا‌ل برای نیاز به استانداردهای جدید یا اصلا‌حات مهم به دوش هیئت استانداردهای بین­المللی حسابداری قرار می­گیرد. هیئت مجبور است نه تنها با کمیسیون بورس و اوراق بهادار امریکا و کمیسیون اروپا بلکه با همه ذینفعان گسترده در جهان که با فشار هزینه و آموزش مربوط به ترجمه، انتشار و به­کارگیری این تغییرات روبه­رو هستند، به صورت کاملتر مشورت و برنامه‌های کاری خود را توجیه کند.

انجمن حسابداران خبره و رسمی انگلستان (ACCA) نسبت به مفهوم استانداردهای جهانی حسابداری و کار هیئت استانداردهای بین­المللی حسابداری خود را متعهد می­داند. با این حال، مقاومت در برابر فشار برای مشورت کاملتر و توجیه مناسبتر تغییرات استانداردها امکانپذیر نیست و اگر پیشرفت کنونی در زمینه همگرایی بخواهد ادامه یابد، باید پاسخی درخور بیابد.

مترجم : دکتر یداله مکرمی
منبع : نشریه حسابرس

[مژگان]

آن چه که در پی می‌آید، ویرایش نخست اولین بخش از مقاله‌ی «آشنایی با مفاهیم مالیات» است؛ از مجموعه‌ی متون آموزشی آشنایی با «مفاهیم علم اقتصاد» ، ویژه‌ی خبرنگاران سیاستی و سیاست‌پژوهان در بخش اقتصادی که در سرویس مسائل راهبردی دفتر مطالعات خبرگزاری دانشجویان ایران، تدوین شده است.

این مقاله سعی می‌کند ضمن آشنایی خوانندگان با ادبیات مالیاتی، به توضیح انواع مالیات‌ها بپردازد و با نگاه به مسائل ایران، زمینه های بررسی دقیق تر سیاست‌های مالیاتی را فراهم کند.

از آن‌جایی که سیاست‌گذاری در حوزه‌های مختلف اجرایی وابستگی زیادی به سیاست‌ها و نظریه‌های اقتصادی حاکم بر زمینه‌ی سیاست‌گذاری دارد، سرویس مسائل راهبردی ایران، آشنایی با مفاهیم علم اقتصاد را مقدمه‌ی ایجاد یک عرصه‌ عمومی برای گفت وگوی دانشگاهیان و حرفه‌مندان با مدیران و سیاست‌گذاران درباره‌ی سیاست‌ها و استراتژی‌ها در بخش‌های مختلف تخصصی مرتبط با دانش خود، می‌داند و برای آشنایی خبرنگاران و دانشجویان سیاست‌پژوه در حوزه‌های تخصصی، اقدام به تدوین و ارائه‌ی متونی آموزشی در این‌باره می‌کند.

سرویس مسائل راهبردی ایران rahbord.isna@gmail.com این نشانی پست الکترونیک دربرابر spambot ها و هرزنامه ها محافظت می شود. برای مشاهده آن شما نیازمند فعال بودن جاواسکریپت هستید آمادگی خود را برای دریافت پیشنهادات و مقالات دانشجویان و پژوهشگران محترم در این باره اعلام می‌کند.

دولت برای تأمین هزینه‌های خود ازمنابع مختلف، درآمد تحصیل می‌کند. گرچه بخشی ازدرآمدهای دولت در کشور ما ازطریق استقراض از بانک مرکزی، بخشی از فروش نفت و بخشی دیگر از درآمد حاصل از خدمات مختلف مانند خدمات پستی، حمل و نقل و انحصارات دولتی است، اما مالیات نیز بخش بسیار مهم و اثرگذاری از درآمد دولت را تشکیل می‌دهد. اهمیت مالیات بیشتر از آن جهت است که ارتباط میان مردم و دولت را حفظ کرده و دولت را ملزم به پاسخ‌گویی دربرابر درآمد به‌دست آمده می‌کند.

صاحب‌نظران اقتصاد و توسعه معتقدند که درآمدهای مالیاتی در راستای تأمین هزینه‌های دولت، شرایط نامطلوب اقتصادی آن جامعه را بهبود می‌بخشد. سهم درآمدهای مالیاتی دولت‌ها ازتولید ناخالص داخلی کشورها معمولاً قابل ‌توجه است. البته دراقتصاد ایران این سهم رقم بسیار ناچیزی است.عدم فاصله‌ی میان دولت و مردم مهمترین مساله در پرداخت «با رغبت» مالیات است. زمانی که مردم بدانند هرگونه شانه خالی کردن از زیر پرداخت مالیات در نهایت به زیان خود آن‌هاست و مانع از اجرای برنامه‌های رفاهی دولت خواهد شد، مطمئنا مالیات را با رغبت خواهند پرداخت. این موضوع الزامات بسیاری دارد که از آن جمله پاسخ‌گویی دقیق دولت به مطالبات مردم و انتقادهاست.

● تعریف مالیات

مالیات (tax) قسمتی ازدرآمد یا دارایی افراد است که به منظور پرداخت مخارج عمومی و اجرای سیاست‌های مالی درراستای حفظ منافع اقتصادی، اجتماعی، سیاسی کشوربه موجب قوانین و به‌وسیله‌ی اهرم‌های اداری و اجرایی دولت وصول می‌شود.عده‌ای از صاحب‌نظران مالیات را مبلغی می‌دانند که دولت از اشخاص، شرکت‌ها و مؤسسات برطبق قانون برای تقویت عمومی حکومت و تأمین مخارج عامه می‌گیرد، پس مالیات برای پرداخت مخارج عمومی و اجرای سیاست‌گذاری مالی لازم است. البته قانون گذار در متن قانون مالیات‌های کشور ما اشاره ای به هدف توزیع عادلانه‌ی ثروت نکرده است.

● عوامل تعیین میزان مالیات

۱) مبنای مالیات(پایه‌ی مالیاتی):

مبنای مالیات عامل متغیر یا هر مفهوم دیگری همچون درآمد یا دارایی است که طبق قانون بر آن ، مالیات وضع می‌شود.

۲) نرخ مالیات:

درصدی از مبنای مالیات یا پایه‌ی مالیاتی است که مبنای محاسبات مالیات مورد نظر قرار می‌گیرد، به عبارت دیگر نرخ مالیات در هر مبنا اندازه‌ی اخذ مالیات را با توجه به قوانین و آیین‌نامه‌های مالیاتی دولت‌ها درمبنای مورد نظر نشان می‌دهد. انواع محاسبه نرخ مالیات به شرح ذیل است:

▪ نرخ مالیات تناسبی:

نرخی که بدون توجه به تغییرات مبنای مالیات، همیشه ثابت است.

▪ نرخ مالیات تصاعدی:

برعکس نرخ تناسبی با افزایش مالیات مقدارش افزایش می‌یابد که لزوماً متناسب با افزایش مبنای مالیات نیست.

▪ نرخ مالیات تنازلی:

هرچه مبنای مالیات وسیع‌تر می‌شود، ازنرخ مالیات کاسته می‌شود.

۳) مبلغ مالیات:

مبلغی که برمبناهای مختلف تعلق می‌گیرد و از مؤدیان وصول می‌گردد. به‌طورمعمول در هر کشور تعیین میزان مالیات‌ها با توجه به نیازها و هزینه‌های بخش عمومی و فواید حاصل از اجرای برنامه‌های دولت صورت می‌گیرد.

ازعوامل دیگر تعیین میزان و حد مالیات‌ها، مقایسه هزینه‌ی آن با هزینه‌های منابع غیرمالیاتی ازقبیل وام‌ها اعم از داخلی و خارجی است. اغلب کشورهای درحال توسعه با کسری بودجه‌های سالانه و مشکلات مالی در زیر ساخت‌های اقتصادی و اجتماعی مواجهند، افزایش درآمدهای مالیاتی یکی از راه‌های طبیعی و بدیهی مقابله با این مشکل است.

هرگونه افزایش در درآمدهای مالیاتی به یکی از صور زیر قابل حصول است:

▪ افزایش نرخ مالیات‌های موجود و جاری؛

▪ افزایش مبنای مالیات‌های موجود و جاری ازطریق حذف‌ معافیت‌ها و بخشودگی‌ها

▪ برقراری مالیات جدید

● انواع مالیات

معمولاً مالیات‌ها را به دونوع تقسیم می‌کنند: مالیات‌های مستقیم و مالیات‌های غیرمستقیم.

گرچه تعریف جامع و مانعی از مالیات‌های مستقیم و غیرمستقیم دردست نیست، با این وجود می‌توان گفت که مالیات‌های مستقیم باتوجه به اوضاع و احوال شخص (میزان دارائی و درآمد) وضع می‌شود، درحالی‌که مالیات‌های غیرمستقیم اغلب روی قیمت کالاهای مورد مصرف عمومی کشیده می‌شود و درهنگام توزیع یا فروش به روش‌های مختلف وصول می‌گردد. مالیات‌های مستقیم به انواع مختلفی تقسیم می‌شوند که مهم‌ترین آن‌ها مالیات بر دارایی و مالیات بر درآمد است.

البته امروزه مبنای متداول مالیاتی در جهان بر سه اصل «دارایی»، «هزینه» و «مصرف» استوار است. درآمد عوایدی است که به‌ طور مستمر در فواصل معین عاید شخص می‌گردد در حالی‌که دارایی از اموال منقول و غیرمنقولی تشکیل می‌شود که قبلاً جمع‌آوری شده و دریک زمان ثابت است.

مهم‌ترین مالیات‌های مستقیم و غیر مستقیم معمول در اغلب کشورها

۱) مالیات بر درآمد شخصی

این مالیات ممکن است برانواع درآمد شخص یا برمجموع درآمد وی وضع شود. درمالیات برانواع درآمد، هریک از منابع متعدد درآمد شخصی (مانند حقوق، بهره پول، درآمد املاک، اجاره‌بهای مستغلات، درآمد حاصل از تصدی مشاغل آزاد مانند درآمد پزشکان، وکلای دادگستری و...) معمولاً به طرق و نرخ‌های مختلف مشمول مالیات قرارمی‌گیرد.

در مالیات بر مجموع درآمد کلیه عواید شخص ازمنابع مختلف درآمد روی هم محاسبه می‌شود و معمولاً پس از کسر بخشودگی‌های مقرر درقانون با «نرخ‌های تصاعدی» مشمول مالیات قرارمی‌گیرد. به‌طورکلی وصول مالیات برانواع درآمد سهل‌تراست ولی مالیات برمجموع درآمد بیشتر منطبق با عدالت مالیاتی است.

ازآن‌ جا که مالیات بردرآمد شخصی به ترتیبی که توضیح داده خواهد شد یک نوع انعطاف‌پذیری دردریافت مالیات بوجود می‌آورد که یکی از عوامل مهم ثبات اقتصادی محسوب می‌شود، امروزه دراغلب کشورها مالیات بردرآمد مهم‌ترین منبع عواید دولتی به حساب می‌آید.

انتقاد وارد بر مالیات بردرآمد شخصی این است که موجب کاهش انگیزه‌ی فعالیت شخصی و سرمایه‌گذاری مولد می‌گردد. اما مالیات بردرآمد دو جنبه دارد که ممکن است اثرات یکدیگر را خنثی کنند. ازیک سو چون دولت قسمتی از درآمد حاصل ازکار و فعالیت افراد را به عنوان مالیات اخذ می‌کند بدین ‌جهت ممکن است افراد فراغت را به کار و فعالیت بیشتر ترجیح دهند و این عمل ازنظر اقتصادی مفید نمی‌باشد. از سوی دیگر چون مالیات بردرآمد شخصی باعث می‌شود که پس از کسر مالیات، درآمد خالص (درآمد قابل تصرف) کمتری باقی بماند، ممکن است این امر موجب شود که افراد برای حفظ سطح زندگی و میزان مصرف خود برساعات کار بیافزایند و با کوشش و فعالیت بیشتر کمبود درآمد را جبران کنند. اما بی‌شک مالیات بردرآمد شخصی باعث کاهش پس‌اندازهای اختیاری افراد می‌شود و این امر ممکن است موجب تقلیل سرمایه‌گذاری خصوصی شود که باید با سرمایه‌گذاری دولتی جبران شود.

۲) مالیات بر درآمد شرکت‌ها

از مجموع عواید شرکت، مخارج و هزینه‌های مختلف کسر می‌گردد و درآمد ویژه باقی می‌ماند که به نرخ‌های تصاعدی مشمول مالیات قرارمی‌گیرد. لیکن محاسبه درآمد ویژه شرکت‌ها و نوع هزینه‌هایی که باید کسر شود به سادگی امکان‌پذیر نیست. از طرف دیگر باید میان مالیات و سرمایه‌ی اولیه‌ی تشکیل شرکت‌ها تناسب معقولی برقرار گردد تا عدالت مالیاتی رعایت شود؛ به گونه‌ای که شرکت‌های با سرمایه‌ی اولیه‌ی کم‌تر مالیات‌ کمتری نسبت به شرکت‌های با سرمایه‌ی اولیه‌ی بیشتر بپردازند. برای حل این مسائل روش‌های مختلف مالی و حسابداری به کار گرفته می‌شود.

شرکت‌های بازرگانی سعی می‌کنند که قیمت و میزان تولید خود را به نحوی تنظیم کنند که منافع آن‌ها حداکثر شود، پس همیشه این امکان وجود دارد که شرکت‌های مذکور از طریق افزایش قیمت کالای خود قسمتی از مالیات متعلقه را به مصرف‌کنندگان انتقال دهند. چنانچه تقاضا برای کالای مزبور درمقابل افزایش قیمت چندان تغییر نکند (مردم مجبور باشند آن کالا را تهیه کنند و کالا ضروری باشد) امکان انتقال مالیات بیشتراست.

مالیات بردرآمد شرکت‌ها از مقدار وجوهی که درسرمایه‌گذاری جدید به کارمی‌افتد می‌کاهد، زیرا این نوع مالیات باعث می‌گردد که از سرمایه‌گذاری مجدد مقدار وجوهی که به عنوان مالیات به دولت پرداخت می‌شود جلوگیری به عمل آید و سود قابل توزیع بین صاحبان سهام نیز کاسته شود. واضح است که کاهش پس‌انداز شرکت و هم‌چنین تنزل پس‌انداز صاحبان سهام به علت تقلیل سود سهام که درنتیجه وضع مالیات حاصل شده است، دربازارپول و سرمایه اثر می‌گذارد و نتیجتاً درکاهش سرمایه‌گذاری مؤثر واقع می‌شود. به همین جهت در بسیاری از کشورها سود توزیع نشده شرکت‌ها از پرداخت مالیات معاف می‌گردد و درتعیین نرخ‌های مالیات بردرآمد شرکت‌ها نیز جانب اعتدال رعایت می‌شود.

۳) مالیات بر دارایی

مالیات بر دارایی به انواع مختلفی مانند مالیات بر ارزش اراضی، مالیات بر ارث و نقل و انتقلات بلاعوض و مالیات نقل و انتقالات قطعی تقسیم می‌شود. مالیات بر ارث و نقل و انتقالات بلاعوض در تعدیل توزیع غیرعادلانه ثروت مؤثر است و از نظر اداری نیز تشخیص و وصول آن نسبتاً آسان است. مالیات براراضی ممکن است بر قیمت اراضی و یا افزایش ارزش اراضی وضع شود. درصورتی که مالیات براضافه ارزش اراضی وضع شود اضافه ارزش مزبور هرساله ارزیابی می‌شود و مشمول مالیات قرارمی‌گیرد. گاهی‌ مالیات براضافه ارزش اراضی در موقع انتقال املاک و اراضی وصول می‌گردد. معمولاً هرقدر فاصله بین خرید و فروش کمتر باشد نرخ مالیات بیشتر است و بدین‌ ترتیب مبلغ مالیات با فاصله زمانی بین خرید و فروش اموال و مقدار منفعتی که درنتیجه معامله حاصل گردیده است ارتباط پیدا می‌کند. مالیات‌های مزبور وسیله مؤثری برای جلوگیری از سفته‌بازی درمعاملات غیرمنقول به شمار می‌رود و ممکن است درتجهیز پس‌انداز خصوصی برای سرمایه‌گذاری مولد مؤثر واقع شود. دربسیاری از کشورها، مالیات بر اراضی و منازل مسکونی مهم‌ترین منبع درآمد برای شهرداری‌ها و حکومت‌های محلی به‌شمار می‌رود.

۴) مالیات بر مصرف و فروش

مالیات برمصرف که نوعی مالیات غیر مستقیم است، روی قیمت کالاهای مورد مصرف عمومی کشیده می‌شود و از تولید کننده‌ی کالاها و خدمات مزبور وصول می‌شود. بنابراین مالیات برمصرف جزئی از قیمت کالا را تشکیل می‌دهد به نحوی که معمولاً مصرف کننده نمی‌تواند تشخیص دهد چه مقدار از قیمت کالا بابت مالیاتی است که تولید کننده و یا فروشنده به دولت می‌پردازد. مالیات برمصرف اغلب به کالاها و خدماتی تعلق می‌گیرد که درمقابل تغییرات قیمت حساسیت کمی دارند و به همین جهت این نوع مالیات یکی از منابع مهم درآمد دولت را تشکیل می‌دهد. کالاها و خدماتی که دراغلب کشورها مشمول مالیات برمصرف قرارمی‌گیرند عبارتند از: دخانیات، بنزین، قند و شکر و بعضی دیگر از کالاهای تجملاتی و ضروری، چون اگراین مالیات برکالاهای ضروری وضع ‌شود، سنگینی آن را طبقات کم بضاعت بیشتر احساس می‌کنند.

مالیات برفروش به کالاهایی تعلق می‌گیرد که درمرحله خرده‌فروشی به دست مصرف کننده می‌رسد. دراین نوع مالیات فروشگاه‌ها موظف هستند که مبلغ مالیات را مجزا از قیمت کالا حساب نموده و در یک رقم جداگانه به نحوی که مصرف‌کننده از مبلغ آن اطلاع حاصل کند، دریافت دارند. غرض از این نوع محاسبه آن است که مصرف کننده مالیات را بپردازد. در ایران این نوع مالیات وجود ندارد.

۵) مالیات بر ارزش افزوده (VAT)

به‌ طورخلاصه مالیات بر ارزش افزوده نوعی مالیات غیرمستقیم عام بر عموم کالاها و خدمات (مگر موارد معاف) است که به‌صورت چند مرحله‌ای از اضافه ارزش کالاهای تولید شده (ارزشی که درهرمرحله به ارزش کالا افزوده می‌شود) یا خدمات ارائه شده در مراحل مختلف تولید و توزیع اخذ می‌شود. به عبارت دیگر مالیاتی است که درطول فرآیند تولید و خدمات ازمحل تولید تا فروش کالا به مشتری نهایی، مرحله‌ به ‌مرحله اخذ می‌شود. نکته مهم آن‌که چون جمع ارزش افزوده‌های بنگاه‌های اقتصادی دریک کشور برابر تولید ملی همان کشور است (معاملات واسطه‌ای - کل معاملات = ارزش افزوده) بنابراین مالیات برارزش افزوده، برابر مالیات بر تولید ناخالص ملی است. به عبارت دیگر پایه مالیات برارزش افزوده، تولید ناخالص ملی است.

اکثریت بالایی از کشورهای پذیرنده‌ی مالیات برارزش افزوده، این مالیات را تا حد زیادی جایگزین مالیات‌های دیگر به‌خصوص مالیات‌های بر مصرف و فروش ساخته‌اند. باید توجه داشت که به علت گستردگی پایه مالیاتی در این نوع مالیات می‌توان نرخ مالیاتی را در سطح پایین برقرارکرد.

مالیات برارزش افزوده می‌تواند تا حد زیادی جایگزین مالیات‌های دیگر شود، هم‌چنین امکان دارد این مالیات بخشی از فعالیت‌های اقتصادی را که تحت پوشش قراردادن آن‌ها با استفاده از سایر روش‌ها مثل مالیات برفروش دشوار است را پوشش دهد.

مالیات برارزش افزوده سازوکار خود اجرایی دارد، لذا احتمالاً هزینه‌های جمع‌آوری درمقایسه با سایر روش‌های اخذ مالیات پایین‌تراست. هم‌چنین استفاده از این روش موجب کاهش مالیات مضاعف، کاهش فرارهای مالیاتی و کاهش وقفه زمانی پرداخت نیز می‌شود. این نوع مالیات به دلیل افزایش قمیت تمام شده‌ی فروش درمراحل مختلف ممکن است اثر تورمی داشته باشد، اما چنانچه با گسترش پایه‌ی مالیاتی نرخ‌های مالیات کاهش یابد، چندان به صراحت نمی‌توان دراین خصوص اظهارنظر کرد.

هم‌چنین اثر این مالیات در درآمد گروه‌های کم‌درآمد غیرقابل اجتناب خواهد بود. حتی اگر مالیات فوق به آخرین حلقه که خرده فروشی است برقرار نشود، انتقال مالیات به قیمت خرده فروشی قطعی خواهد بود در نتیجه گروه‌های با درآمد کم و متوسط نسبت به گروه‌های با درآمد بالا، سهم بیشتری از درآمدشان را بابت مالیات پرداخت می‌کنند این مالیات تنازلی است.

[مژگان]

مالیات یکی از ابزارهای مهم در سیاستهای اقتصادی کشور می باشد. تغییر نرخهای مالیات سبب بوجود آمدن تبعات کوتاه مدت و بلند مدت در اقتصاد می گردد. افزایش مالیاتها در بلند مدت، انگیزه تولید را کاهش داده و باعث کاهش اشتغال و تولید و تجارت خواهد شد. در کوتاه مدت نیز افزایش مالیاتها، باعث رکود شده و آن را تشدید می کند.

به طور کلی مالیاتها به دو گروه مالیاتهای مستقیم و غیر مستقیم تقسیم می شوند. مالیاتهای مستقیم شامل مالیات بر درآمد و مالیات بر دارایی می باشد.

▪ مالیات بردارایی شامل:

۱) مالیات سالانه املاک

۲) مالیات مستغلات مسکونی خالی

۳) مالیات بر اراضی بایر

۴) مالیات بر ارث

۵) حق تمبر و مالیات بر در آمد شامل:

۱) مالیات بر درآمد املاک

۲) مالیات بر درآمد کشاورزی

۳) مالیات بر درآمد حقوق

۴) مالیات بر درآمد مشاغل

۵) مالیات بر درآمد اشخاص حقوقی

۶) مالیات بر درآمد اتفاقی

۷) مالیات درآمد ناشی از منابع مختلف می باشد. مالیاتهای غیر مستقیم نیز به دو گروه مالیات برمصرف و مالیات بر واردات تقسیم می شود.

تدوین قانون مالیاتها و اعمال آن از دو نظر مهم می باشد، از یک سو نقش مهمی در تامین منابع مالی دولت دارد و از سوی دیگر در تنظیم امور اقتصادی کشور موثر است. بنابراین قوانین مالیاتی نه تنها باید متضمن ایجاد درآمدهایی برای دولت باشند، بلکه باید به نحوی وضع گردند که موجب رشد و توسعه اقتصادی کشور شوند. از اهداف دیگری که قوانین مالیاتی باید آنها را دنبال کنند، تحقق عدالت اجتماعی و توزیع برابر درآمد و ثروت در جامعه می باشد.

در بودجه سال ۷۹، ۶۴ درصد درآمدهای مالیاتی را، مالیاتهای مستقیم و مابقی، مالیاتهای غیر مستقیم تشکیل داده است. همچنین سهم درآمدهای مالیاتی از مخارج دولت حدود ۲۶ درصد بوده است. سهم مالیاتها از gdp حدود ۶ درصد، از کل درآمدهای عمومی کمتر از ۳ درصد و از هزینه های جاری حدود ۳۵ تا ۴۰ درصد بوده است.

● سیر تحولات قانون جامع مالیاتهای مستقیم

قانون جامع مالیاتها در سال ۱۳۴۵ تصویب گردیده است. این قانون به علت وجود اشکالات متعدد در سالهای ۱۳۶۶ و ۷۱ مورد بازنگری قرار گرفت. با این وجود علیرغم اصلاحات بعمل آمده، قانون مذکور نتوانست از نابسامانی نظام مالیاتی بکاهد. بنابراین در سال ۱۳۷۹ اصلاحیه جدید قانون مالیاتهای مستقیم با فراخوانی از طرف مجلس، با اتفاق نظر کمیسیون اقتصادی مجلس، کارشناسان مرکز پژوهشهای مجلس و کارشناسان مستقل و نمایندگان بخش خصوصی و مسوولان مالیاتی کشور، مورد تایید نمایندگان مجلس قرار گرفت.

اصلاحیه جدید بر قانون مالیاتهای مستقیم متمرکز شده است. این اصلاحیه برای رفع نارساییهای نظام مالیاتی ایران با اصلاحات عمیق قانون مالیاتهای مستقیم سال ۱۳۶۶ وضع شده است. زمان اجرای قانون جدید از ابتدای سال ۱۳۸۱ تعیین شده است. در اصلاحیه جدید، نرخ متوسط مالیات از ۵۴ درصد به ۳۵ درصد کاهش یافته است.

لایحه اصلاح مالیاتهای مستقیم موارد زیر را در بر می گیرد:

الف) تعدیل نرخهای مالیاتی: در لایحه اصلاح مالیاتهای مستقیم، نرخهای مالیاتی برای فعالیتهای اقتصادی کاهش یافته است. علاوه بر آن نرخهای پلکانی قبلی به صورت ثابت ۲۵ درصدی تبدیل شده است و بار مالیاتی واحدهای اقتصادی که از سود آنها مالیات دریافت می گردید،کاهش یافته است.

▪ هدف از تعدیل نرخ ما لیات، دستیابی به اهداف زیر عنوان شده است:

۱) سیاست کاهش نرخ مالیات بر رشد اقتصادی تاثیر مثبتی خواهد گذاشت و برای سرمایه گذاری (داخلی و خارجی) مفید خواهد بود.

۲) به دلیل توجه برنامه سوم به خصوصی سازی، نرخهای مالیات باید کاهش یابد.

۳) کاهش نرخهای مالیات، باعث افزایش بازدهی و بهره وری سرمایه گذاریها خواهد شد.

۴) به منظور دخالت نرخ تورم سالانه در نظام مالیاتی کشور، نرخهای مالیات با نرخ تورم سالانه تعدیل خواهد شد.

۵) کاهش نرخ مالیات، باعث کاهش فرار مالیاتی خواهد شد.

ب) رفع تبعیض های مالیاتی: برخی از معافیتهای مالیاتی که در حال حاضر برای موسسات و نهادهای دولتی وجود دارد، طبق لایحه جدید برای همه سرمایه گذاران و فعالان عرصه اقتصادی، اعم از دولتی و خصوصی، یکسان در نظر گرفته شده است، تا شرایط تبعیض آمیز بین نهادهای دولتی و خصوصی از میان برود.

ج) اصلاح سازمان وصول و تشخیص مالیاتی: برای آنکه روند بوروکراتیک وصول مالیات کاهش یابد، معاونت مالیاتی وزارت اقتصادی به سازمان امور مالیات تبدیل شده است.

د) روشهای تشخیص و وصول مالیات بر اساس خود اظهاری و اعتماد به افراد و استناد به حسابرسان متعهد در نظر گرفته شده است.

● بعضی موارد اصلاحیه قانون مالیاتهای مستقیم

۱) این اصلاحیه برای حقوق بگیران، ماهانه مبلغی نزدیک به یک میلیون و پانصد هزار ریال در ماه معافیت در نظر گرفته است. البته تفاوت این اصلاحیه با قانون کنونی این است که بر خلاف نظام قبلی که نسبت به تغییرات نرخ تورم سالانه بی تفاوت بود، این اصلاحیه با توجه به نرخ تورم سالانه تعدیل می شود. البته در این اصلاحیه بین وضعیت افراد متاهل، مجرد، افراد تحت تکفل و افرادی که ناچار به پرداخت هزینه های درمانی برای خود و دیگران هستند تفاوت قائل می شود.

۲) در قانون کنونی، مالیات بردارایی از ۴ فصل مالیات سالانه املاک، مالیات بر اراضی بایر، مالیات بر املاک مسکونی خالی و مالیات بر ارث تشکیل شده است. اما در اصلاحیه قانون مالیاتهای مستقیم به غیر از مالیات بر ارث، بقیه مالیاتها حذف می شوند.

۳) کاهش نرخ مالیات بر نقل و انتقالات املاک از ۱۲ درصد نسبت به ارزش معاملاتی آنها، به ۵ درصدکاهش خواهد یافت. کاهش مالیات بر سرقفلی تا حد ۲ درصد دریافتی صاحب حق خواهد بود و از بساز و بفروشان مالیاتی تحت عنوان مالیات بساز و بفروش دریافت نمی گردد. تنها یک مالیات اضافی ۱۰ درصدی نسبت به ارزش معاملاتی اعیانی مورد فروش، اخذ می گردد.

۴) اجاره مستغلات نیز تا سطح یک میلیون و پانصد هزار ریال مشمول مالیات قرار گرفته که با نرخ تورم تعدیل خواهد شد.

۵) کماکان مالیات بر درآمد فعالیتهای کشاورزی معاف خواهد بود.

۶) سطح معافیت مالیاتی حقوق بگیران تا مبلغ یک میلیون و پانصد هزار ریال در ماه، خواهد بود. حقوقهای تا سطح ۵ میلیون ریال برای حقوق بگیران بخش خصوصی فقط ۱۰ درصد و تا ۱۰میلیون ریال حدود ۵/۱۳ درصد و در بخش دولتی، مشمول نرخ ۵/۸ درصد خواهد بود. عیدی سالانه نیز تا حد معافیت ماهانه حقوق از مالیات معاف خواهد بود.

۷) مالیات بر درآمد مشاغلی که در قالبی جز قالب شخصیت حقوقی انجام می پذیرد، جزء مهمی از مالیاتها را تشکیل می دهد. در این فصل از قانون، نحوه نگهداری سوابق حسابداری و دیگر مستندات و نحوه تشخیص به صورت علی الراس معین شده است. در این مورد بطورکلی تغییرات بنیادین زیر اعمال گردید:

الف) کلیه مشاغل مکلف شده اند که اسناد و مدارک کافی برای تشخیص درآمد مشمول مالیات خود نگهداری کنند. در صورت عدم نگهداری، موجب جریمه سنگین ۱۰ درصدی نسبت به مبلغ صورت حسابهای خرید خواهند شد. عدم صدور صورت حساب یا عدم استفاده از کد اقتصادی موجب جریمه ای معادل ۲۰ درصد فروش خواهد شد.

ب) تکیه زیاد قانون بر دفاتر قانونی و مواردی مانند تاخیر ثبت یا تاخیر پلمپ موجب بی اعتباری مستندات مودیان نخواهد شد.

ج) موارد تشخیص بصورت علی الراس بسیار کاهش یافته است و ازطریق رسیدگی به دفاتر مستندات تشخیص داده می شود.

د) صاحبان مشاغل بر طبق این اصلاحیه از همان میزان معافیت پایه مالیاتی حقوق بگیران استفاده خواهند کرد.

هـ) معافیت مالیاتی منوط به اظهار نامه مالیاتی در موعد قانونی است. در غیر این صورت موجب تعلق جریمه سنگین ۴۰ درصدی خواهند بود.

۸) مالیات بردرآمد شرکتها نزدیک به ۳/۲ کل مالیاتهای بر درآمد ایران و نزدیک به ۳/۱ کل مالیاتهای وصولی دولت را تشکیل می دهد. قوانین مربوط به مالیات گذشته و فعلی به صورتی است که علاوه بر ۱۰ درصد مالیات شرکت، ۳ درصد مالیات سهم شهرداری و ۵/۳ در هزار، سهم اتاق بازرگانی و ۹۰ درصد درآمد تشخیص داده شده شرکتها را مشمول نرخهای تا ۵۴ درصد کرده اند که تا حدود ۸۰ درصد سود شرکتها را شامل می شد. در واقع قسمتی از سرمایه شرکتها هم به عنوان مالیات پرداخت می شد.

در اصلاحیه جدید با توجه به اینکه

۱) درآمد شرکتها نباید دوبار مشمول مالیات شود.

۲) نرخ واحد مالیات برای شرکتها بصورت نرخ ثابت ترجیح داده شده است، پس درآمد کلیه شرکتهای خصوصی، دولتی، انتفاعی و غیر انتفاعی، خارجی یا داخلی مشمول نرخ ۲۵ درصدی خواهند شد و صاحبان سهام و صاحبان شرکت بابت درآمد دریافتی هیچ نوع مالیاتی پرداخت نمی کنند.

۹) مالیات شرکتهای سرمایه گذاری بدین صورت است که چون سود این شرکتها، سود پس از کسر مالیات (سود خالص) شرکتهای سرمایه پذیر است، پس هیچ نوع مالیات دیگری نخواهند داد.

۱۰) معافیت مالیاتی بصورتی هدفدار انجام می پذیرد. بطوریکه کلیه اشخاص معاف مانند نهادهای عمومی غیر دولتی و اوقاف از معافیت حذف شده و شرکتهای تابع این نهادها و فعالیتهای انتقاعی آنها مشمول مالیات خواهند شد. همچنین فعالیتهای صنعتی و معادن واقع در مناطق محروم به مدت ۱۰ سال، ۱۰۰ درصد درآمد و برای بقیه تا ۴ سال ۸۰ درصد درآمد، مشمول معافیت خواهند شد. اما اندوخته طرح توسعه و تکمیل از معافیت برخوردار نخواهد بود. لیکن شرکتهایی که برای توسعه و تکمیل و بازسازی، مخارج سرمایه ای داشته باشند، تمام هزینه سرمایه ای آن سال را میتوانند از درآمد مشمول مالیات خود کسر کنند. در مورد نهادهای حرفه ای و مذهبی نیز فقط درآمدهای انتقاعی آنها، مشمول مالیات خواهند بود.

۱۱) در اصلاحیه جدید، سازمان تشخیص و اجزاء و وظایف آن در قانون مشخص شده است. بنابراین در تشکیلات اجزا و وظایف سازمان تشخیص، در اختیار وزارت امور اقتصادی و دارایی گذاشته شده است تا برحسب مقتضیات اجرایی، طراحی و اجرا شود. دلیل این امر، افزایش انگیزش، راحتی و سرعت دریافت مالیاتها و همچنین ارتباط با مردم ذکرشده است.

● خصوصیات و ویژگیهای اصلاحیه قانون مالیاتهای مستقیم

۱) یکی از نقاط قوت اصلاحیه، تک نرخی کردن و استاندارد ساختن نرخ مالیات برای اشخاص حقوقی و شرکتها می باشد. در نظام مالیاتی کنونی از اشخاص حقوقی و شرکتها ۲۵ درصد مالیات اخذ می گردد و این مساله موجب می شود شرکتها برای فرار مالیاتی، میزان درآمد خود را کمتر از میزان واقعی محاسبه کنند و این خود موجب توسعه نیافتگی و فرار مالیاتی در کشور می گردد. ولی در اصلاحیه جدید، شرکتها از ۲۰ تا ۶۴ درصد براساس درآمد، مشمول مالیات می شوند. همچنین برای شرکتهای سهامی ۲۵ درصد نرخ مالیاتی پیش بینی شده که این میزان برای شرکتهای پذیرفته شده در بورس با ۱۰ درصد کاهش مواجه شده است. همینطور تک نرخی کردن مالیات، سبب می شود که بین شرکتهای گوناگون و با کاربری متفاوت، تبعیض به وجود نیامده و اصل عدالت اجتماعی نیز برقرار گردد.

۲) یکی از نقاط قوت اصلاحیه، راندن سرمایه های کوچک به سمت سرمایه گذاریهای تولیدی و مولد می باشد. زیرا برای ایجاد و افزایش انگیزه در مناطق کمتر توسعه یافته، ۱۰ درصد از درآمد حاصل از فعالیتهای تولیدی و صنعتی در این مناطق تا ۱۰ سال از مالیات معاف خواهد بودو در نتیجه باعث افزایش تولید و اشتغال در مناطق محروم خواهد شد و درآمدهای خانوارها در این مناطق افزایش می یابد.

۳) یکی دیگر از نقاط قوت این اصلاحیه توجه به قشر حقوق بگیر و کم درآمد جامعه است. معافیت مالیاتی حقوقهای کمتر از یکصد و سی هزار تومان و همچنین معافیت عیدی کارمندان از مالیات، موجب افزایش قدرت خرید کارمندان، همچنین بهبود وضعیت معیشتی آنان و حرکت به سمت بوجود آمدن عدالت اجتماعی خواهد بود.

۴) پیش بینی می شود که با اصلاح قانون مالیاتهای مستقیم بیش از ۶۰ درصد از درآمدهای مالیاتی دولت در بخش حقوق و دستمزد کارکنان و شرکتهای تابعه دولت کاسته شود. اما پیش بینی می شود که با حذف معافیتهای مالیاتی این کاهش درآمد مالیاتی جبران شود و مشکل کسری بودجه برای دولت ایجاد نشود.

۵) یکی دیگر از نقاط قوت این اصلاحیه تغییر روند محاسبه مالیاتها برای شرکتها می باشد. در نظام مالیات کنونی، نرخهای مالیات بدون توجه به نرخ تورم سالانه تنظیم می شود. لیکن در اصلاحیه، مقرر گردیده است که کلیه نرخهای مالیات با نرخ تورم سالانه تعدیل شود.

۶) یکی از موارد مهم در این اصلاحیه، کاهش معافیتهای مالیاتی و یا لغو آن برای بسیاری از بنیادها و نهادهای غیر دولتی که اقدامات انتقاعی انجام می دهند، می باشد. در واقع به علت فرمان رهبری مبنی بر لغو مالیات نهادهای غیر دولتی سود ده، بیش بینی می شود که درآمدهای دولت دو برابر شود. از این رو علیرغم کاهش نرخ مالیات و بعضی از معافیتهای مالیاتی جدید، به نظر می رسد که دولت با کسری بودجه مواجه نشده و در نتیجه افزایش تورم نیز به وجود نخواهد آمد.

۷) یکی دیگر از نقاط قوت اصلاحیه، افزایش نقش بخش خصوصی در اقتصاد می باشد. بطوریکه با کاهش مالیات بر شرکتهای خصوصی و با کاهش درآمدهای دولت از این بخش، جریان سرمایه در این بخش هموار شده و بخش خصوصی قادر به تولید و سرمایه گذاری خواهد شد و با افزایش تولید، منابع مالیاتی جدیدتری برای دولت ایجاد خواهد شد و می تواند کاهش مالیاتها را تا حدی جبران کند.

۸) وجود معافیت مالیاتی بنیادها و نهادها باعث ایجاد رقابت ناعادلانه آنها با بخش خصوصی شده است و در نتیجه انگیزه فعالیت را برای بخش خصوصی از بین برده است که با حذف این مالیاتها بخش خصوصی در کشور قویتر خواهد شد و با رقابت میان بخش خصوصی و غیر خصوصی، ناکارآمدی موجود در نهادها و بخش دولتی از بین خواهد رفت. علاوه بر این که حذف این معافیتها پایه مالیاتی را افزایش خواهد داد و با افزایش پایه مالیاتی امکان کاهش نرخهای مالیاتی بوجود خواهد آمد.

محبوبه مدنی اصفهانی
عبد الرضا ملک

[مژگان]

ماده 52- درآمد شخص حقيقي يا حقوقي ناشي از واگذاري حقوق خود نسبت به املاك واقع در ايران پس از كسر معافيت هاي مقرر در اين قانون مشمول ماليات بردرآمد املاك مي باشد .

ماده 53 : درآمد مشمول ماليات املاكي كه به اجاره واگذار مي گردد عبارت است از كل مال الاجاره , اعم از نقدي و غيرنقدي , پس از كسر بيست و پنج درصد بابت هزينه ها و استهلاكات و تعهدات مالك نسبت به مورد اجاره . درآمد مشمول ماليات در مورد اجارة دست اول املاك مورد وقف يا حبس براساس اين ماده محاسبه خواهد شد . در رهن تصرف , راهن طبق مقررات اين فصل مشمول ماليات خواهد بود . هرگاه موجر مالك نباشد , درآمد مشمول ماليات وي عبارت است از مابه التفاوت اجاره دريافتي و پرداختي بابت ملك مورد اجاره . حكم اين ماده در مورد خانه هاي سازماني متعلق به اشخاص حقوقي در صورتي كه ماليات آنها طبق دفاتر قانوني تشخيص شود جاري نخواهد بود .

تبصره 1 : محل سكونت پدر يا مادر يا همسر يا فرزند يا اجداد و همچنين محل سكونت افراد تحت تكفل مالك اجاري تلقي نمي شود مگر اين كه به موجب اسناد و مدارك ثابت گردد كه اجاره پرداخت مي شود . در صورتي كه چند واحد مسكوني محل سكونت مالك و يا افراد مزبور باشد يك واحد براي سكونت مالك و يك واحد مسكوني براي هر يك از افراد مذكور به انتخاب مالك از شمول ماليات موضوع اين بخش خارج خواهد بود .

تبصره 2 : املاكي كه مجانا در اختيار سازمانها و مؤسسات موضوع ماده 2 اين قانون قرار مي گيرد غير اجاري تلقي مي شود .

تبصره 3 : از نظر ماليات بردرآمد اجارة املاك هر واحد آپا رتمان يك مستقل محسوب مي شود .

تبصره 4 : در مورد املاكي كه با اثاثه يا ماشين آلات به اجاره واگذار مي شود , درآمد ناشي از اجاره اثاثه و ماشين آلات نيز جزء درآمد ملك محسوب و مشمول ماليات اين فصل مي شود .

تبصره 5 : مستحدثاتي كه طبق قرارداد از طرف مستأجر در عين مستأجره به نفع موجر ايجاد مي شود , براساس ارزش معاملاتي روز تحويل مستحدثه به موجر تقويم و پنجاه درصد آن جزء درآمد مشمول ماليات اجارة سال تحويل محسوب مي گردد .

تبصره 6 : هزينه هايي كه به موجب قانون يا قرارداد به عهدة مالك است و از طرف مستأجر انجام مي شود و همچنين مخارجي كه به موجب قرارداد انجام آن از طرف مستأجر تقبل شده در صورتي كه عرفا به عهده مالك باشد , به بهاي روز انجام هزينه اضافه مي شود .

تبصره 7 : در صورتي كه مالك اعيان احداث شده در عرصة استيجاري ملك را كلا يا جزئا به اجاره واگذار نمايد , مبلغ اجاره پرداختي بابت عرصه به نسبت مورد اجاره از مال الاجاره دريافتي كسر و مازاد طبق مقررات صدر اين ماده مشمول ماليات خواهد بود .

تبصره 8 : در صورتي كه مالك محل سكونت خود را بفروشد و در سند انتقال بدون اجاره بها مهلتي براي تخليه ملك داده شود , در مدتي كه محل سكونت انتقال دهنده مي باشد تا شش ماه و در بيع شرط مادام كه طبق شرايط معامله مبيع در اختيار بايع شرطي است , اجاري تلقي نمي شود , مگر اين كه به موجب اسناد و مدارك ثابت گردد كه اجاره پرداخت مي شود .

تبصره 9 : وزارتخانه ها , موسسات و شركتهاي دولتي و دستگاههايي كه تمام يا قسمتي از بودجه آنها به وسيله دولت تأمين مي شود , نهادهاي انقلاب اسلامي , شهرداريها و شركتها و مؤسسات وابسته به آنها و همچنين ساير اشخاص حقوقي مكلف اند ماليات موضوع اين فصل را از مال الاجاره هايي كه پرداخت مي كنند كسر و ظرف ده روز به اداره امور مالياتي محل وقوع ملك پرداخت و رسيد آن را به موجر تسليم نمايند .

تبصره 10: واحدهاي مسكوني متعلق به شركتهاي سازنده مسكن كه قبل از انتقال قطعي و طبق اسناد و مدارك مثبته به موجب قرارداد واگذار مي گردد مادام كه در تصرف خريدار مي باشد , در مدت مذكور اجاري تلقي نمي شود و از لحاظ مالياتي با خريدار مانند مالك رفتار خواهد شد مشروط بر اين كه ماليات نقل و انتقال قطعي موضوع ماده (59) اين قانون به مأخذ تاريخ تصرف پرداخت شده باشد .

تبصره 11 : مالكان مجتمع هاي مسكوني داراي بيش از سه واحد استيجاري كه با رعايت الگوي مصرف مسكن بنا به اعلام وزارت مسكن و شهرسازي ساخته شده يا مي شوند در طول مدت اجاره از صددرصد (100%) ماليات بردرآمد املاك اجاري معاف مي باشد در غير اين صورت درآمد هر شخص ناشي از اجارة واحد يا واحدهاي مسكوني در تهران تا مجموع يكصد و پنجاه مترمربع زيربناي مفيد و در ساير نقاط تا مجموع دويست مترمربع زيربناي مفيد از ماليات بردرآمد ناشي از اجارة املاك معاف مي باشد .

ماده 54 : مال الاجاره از روي سند رسمي تعيين مي شود و در صورتي كه اجاره نامه رسمي وجود نداشته باشد يا از تسليم سند يا رونوشت آن خودداري گردد و يا موجر علاوه بر اجاره بها وجهي به عنوان وديعه يا هر عنوان ديگر از مستأجر دريافت نموده باشد , ميزان اجاره بها براساس املاك مشابه تعيين خواهد شد . چنانچه بعدا اسناد و مدارك مثبته به دست آيد كه معلوم شود اجارة ملك بيش از مبلغي است كه مأخذ تشخيص درآمد مشمول ماليات قرار گرفته , ماليات مابه التفاوت طبق مقررات اين قانون قابل مطالبه خواهد بود .

تبصره 1 : ارزش اجاري مستغلات در مواردي كه بايد براساس اجاره بهاي املاك مشابه تقويم گردد به وسيلة ادارة امور مالياتي كه ملك در محدودة آن واقع است تعيين خواهد شد .

تبصره 2 : از ابتداي سال 1382 , مأخذ محاسبة درآمد مشمول ماليات اجارة املاك , ارزش اجاري خواهد بود كه توسط كميسيون تقويم املاك موضوع مادة (64) اين قانون براي محدودة شهرها و روستاها و براساس هر مترمربع تعيين خواهد شد .

ماده 55 : هرگاه مالك خانه يا آپارتمان مسكوني , آن را به اجاره واگذار نمايد و خود محل ديگري براي سكونت خويش اجاره نمايد يا از خانة سازماني كه كارفرما در اختيار او مي گذارد استفاده كند در احتساب درآمد مشمول ماليات اين فصل ميزان مال الاجاره اي كه به موجب سند رسمي يا قرارداد مي پردازد يا توسط كارفرما از حقوق وي كسر و يا براي محاسبة ماليات حقوق تقويم مي گردد از كل مال الاجارة دريافتي او كسر خواهد شد .

ماده 56 : حذف شد .

ماده 57 :در مورد شخص حقيقي كه هيچ گونه درآمدي ندارد تا ميزان معافيت مالياتي درآمد حقوق موضوع ماده (84) اين قانون از درآمد مشمول ماليات سالانه مستغلات از ماليات معاف و مازاد طبق مقررات اين فصل مشمول ماليات مي باشد . مشمولان اين ماده بايد اظهارنامة مخصوصي طبق نمونه اي كه از طرف سازمان امور مالياتي كشور تهيه خواهد شد به اداره امور مالياتي محل وقوع ملك تسليم و اعلام نمايند كه هيچ گونه درآمد ديگري ندارد . اداره امور مالياتي مربوط بايد خلاصة مندرجات اظهارنامه مودي را به اداره امور مالياتي محل سكونت مودي ارسال دارد و در صورتي كه ثابت شود اظهارنامه مودي خلاف واقع است ماليات متعلق به اضافه يك برابر آن به عنوان جريمه وصول خواهد شد . در اجراي حكم اين ماده حقوق بازنشستگي و وظيفه دريافتي و جوايز و سود ناشي از سپرده هاي بانكي درآمد تلقي نخواهد شد .

تبصره 1 : حكم اين ماده در مورد فرزندان صغيري كه تحت ولايت پدر باشند جاري نخواهد بود .

تبصره 2 : در صورتي كه ساير درآمدهاي مشمول ماليات ماهانة مودي كمتر از مبلغ مذكور در اين ماده باشد , آن مقدار از درآمد مشمول ماليات اجارة املاك كه با ساير درآمدهاي مودي بالغ برمبلغ فوق باشد معاف و مازاد طبق مقررات اين فصل مشمول ماليات خواهد بود .

ماده 58: حذف شد .

ماده 59 : نقل و انتقال قطعي املاك به مأخذ ارزش معاملاتي و به نرخ پنج درصد(5%) و همچنين انتقال حق واگذاري محل به مأخذ وجوه دريافتي مالك يا صاحب حق و به نرخ دو درصد (2%) در تاريخ انتقال از طرف مالكان عين يا صاحبان حق مشمول ماليات مي باشد .

تبصرة 1 : چنانچه براي مورد معامله ارزش معاملاتي تعيين نشده باشد , ارزش معاملاتي نزديكترين محل مشابه مبناي محاسبه ماليات خواهد بود .

تبصره 2 : حق واگذاري محل از نظر اين قانون عبارت است از حق كسب يا پيشه حق تصرف محل يا حقوق ناشي از موقعيت تجاري محل .

ماده 60: حذف شد .

ماده 61 : در مواردي كه انتقال ملك در دفاتر اسناد رسمي انجام نمي شود نيز ارزش معاملاتي ملك طبق مقررات اين فصل در محاسبة ماليات ملاك عمل خواهد بود و به طور كلي براي املاكي كه ارزش معاملاتي آنها تعيين نشده ارزش معاملاتي نزديكترين محل مشابه مناط اعتبار مي باشد .

ماده 62 : حذف شد .

ماده 63 : نقل و انتقال قطعي املاكي كه به صورتي غير از عقد بيع انجام مي شود به استثناي نقل و انتقال بلاعوض كه طبق مقررات مربوط مشمول ماليات است مشمول ماليات نقل و انتقال قطعي املاك برابر مقررات اين فصل خواهد بود و چنانچه عوضين , هر دو ملك باشند هر يك از متعاملين به ترتيب فوق ماليات نقل و انتقال قطعي مربوط به ملك واگذاري خود را پرداخت خواهند نمود .

ماده 64 :تعيين ارزش معاملاتي املاك به عهدة كميسيون تقويم املاك , متشكل از هفت عضو مي باشد كه در تهران از نمايندگان سازمان امور مالياتي كشور و وزارتخانه هاي مسكن و شهرسازي , جهادكشاورزي و نمايندة سازمان ثبت اسناد و املاك و سه نفر معتمد محل بصير و مطلع در امور تقويم املاك به معرفي شوراي شهر در شهرستانها از مديران كل يا رؤساي ادارات امور مالياتي , مسكن و شهرسازي , جهادكشاورزي و ثبت اسناد و املاك به ترتيب در مراكز استانها يا شهرستانها حسب مورد و يا نمايندگان آنها و سه نفر معتمد محل بصير و مطلع در امور تقويم املاك به معرفي شوراي شهر تشكيل و هر سال يك بار نسبت به تعيين ارزش معاملاتي املاك اقدام خواهد نمود . در موارد تقويم املاك واقع در هر بخش و روستاهاي تابعه ( براساس تقسيمات كشوري ) سه نفر معتمد محل بصير و مطلع در امور تقويم املاك توسط شوراي بخش مربوط معرفي خواهند شد . در صورت نبودن شوراي شهر يا بخش سه نفر با شرايط مذكور كه كارمند دولت نباشند , به معرفي فرماندار يا بخشدار مربوط در كميسيون شركت خواهند نمود . كميسيون تقويم املاك در تهران به دعوت سازمان امور مالياتي كشور و در شهرستانها به دعوت مديركل يا رئيس اداره امور مالياتي در محل سازمان مزبور يا ادارات تابعه آن تشكيل خواهد شد . جلسات كميسيون با حضور حداقل پنج نفر كه سه نفرآنها عضو دولت باشند رسميت مي يابد و تصميمات متخذه با رأي موافق چهارنفر معتبر است . كميسيون مزبور مكلف است :
الف : قيمت اراضي شهري را با توجه به آخرين ارزش معاملاتي تعيين شده و موقعيت جغرافيايي ( شبكه بندي زمين , نوع خاك , خدمات تحت الارضي , آب و هوا و ارتفاع ) و وضعيت حقوقي ( مشاع بودن , نوع مالكيت از لحاظ جاري بودن ياداشتن دفترچه مالكيت , استيجاري بودن)وخدمات شهري (آب , برق , تلفن, گاز , بهداشت , آموزش و پرورش , شبكة حمل و نقل شهري و ساير خدمات ) و ميزان مساحت و تراكم جمعيت و تراكم ساخت و موقعيت ملك از لحاظ قرار داشتن در مناطق تجاري و صنعتي ومسكوني وآموزشي ويامختلط وبه طور كلي نوع كاربري اراضي و دسترسي ها به فضاي سبز و مراكز خريد و كيفيت شوارع از نظر حمل و نقل و عبور و مرور .
ب : قيمت زمينهاي كشاورزي و روستايي را علاوه بر رعايت موارد مذكور در بند (الف) فوق , فاصلة تا شهر , نوع محصول و قيمت آنها , نوع خاك و ميزان آب و داشتن قابليت براي كشت مكانيزه و وضعيت طبيعي زمين و داشتن جاده و نوع جاده و فاصله تا جاده هاي اصلي و مواردي كه مالكين عرصه و اعيان و اشجار باغات متفاوت باشند .
ج : قيمت ساختمان را با توجه به نوع مصالح ( اسكلت فلزي يا بتون آرمه يا اسكلت بتوني و سوله و غيره ) و قدمت و تراكم و طريقه استفاده از آن ( مسكوني , تجاري , اداري , آموزشي , بهداشتي و خدماتي و غيره ) و نوع مالكيت از نظر عرصه و اعيان تعيين نمايد . ارزش معاملاتي تعيين شده پس از يك ماه از تاريخ تصويب نهايي كميسيون تقويم املاك لازم الاجرا مي باشد و تا تعيين ارزش معاملاتي جديد معتبر است .

تبصره 1 : سازمان امور مالياتي كشور يا ادارات تابعه سازمان مزبور مي توانند قبل از اتمام دورة يك ساله , كميسيون تقويم املاك را در موارد زير تشكيل دهند : 1- براي تعيين ارزش معاملاتي نقاطي كه فاقد ارزش معاملاتي است . 2- براي تعديل ارزش معاملاتي تعيين شده نقاطي كه حسب تشخيص سازمان امور مالياتي كشور با مقايسه با نقاط مشابه هماهنگي ندارد . 3- براي تعديل ارزش معاملاتي تعيين شده نقاطي كه حسب تشخيص سازمان, امورمالياتي كشور با توجه به عوامل ذكر شده در اين ماده تغييرات عمده در ارزش تعيين شده به وجود آمده باشد . ارزش معاملاتي تعيين شده حسب اين تبصره پس از يك ماه از تاريخ تصويب نهايي كميسيون تقويم املاك لازم الاجرا بوده و تا تعيين ارزش معاملاتي جديد معتبرخواهد بود .

تبصره 2 : مادامي كه ارزش معاملاتي املاك طبق مقررات اين قانون تعيين نشده است آخرين ارزش معاملاتي تعيين شده معتبر است .

ماده 65 : نقل و انتقال قطعي املاك كه در اجراي قوانين و مقررات اصلاحات اراضي به عمل آمده و يا خواهد آمد و واحدهاي مسكوني از طرف شركت هاي تعاوني مسكن به اعضاي آنها مشمول ماليات موضوع اين فصل نخواهد بود .

ماده 66 : در صورتي كه انتقال گيرنده دولت يا شهرداريها يا موسسات وابسته به آنها بوده و همچنين در مواردي كه ملك به وسيلة اجراي ثبت و ساير ادارات دولتي به قائم مقامي مالك انتقال داده مي شود چنانچه بهاي مذكور در سند كمتر از ارزش معاملاتي باشد در محاسبه ماليات موضوع ماده (59) اين قانون بهاي مذكور در سند به جاي ارزش معاملاتي هنگام انتقال حسب مورد ملاك عمل قرار خواهد گرفت .

ماده 67 : فسخ معاملات قطعي املاك بر اساس حكم مراجع قضايي به طور كلي و اقاله يا فسخ معاملات قطعي املاك در ساير موارد تا شش ماه بعد از انجام معامله به عنوان معامله جديد مشمول ماليات موضوع اين فصل نخواهد بود .

ماده 68 : املاكي كه در اجراي ماده 34 قانون ثبت مصوب مرداد ماه 1320 و اصلاحات بعدي آن به دولت تمليك مي شود از پرداخت ماليات نقل و انتقال قطعي معاف است .

ماده 69 : اولين انتقال قطعي واحدهاي مسكوني ارزان و متوسط قيمت كه ظرف مدت ده سال از تاريخ تصويب اين قانون مطابق ضوابط و قيمت هايي كه وزارتخانه هاي مسكن و شهرسازي و امور اقتصادي و دارايي تعيين مي نمايند احداث و حداكثر در مدت يك سال از تاريخ انقضاي مهلت اجراي برنامه احداث كه حسب مورد توسط وزارت مسكن و شهرسازي يا شهرداري محل تعيين مي شود منتقل مي گردد از پرداخت ماليات بر نقل و انتقال قطعي املاك معاف مي باشد .

ماده 70 : هرگونه مال يا وجوهي كه از طرف وزارتخانه ها و موسسات و شركت هاي دولتي يا شهرداريها بابت عين يا حقوق راجع به املاك و اراضي براي ايجاد و يا توسعه مناطق نظامي يا مرافق عامه از قبيل توسعه يا احداث جاده , راه آهن , خيابان , معابر , لوله كشي آب و نفت و گاز , حفر نهر و نظاير آنها به مالك يا صاحب حق تعلق مي گيرد يا به حساب وي به وديعه گذاشته مي شود از ماليات نقل و انتقال موضوع اين فصل معاف خواهد بود . املاكي كه طبق قوانين مربوطه در فهرست آثار ملي ايران به ثبت رسيده يا مي رسد در صورت انتقال به سازمان ميراث فرهنگي كشور نسبت به كل ماليات نقل و انتقال قطعي متعلق و در ساير موارد كه مالكيت در دست اشخاص باقي مي ماند نسبت به 50 درصد ماليات مربوط به درآمد موضوع فصل ماليات بردرآمد املاك از معافيت مالياتي برخوردار خواهد شد . و همچنين هرگونه وجه يا مالي كه از طرف اشخاص مذكور بابت تملك املاك يا حقوق واقع در محدودة طرح هاي نوسازي , بهسازي و بازسازي محلات قديمي و بافت هاي فرسوده شهرها به مالكين يا صاحبان حق تعلق مي گيرد از پرداخت ماليات نقل و انتقال معاف است .

ماده 71 : زمين هايي كه از طريق اسناد عادي معامله گرديده است در موقع تنظيم سند رسمي به نام خريدار قيمت اعياني احداث شده وسيله نقليه خريدار در محاسبه منظور نخواهد شد مشروط بر اين كه موضوع مورد تأئيد مراجع ذيصلاح دولتي يا محاكم قضايي يا شهرداري محل كه ملك در محدودة آن واقع است حسب مورد قرار گرفته باشد .

ماده 72 : در مواردي كه پس از پرداخت ماليات از طرف مودي معامله انجام نشود اداره امور مالياتي مربوط مكلف است بنا به درخواست مودي و تأئيد دفتر اسناد رسمي مربوط , مبني بر عدم ثبت معامله ظرف پانزده روز از تاريخ اعلام دفتر اسناد رسمي ماليات وصول شده متعلق به معاملة انجام نشده را از محل وصولي جاري طبق مقررات اين قانون مسترد دارد . حكم اين ماده در مورد استرداد ماليات هاي مربوط به حق واگذاري و درآمد اتفاقي نيز جاري خواهد بود .

ماده 73 : حذف شد .

ماده 74 : در مورد املاك با عنوان دستدارمي يا عناوين ديگر كه حسب عرف محل در تصرف شخصي است چنانچه متصرف تمامي حقوق خود نسبت به ملك را به ديگري منتقل نمايد مزبور مشمول ماليات نقل و انتقال قطعي املاك برابر مقررات اين فصل مي باشد . همچنين در مورد درآمد حاصل از واگذاري ساير حقوق مربوط به اين نوع املاك متصرف از نظر مالياتي مانند مالك حسب مورد مشمول ماليات مربوط خواهد بود و در موارد فوق تاريخ تصرف تاريخ تملك متصرف محسوب مي گردد .

ماده 75 : از نظر مالياتي مستأجرين املاك اوقافي اعم از اين كه اعيان مستحدثه در آن داشته يا نداشته باشند نسبت به عرصه مشمول مقررات اين فصل خواهند بود .

تبصره 1 : در محاسبه ماليات اين گونه موديان تاريخ اجاره به جاي تاريخ تملك منظور خواهد شد .

تبصره 2 : حكم اين ماده در مواردي كه ملك توسط مستأجر واگذار مي شود مانع اجراي تبصره 7 ماده 53 اين قانون نخواهد بود .

ماده 76 : در مواردي كه نقل و انتقال موضوع ماده 52 اين قانون طبق مقررات اين فصل مشمول ماليات به شرح ماده 59 اين قانون باشد , وجه ديگري بابت ماليات بردرآمد نقل و انتقال مزبور مطالبه نخواهد شد .

ماده 77 : اولين نقل و انتقال قطعي ساختمان هاي نوساز اعم از مسكوني و غيره كه بيش از دو سال از تاريخ صدور گواهي پايان كار آنها نگذشته باشد , علاوه بر ماليات نقل و انتقال قطعي موضوع ماده (59) اين قانون مشمول ماليات مقطوع به نرخ ده درصد (10%) به مأخذ ارزش معاملاتي اعياني مورد انتقال خواهند بود . اشخاص حقيقي يا حقوقي , مشمول ماليات ديگري از بابت درآمد حاصل از ساخت و فروش موضوع اين ماده نخواهند بود .

ماده 78 : در مورد واگذاري هر يك از حقوق مذكور در ماده 52 اين قانون از طرف مالك عين غير از مواردي كه ضمن مواد 53 تا 77 اين قانون ذكر شده است دريافتي مالك به نرخ هاي مذكور در ماده 59 مأخذ محاسبه ماليات قرار خواهد گرفت .

ماده 79 :حذف شد .

ماده 80 :موديان موضوع اين فصل مكلف اند اظهارنامه مالياتي خود را روي نمونه اي كه از طرف سازمان امور مالياتي كشور تهيه و در دسترس آنها قرار مي گيرد تنظيم و در مورد حق واگذاري محل و نيز موديان موضوع ماده 74 اين قانون تا سي روز پس از انجام معامله و در ساير موارد تا آخر تيرماه سال بعد به انضمام مدارك مربوط به اداره امور مالياتي محل وقوع ملك تسليم و ماليات متعلق را طبق مقررات پرداخت نمايند .

تبصره 1 : در مواردي كه معاملات موضوع ماده 52 اين قانون به موجب اسناد رسمي انجام مي گيرد , مودي مكلف است قبل از انجام معامله ميزان دريافتي و يا درآمد موضوع هر يك از ماليات هاي مندرج در ماده 187 اين قانون را به تفكيك به اداره امور مالياتي ذيربط اعلام دارد . اين اعلام , به استثناي مواردي كه موجر تغيير ننموده , به منزله انجام تكاليف مقرر در متن اين ماده مي باشد .

تبصره 2 : در مواردي كه معاملات موضوع اين فصل به موجب اسناد رسمي انجام نمي گيرد , انتقال گيرنده مكلف است مراتب را ظرف سي روز از تاريخ انجام معامله كتبا“ به اداره امور مالياتي محل وقوع ملك اطلاع دهد .

[مژگان]

ماده 17- هرگاه در نتيجه فوت شخصي اعم از فوت واقعي يا فرضي اموالي از متوفي باقي بماند به شرح زير مشمول ماليات است :
1- درصورتي كه متوفي يا وارث يا هردو ايراني مقيم باشند نسبت به سهم الارث هريك از وراث از اموال مشمول ماليات بر ارث موضوع ماده 19 اين قانون واقع درايران يادر خارج از ايران به دولت محلي كه مال درآن واقع گرديده پرداخت شده است به نرخ مذكور در ماده 20 اين قانون .
2- در صورتي كه متوفي و وراث هر دو ايراني مقيم خارج از ايران باشند سهم الارث هريك از وراث از اموال و حقوقي مالي متوفي كه در ايران موجود است به نرخ مذكور در ماده 20 اين قانون و نسبت به آن قسمت كه در خارج از ايران وجود دارد پس از كسر ماليات برارثي كه از آن بابت به دولت محل وقوع مال پرداخت شده است به نرخ بيست و پنج درصد .
3- در مورد اتباع خارجي و ساير موارد نسبت به آن قسمت از اموال و حقوق مالي متوفي كه در ايران موجود است كلا“ مشمول ماليات به نرخ مذكور در ماده 20 اين قانون براي وراث طبقه دوم .

ماده 18- وراث از نظر اين قانون به سه طبقه تقسيم مي شوند :
1- وراث طبقه اول كه عبارتند از : پدر , مادر , زن , شوهر , اولاد و اولاد اولاد
2- وراث طبقه دوم كه عبارتند از : اجداد, برادر , خواهر و اولاد آنها
3- وراث طبقه سوم كه عبارتنداز : عمو, عمه , دائي , خاله و اولاد آنها

ماده 19- اموال مشمول ماليات بر ارث عبارت است از كليه ماترك متوفي واقع در ايران و يا خارج از ايران اعم از منقول و غير منقول و مطالبات قابل وصول وحقوق مالي پس از كسر هزينه كفن و دفن در حدود عرف و عادت و واجبات مالي و عبادي در حدود قواعد شرعي و ديون محقق متوفي .

تبصره : بدهي كه متوفي به وراث خود دارد در صورتي كه مستند به مدارك قانوني بوده و اصالت آن مورد تائيد هيئت حل اختلاف مالياتي قرار نگيرد قابل كسر از ماترك خواهد بود . در مورد مهريه و هفته ايام عده تائيد هيئت مذكور لازم نيست و در مورد وراث طبقه دوم و سوم كسر ديون منوط به آن است كه متوفي تا تاريخ فوت خود داراي وراث از طبقه ماقبل حسب مورد بوده است .

ماده 20- نرخ ماليات بر ارث نسبت به سهم الارث به شرح زير است :
تا مبلغ 50,000,000ريال طبقه اول 5% طبقه دوم 15% طبقه سوم 35%
تا مبلغ 200,000,000 ريال نسبت به مازاد 50,000,000ريال طبقه اول 15% طبقه دوم 25 % طبقه سوم 45%
تا مبلغ 500,000,000 ريال نسبت به مازاد 200,000,000ريال طبقه اول 25% طبقه دوم 35% طبقه سوم 55% نسبت به مازاد 500,000,000ريال طبقه اول 35% طبقه دوم 45% طبقه سوم 65%
از سهم الارث هريك از وراث طبقه اول مبلغ سي ميليون ( 30,000,000) ريال به عنوان معافيت كسر و مازاد به نرخ هاي مذكور مشمول ماليات مي باشد . معافيت مذكور براي هريك از وراث طبقه اول كه كمتر از بيست سال سن داشته يا محجور يا معلول و يا از كار افتاده باشند مبلغ پنجاه ميليون (50,000,000) ريال خواهد بود . 0

ماده 21- اموالي كه جزء ماترك متوفي باشد و تا يك سال پس از قطعيت ماليات و غير قابل رسيدگي بودن پرونده امر در مراجع مالياتي طبق قوانين يا احكام خاص مالكيت آنها سلب و يا به موجب گواهي سازمان ذيربط بلاعوض در اختيار وزارتخانه ها , موسسه هاي دولتي , شهرداريها , نهادهاي انقلاب اسلامي يا شركت هايي كه صددرصد (100%) سهام آنها متعلق به دولت باشد قرارگيرد , از شمول ماليات بر ارث خارج و در صورتي كه بابت سلب مالكيت عوضي داده شود ارزش آن عوض يا اموال سلب مالكيت شده هر كدام كمتر است جزء اموال مشمول ماليات بر ارث محسوب و در هر حال چنانچه مالياتي اضافه پرداخت شده باشد مسترد خواهد شد . حكم اين ماده در مواردي كه وراث تمام يا قسمتي از اموال را كه جزء ماترك باشد بطور رايگان به يكي از اشخاص مذكور در ماده (2) اين قانون واگذار كنند نيز جاري است .

ماد ه 22- در صورتي كه به موجب راي هيئت حل اختلاف مالياتي مطالبات متوفي غير قابل وصول تشخيص داده شود , مطالبات مذكور جزء ماترك منظور نمي شود و اگر ماليات آن قبلا وصول شده باشد مسترد خواهد شد و در صورت وصول احتمالي اين گونه مطالبات ورثه ملزم به پرداخت ماليات متعلق خواهند بود . در هر صورت وزارت امور اقتصادي و دارائي از نظر تامين ماليات متعلق مي تواند به عنوان ثالث در دعوي مربوط شركت و يا راسا اقامه دعوي نمايد .

ماده 23- حذف شد .

ماده 24- اموال زير ازشمول ماليات اين فصل خارج است :
1- وجوه بازنشستگي و وظيفه و پس انداز خدمت و مزاياي پايان خدمت , مطالبات مربوط به خسارت اخراج, بازخريد خدمت و مرخصي استحقاقي استفاده نشده و بيمه هاي اجتماعي و نيز وجوه پرداختي توسط موسسات بيمه يا بيمه گذاري و يا كارفرما از قبيل بيمه عمر, خسارت فوت و همچنين ديه و مانند آنها حسب مورد كه يك جا و يابطور مستمر به ورثه متوفي پرداخت مي گردد .
2- اموال منقول متعلق به مشمولين بند 4 ماده 39 قرارداد وين مورخ فروردين 1340 و ماده (51) قرارداد وين مورخ ارديبهشت ماده 1342 و بند(4) ماده (38) قرارداد وين مورخ اسفند ماه 1353 با رعايت شرايط مقرر در قرارداد مزبور با شرط معامله متقابل .
3- اموالي كه براي سازمانها و موسسه هاي مذكور در ماده (2) اين قانون مورد وقف يا نذر يا حبس واقع گردد به شرط تائيد سازمانها و موسسه هاي مذكور .
4- هشتا د درصد اوراق مشاركت و سپرده هاي متوفي نزد بانك هاي ايراني وشعب آنها در خارج از كشور و موسسه هاي اعتباري غير بانكي مجاز , همچنين پنجاه درصد ارزش سهام متوفي در شركتهايي كه سهام آنها طبق قانون مزبور در بورس پذيرفته شده باشد و چهل درصد ارزش سهام الشركه متوفي در ساير شركتها و نيز چهل درصد ارزش خالص دارائي متوفي در واحدهاي توليدي , صنعتي , معدني و كشاورزي .

ماده 25- وراث طبقات اول و دوم نسبت به اموال شهداي انقلا ب اسلامي مشمول ماليات بر ارث موضوع اين فصل نخواهند بود . احراز شهادت براي ا ستفاده از مقررات اين ماده منوط به تائيد يكي از نيروهاي مسلح جمهوري اسلامي ايران و يا بنياد شهيدانقلاب اسلامي حسب مورد مي باشد

ماده 26- وراث ( منفرد يا مجتمعا ) يا ولي يا امين يا قيم يا نماينده قانوني آنها مكلف اند ظرف شش ماه از تاريخ فوت متوفي اظهارنامه اي روي نمونه مخصوصي كه از طرف سازمان امور مالياتي كشور تهيه مي شود حاوي كليه اقلام ما ترك با تعيين بهاي زمان فوت و تصريح مطالبات و بدهي هايي كه طبق مقررات اين فصل قابل احتساب هستند به ضميمه مدارك زير به اداره امور مالياتي صلاحيت دار تسليم و رسيد دريافت دارند .
1- رونوشت يا تصوير گواهي شده اسناد مربوط به بدهي و مطالبات متوفي
2- رونوشت يا تصوير گواهي شده كليه اوراقي كه مثبت حق مالكيت متوفي نسبت به اموال و حقوق مالي است .
3- در صورتي كه اظهار نامه از طرف وكيل يا قيم يا ولي داده شود رونوشت يا تصوير گواهي شده وكالت نامه يا قيم نامه .
4- رونوشت يا تصوير گواهي شده آخرين وصيت نامه متوفي اگر وصيت نامه موجود باشد .

تبصره : تسليم اظهار نامه با مشخصات مذكور از طرف يكي از وراث , سلب تكليف ساير ورثه مي گردد .

ماده 27- اداره امور مالياتي صلاحيت دار در مورد ارث , اداره امر مالياتي است كه آخرين اقامتگاه قانوني متوفي در محدوده آن واقع بوده است و اگر متوفي در ايران مقيم نبوده , اداره امور مالياتي مربوط در تهران خواهد بود .

تبصره : اقامت از نظر اين قانون تابع تعاريف مقرر در قانون مدني مي باشد.

ماده 28- مشمولين ماليات بر ارث مكلف اند ماليات متعلق را براساس اظهارنامه تا سه ماه پس از انقضاي مهلت تسليم اظهار نامه به رسم علي الحساب پرداخت و رسيد دريافت دارند .

تبصره : اداره امور مالياتي مربوط مكلف است پس از رسيدگي وقطعي شدن ماليات و پرداخت آن مفاصا حساب ماليات را حداكثر ظرف مهلت يك هفته طبق مقررات اين قانون صادر و به ذينفع تسليم نمايد .

ماده 29- سازمان امور ماليات كشور مكلف است به منظور اجراي صحيح مقررات ماليات بر ارث , دفتر مركزي ارث را در تهران تشكيل دهد . ادارات امور مالياتي مكلف اند اظهارنامه هاي دريافتي را ظرف مدت يك هفته پس از دريافت به مذكور ارسال نمايند . دفتر مركزي ارث اظهار نامه هاي واصله را ثبت و مهمور ظرف يك ماه جهت اقدامات قانوني بعدي به اداره امور مالياتي مربوط اعاده خواهد نمود . در صورتي كه براي يك متوفي اظهارنامه هاي متعددي واصل شده باشد , دفترمركزي ارث اظهار نامه هاي مذكور را به اداره امور مالياتي كه اولين اظهار نامه را به دفتر مزبور فرستاده است ارسال و مراتب را به ساير ادارات امور مالياتي ذيربط اعلام خواهد نمود.

ماده 30- اداره امور مالياتي مربوط مكلف است اظهارنامه موديان را طبق مقررات اين فصل رسيدگي و ارزش اموال را تشخيص و به شرح زير عمل كند : الف: درصورتي كه جمع ارزش اموال مشمول ماليات اظهار شده در اظهار نامه با ارزش تعيين شده همان اموال توسط اداره امور مالياتي بيش از 15 درصد اختلاف نداشته باشد, اظهار نامه را قطعي تلقي و مراتب را ظرف شش ماه به مؤدي ابلاغ نمايد . ب: درصورتي كه اختلاف بيش از 15 درصد باشد و همچنين در مواردي كه وراث يا نماينده قانوني آنها و ساير كساني كه طبق مقررات اين قانون مكلف به دادن اظهار نامه هستند از تسليم اظهار نامه خودداري كنند يا در اظهار نامه قسمتي از اموال را ذكر ننمايند ماليات متعلق را بر طبق مقررات اين قانون تشخيص و به مؤدي ابلاغ كند .

تبصره : هرگاه وراث ظرف مدت يكماه از تاريخ اخطار كتبي اداره امور مالياتي از ارائه اموال به منظور ارزيابي خودداري نمايند اداره امور مالياتي نسبت به تعيين بهاي اموال راسا اقدام خواهد نمود.

ماده 31- ا داره امور مالياتي مكلف است پس از تسليم اظهار نامه از طرف وراث يا نماينده قانوني آنها در صورت درخواست كتبي ظرف مدت يك هفته گواهي نامه متضمن رونوشت مصدق ريز ماترك را كه در اظهارنامه نوشته شده صادر و به مودي تسليم نمايد . اين گواهي نامه فقط از نظر صدور برگ حصر وراثت معتبراست . رسيدگي به تقاضاي حصر وراثت در دادگاههاموكول به ارائه گواهي نامه مذكور در اين ماده خواهدبود و مديران دفتر دادگاههاي صادر كننده تصديق حصر وراثت موظف اند رونوشت گواهي شده آن را ظرف 15 روز از تاريخ صدور به اداره امور مالياتي محل بفرستد.

ماده 32- ماخذ ارزيابي املاك اعم از عرصه يا اعيان , ارزش معاملاتي ملك با رعايت تبصره (1) ماده (59) اين قانون درزمان فوت بوده و ماخذ ارزيابي ساير اموال و حقوق مالي , ارزش آنها در تاريخ فوت خواهد بود .

تبصره 1- اثاث البيت محل سكونت از نظر مالياتي جزء ماترك متوفي محسوب نخواهد شد

تبصره 2- در مورد ساختمان هائي كه با توجه به نوع مصالح يا طرز معماري خاص داراي ارزش فوق العاده هستند ارزش معاملاتي اعياني ملاك نبوده و اداره امور مالياتي مكلف است در اين مورد و همچنين در ارزيابي جواهر و اشياي نفيس از نظر كارشناس يا كارشناسان و متخصص و متخصصين ذيربط استفاده كند .

تبصره 3- در مواردي كه منفعت مال , مورد وصيت يا نذر واقع مي شود و همچنين در حبس چنانچه پس از انقضاي مدت , اصل مال عايد وراث شود ارزش مال مورد وصيت و نذر حبس , به تاريخ حين الفوت مورث با رعايت مسلوب المتفعه بودن آن تقويم و به سهم الارث وراثي كه مال عايدآنهامي شود اضافه و مشمول ماليات بر ارث خواهد بود .

تبصره 4- حقوق ناشي از عقود اجاره به شرط تمليك با بانكها نسبت به عرصه و اعيان املاك براساس ارزش معاملاتي حين الفوت متوفي محاسبه خواهدشد .

ماده 33- ماموران كنسولي ايران در خارج از كشور موظف اند ظرف مدت سه ماه از تاريخ اطلاع از وقوع فوت اتباع ايراني مراتب را ضمن ارسال كليه اطلاعات در مورد ماترك آنان اعم از منقول يا غير منقول وا قع در كشور محل ماموريت خود , با تعيين مشخصات و ارزش آنها , از طريق وزارت امور خارجه به وزارت امور اقتصادي و دارائي اعلام نمايند .

تبصره : آيين نامه اجرائي اين ماده ظرف مدت شش ماه از تاريخ تصويب اين قانون توسط وزارتخانه هاي امور اقتصادي و دارائي و امور خارجه تهيه وبه تصويب هيئت وزيران خواهد رسيد .

ماده 34- بانكها و شركتها و موسسات و اشخاصي كه اموال از متوفي نزد خود دارند مكلف اند ظرف يك ماه از تاريخ اطلاع از فوت صورت آن اموال اعم از وجوه نقد يا سفته يا جواهر و نيز مقدار سهام الشركه متوفي را تنظيم و به اداره امور مالياتي محل تسليم نمايند, همچنين موظف انددرصورت مراجعه اداره امور مالياتي , دفاتر و اسناد مورد نياز را براي رسيدگي در اختيار آنها بگذارند .

ماده 35- ادارات ثبت اسناد و املاك موقعي كه مال غير منقول را به ا سم وراث يا موصي له ثبت مي نمايند , همچنين كليه دفاتر اسنادرسمي در موقعي كه مي خواهند تقسيم نامه يا هر نوع معامله وراث راجع به ترك را ثبت كنند , بايد گواهي نامه اداره امور مالياتي صلاحيت دار را مبني بر عدم شمول ماليات يا اين ماليات متعلق كلا پرداخت يا ترتيب يا تضمين لازم براي پرداخت آن داده شده است مطالبه نمايند و قبل از ارائه اين گواهي نامه مجاز به ثبت نيستند .

ماده 36- بانكها و شركتها و مؤسسات و اشخاصي كه وجوه نقد يا سفته يا جواهر يا سهام يا سهم الشركه ويا هر نوع مال ديگر از متوفي نزد خود دارند مجاز نخواهند بود آن را به وارث يا وصي حسب مورد تسليم و يا به نام آنان ثبت نمايند مگر اين كه گواهي نامه موضوع قسمت اخير ماده 35 اين قانون ارائه گردد .

ماده 37- درصورتي كه به موجب احكام دادگاهها براساس حقوق مالي متوفي مالي به ورثه برسد , مديران دفتر دادگاهها مكلف اند رونوشت حكم را به اداره امور مالياتي مربوط ارسال دارند تا درصورتي كه قبلا ماليات آن وصول نشده باشد اقدام به مطالبه ماليات گردد. اين حكم در مواردي كه اسناد و مدارك تازه اي مربوط به دارائي متوفي بدست آيد جاري خواهد بود . در صورتي كه پس از قطعيت ماليات اسناد و مدارك تازه اي مربوط به بدهي متوفي يا عدم تعلق دارائي به وي ارائه گردد و در محاسبه ماليات موثر باشد پرونده امر جهت صدور راي مقتضي به هيئت حل اختلاف مالياتي ارسال و طبق راي هيئت اقدام خواهد شد .

ماده 38- اموالي كه به موجب وقف يا حبس يا نذر يا وصيت منتقل مي شود , در صورتي كه از موارد معافيت مذكور در بند 3 ماده 24 اين قانون نباشد و يا مشمول مقررات فصل ماليات بر درآمد اتفاقي نگردد , به شرح زير مشمول ماليات است :
الف : در مورد وقف و حبس , منافع مال هر سال مشمول ماليات به نرخ مقرر در ماده 131 اين قانون خواهد بود .
ب :در نذر و وصيت چنانچه منافع مورد نذر و وصيت باشد , به شرح بند الف فوق و درصورتي كه عين مال مورد نذر ووصيت باشد , ارزش مال طبق مقررات اين فصل تعيين ويك جا به نرخ مقرر براي وراث طبقه دوم مشمول ماليات خواهد بود .

تبصره 1: مال مورد وصيت وقتي مشمول ماليات خواهد بود كه وصيت يا فوت موصي قطعي شده باشد.

تبصره 2: اداره امور مالياتي صلاحيت دارد در مورد وقف و حبس و نذر و صيت اداره امور مالياتي است كه محل اقامت متوفي يا حبس و نذر كننده يا موصي در محدوده آن واقع است و درصورتي كه افراد مذكور مقيم ايران نباشد اداره امور مالياتي , مربوط در تهران خواهد بود .

تبصره 3: دفاتر اسناد رسمي و ادارات ثبت اسناد و محاكم دادگستري و سازمان حج و اوقاف و امور خيريه و اداره سرپرستي صغار و محجورين و همچنين بانكها وساير موسسات مجاز نخواهند بود به مفاد وصيت نامه اي ترتيب اثر دهند مگر اين كه گواهي نامه اداره امور مالياتي صلاحيت مبني براين كه وصيت نامه مذكور ازطرف وصي يا وراث به اداره مالياتي صلاحيت دار تسليم شده است ارائه گردد .

ماده 39- در مورد وقف , متولي و در مورد حبس و نذر, حبس و نذر كننده و در موردوصيت , وصي مكلف اند حداكثر ظرف مدت سه ماه از تاريخ وقوع عقد يا فوت موصي , حسب مورد , اظهار نامه اي روي نمونه اي كه ازطرف سازمان امور مالياتي كشور تهيه مي شود حاوي مشخصات و ارزش مال مورد وقف و حبس يا نذر يا وصيت به انضمام اسناد مربوطه به اداره امور مالياتي صلاحيت دار تسليم و رسيد دريافت دارند و همچنين درصورتي كه مورد از مصاديق بند الف ماده 38 اين قانون باشد : ماليات منافع هر سال را تا آخر تير ماه سال بعد و چنانچه مورد از مصاديق قسمت اخير بند ب ماده مزبور باشد , ماليات متعلق را حداكثر ظرف مدت سه ماه از تاريخ انقضاي مهلت تسليم اظهار نامه پرداخت كنند و يا از تسهيلات مذكور در موارد 40 و 41 اين قانون استفاده نمايند.

تبصره : در مواردي كه موضوع وقف يا حبس يا نذر يا وصيت از مصاديق بند 3 ماده 24 اين قانون و يا مشمول مقررات فصل ماليات بر درآمد اتفاقي باشد متولي , يا حبس و نذر كننده يا وصي , حسب مورد , مكلف اند مشخصات اموال مورد وقف يا حبس ويا نذر يا وصيت و مشخصات ذينفع را روي نمونه اي كه از طرف وزارت امور اقتصادي و دارائي تهيه مي شود درج و حداكثر ظرف سه ماه از تاريخ وقوع عقد يا فوت موصي به اداره امور مالياتي صلاحيت دار تسليم و رسيد دريافت دارند .

ماده 40- در صورتي كه مشمولان ماليات اين فصل قادر به پرداخت تمام يا قسمتي از ماليات خود نباشد سازمان امورمالياتي كشور مي تواندبا اخذ تضمين معتبر قرار تقسيط آن را تا مدت سه سال از تاريخ قطعي شدن ماليات متعلق بدهد و در صورتي كه دادن تضمين تقسيط براي وراث مقدور نباشدمي توانند طبق ماده 41 اين قانون عمل كنند .

ماده 41- سازمان امور مالياتي كشور مي تواند در صورتيكه جز ماترك , وجوه نقد موجود نباشد به تقاضاي كتبي وراث معادل مالياتي متعلق , مالي را اعم از منقول يا غير منقول از ماترك با توافق وراث انتخاب و به قيمتي كه مبناي محاسبه ماليات بر ارث قرار گرفته است به جاي ماليات قبول كند.

تبصره : درصورتي كه در اجراي اين ماده به جاي ماليات قبول شود , انتقال آن به وزارت امور اقتصادي و دارائي مشمول هيچ گونه مالياتي نخواهد بود .

ماده 42- درصورتي كه جز ماترك متوفي كارخانه يا كارگاه توليدي يا واحدهاي كشاورزي باشد و ارزش ساير اموال متوفي تكافوي ماليات بر ارث متعلق به ماترك را نكند , پس ازوصول ماليات از محل ساير اموال نسبت به مازاد ماليات و همچنين در مواردي كه ماترك منحصر به كارخانه يا كارگاه توليدي يا واحدهاي كشاورزي باشد سازمان امور مالياتي كشور مكلف است درصورت تقاضاي وراث با تقسيط ماليات در مدت مناسبي موافقت نمايد .

ماده 43- درصورتي كه بانكها و شركتها و موسسات و اشخاصي كه مالي از متوفي نزد خود دارند از اجراي مواد 34 و 36 اين قانون تخلف نمايند , علاوه براين كه تا معادل ارزش مالي كه نزد آنها بوده , با وراث نسبت به پرداخت ماليات و جرائم متعلق مسئوليت تضامني دارند , مشمول جريمه اي معادل پنج درصد قيمت مال نيز خواهند بود . در مورد بانكها و شركتهاي دولتي و موسسات دولتي , مختلف و شركا و معا ونان وي در تخلف نيز مسئوليت تضامني خواهند داشت .

[مژگان]

ماده 1 : اشخاص زير مشمول پرداخت ماليات مي باشند :
1- كليه مالكين اعم از اشخاص حقيقي يا حقوقي نسبت به اموال يا املاك خود واقع در ايران طبق مقررات باب دوم .
2- هر شخص حقيقي ايراني مقيم ايران نسبت به كليه درآمدهايي كه درايران يا خارج از ايران تحصيل مي نمايد .
3- هر شخص حقيقي ايراني مقيم خارج از ايران نسبت به كليه درآمدهايي كه ايران تحصيل مي كند .
4- هر شخص حقوقي ايراني نسبت به كليه درآمدهايي كه درايران يا خارج از ايران تحصيل مي نمايد .
5- هر شخص غير ايراني ( اعم از حقيقي يا حقوقي ) نسبت به درآمدهايي كه در ايران تحصيل مي كند و همچنين نسبت به درآمدهايي كه بابت واگذاري امتيازات يا ساير حقوق خود و يا دادن تعليمات و كمك هاي فني و يا واگذاري فيلم هاي سينمائي ( كه به عنوان بها يا حق نمايش يا هر عنوان ديگر عايد آنها مي گردد ) از ايران تحصيل مي كند .


ماده 2:اشخاص زير مشمول پرداخت مالياتهاي موضوع اين قانون نيستند :
1- وزارتخانه ها و موسسات دولتي
2- دستگاههايي كه بودجه آنها وسيله دولت تامين مي شود .
3- شهرداريها

تبصره 1- شركت هايي كه تمام يا قسمتي از سرمايه آنها متعلق به اشخاص و موسسه هاي مذكور در بندهاي فوق باشد , سهم درآمد يا سود آنها مشمول حكم اين ماده نخواهد بود . حكم اين تبصره مانع استفاده شركت هاي مزبور از فعاليت هاي مقرر در اين قانون , حسب مورد, نيست .

تبصره 2- درآمدهاي حاصل از فعاليت هاي اقتصادي از قبيل فعاليتهاي صنعتي , معدني , تجاري , خدماتي و ساير فعاليت هاي توليدي براي اشخاص موضوع اين ماده , كه به نحوي غير از طريق شركت نيز تحصيل مي شود , در هر مورد به طور جداگانه به نرخ مذكور در ماده (105) اين قانون مشمول ماليات خواهد بود.مسئولان اداره امور در اين گونه موارد نسبت به سهم فعاليت مذكور مكلف به انجام دادن تكاليف مربوز طبق مقررات اين قانون خواهند بود . در غير اينصورت نسبت به پرداخت ماليات متعلق با مودي مسئوليت تضامني خواهند داشت .

تبصره 3- معافيت مالياتي اين ماده براي مواردي كه از طرف حضرت امام خميني (ره ) يا مقام معظم رهبري داراي مجوز مي باشند براساس نظر مقام معظم رهبري است .

[مژگان]

فزايش قيمت فروش محصولات معدني هر ساله مورد بحث بين بهره‌برداران معادن كشور و وزارت صنايع و معادن است و مديراني كه در اين حوزه فعاليت كرده‌اند، در خصوص افزايش حقوق دولتي يا ميزان استخراج مورد محاسبه در حقوق دولتي همواره در حال چانه‌زني با ادارات صنايع استان‌ها هستند.
اين در حالي است كه اولين اطلاع‌رساني اين اخبار در حوزه بازار سرمايه، بازار را دچار شوك مي‌كند. به راستي مشكل اصلي در ريزش قيمت سهام شركت‌هاي معدني چيست؟ افزايش حقوق دولتي توسط وزارت صنايع و معادن است يا حركت خزنده وزارت صنايع در تغيير پروانه بهره‌برداري يا عدم اطلاع‌رساني به موقع و شفاف اين رويداد در سال قبل يا عدم آشنايي كارشناسان بازار سرمايه و خريداران سهام با قوانين و مقررات معدني كشور؟
بر اساس قانون معادن، بهره‌بردار شخص حقيقي يا حقوقي اعم از دولتي، تعاوني و خصوصي است كه داراي پروانه بهره‌برداري از وزارت صنايع و معادن است. بهره‌بردار هر ساله بابت استخراج، بهره‌برداري و برداشت هر واحد از ماده يا مواد معدني به دولت مبلغي را كه متناسب با پروانه بهره‌برداري است، به نام حقوق دولتي پرداخت مي‌كند.
بر اساس تبصره 3ماده 9قانون آيين‌نامه اجرايي قانون معادن، پروانه بهره‌برداري سندي است رسمي، لازم‌الاجرا، قابل معامله و انتقال به اشخاص ثالث كه متضمن حق انتفاع دارنده پروانه از ذخيره معدني و نيز در بردارنده تعهدات وي در اجراي مفاد آن است.
مدت هر دوره بهره‏برداري با توجه به موارد فوق و ذخيره موجود تا حداكثر 25 سال با حق اولويت تمديد براي دارنده پروانه تعيين مي‏شود.
بنابراين آنچه كه از قانون استنباط مي‌شود، پروانه بهره‌برداري به عنوان يك دارايي براي شركت نيز تعهداتي ايجاد مي‌كند كه تعهدات مزبور نيز در صورت‌هاي مالي منعكس نمي‌شود. به نظر مي‌رسد وجود چنين ابهاماتي ضرورت تدوين استاندارد حسابداري و گزارشگري را همانند كشورهاي پيشرفته واجب مي‌كند.
پس پروانه بهره‌برداري را مي‌توان به عنوان يك دارايي تلقي كرد كه ارزش آن در صورت‌هاي مالي شركت‌ها انعكاس نيافته است و انتقال يا عدم تمديد آن نيز قابل رديابي و پيگيري در دفاتر نيست. در ايران معادن جزو انفال محسوب مي‌شوند و در هيچ شرايطي مالكيت معدن به بهره‌بردار انتقال نمي‌يابد.
دارندگان پروانه بهره‌برداري مي‌توانند با رهن گذاشتن اين پروانه در رهن بانك و موسسات مالي نسبت به تامين مالي و اخذ وام اقدام كنند.
پس پروانه بهره‌برداري دارايي‌اي است كه ارزش آن در صورت‌هاي مالي اين شركت‌ها انعكاس نيافته است.
در ماده 14 قانون معادن به حقوق دولتي قابل پرداخت به دولت اشاره شده است و در اختيار داشتن اين دارايي، هزينه‌هايي در بر دارد كه به آن حقوق دولتي مي‌گويند كه هر ساله متناسب با استخراج ماده معدني از شركت‌ها دريافت مي‌شود. براساس ماده 14 قانون معادن، دارنده پروانه بهره‏برداري، بايد‌درصدي از بهاي ماده معدني را به نرخ سر معدن مندرج در پروانه را به نرخ روز، به عنوان حقوق دولتي، سالانه به وزارت صنايع و معادن پرداخت كند. وزارت مزبور مي‏تواند در صورت لزوم معادل بهاي آن، ماده معدني از بهره‌بردار اخذ كند. چگونگي اجراي اين ماده در ماده34 آيين‌نامه اجرايي به شرح زير آمده است.
در اجراي ماده «14» قانون معادن، حقوق دولتي در معادن بر حسب نوع ماده معدني، محل معدن، شرايط و محدوديت منطقه، ميزان سرمايه گذاري، روش استخراج، كانه آرايي و فرآوري و در نتيجه سود ترجيحي بهره‌بردار طبق ضوابط زير توسط وزارت معادن و فلزات تعيين مي‌شود.
الف: در مورد معادن زيرزميني حداكثر تا 6‌درصد بهاي ماده معدني در سر معدن.
ب: در مورد معادن رو باز حداكثر تا 10درصد بهاي ماده معدني در سر معدن.
ج: در مورد معادني كه به صورت مختلط (زير زميني و رو باز) استخراج مي‌شوند، حداكثر تا 8‌درصد بهاي ماده معدني در سر معدن.
تبصره1: در معادني كه مستلزم تجهيز و آماده‌سازي هستند، بهره‌بردار در زمان تجهيز از پرداخت حقوق دولت معاف است.
تبصره 2: بهره‌بردار هر معدن مكلف است به ترتيبي كه وزارت صنايع و معادن و فلزات مقرر خواهد داشت، حقوق دولتي را بر مبناي ارقام اعلام شده و ميزان استخراج مندرج در پروانه به حسابي كه از طرف وزارت تعيين مي‌شود، واريز كند تا به حساب در آمد عمومي‌دولت منظور شود.
تبصره 3: بهاي ماده معدني در سر معدن براساس متوسط قيمت فروش ماده معدني در منطقه توسط وزارت صنايع و معادن تعيين مي‌شود.
براساس قانون معادن و آيين‌نامه‌هاي اجرايي آن، هر ساله پس از تاييد شوراي معادن، حقوق دولتي بابت هر تن استخراج مواد معدني تعيين مي‌شود. تعيين قيمت هر تن استخراج عموما با توجه به تناژ مورد اشاره در پروانه بهره‌برداري تعيين مي‌شود. چنانچه بهره‌بردار كمتر از ميزان تعهد در پروانه استخراج كند، ملزم به پرداخت مبلغ تا ظرفيت اشاره شده در پروانه بهره‌برداري است. همچنين در صورت استخراج تناژ بيشتر از ميزان پروانه حقوق دولتي، بر اساس تناژ استخراجي تعيين مي‌شود.
به جهت رعايت حقوق بهره‌بردار آيين‌نامه اجرايي قانون در ماده 25، وزارت صنايع و معادن را ملزم كرده است كه مدت بهره‌برداري از معدن بايد متناسب با ذخيره معدن، طرح بهره‌برداري مصوب و امكانات بهره‌برداري از معدن تعيين شود و اين مدت در يك دوره بهره‌برداري حداقل دو برابر مدت بازگشت سرمايه، بر اساس طرح بهره‌برداري و حداكثر تا بيست و پنج سال خواهد بود
بر اساس رويه متداول شركت‌هاي معدني در ايران، هر ساله سهم زيادي از هزينه‌هاي باطله‌برداري و آماده‌سازي معادن به عنوان هزينه‌هاي توليد تلقي مي‌شود كه انتفاع حاصل از اين هزينه، مي‌تواند در سنوات آتي صورت پذيرد. عدم شفافيت صورت‌هاي مالي شركت‌هاي معدني كه ناشي از نبود استاندارد حسابداري و گزارشگري است، مي‌تواند گزارشگري مالي شركت را در سنوات مختلف با توجه به حجم باطله برداري تحت تاثير قرار دهد و مبناي مقايسه با شركت هم‌تراز را از ما سلب كند. شايد نبود مبناي صحيح جهت جاري يا سرمايه‌اي تلقي كردن آن به مراتب بيش از افزايش سهم حقوق دولتي باشد.
حقوق دولتي در شركت‌هاي معدني به عنوان هزينه‌هاي استخراج طبقه بندي مي‌شود كه تابعي از تناژ استخراج از معدن است. با توجه به اينكه ارزش پروانه بهره‌برداري در صورت‌هاي مالي انعكاس نيافته است، تنها پرداخت حقوق دولتي به عنوان بخشي از هزينه توليد است.
آنچه مشخص است، سهم هزينه حقوق دولتي در شركت‌هاي معدني با توجه به ساير هزينه‌هاي توليد در اين شركت‌ها بسيار ناچيز است.
موضوع از دو ديدگاه قابل بحث است كه تاثير افزايش حقوق دولتي بر صورت‌هاي مالي شركت‌ها چقدر است و آيا تغيير پروانه بهره‌برداري و عدم تمديد آن قانوني بوده است يا خير؟
بر اساس بررسي‌هاي انجام شده در صورت‌هاي مالي شركت چادرملو، هزينه‌هاي توليد در سال مالي منتهي به 29/12/85 مبلغ 998‌ميليارد ريال بوده است كه سهم حقوق دولتي در هزينه‌هاي توليد مبلغ 35‌ميليارد ريال است. به طور مشخص 5/3‌درصد از هزينه‌هاي توليد حقوق دولتي بوده است.
با توجه به اينكه اعلام شده است كه قيمت پايه فروش هر تن سنگ‌آهن مبلغ 100هزار ريال تعيين شده و مطابق ماده 34 آيين‌نامه اجرايي قانون معادن، حداكثر 10‌درصد قيمت فوق مي‌تواند به عنوان حقوق دولتي تعيين شود، لذا در سال مالي منتهي به 29/12/85 حدود 10‌ميليون تن سنگ‌آهن از معادن شركت به قسمت سنگ‌شكن ارسال شده است كه پس از انجام فرآيند توليد در سنگ‌شكن‌ها از مجموع سنگ‌آهن ارسالي حدود 6/5ميليون تن كنسانتره توليد شده است. لذا با فرض اينكه مبلغ هر تن حقوق دولتي به ميزان 10هزار ريال جهت سنگ‌آهن ارسالي از معدن تعيين شود و ميزان 10ميليون تن استخراج و ارسال سنگ به سنگ‌شكن صورت گرفته باشد، حقوق دولتي شركت چادرملو از مبلغ 35 ميليارد ريال به مبلغ 100‌ميليارد افزايش مي‌يابد كه نسبت آن به هزينه توليد حدود 10‌درصد خواهد بود.
اعلام افزايش حقوق دولتي توسط «ايميدرو» بدون تجزيه و تحليل تاثيرات آن مي‌تواند به بخشي از سهامداران اين شركت‌ها كه عجولانه تصميم‌گيري مي‌كنند، آسيب جدي وارد كند.
با توجه به اينكه در حال حاضر شركت‌هاي تحت پوشش «ايميدرو»، مصرف‌كنندگان عمده سنگ‌آهن و كنسانتره كشور هستند و از طرفي زمزمه‌هاي احتمال افزايش حقوق دولتي توسط «ايميدرو» مطرح نشده است، تعيين قيمت كنسانتره توسط «ايميدرو» غير‌منطقي به نظر مي‌رسد و تشديد و ادامه بحث، اين حق را براي شركت‌هاي توليدكننده سنگ‌آهن ايجاد مي‌كند كه افزايش قيمت فروش كنسانتره در آينده نزديك، بدون هماهنگي با «ايميدرو» كه متولي صنعت فولاد كشور است، اتفاق افتد ودر مجموع بازنده اصلي «ايميدرو» است و ضرر و زيان حاصل از آن بر توسعه صنايع فولاد كشور به مراتب بيش از ارزش ناچيز افزايش حقوق دولتي است.
از ابتدا ي تولد صنعت فولاد در كشور تاكنون ظرفيت توليد فولاد به كمتر از 10‌ميليون تن رسيده است كه قرار است در پايان برنامه چهارم توسعه (سال 1388) و تنها در مدت 5/2سال باقي مانده، اين ظرفيت به بالاي 29‌ميليون تن برسد. براي رسيدن به توليد فوق حدود 46‌ميليون تن سنگ‌آهن مورد نياز است كه حدود 50‌درصد از آن سهم شركت‌هاي چادرملو و گل‌گهر است.
متاسفانه عدم آشنايي مديران اجرايي كشور به حساسيت بازارهاي مالي به اخبار و اظهارنظر و عدم آشنايي كارشناسان بسياري از شركت‌هاي سرمايه‌گذاري از قانون بهره‌برداري معادن كشور باعث مي‌شود كه بورس تحت تاثير جو رواني قرار گيرد.
تشابه وضعيت شركت معادن روي به وضعيت چادرملو و گل‌گهر نيز نشان‌دهنده عدم آشنايي كارشناسان به درك واقعيت‌هاي موجود است، پروانه بهره‌برداري معدن روي زنجان از ابتدا متعلق به شركت تهيه و توليد مواد معدني بوده و شركت توسعه معادن روي پيمانكار استخراج و فروش بوده است؛ در حالي‌كه پروانه بهره‌برداري معادن سنگ‌آهن به نام شركت‌هاي چادرملو و گل‌گهر بوده است.
در معادن كشور در بسياري از موارد بهره‌بردار به جهت مشكلات در استخراج و فروش محصول، قراردادي را به شكل قرارداد استخراج و فروش منعقد كرده و عمليات حاصله به‌صورت قرارداد پيمانكاري بوده است كه فروش و منابع مالي ناشي از آن متعلق به پيمانكار است و پيمانكار بابت استفاده از پروانه بهره‌برداري مبلغي را كه مي‌تواند بخشي از سود حاصل شود يا همانند حقوق دولتي نرخي ثابت داشته باشد را به دارنده پروانه بهره‌برداري پرداخت كند. در سال گذشته با توجه به اتمام مدت قرارداد پيمانكاري استخراج و فروش بين پيمانكار و بهره‌بردار معدن روي زنجان و افزايش قيمت جهاني روي، بهره‌بردار (شركت تهيه وتوليد فرآوري كه شركتي 100درصد دولتي است) راسا تصميم گرفت نسبت به استخراج ماده معدني اقدام كند. اين در حالي است كه براساس ماده 40 آيين‌نامه اجرايي قانون معادن در موارد زير معدن از يد بهره‌بردار منتزع مي‌شود:
الف: اتمام ذخيره معدن با تاييد وزارت صنايع و معادن.
ب: خاتمه مدت بهره‌برداري در مواردي كه شرايط بهره‌بردار از لحاظ تمديد مدت بهره‌برداري مورد تاييد قرار نگيرد.
ج: سلب صلاحيت بهره‌بردار به دليل عدم انجام تعهدات.
اين در حالي است كه براساس ماده 21 قانون معادن در صورت خلع يد يك بهره‌بردار از استخراج در معدن، بهره‌بردار جديد موظف است براساس ارزيابي كارشناس رسمي دادگستري تمام دارايي‌ها و مستحدثات معدن شامل هزينه‌‌هاي باطله‌برداري، آماده‌سازي، راهسازي و... از بهره‌بردار جديد را برآورد كرده و به بهره‌بردار قبلي پرداخت كند.
همچنين در ماده 41 مواردي كه منجر به رد صلاحيت بهره‌بردار مي‌شود، به شرح زير اعلام شده است:
1 -عدم رعايت مقررات اين آيين‌نامه و دستورالعمل‌هاي نظارتي كه موجب تضييع و تخريب ذخاير معدن شود.
2 - عدم رعايت مقررات آيين‌نامه ايمني و حفاظت در معادن كه موجب سلب سلامتي و يا بهداشت كاركنان شود.
3 - عدم بهره‌برداري و استخراج سالانه به مقدار تعيين شده در طرح مصوب با رعايت مفاد اين آيين نامه.
4 - عدم پرداخت حقوق دولت.
5 - عدم انجام ساير تعهدات ذكر شده در متن پروانه عمليات و شناسنامه منضم به آن.
بنابراين همان‌طور كه كارشناسان محترم بازار سرمايه واقف هستند، براساس بند ب ماده 40 قانون معادن شركت‌هاي چادرملو و گل‌گهر تمام شرايط تمديد پروانه‌هاي بهره‌برداري را داشته و دولت موظف بوده است با توجه به هزينه‌هاي سنگين سرمايه‌گذاري شده در اين معادن نسبت به تمديد پروانه بهره‌برداري شركت‌هاي فوق اقدام مي‌كند، بنابراين هيچ يك از مفاد ماده 40 يا 41 در خصوص شركت‌هاي چادرملو و گل‌گهر اتفاق نيفتاده و هيچ مبلغي تحت عنوان خلع يد يا رد صلاحيت به شركت چادرملو و گل گهر پرداخت نشده است. بنابراين عدم تمديد و انتقال پروانه بهره‌برداري بدون اعمال تشريفات قانوني، محل قانوني نداشته و در صورت انجام امر فوق قطعا حسابرسان و بازرسان محترم شركت چادرملو و گل‌گهر موارد فوق را بايد به مجمع عمومي به‌عنوان بند تداوم فعاليت در گزارش درج مي‌كردند. لازم به ذكر است؛ بر اساس ماده 26 آيين‌نامه اجرايي قانون معادن، بهره‌بردار در صورت تمايل به تمديد پروانه بهره‌برداري معدن، مكلف است، حداقل يك سال قبل از انقضاي مدت بهره‌برداري طرح بهره‌برداري براي دوره مورد نظر را با توجه به وضعيت ذخيره ماده معدني و بازار مصرف به انضمام مدارك لازم تسليم وزارت صنايع و معادن كند و براساس ماده 27 وزارت صنايع و معادن حداكثر ظرف چهار ماه نسبت به اعزام كارشناس به معدن و بررسي طرح پيشنهادي بهره‌بردار اقدام و در صورت عدم وجود نقص در طرح بهره‌برداري شرايط تجديد و تمديد را تعيين مي‌كند.
همچنين براساس تبصره ماده 27، عدم ارائه تقاضاي تمديد پروانه بهره‌برداري در موعد مقرر به منزله عدم تمايل بهره‌بردار تلقي شده و وزارت صنايع و معادن بايد نسبت به تعيين بهره‌بردار جديد معدن، قبل از انقضاي مدت بهره‌برداري به ترتيبي اقدام كند كه در امر بهره‌برداري معدن وقفه اي ايجاد نشود.
براساس تبصره 2 ماده 27در صورت وجود نقص در طرح، مهلت مناسبي كه مدت آن از سه ماه تجاوز نخواهد كرد، تعيين مي‌شود تا بهره‌بردار نسبت به رفع نقص اقدام كند. در غير اين صورت، پروانه بهره‌برداري تمديد نخواهد شد.
پس علت اصلي تغيير پروانه بهره‌برداري در سال گذشته و كتمان اين اطلاعات از حوزه بازار سرمايه تاكنون چه بوده است؟ چرا بازرسان شركت مجمع را در جريان قرار نداده‌اند؟
با ورود شركت‌هاي جديد به بورس با فعاليت‌هاي معدني، كشاورزي، شيلات و جنگلداري،‌ نحوه برخورد كارشناسان با ارزش پروانه‌هاي اين شركت‌ها، نياز به تدوين استاندارد حسابداري و حسابرسي احساس مي‌شود تا خريداران سهام در مواقع خريد به ارزش پروانه، مدت زمان آن، ميزان استحصال محصول و... توجه كافي كنند و وزارت صنايع و معادن نيز به‌راحتي اجازه نخواهد داشت نسبت به دارايي يك شركت تا زماني‌كه مدت پروانه بهره‌برداري تمام نشده، اعمال مالكيت مضاعف كند و حتي پس از اتمام پروانه بهره‌برداري، دارنده پروانه بهره‌برداري مجاز به استفاده از حق در تمديد پروانه باشد.
عنوان كردن بهره مالكانه و مواردي از اين قبيل در خصوص شركت‌هاي چادرملو و گل‌گهر مخالف متن صريح قانون معادن است. بر اساس ماده 29 و 36 قانون معادن از زمان تصويب قانون كه در سال 1377 بوده است، به منظور ايجاد ثبات در محاسبات اقتصادي توليد مواد معدني، مقرراتي كه منجر به تحميل هزينه غيرمرتبط و سربار براي توليد مواد مزبور مي‏شود، از تاريخ تصويب اين قانون كان لم يكن تلقي شده و از تاريخ تصويب اين قانون، و اصلاحات بعدي آن ساير قوانين و مقررات مربوط در قسمت مغاير لغو مي‌شود. آنچه كه مشخص است برخورد نسنجيده وزارت صنايع با شركت‌هاي چادرملو و گل‌گهر و اعلام حق جديدي به نام بهره مالكانه كه در هيچ جاي قانون به آن اشاره نشده، مي‌تواند روند اجراي خصوصي‌سازي و اجراي اصل 44 را با مشكلات عديده‌اي مواجه كند.
ايجاد حقوق مختلف پس از واگذاري اين شركت‌ها در تعيين ارزش قيمت مواد اوليه، انرژي مورد مصرف و... ادعاي هزار و يك حق جديد براي دولت مي‌تواند بي‌اعتمادي را بر اجراي اصل 44 ايجاد كند و اثرات تخريبي بر اجراي اصل 44 و خصوصي‌سازي برجاي گذارد.
درج اين نوع اطلاعات پس از گذشت نزديك به يك سال و ريزش قيمت سهام شركت‌هاي چادرملو و گل‌گهر چيزي از ارزش ذاتي اين شركت‌ها نمي‌كاهد. آنچه كه جاي تامل دارد، آن است كه بسياري از سهامداران خرد كه جزو اركان بازار سرمايه هستند، شتابزده به فروش سهام اقدام كرده و متحمل زيان مي‌شوند.
اگر انتشار و دامن زدن به اخبار اين‌چنيني خداي نكرده با نظر سوء مورد استفاده قرار گرفته باشد، بايد توسط نهادهاي نظارتي مورد بررسي موشكافانه قرار گيرد و اگر بدون سوءنيت بوده كه خبري ميمون براي شركت‌هاي چادرملو و گل‌گهر، فولاد مباركه، فولادخراسان و شركت‌هاي اصل 44 خواهد بود كه ايجاد حق اضافي را پس از واگذاري از دولت سلب مي‌كند.
بازار سهام در شرايط فعلي منتظر خواهد ماند تا ميزان وفاداري مسوولان نظام را بدون هيچ اما و اگري نسبت به اجراي اصل 44 بيازمايد و در صورت مردود شدن در اين آزمون، قطعا نقدينگي موجود در بازار به سمت بازار‌هاي مسكن، اتومبيل، موبايل و... سوق داده خواهد شد و نبايد براي آن عاملي غير متعارف تعريف شود و علت تورم را به عوامل غير نسبت داد.
* رييس هيات‌مديره شركت كارگزاري مهرآفرين