قیمت تمام شده محصول

[Borna66]

عوامل تشكيل دهنده هزينه‌هاي توليد عبارتند از:
1- مواد مستقيم2- كار مستقيم3- سربار كارخانهسربار كارخانه شامل موارد زير مي‌باشدقيمت تمام شده محصول
عوامل تشكيل دهنده هزينه‌هاي توليد عبارتند از:
1- مواد مستقيم
2- كار مستقيم
3- سربار كارخانه
سربار كارخانه شامل موارد زير مي‌باشد:
1- هزينه مواد غير مستقيم
2- هزينه كار غير مستقيم
3- سوخت و روشنايي، بيمه، استهلاك، تعميرات، حق نوبت كاري، حق اضافه كاري، اوقات تلف شدة عادي
نكته: به هزينه‌هايي مانند هزينه‌هاي اداري، توزيع و فروش هزينه‌هاي تحقيق و توسعه كه به صورت دوره‌اي انجام مي‌شوند، هزينه‌هاي دوره گفته مي‌شود كه هزينه‌هاي دوره جز قيمت تمام شده محصول منظور نمي‌شوند.

با توجه به اطلاعات گفته شده در بالا براي بدست آوردن قيمت تمام شده محصول بايد هزينه مواد مستقيم، كار مستقيم و سر بار كارخانه را بتوانيم محاسبه كنيم، اينك به نحوه محاسبة هزينة سر بار كارخانه مي‌پردازيم:

هزينه‌هاي سربار كارخانه با هزينه‌هاي مواد مستقيم و كار مستقيم متفاوت است چون كل هزينه‌هاي سربار كارخانه ممكن است تا پايان هر ماه مشخص نگردد، مانند هزينه‌هاي آب و برق. بعضي ديگر از هزينه‌ها ممكن است ماه به ماه به طور قابل ملاحظه اي تغيير نمايند مانند تعمير ماشين آلات. بنابراين، استفاده از سربار واقعي كارخانه موجب تغيير قيمت تمام شده يك واحد محصول در هر ماه مي‌گردد. براي تعيين به موقع اطلاعات مربوط به هزينه يابي محصول و به حداقل رساندن تغييرات هزينه‌هاي سربار كارخانه از نوع از پيش تعيين شده استفاده مي‌شود. براي اين منظور، بايد در ابتداي دوره‌ مالي نرخ از پيش تعيين شدة سربار كارخانه (نرخ جذب سربار كارخانه) را محاسبه نمود. هنگام محاسبه قيمت تمام شده، از اين نرخ جهت تخصيص سربار كارخانه به دواير و سفارشات استفاده مي‌گردد. نرخ از پيش تعيين شده سربار كارخانه بر اساس دو عامل زير تعيين مي‌گردد:

1- برآورد سطح توليد
2- برآورد هزينه‌هاي سربار كارخانه

[Borna66]

برآورد سطوح توليد براي دوره مالي بر اساس يكي از ظرفيت‌هاي زير صورت مي‌گيرد:
1- ظرفيت ايده‌آل يا تئوري: حداكثر توليد يك دايره يا يك كارخانه بدون در نظر گرفتن عوامل محدود كننده است.
2- ظرفيت عملي: در اين ظرفيت عوامل محدود كننده‌اي مانند خرابي ماشين آلات، تعميرات و تعطيلات در نظر گرفته مي‌شود ولي كمي مقدار فروش در نظر گرفته نمي‌شود.
3- ظرفيت نرمال: ميانگين توليد ساليانه‌اي كه بتواند جوابگوي تقاضاي بازار براي دوره زماني چند ساله باشد.
4- ظرفيت واقعي مورد انتظار: مقدار توليدي كه جوابگوي فروش برآورده شده سال بعد باشد.

استفاده از ظرفيت واقعي مورد انتظار مناسب‌تر از ساير ظرفيت‌ها مي‌باشد.
پس از انتخاب سطح ظرفيت، سطح توليد را بر حسب هر يك از مباني جذب سربار كارخانه مي‌توان بيان نمود، مباني جذب سربار كارخانه شامل موارد زير است:
1- هزينه مواد مستقيم
2- هزينه كار مستقيم
3- ساعات كار مستقيم
4- ساعات كار ماشين

هزينه مواد مستقيم اصولاً به علت عدم وجود يك رابطه منطقي بين هزينه مواد مستقيم و سربار كارخانه، مباني مناسبي براي جذب هزينه‌هاي سربار كارخانه نمي‌باشد.
از هزينه كار مستقيم در دو صورت مي‌توان استفاده كرد: 1- رابطه مستقيم بين هزينه كار مستقيم و هزينه‌هاي سربار كارخانه وجود داشته باشد. 2- نرخ‌هاي هر ساعت كار مستقيم و كارايي كار مستقيم در هر دايره نسبتاً يكسان باشد.
اصولاً در صنايعي كه عمليات توليدي به صورت دستي صورت مي‌گيرد مي‌توان از اين روش استفاده كرد.
اگر در يك دايره توليدي كارگراني كه يك نوع كار انجام مي‌دهند، داراي نرخ هر ساعت كار متفاوتي باشند، استفاده از ساعات كار مستقيم به عنوان مبناي جذب هزينه‌هاي سربار كارخانه بر هزينه كار مستقيم ارجحيت دارد.
اگر ماشين آلات يك كارخانه كاملاً اتوماتيك باشند، ساعات كار ماشين مناسبترين مبنا جهت جذب هزينه‌هاي سربار كارخانه مي‌باشد.
برآورد هزينه‌هاي سربار كارخانه بر اساس سطح توليد برآورده شده قبل از شروع دوره مالي تهيه مي‌گردد. براي تهيه بودجه هزينه‌هاي سربار كارخانه، بايد كليه اقلام هزينه‌هاي سربار كارخانه به ثابت و متغيير طبقه بندي گردند.
هزينه‌هاي متغيير نيز بايد به اجزاي ثابت و متغيير تفكيك شوند. هزينه‌هاي ثابت در دامنه مربوط فعاليت
با تغيير سطح توليد تغيير نمي‌كند. از طرف ديگر، كل هزينه‌هاي متغيير با تغيير سطح توليد تغيير مي‌كند. كل هزينه‌هاي متغيير از حاصل ضرب هزينه متغيير هر واحد در سطح توليد برآورد شده بدست مي‌آيد. از اينرو براي تعيين سربار متغيير برآورد شده، ابتدا بايد سطح توليد برآورد شده براي دوره بعد تعيين گردد.
نرخ از پيش تعيين شده سربار كارخانه در ابتداي دوره مالي به قرار زير محاسبه مي‌گردد:

نرخ از پیش تعیین شده سربار کارخانه = ( برآورد هزینه های سربار کارخانه / برآورد سطح تولید)

همانطور كه گفته شد سطح توليد بر اساس مواد مستقيم، كار مستقيم، ساعات كار مستقيم يا ساعات كار ماشين تعيين مي‌گردد.
حال نوبت به آن مي‌رسد كه بودجه هزينه‌هاي سربار دواير توليدي و خدماتي را قبل از شروع دوره مالي با توجه به سطح توليد تخمين بزنيم. در مورد دوايرد دو نوع هزينه سربار داريم: هزينه سربار غير مستقيم دواير، هزينه‌هاي سربار مستقيم دواير، هزينه‌هاي شامل كار غير مستقيم، استهلاك ماشين آلات و تجهيزات، تعمير و نگهداري، مواد غير مستقيم و ... مي‌شوند مستقيماً مربوط به يك دايره بوده و به حساب همان دايره منظور مي‌گردد.
هزينه‌هاي سربار غير مستقيم دواير از قبيل هزينه آب و برق و گاز، استهلاك ساختمان كارخانه، عوارض، بيمه حوادث و ... هزينه‌هايي هستند كه منحصر به يك دايره خاص نبوده و به چند دايره مربوط مي‌شوند. بنابراين هزينه‌هاي سربار غير مستقيم دواير بايد با استفاده از مبناي مناسبي بين دواير تسهيم گردند. مثلاً آب و برق گاز بر مبناي متراژ زير بنا، بيمه حوادث بر مبناي ارزش سرمايه گذاري و ...
نظر به اينكه دواير توليدي از خدماتي استفاده مي‌كنند، بايد هزينه‌هاي برآورد شده دواير خدماتي به دواير توليدي تسهيم گرددو هزينه‌هاي دواير خدماتي ما بايد با استفاده از مبناي مناسبي بين دواير توليدي تسهيم گردد مثلاً تعمير و نگهداري زمين و ساختمان مبناي متراژ زير بنا، رستوران بر حسب تعداد كاركنان ...
براي تسهيم هزينه‌هاي سربار دواير خدماتي به دواير توليدي از يكي از سه روش زير مي‌توان استفاده كرد:
1- روش مستقيم
2- روش يكطرفه
3- روش رياضي يا دو طرفه
تفاوت اين سه روش در اين است كه:
در روش مستقيم، هزينه‌هاي برآورد شده دواير خدماتي فقط به دواير توليدي تسهيم مي‌گردد و خدماتي كه دواير خدماتي به يكديگر مي‌دهند در نظر گرفته نمي‌شود. در روش يكطرفه، بعضي از خدماتي كه دواير خدماتي به ساير دواير خدماتي ارائه مي‌كنند در نظر گرفته مي‌شود. در روش رياضي، كليه خدماتي كه دواير خدماتي به يكديگر مي‌دهند در نظر گرفته مي‌شود. روش رياضي دقيق تراز روش يكطرفه و روش يكطرفه دقيق تراز از روش مستقيم مي‌باشد.
پس از تسهيم هزينه‌هاي برآورده شده دواير خدماتي به دواير توليدي مي‌توان نرخ از پيش تعيين شده سربار دواير توليدي را در ابتداي دوره مالي به قرار زير محاسبه نمود:

نرخ از پيش تعيين شده سربار دايره توليدي = ((سربار تسهیم شده دوایر خدماتی + سربار تسهیم شده دوایر تولیدی)تقسیم بر سطح تولید برآورد شده دایره تولیدی)

پس از تعيين نرخ از پيش تعيين شده سربار، سربار جذب شده از رابطه زير بدست مي‌آيد:

نرخ از پيش تعيين شده سربار* مبناي واقعي =سربار جذب شده

آنچه تا كنون گفته شده برآورد هزينه‌هاي سربار كارخانه بود حال بايد بتوانيم هزينه‌هاي واقعي سربار كارخانه را بدست بياوريم.
هزينه‌هاي واقعي سربار كارخانه به صورت روزانه يا دوره‌اي انجام و ثبت مي‌گردد. براي كنترل هزينه‌هاي سربار كارخانه، در دفتر كل از حساب كنترل سربار كارخانه استفاده مي‌شود. حساب كنترل سربار كارخانه داراي مورد معين براي هر نوع عامل هزينه مانند استهلاك، سوخت و روشنايي مي‌باشد. اصولاًدر شركت‌هاي توليدي براي ثبت هزينه‌هاي واقعي سربار كارخانه از كارت هزينه سربار كارخانه استفاده مي‌كنند و براي هر دايره (توليدي و خدماتي) كارت هزينه سربار كارخانه جداگانه‌اي نگهداري مي‌شود. در پايان دوره حسابداري هزينه‌هاي واقعي دواير خدماتي با استفاده از يكي روشهاي مستقيم، يكطرفه يا رياضي به دواير توليدي تسهيم مي‌گردد. سپس، حساب سربار واقعي كارخانه دواير توليدي (بعد از تسهيم هزينه‌هاي دواير خدماتي) به حساب سربار جذب شده كارخانه مقايسه مي‌گردد. كسر يا اضافه جذب سربار كارخانه براي هر دايره توليدي به طور جداگانه محاسبه مي‌گردد. كسريا اضافه جذب سربار كارخانه را مي‌توان به طور ماهانه يا سه‌ماهه محاسبه نمود ولي محاسبه آن در پايان دوره مالي (سال) بيشتر معمول مي‌باشد. كسريا اضافه جذب سربار كارخانه از رابطه زير بدست مي‌آيد:

سربار جذب شده كارخانه – سربار واقعي كارخانه=كسريا اضافه جذب سربار كارخانه

[Borna66]

براي محاسبه قيمت تمام شده از سه سيستم هزينه‌يابي استفاده مي‌شود:
1- سيستم هزينه‌يابي سفارش كار
2- سيستم هزينه‌يابي مرحله‌اي
3- سيستم هزينه‌يابي دوگانه
هر دو سيستم هزينه يابي سفارش كار و مرحله‌اي به سه روش واقعي، نرمال و استاندارد قابل اجراي باشند. روشهاي هزينه‌يابي واقعي، نرمال و استاندارد را مي‌توان به صورت هزينه‌يابي متغيير (مستقيم) و جذبي اعمال نمود كه به صورت شكل زير خلاصه گرديده است.







هزينه‌يابي نرمال

هزينه‌يابي استاندارد

هزينه‌يابي متغيير (مستقيم)



هزينه يابي واقعي












مواد مستقيم

واقعي

واقعي

استاندارد



كار مستقيم

واقعي

واقعي

استاندارد



سربار متغيير كارخانه

واقعي

برآورد شده

استاندارد



سربار ثابت كارخانه

















á هزينه‌هاي جذبي












مواد مستقيم

واقعي

واقعي

استاندارد



كار مستقيم

واقعي

واقعي

استاندارد



سربار متغيير كارخانه

واقعي

برآورد شده

استاندارد



سربار ثابت كارخانه

واقعي

برآورد شده

استاندارد




















سيستم هزينه‌يابي سفارشي كار در شركت‌هايي مورد استفاده قراري گيرد كه هر محصول يا هر گروه محصول مشابه به طور اساسي با هم تفاوت داشته و بر طبق مشخصات دريافتي از مشتريان يا دستور ساخت توليد شود. شركت‌هايي كه از سيستم هزينه‌يابي سفارش كار استفاده مي‌كنند عبارتند از: شركتهاي پيمانكاري، كشتي سازي، هواپيما سازي، توليد اثاثه و چاپخانه‌ها. همچنين در شركتهايي كه داراي محصولات مختلفي مي‌باشند و توليد آنها به شكل گروه محصول مشابه و متناوت صورت مي‌گيرد، مي‌توان از سيستم هزينه‌يابي سفارش كار استفاده نمود.
در سيستم هزينه‌يابي سفارش كار، هزينه‌هاي توليد (مواد مستقيم، كار مستقيم و سربار كارخانه) هر سفارش در كارت هزينه سفارشي مربوط به خود ثبت گرديده و بر اساس اطلاعات كارت هزينه سفارش، قيمت تمام شده هر سفارش تعيين مي‌گردد. شكل زير سيستم هزينه‌يابي سفارشي كار را نشان مي‌دهد.


قيمت تمام شده
كالاي فروش رفته





موجودي كالاي ساخته شده






سفارش 1





سفارش 2





سفارش 3





مواد مستقيمكار مستقيم سربار كارخانه

[Borna66]

هزينه‌يابي مرحله‌اي سيستمي است، براي اندازه‌گيري و گزارش قيمت تمام شده محصولات مشابهي كه توليد آنها در يك سري عمليات توليدي يكنواختي به صورت انبوه و پيوسته صورت مي‌گيرد. در هزينه‌يابي مرحله‌اي، تاكيد اصلي بر روي دايره يا مركز هزينه‌مي‌باشد. در هر دايره يا مركز هزينه، عمليات توليدي مختلفي صورت مي‌گيرد مانند دايره تراشكاري يا مونتاژ، معمولاً، يك واحد محصول از دو يا چند دايره يا مركز هزينه‌عبور مي‌كند تا به انبار كالاي ساخته شده برسد. در هزينه يابي مرحله‌اي، هزينه‌هاي توليد (مواد مستقيم، كار مستقيم و سربار كارخانه) هر دايره به حساب موجودي كالاي در جريان ساخت همان دايره منظور مي‌شود. نمونه صنايعي كه از سيستم هزينه‌يابي مرحله‌اي استفاده مي‌نمايند عبارتند از صنايع كاغذ، فولاد و شيميايي. شكل زير سيستم هزينه‌يابي مرحله‌اي را نشان مي‌دهد.





قيمت تمام شده
كالاي فروش رفته





موجودي كالاي ساخته شده






دايرهالف





دايره ب





دايره ج





مواد مستقيمكار مستقيم سربار كارخانه













در هزينه يابي مرحله‌اي براي تهيه گزارش هزينه توليد بايد پنج مرحله كار به شرح زير صورت گيرد:
1- تهيه جدول مقدار توليد
2- محاسبه مقدار توليد بر حسب معادل آحاد تكميل شده
مفهوم معادل آحاد تكميل شده اساس هزينه‌يابي مرحله‌اي مي‌باشد و از فرمول زير به دست مي‌آيد:
]درصد تكميل* موجودي كالا در جريان ساخت پايان دوره[ + واحدهاي تكميل شده= معادل آحاد تكميل شده
3- خلاصه كردن جمع هزينه‌هاي قابل تخصيص كه شامل قيمت تمام شده، موجودي كالاي در جريان ساخت اول دوره و هزينه‌هاي انجام يافته طي دوره (مواد مستقيم، كار مستقيم و سربار كارخانه) مي‌باشد.
4- محاسبه قيمت تمام شده يك واحد
5- محاسبه قيمت تمام شده واحدهاي تكميل شده و قيمت تمام شده و قيمت تمام شده موجودي كالاي در جريان ساخت پايان دوره
در سيستم هزينه‌يابي مرحله‌اي در صورت وجود موجودي كالاي در جريان ساخت ابتداي دوره‌، براي تعيين قيمت تمام شده واحدهاي تكميل شده و واحدهاي در جريان ساخت پايان دوره از دو روش زير مي‌توان استفاده كرد:
1- روش ميانگين موزون
2- روش اولين صادره از اولين وارده
در هزينه‌يابي ميانگين موزون، قيمت تمام شده موجودي كالاي در جريان ساخت اول دوره به عوامل تشكيل دهنده هزينه‌هاي توليد تفكيك و با هزينه‌هاي انجام يافته طي دوره جمع مي‌شود تا كل هزينه‌هاي مواد مستقيم، كار مستقيم و سربار كارخانه بدست آيد. از تقسيم جمع هزينه هر يك از عوامل هزينه‌هاي توليد بر معادل آحاد تكميل شده به روش ميانگين موزون، قيمت تمام شده يك واحد بدست مي‌آيد. در اين روش، قيمت تمام شده واحدهاي تكميل شده از حاصل ضرب قيمت تمام شده يك واحد در واحدهاي تكميل شده بدست مي‌آيد.
در هزينه‌يابي اولين صادره از اولين وارده قيمت تمام شده واحدهاييكه از موجودي كالاي در جريان ساخت اول دوره تكميل مي‌گردند از واحدهاييكه طي دوره شروع و تكميل مي‌گردند، تفكيك مي‌شوند. قيمت تمام شده يك واحد حاصل از تقسيم هزينه‌هاي انجام يافته در دورة جاري بر معادل آحاد تكميل شده به روش اولين صادره از بين وارده به دست مي‌آيد.
به منظور هزينه‌يابي كليه محصولات نمي‌توان صرفاً از سيستم هزينه‌يابي سفارش كار يا مرحله‌اي استفاده نمود. بلكه، بايد تركيبي از هر دو سيستم هزينه‌يابي استفاده گردد. هر نوع تركيبي از اين دو سيستم را سيستم هزينه‌يابي دوگانه مي‌نامند كه نوع معمول آن سيستم هزينه ياب عمليات مي‌باشد. اين سيستم هزينه‌يابي، در صنايعي كه محصولات آنها به صورت گروهي توليد شده و اغلب احتياج به عمليات توليدي يكسان و اختصاصي دارند، مورد استفاده قرار مي‌گيرد. صنايعي كه از اين نوع سيستم هزينه‌يابي استفاده نمي‌كنند عبارتند از: صنايع ريسندگي و بافندگي، صنايع كفش و صنايع لباس.
در سيستم هزينه‌يابي عمليات، هزينه‌هاي تبديل هر دايره به طور جداگانه نگهداري مي‌شوند و متوسط قيمت تمام شده يك واحد هزينه‌هاي تبديل با استفاده از سيستم هزينه‌يابي مرحله‌اي محاسبه مي‌گردد و هزينه‌هاي تبديل جذب كليه واحدهاييكه در يك دايره برروي آنها عمليات توليدي صورت گرفته، مي‌شود. هزينه مواد مستقيم هر گروه محصول با استفاده از سيستم هزينه‌يابي سفارش كار به حساب همان گروه منظور مي‌گردد.
در آنچه تا كنون گفته شد به ضايعات اشاره‌اي نشد ولي ضايعات نيز هزينه‌اي را به شركت وارد مي‌كنند كه در محاسبه قيمت تمام شده محصول بايد در نظر گرفته شود.
ابتدا به توضيح مختصري از انواع ضايعاتي كه ممكن است در جريان توليد پيش آيد مي‌پردازيم:
ضايعات عادي: به ضايعاتي گفته مي‌شود كه در شرايط عادي و مؤثر توليد به وجود آيند و قابل كنترل نمي‌باشند.
ضايعات غير عادي: ضايعاتي كه انتظار نمي‌رود در شرايط عادي و مؤثر توليد به وجود آيند و قابل كنترل مي‌باشند.
واحدهاي معيوب: به واحدهايي اتلاق مي‌شود كه گرچه با استاندارد توليد محصول مطابقت ندارد اما مانند ضايعات از عمليات توليد كنار گذاشته نمي‌شوند. بلكه با كار مجدد برروي آنها مي‌توان آنها را قابل فروش نمود. واحدهاي معيوب نيز به دو نوع عادي و غيرعادي تقسيم مي‌شوند.
ضايعات مواد اوليه: هر نوع موادي كه از توليد باقي مانده و مجدداً قابل استفاده نباشد.
بايد توجه داشت كه قيمت تمام شدة ضايعات در واحدهاي معيوب غير عادي به حساب سود و زيان منظور مي‌گردد و فقط قيمت تمام شده ضايعات و واحدهاي معيوب عادي در محاسبه قيمت تمام شده كالا در نظر گرفته مي‌شود.
در سيستم هزينه‌يابي سفارش كار، در مورد نحوه به حساب گرفتن قيمت تمام شده ضايعات عادي دو روش وجود دارد:
1- تسهيم بين كليه سفارشات
2- جذب سفارشات مشخص
در روش تسهيم بين كليه سفارشات خالص قيمت تمام شده ضايعات عادي (قيمت تمام شده ضايعات عادي منهاي ارزش قراضه) در ابتداي دوره مالي برآورد شده و در برآورد سربار كارخانه منظور مي‌شود و سپس نرخ از پيش تعيين شده سربار كارخانه محاسبه مي‌گردد.
استفاده از روش جذب سفارشات مشخص زماني مي‌تواند مناسب باشد كه ضايعات مربوط به سفارشات مشخصي باشد در اين روش، قيمت تمام شده ضايعات عادي در محاسبه نرخ از پيش تعيين شده سربار كارخانه منظور نمي‌گردد. زماني كه ضايعات اتفاق مي‌افتد فقط ارزش قراضه ضايعات عادي از حساب موجودي كالاي در جريان ساخت به حساب موجودي ضايعات منتقل مي‌شود.
در سيستم هزينه‌يابي مرحله‌اي، واحدهاي ضايع شده كليه هزينه‌هاي توليد را تا قسمت بازرسي محصول جذب مي‌كنند.
درجه تكميل واحدهاي ضايع شده بستگي به محل بازرسي محصول دارد. در محاسبات مربوط به معادل آحاد تكميل شده، ضايعات عادي و ضايعات غير عادي با توجه به درجه تكميل آنها در نظر گرفته مي‌شوند. به طور كلي قيمت تمام شده ضايعات عادي بين كليه واحدهاي تسهيم مي‌گردد كه از قسمت بازرسي محصول به طور سالم عبور كرده باشند.
در صورتيكه، موجودي كالاي در جريان ساخت پايان دوره از قسمت بازرسي محصول عبور كرده باشد، به طور مثال، اگر بازرسي محصول در نقطه هفتاد درصد تكميل عمليات توليدي صورت گيرد و موجودي كالاي در جريان ساخت پايان دوره نود درصد تكميل باشد، قيمت تمام شده ضايعات عادي بين واحدهاي تكميل شده و واحدهاي در جريان ساخت پايان دوره تسهيم مي‌گردد.
در روش ميانگين موزون در صورت وجود ضايعات از فرمولهاي زير استفاده مي‌كنيم:

واحدهاي ضايعات غيرعادي+واحدهاي ضايعات عادي+موجودي كالاي در جريان ساخت پايان دوره+واحدهاي تكميل شده = معادل آحاد تكميل شده

قيمت تمام شده يك واحد*معادل آحاد تكميل شده ضايعات از لحاظ مواد مستقيم=مواد مستقيم
مواد مستقيم لحاظ مواد مستقيم +
قيمت تمام شده يك واحد كار مستقيم* معادل آحاد تكميل شده ضايعات از لحاظ كار مستقيم =كار مستقيم
+
قيمت تمام شده سربار كارخانه* معادل آحاد تكميل شده ضايعات از لحاظ سربار كارخانه= سربار كارخانه
قيمت تمام شده ضايعات
فروش ضايعات: در صورتيكه ضايعات داراي ارزش فروش باشند، در گزارش هزينه توليد، جمع ارزش افزوده كليه ضايعات از جمع هزينه‌ها (قيمت تمام شده موجودي كالاي در جريان ساخت دوره به اضافه هزينه‌هاي توليدي انجام يافته طي دوره) كسر مي‌گردد و در قسمت نحوه تخصيص هزينه‌ها نيز ارزش فروش ضايعات عادي و غير عادي به ترتيب از قيمت تمام شده ضايعات عادي و غير عادي كسر مي‌گردد.
اكنون به حالتي مي‌پردازيم كه از يك فرآيند توليدي بيشتر از يك نوع محصول به دست آيد. در چنين حالتي محصولات را مشترك (اصلي) يا فرعي مي‌نامند. عمدتاً طبقه بندي محصولات به عنوان مشترك يا فرعي بستگي به كل ارزش فروش آنها دارد. محصولات مشترك داراي ارزش فروش قابل توجهي مي‌باشند كه به طور همزمان از مواد خام مشتركي و در يك فرآيند توليدي مشترك توليد مي‌شوند. محصولات فرعي همزمان با محصولات مشترك توليد شده و در مقايسه با محصولات مشترك داراي ارزش فروش كمتري مي‌باشند.
نكته: روشهاي هزينه يابي محصولات مشترك و فرعي سيستم هزينه‌يابي جداگانه‌اي را تشكيل نمي‌دهند بلكه معمولاً، قسمتي از سيستم هزينه‌يابي مرحله‌اي مي‌باشند.
به منظور تعيين قيمت تمام شده كالاي در جريان ساخت پايان دوره‌، موجودي كالاي ساخته شده و قيمت تمام شده كالاي فروش رفته، هزينه‌هاي مشترك را بايد بين محصولات مشترك تسهيم نمود. اصولاً، براي تسهيم هزينه‌هاي مشترك يكي از سه روش زير مورد استفاده قرار مي‌گيرد:
1- روش ارزش فروش
2- روش خالص ارزش باز يافتني
3- روش مقدار فيزيكي
طرفداران روش ارزش فروش معتقدند كه در اكثر موارد رابطه مستقيمي بين قيمت تمام شده و ارزش فروش وجود دارد. استفاده از اين روش زماني مي‌تواند مناسب باشد كه محصولات مشترك در نقطه تفكيك قابل فروش باشند ولي اگر محصولات مشترك در نقطه تفكيك قابل فروش نباشد، بايد بعد از نقطه تفكيك ارزش باز يافتني، از عمليات توليدي بيشتري بر روي آنها صورت گيرد تا قابل فروش شوند. زمانيكه قيمت فروش محصولات در نقطه تفكيك مشخصي نباشد، هزينه‌هاي مشترك بر مبناي خالص ارزش بازيافتني آنها در نقطه تفكيك (ارزش تقريبي فروش در نقطه تفكيك) تسهيم مي‌گردد. در روش خالص ارزش فروش نهايي محصولات، كليه هزينه‌هاي قابل تفكيك (هزينه‌هاي بعد از نقطه تفكيك) كسر مي‌گردد، تا خالص ارزش بازيافتني در نقطه تفكيك به دست آيد.
استفاده از روش مقدار فيزيكي زماني مي‌تواند مناسب باشد كه محصولات مشترك صرفاً در اندازه با هم متفاوت باشند. در اين روش، كليه محصولات مشترك را بايد بر حسب يك واحد اندازه‌گيري (تن، ليتر، ...) بيان نمود.
اگر ارزش فروش محصولات مشترك باهم تفاوت زيادي داشته باشند، استفاده از اين روش نمي‌تواند مناسب باشد. در اين روش، قيمت تمام شده يك واحد هزينه‌هاي مشترك براي كليه محصولات يكسان مي‌باشد.
دو روش براي حسابداري محصولات فرعي وجود دارد:
1- كاهش خالص ارزش باز يافتني محصول فرعي از هزينه‌هاي مشترك.
2- منظور نمودن ارزش فروش محصول فرعي به حساب درآمد.
در روش اول خالص ارزش بازيافتني (ارزش فروش منهاي هزينه‌هاي قابل تفكيك) محصول فرعي از هزينه‌هاي مشترك كسر گرديده و به حساب موجودي محصول فرعي منظور مي‌گردد. سپس، هزينه‌هاي مشترك تعديل شده (هزينه‌هاي مشترك منهاي خالص ارزش بازيافتني محصول فرعي) بين محصولات مشترك تسهيم مي‌گردد.
در روش دوم مبلغ حاصل از فروش محصولات فرعي به حساب ساير درآمدها منظور مي‌شود. زماني مي‌توان از اين روش استفاده نمود كهئمحصولات فرعي در نقطه تفكيك قابل فروش باشند و ارزش فروش آنها كم اهميت‌ باشد. در اين روش، در زمان توليد محصول فرعي هيچ ثبت حسابداري صورت نمي‌گيرد. در هنگام فروش محصول فرعي، ارزش فروش آن به حساب ساير درآمدها منظور مي‌شود.
همانطور كه قبلاً توضيح داده شد، هر دو سيستم هزينه‌يابي سفارشي كار و مرحله‌اي به سه روش واقعي، نرمال و استاندارد قابل اجرا مي‌باشد. روشهاي هزينه‌يابي واقعي، نرمال و استاندارد را مي‌توان به صورت هزينه‌يابي جذبي و هزينه‌يابي متغيير نيز اعمال نمود.
در هزينه يابي جذبي كليه هزينه‌هاي توليد كه شامل مواد مستقيم، كار مستقيم، سربار متغيير كارخانه و سربار ثابت كارخانه مي‌باشد در قيمت تمام شده محصولات توليد شده و قيمت تمام شده موجوديها (موجودي كالاي در جريان ساخت و موجودي كالاي ساخته شده) منظور مي‌گردد. در اين روش هزينه‌يابي، هزينه‌هاي اداري و توزيع و فروش به عنوان هزينه دوره در نظر گرفته مي‌شوند و از در آمد دوره سر مي‌گردد. در هزينه‌يابي جذبي، سود عملياتي متأثر از تعداد توليد و مقدار فروش مي‌باشد. در اين روش هزينه‌يابي، ابتدا سربار ثابت كارخانه بر اساس تعداد توليد جذب محصولات توليد شده مي‌گردد و پس از فروش آنها، در قيمت تمام شده كالاي فروش رفته منظور مي‌گردد.
طبق اصول مورد قبول حسابداري براي گزارشگري مالي خارجي بايد از روش هزينه‌يابي جذبي استفاده نمود.
در هزينه‌يابي متغيير (مستقيم) فقط هزينه‌هاي متغيير توليد كه شامل مواد مستقيم، كارمستقيم و سربار متغيير كارخانه مي‌باشد در قيمت تمام شده محصولات توليد شده و قيمت تمام شده موجودي‌ها (موجودي كالاي در جريان ساخت و موجودي كالاي ساخته شده) منظور مي‌گردد. در اين روش هزينه سربار ثابت كارخانه به عنوان هزينه دوره تلقي مي‌گردد و از درآمد هر دوره كسر مي‌گردد. از اين روش هزينه‌يابي مي‌توان فقط جهت گزارشگري داخلي به مديريت استفاده كرد.
اكنون بهتر است كه تجزيه و تحليل مختصري از سود يا زيان داشته باشيم:
تجزيه و تحليل سر به سر قسمتي از تجزيه و تحليل هزينه، حجم فعاليت و سودي مي‌باشد. نقطه سر به سر سطحي از فروش است كه جمع درآمد فروش با جمع هزينه‌ها برابر مي‌باشد و در اين سطح فروش سود عملياتي مساوي با صفر مي‌باشد.
سود عملياتي از رابطه زير بدست مي‌آيد:
جمع هزينه‌ها - جمع درآمد فروش=سود عملياتي
ماليات - سود عملياتي=سود خالص
تشخيص سود و زيان به روش حاشيه فروش: حاصل تفاوت درآمد فروش و جمع كليه هزينه‌هاي متغيير را حاشيه فروش مي‌نامند. در صورتيكه، حاشيه فروش بيشتر از هزينه‌هاي ثابت باشد، داراي سود و اگر حاشيه فروش كمتر از هزينه‌هاي ثابت باشد داراي زيان مي‌باشيم.
روش ترسيمي: روش ترسيمي تجزيه و تحليل هزينه، حجم فعاليت و سود بر اساس جمع درآمد فروش و جمع هزينه‌هاي گزارش شده مي‌باشد. جمع درآمد فروش و جمع هزينه‌ها هر دو تابع حجم فروش و به صورت خط راست مي‌باشند.
شكل زير نمودار هزينه، حجم فعاليت و سود (كه نمودار سر به سر نيز مي‌نامند) را نشان مي‌دهد.