کلیات حسابرسی

[مژگان]

تاريخچه حسابرسي




در واقع حسابرسي داراي سابقه‌اي ديرينه مي باشد. اما حسابرسي در مفهوم امروز بعد از انقلاب صنعتي و افزايش سطح توليدات جوامع صنعتي مطرح شد. در اين جوامع با افزايش اطلاعات پزشكي و كاهش مرگ و مير و افزايش توليدات با استفاده از تكنولوژي بخار و بزرگ شدن شركتها، ميزان سرمايه اوليه براي توليد و ساخت كارخانجات به شدت افزايش يافت. دو راهكار مهم براي حل معضلات موجود بكار گرفته شد :

رشد مفهوم شخصيت حقوقي و مطرح شدن شركتهاي سهامي.
تفكيك مفهوم مالكيت و مديريت به خاطر بزرگ شدن شركت‌ها و نياز به سرمايه اوليه بالا.
پيامد اين دو اتفاق و جدا شدن مالكيت و مديريت موسسه‌ها، نياز به ارائه اطلاعات براي درك وضعيت شركت را دوچندان نمود. حسابداري و اطلاعاتي كه توسط اين بخش ارائه مي گرديد، مهمترين اطلاعات موجود در شركت ها بود.
عدم وجود استانداردهاي مدون باعث ايجاد دستكاري در اطلاعات شركت‌ها شد. پيامد آن، بحران اقتصادي بود. اين بحران كليه مفاهيم حاكم بر معاملات بورس، اطلاعات ارائه شده توسط شركت‌ها و حرفه حسابداري را متحول نمود.

Sec ايالات متحده اقدام به ايجاد قوانين و استانداردهاي الزام آور درباره ارائه اطلاعات و بررسي انها، نمود. تدوين قوانين تا مرحله اي پيش رفت كه بازرسين متخلف به مجازات سنگين محكوم مي شدند. در واقع فلسفه الزامات سخت‌گيرانه بورس اوراق بهادار، فروپاشي نظام‌اقتصادي به دليل ارائه گزارشات تحريف شده بود.
يكي از الزامات مهم شركت‌هاي سهامي، ارائه صورتهاي مالي حسابرسي شده به بورس اوراق بهادار بود. بررسي اين صورتها، براساس استانداردهاي حسابرسي و معيارهاي (اصول پذيرفته شده حسابداري) مورد تاييد بورس صورت مي‌گرفت.

[مژگان]

براي بررسي فلسفه وجودي حسابرس سه رويكرد قابل بررسي وجود دارد :
قانون نظريه شبه قضائي
بر طبق اين نظريه ، نقش حسابرسان را قانون تعيين ميکند و قانون از طريق اعطاي اختياراتي به حسابرسان براي آنها نقشي شبيه قاضي قائل است . طبق ماده 148 اصلاحيه قانون تجارت ايران مصوب سال 1347 بازرسان مکلفند درباره صحت و درستي صورت دارايي و صورت حساب دوره عملکرد و سود و زيان و ترازنامه اي که مديران براي تسليم به مجمع تهيه مي کنند و همچنين درباره صحت مطالب و اطلاعاتي که مديران در اختيار مجامع عمومي گذاشته اند اظهار نظر کنند . از جمله اختياراتي که قانون به بازرس مي دهد ، دسترسي کامل به مدارک و سوابق شرکت و انجام هرگونه رسيدگي و تحقيقي است که لازم بداند . بدين ترتيب در مدل فوق نقش حسابرس در ارتباط با صورتهاي مالي صاحبان کار، مشابه نقش قاضي است در ارتباط با دعاوي قانوني . نظريه مسئوليت اجتماعي

برخي استدلال مي کنند که نقش حسابرس را نمي توان در چارچوب مسئوليتهاي صرفاً قانوني محدود کرد. انتظارات جامعه مسئوليتهاي ديگري را در مقابل حسابرس قرار مي دهد، اين نظرات بطور خلاصه چنين است :

1- کشف تقلب و کارهاي غيرقانوني مديران


2- گزارش درمورد کارائي و شايستگي مديران


3- گزارش در مورد کنترلهاي داخلي شرکتها


4- حفظ منابع ساير استفاده کنندگان از صورتهاي مالي

نظريه مباشرت و نظارت

براساس اين نظريه مديران مباشران سهامداران تلقي مي شوند. مديران عبارتند از متخصصيني که سهامداران کار اداره و مديريت وجوه خود را به آنها محول نموده اند. در اين نظريه فرض بر اين است که تمامي افراد حاضر در قضيه رفتار منطقي و معقول دارند، همچنين فرض مي شود که سرمايه گذاران از خطرات فريبکاري مديران آگاهند و مديران نيز از نگراني سهامداران از اين بابت اطلاع دارند. به همين علت مديريت شرکت، علاقمند به حسابرسي صورتهاي مالي شرکت است .
يکي از راههاي آسوده خاطر کردن سرمايه گذاران، ارائه صورتهاي مالي حسابرسي شده است . اين بدان معناست که مديريت شرکت خود علاقمند به حسابرسي صورتهاي مالي شرکت است و اعتقاد دارد که اگر کيفيت حسابرسي مطلوب نباشد، سرمايه گذاران به مديريت شرکت و صحت عمل او شک مي کنند و در نتيجه ريسک سرمايه گذاري خود را بالاتر ارزيابي مي کنند و لذا حاضرند سهام شرکت را به بهاي کمتر خريداري کنند. اين امر موجب مي شود که هزينه‌هاي تامين مالي شرکت افزايش يابد و رشد شرکت با کندي مواجه شود، بنابراين نظريه، مديريت خود داراي انگيزه‌هاي قوي جهت تاکيد بر ارتقاي کيفيت نظارت است و خواهان حسابرسي مستقل مي باشد.
مدلهاي ارائه شده در فوق همزمان با تاکيد متقابل بر يکديگر، تعيين كننده نقش کنوني حسابرس و نحوه گزارشگري مي‌باشد. همچنين مدل مسئوليت اجتماعي حسابرس، بيش از مدلهاي ديگر پاسخگويي تحولات اخير گزارشگري است.
Download PDF File Click Here (http://www.rkhanalizadeh.com/Subjects/Auditing/AuditingI/FirstChapterAuditingI/FCAIAuditingPhilosophy.pdf)

[/URL][URL="http://www.rkhanalizadeh.com/Consultant/Consultant.htm"]
(http://www.rkhanalizadeh.com/index.htm)

[مژگان]

عبارتست از فرايند سيستماتيك جمع آوري و ارزيابي شواهد عيني مرتبط با ادعاهاي مديريت درباره اقدامات و رويدادهاي اقتصادي به منظور اطمينان از ميزان انطباق بين آن ادعاها با معيارهاي تعيين شده و ابلاغ نتايج به استفاده كنندگان
يا به عبارتي ديگر :
حسابرسي فرايندي است منظم و قاعده‌مند براي گردآوري و ارزيابي بيطرفانه شواهد درباره ادعاهاي مربوط به فعاليت‌ها و وقايع اقتصادي، به منظور تعيين درجه انطباق اين اظهارات با معيارهاي از پيش تعيين شده و گزارش نتايج به افراد ذينفع.
حسابرسي نوعي شهادت دهي مي باشد.

[مژگان]

اظهارنظر يك متخصص درباره قابليت اتكاء ادعاي شخصي ديگر. حسابداران رسمي به غير از خدمات شهادت‌دهي حسابرسي مالي فعاليت‌هائي مثل بررسي عملكرد بخش حسابداري يك شركت، ارايه گزارشات كارشناسانه، اظهارنظر درباره سيستم كنترل داخلي و نيز درباره صورتهاي مالي ارائه مي دهند.
در واقع به دليل استقلال حسابرسان، استفاده كنندگان اطلاعات تمايل دارند حسابرسان درباره مجموعه‌هايي فراتر از اطلاعات مالي تاريخي، شهادت دهند. اما انجام دادن اين كار در حيطه استانداردهاي حسابرسي تعريف نشده است.
حرفه براي پاسخ دادن به نيازهاي استفاده‌كنندگان مجموعه جداگانه‌اي از استانداردهاي شهادت‌دهي را نيز منتشر كرده است.
استانداردهاي شهادت دهي خدمات شهادت‌دهي را بدين گونه تعريف كرده است :

"خدمت شهادت دهي عبارتست از گزارش فرد حرفه اي درباره موضوع يا ادعا درباره موضوعي كه مسئوليت آن با فرد ديگري است."

ويژگي هاي خدمات شهادت دهي

1. منظور از فرد حرفه‌اي، حسابدار رسمي مي باشد. در واقع به خاطر اينكه تفاوت بررسي‌هاي شهادت دهي و حسابرسي مشخص گردد به جاي استفاده از واژه حسابرس از اصطلاح فرد حرفه‌اي استفاده شده است.



2. بررسي شهادت‌دهي از حسابرسي گسترده‌تر است به دليل اينكه محدود به رويدادهاي و فعاليت‌هاي اقتصادي نمي باشد. در واقع بررسي موضوع شهادت‌دهي، اشكال مختلفي به خود مي‌گيرد.


چند نمونه بررسي هاي شهادت‌دهي
گزارش درباره كنترل‌هاي داخلي

يكي از مواردي كه در سال‌هاي اخير از حسابرسان خواسته شده است تعيين ميزان اثربخشي كنترل‌هاي داخلي موسسات است. طبق قانون تدوين شده در اين زمينه، مديريت نهادهاي مالي بزرگ ملزم به ارائه گزارش درباره اثربخشي كنترل‌هاي موجود شدند.
بررسي اجمالي صورت‌هاي مالي

هدف از بررسي اجمالي صورت هاي مالي اين است كه حسابرس بتواند براساس رسيدگي‌هايي كه به مراتب محدودتر از حسابرسي است و تمام شواهد لازم و كافي را براي حسابرسي صورت‌هاي مالي تأمين نمي‌كند، اظهار نظر كند كه به مورد يا موارد با‌اهميتي برخورد نكرده است كه حاكي از انحراف از استاندارد‌هاي حسابداري باشد. به دليل اينكه دامنه رسيدگي در بررسي اجمالي به مراتب كمتر از حسابرسي است، به منظور پرهيز از برداشت نادرست از اين خدمت، در قرارداد تصريح مي‌گردد كه بررسي اجمالي صورت‌هاي مالي به منزله حسابرسي طبق استاندارد‌هاي حسابرسي نيست. اجراي روش‌هاي توافقي رسيدگي به صورت‌هاي مالي

اجراي روش‌هاي توافقي مي‌تواند شامل روش‌هاي مشخصي درباره هر يك از اقلام صورت‌هاي مالي يا حتي مجموعه‌اي از صورت هاي مالي باشد. هدف از اجراي روش‌هاي توافقي، گزارش يافته‌هاي عيني ناشي از اجراي روش‌هاي مشخصي با ماهيت حسابرسي است كه مورد توافق حسابرس يا هر شخص ثالث ذيربطي قرار گرفته است. در قرارداد نوع و ماهيت كار مشخص مي گردد. تنظيم اطلاعات مالي

هدف از تنظيم اطلاعات مالي، به كارگيري دانش و تخصص حسابرسان در زمينه حسابداري براي گردآوري، طبقه بندي و تلخيص اطلاعات مزبور است. در واقع اين خدمت مستلزم به‌كارگيري رويه‌هاي حسابرسي نيست ولي ممكن است حسابرس از وجود اشتباه، حذف يا ناكافي بودن اطلاعات توسط مديريت مطلع شود در اين حالت اگر صاحبكار از فراهم آوردن اطلاعات لازم خودداري كند، حسابرس بايد كار تنظيم اطلاعات مالي را رها كند. حسابرسان به غير از خدمات شهادت‌دهي خدمات ديگري را نيز صورت مي دهند. يكي از اين مجموعه سرويس‌ها، خدمات اطمينان بخشي مي باشد.
حسابرسي فرايندي است منظم و قاعده‌مند براي گردآوري و ارزيابي بيطرفانه شواهد درباره ادعاهاي مربوط به فعاليت‌ها و وقايع اقتصادي، به منظور تعيين درجه انطباق اين اظهارات با معيارهاي از پيش تعيين شده و گزارش نتايج به افراد ذينفع.
حسابرسي نوعي شهادت دهي مي باشد.
PDF File Download Click Here (http://www.rkhanalizadeh.com/Subjects/Auditing/AuditingI/FirstChapterAuditingI/FCAIAuditingAtestation.pdf)

[مژگان]

خدمات مذكور، خدمات حرفه اي مستقل مي باشند. هدف از ارائه آنها، بهبود كيفيت اطلاعات و محيط تصميم گيري براي اتخاذكنندگان تصميم مي باشد. دامنه آن به مراتب از خدمات شهادت‌دهي گسترده‌تر است. براي مثال خدمات تعيين ميزان قابليت اتكاء و اثر بخشي سيستم اطلاعات مديريت شركت جزء خدمات اطمينان بخشي مي باشد. اين خدمات براي استفاده كنندگان اين اطلاعات اين اطمينان را بوجود مي آورند كه اطلاعات از معيارهاي پيشگفته برخوردار بوده و باعث تخصيص بهينه منابع مي‌گردد.
به دليل افزايش تقاضا براي خدمات اطمينان بخشي، انجمن حسابداران رسمي آمريكا، كميته ويژه خدمات اطمينان‌بخشي را به وجود آورد. اين كميته براساس نام رئيس آن كميته اليوت ناميده مي‌شود. وظيفه اين كميته، تحقيق و توسعه فرصتهاي جديد خدمات اطمينان‌بخشي براي حسابداران رسمي است تا از آن طريق به افرادي كه نيازمند اطلاعات مربوط و اتكاءپذير براي تصميم‌گيري خود هستند، ياري رسانده شود.
كميته اليوت، خدمات اطمينان‌بخش را به شرح زير تعريف كرده است :
"خدمات اطمينان‌بخشي، خدمات حرفه اي مستقلي هستند كه كيفيت يا نحوه ارائه اطلاعات را براي تصميم‌گيرندگان ارتقاء مي‌بخشند."
در ارتباط با اين تعريف، اشاره به موارد زير ضروري است :


1. اصطلاح خدمت حرفه اي مستلزم كاربرد قضاوت حرفه اي مي باشد.


2. بر مستقل بودن تاكيد وجود دارد.


3. خدمت اطمينان‌بخشي را مرتبط با ارتقاء كيفيت و يا نحوه ارائه اطلاعات مي داند. اين خدمت مي تواند از طريق افزايش اعتماد درباره اتكاپذيري ، اعتبار ، مربوط بودن و بهنگام بودن اطلاعات، منجر به افزايش كيفيت اطلاعات شود.


4. بر تصميم گيري تاكيد دارد.

بررسي چند نمونه از خدمات اطمينان‌بخشي
خدمات مشاوره ريسك

شركتها براي موفقيت در اقتصاد نوين بايد در زمينه مديريت ريسك موفق باشند. انجمن حسابداران خبره آمريكا براي كمك به افراد در زمينه ارزيابي ريسك شركت‌ها، خدمت مشاوره‌اي ريسك را به وجود آورده است و از حسابرسان خواسته است تا فرايند مديريت ريسك شركت‌ها را ارزيابي كرده، درباره آن گزارش خود را صادر كنند.
خدمت ارزيابي عملكرد

در گذشته براي ارزيابي عملكرد فقط بر معيارهاي مالي اتكاء مي شد. به دليل اينكه معيارهاي مالي، شاخص‌هاي گذشته نگري هستند، اتكاء كردن به صورت انحصاري بر آنها، رفتاري را رواج مي دهد كه ايجاد ارزش درازمدت را فداي عملكرد كوتاه‌مدت مي كند. براي جلوگيري از اين عمل، ارزيابي متوازن به وجود آمد كه در آن افزون بر معيارهاي مالي، از معيارهاي محرك عملكرد آينده كه شاخص هاي راهبردي نيز ناميده مي شوند استفاده شد.
ارزيابي متوازن از چهارديدگاه عملكرد را ارزيابي مي كند كه عبارتند از :


1. ديدگاه مالي


2. ديدگاه مشتري


3. ديدگاه فرايندهاي داخلي


4. ديدگاه يادگيري و رشد

در واقع با توجه به اهميت اندازه گيري عملكرد، انجمن حسابداران خبره آمريكا، خدمت ارزيابي عملكرد را بوجود آورد تا به مديريت در زمينه تشخيص و اندازه گيري عوامل اصلي موفقيت كمك شود.
خدمت اعتماد بخشي به شبكه

به منظور پاسخگوئي به افزايش تقاضا براي اطمينان از تجارت اينترنتي، انجمن حسابداران خبره آمريكا و انجمن حسابداران خبره كانادا (CICA) مشتركاً نوعي خدمت به نام اعتماد بخشي به شبكه را ايجاد نمودند و اصولي را براي ارزيابي قابليت اعتماد به شبكه تدوين كردند كه در جدول شماره .... ارائه شده است. اگر موسسه اي تمام اصول مقرر را برآورده سازد مي تواند نشان اعتمادبخشي به شبكه را در شبكه خود نمايش دهد. اين نشان، ارائه نمادين از گزارش حسابرسي درباره ادعاهاي مديريت درباره افشاي اعمال تجارت الكترونيك است.
خدمت اعتماد بخشي به سيستم

همانطور كه سازمانها براي تعامل با مشتريان و عرضه كنندگان، عمدتاً وابسته به فنآوري اطلاعات مي باشند. حياتي است كه سيستم اطلاعاتي شركت‌ها به شكل اثربخش عمل كند. انجمن حسابداران خبره آمريكا و انجمن حسابداران خبره كانادا براي حسابرسان فرصتي فراهم آورده‌اند تا درباره قابليت اعتماد سيستم‌هاي اطلاعاتي شامل زيرساخت‌ها، نرم‌افزار، كاركنان، رويه ها و داده‌ها اظهارنظر كنند. اصول مقرر براي ارزيابي قابليت اعتماد سيستم اطلاعاتي در جدول زير ارائه شده است.
حال بعد از بررسي كليات خدمات جامعه حرفه، به يكي از خدمات اصلي حسابرسان يعني خدمات حسابرسي مالي مي‌پردازيم:
PDF File Download Click Here (http://www.rkhanalizadeh.com/Subjects/Auditing/AuditingI/FirstChapterAuditingI/FCAIAuditingAsuranceService.pdf)

[/URL][URL="http://www.rkhanalizadeh.com/information_links/information_links.htm"]
(http://www.rkhanalizadeh.com/index.htm)

[مژگان]

در فرايند حسابرسي، سه سطح از اطمينان‌دهي وجود دارد كه بهترين حالت آن حسابرسي مرسوم كه حسابرسي صورت هاي مالي مي باشد، خواهد بود. ما نيز عمدتاً به بررسي آن خواهيم پرداخت.
مطابق تعريف ارائه شده در بخش هاي قبلي : حسابرسي عبارتست از فرايند سيستماتيك جمع آوري و ارزيابي شواهد عيني مرتبط با ادعاهاي مديريت درباره اقدامات و رويدادهاي اقتصادي به منظور اطمينان از ميزان انطباق بين آن ادعاها و معيارهاي تعيين شده و ابلاغ نتايج به استفاده كنندگان.
مهمترين بخش‌هاي تعريف فوق براي تشريح ابعاد موضوع مورد بررسي قرار مي گيرد.


ادعاهاي مديريت
1. وجود يا رخداد (Existence or Occurrence) 2. كامل بودن (Completence) 3. حقوق و تعهدات (Rights or Obligations) 4. ارزشيابي يا تخصيص ( Valuation or Allocation) 5. ارائه و افشاء (Presentation or Disclosure) پس طبق اعلام هيأت تدوين استانداردهاي حسابرسي آمريكا، اهدافي كه در حسابرسي به دنبال آن خواهيم بود، اهداف فوق خواهد بود.
براي رسيدن به اين اهداف نيازمند جمع آوري شواهد و اطلاعات مي باشيم.

شواهد و مدارك
براي رسيدن به هماهنگي و ايجاد رويه استاندارد براي قضاوت در مورد شواهد لازم و ساير مسائل، وجود استاندادهاي حسابرسي لازم مي باشد. اين استانداردها حسابرسان را ملزم مي نمايند كه :
شواهد براساس تكنيك هاي آماري نمونه گيري انتخاب گردد. نمونه بايد جانشين جامعه مورد بررسي باشد. همچنين شواهد مورد اتكاء بايد بطور عيني جمع آوري گردند.
در اين ميان وجود يك سيستم كنترل داخلي قابل اتكا، احتمال ريسك را كاهش مي دهد. متعاقب آن ميزان شواهد مورد نياز براي اعلام نتيجه حسابرسي، متأثر مي گردد.
كيفيت شواهد
شواهد حسابرسي بايد كافي و قابل اطمينان باشد. ميزان كفايت شواهد، تابعي از ميزان تجربه و قضاوت حسابرس مي باشد. در ضمن اين شواهد تضمين كننده صحت صورتهاي مالي نمي باشد بلكه صرفاً اظهار نظر حسابرس را درباره منصفانه بودن صورتها نشان مي دهد.
كافي بودن يك موضوع قضاوتي است كه باعث مي‌شود حسابرس درباره عادي بودن صورت‌هاي مالي از تحريف بااهميت اطمينان معقول و نه مطلق دهد. مهم‌ترين ابزار كسب اطمينان از قضاوت منطقي حسابرس، آموزش و تجربه حسابرس مي‌باشد. قضاوت درباره اطمينان شواهد حسابرسي، تابع قضاوت حرفه‌اي حسابرس مي باشد.
درصد قابليت اطمينان شواهد، تابعي از ميزان اعتبار و مربوط بودن اين شواهد مي باشد. مربوط بودن تابع ميزان ارتباط شواهد با هدف هاي حسابرسي مي باشد. اما اعتبار تابعي از ميزان متقاعد كنندگي و قابليت اتكاء اين شواهد مي باشد. در ضمن هر چه قدر سيستم اطلاعات مديريت اثربخش‌تر باشد، ميزان اعتبار اطلاعات موجود افزايش مي‌يابد.

الزامات حسابرسي اثربخش
براي انجام يك حسابرسي اثربخشي وجود شرايط ويژه در بررسي الزامي مي باشد. برخي از اين شرايط شامل موارد ذيل مي باشد :
1. كسب شناخت كافي از نوع فعاليت و صنعت واحد اقتصادي مورد نظر (گزارش شناخت صاحبكار كه معمولاً سال اول حسابرسي تهيه مي‌گردد.)
2. آگاهي جامع از اصول پذيرفته شده حسابداري.
3. درك مناسب و پايدار از مفاهيم سيستم كنترل‌هاي ‌داخلي و ارزيابي دقيق كنترل‌هاي داخلي.
4. آگاهي از نحوه جمع آوري و ارزيابي شواهد.
كنترل داخلي
كنترل داخلي عبارتست از مجموعه اي از سياست ها و روش هائي كه به منظور حصول اطمينان منطقي جهت دستيابي به اهداف واحد اقتصادي، توسط مديريت و هيات مديره طراحي شده است. هر اندازه سيستم كنترل داخلي در دستيابي به اهداف مورد نظر اثربخش‌تر باشد، حسابرس براي جلوگيري و كشف اشتباهات با اهميت (عمدي و غيرعمدي) اطمينان بيشتري به سيستم كنترل داخلي خواهد داشت.

[مژگان]

کشف تقلب
در دهه هاي اول قرن بيستم، عمده هدف‌هائي كه براي حسابرسي در نظر مي گرفتند، كشف تقلب بود. اما براي بررسي اين نگاه به حسابرسي، نيازمند شناخت ابعاد تقلب مي باشيم.
تقلب به اقدامات عمدي يك يا چند نفر از مديران، كاركنان يا اشخاص ثالث اطلاق مي‌گردد كه به ارائه نادرست صورت‌هاي مالي منجر شود. تقلب ممكن است در برگيرنده موارد ذيل باشد :


1. دستكاري، جعل يا تغيير اسناد و مدارك حسابداري يا ساير مدارك به منظور به دست آوردن مزاياي مالي غيرحق و غيرقانوني.
2. سوءاستفاده از دارائيها يا سرقت آنها.
3. ارائه نادرست آثار مالي معاملات يا حذف آنها از اسناد و مدارك.
4. ثبت معاملات بدون مدارك مثبته.
5. به كارگيري نادرست رويه هاي حسابداري.


پيش از سال 1920كشف تقلب به عنوان هدف اوليه و اصلي كار حسابرسي شناخته مي شد. اين مطلب با بررسي متون حسابداري آن زمان مشهود است.
با وجود پذيرش اهميت كشف تقلب، به عنوان هدف حسابرسي، دادگاه‌ها در پي يافتن اين نكته بودند كه آيا مسئوليتهاي حسابرسي در محدوده معقولي اعمال شده است يا خير؟
در طي سالهاي 1920 الي 1960، حرفه حسابرسي رفته رفته اهميت كمتري براي كشف تقلب قائل شد تا آنكه در پايان اين دوره، اين وظيفه را بطور كامل انكار كرد و نقش كشف و جلوگيري از تقلب را بر عهده مديريت شركت گذاشت و هدف اصلي حسابرس را اعتباردهي به صورتهاي مالي گذاشت.
تغيير فوق در اهداف حسابرسي، عمدتاً تابعي از تغييرات شرايط محيطي، اجتماعي و اقتصادي تفسير مي گردد. با توجه به رشد ابعاد شركتها از نظر اندازه، پيچيدگي، تنوع وظايف در طول دوره مذكور، جمع آوري اطلاعات و عمليات حسابداري و كارهاي كاركنان متحول شد. مديران سازمانها، سيستم كنترل داخلي را براي كنترل عملكرد كاركنان و به منظور كاهش خطا، اشتباه، و يا تشخيص تخلفات در اسناد حسابداري در سازمان مستقر كردند. اين افزايش در ابعاد شركتها بررسي كليه امور سازمان و اطمينان از رعايت استانداردها و منافع سازمان در كليه معاملات امكان پذير نبود و ناگزير حسابرسان اقدام به اتكاء به سيستم كنترل داخلي سازمان و آزمون هاي نمونه‌اي شدند.
منصفانه بودن صورتهای مالی
بعد از جنگ جهاني اول و ركود دهه 1930، طبقه جديدي از سرمايه گذاران كوچك به وجود آمد. اين طبقه برعكس سهامداران دوران گذشته، كه هر چند تعدادشان كم بود ولي ارتباط بسيار نزديكي با شركتهاي تحت مالكيت خود داشتند، به آينده شركت علاقه كمتري نشان داده و بيشتر به عايداتشان از سرمايه گذاري علاقه نشان مي دادند. آنها اگر در مي‌يافتند كه مي توانند در جاي ديگر عايدات بيشتري از سرمايه خود بدست آورند به سرعت سرمايه خود را به آنجا منتقل مي‌نمودند. اين تغيير رويه سرمايه گذاران باعث تغيير در توجه و تأكيد بر صورتهاي مالي شد و به جاي آنكه صورتهاي مالي به عنوان مدركي منعكس كننده مباشرت مديران شركت نسبت به منابع و سرمايه سهامداران شناخته شود، به مستنداتي براي تصميم گيري سرمايه گذاران تبديل شد.
در نتيجه تمامي توجهات برروي منصفانه بودن صورت هاي مالي كه وضعيت مالي و عملكرد شركت را نشان مي داد متمركز شد. با انعكاس اين تغييرات در شرايط محيطي، اقتصادي و اجتماعي اهداف حسابرسي از كشف تقلب و اشتباه، به سوي ارزيابي درست و منصفانه بودن اطلاعات مندرج در صورتهاي مالي تغيير جهت داد.

PDF File Download Click Here (http://www.rkhanalizadeh.com/Subjects/Auditing/AuditingI/FirstChapterAuditingI/FCAIFinAuditingPurposes.pdf)

[مژگان]

ساختار گزارش
مقدمه


1. مديريت موسسه عامل تهيه صورتهاي مالي است.
2. نقش حسابرس فقط اظهارنظر درباره منصفانه بودن صورت هاي مالي مي‌باشد.

دامنه رسيدگي



1. حسابرسي طبق استانداردهاي حسابرسي صورت گرفته است.
2. حسابرسي، به منظور حصول اطميناني معقول از نبود اشتباه يا تحريف بااهيمت در صورت‌هاي مالي، برنامه‌ريزي و اجراء شده است.
3. حسابرسي، براساس رسيدگي نمونه‌اي به شواهد پشتوانه مبالغ و اطلاعات افشاء شده در صورت‌هاي مالي، صورت پذيرفته است.
4. حسابرسي، مبنائي معقول براي اظهارنظر فراهم مي‌آورد.


اعلام نتيجه


1. آيا صورتهاي مالي، از تمام جنبه‌هاي بااهميت طبق استانداردهاي حسابداري، به نحو مطلوب ارائه شده است؟
2. منظور از تمام جنبه هاي با اهيمت كه براي اظهارنظر استفاده مي‌شود، حاكي از اين است كه حسابرس تنها به موضوعاتي توجه دارد كه از لحاظ صورت‌هاي مالي بااهميت است.
3. ملاك سنجش مطلوبيت صورت‌هاي مالي ميزان انطباق آنها با استانداردهاي حسابداري مي باشد كه حتماً بايد در بخش سوم در اظهارنظر آورده شود.


انواع گزارشات
گزارش مقبول : اين گزارش زماني صادر مي شود كه


1. هيچگونه محدوديت بااهميت كه به موجب آن حسابرس نتواند با ابزارهاي گوناگون شواهد لازم را كسب كند، در دامنه رسيدگي وجود نداشته باشد.
2. صورت‌هاي مالي حاوي هيچگونه انحراف بااهميت از اصول پذيرفته حسابداري نباشد.



گزارشات تعديل شده : دلايل تعديل گزارشات به شرح ذيل مي‌باشد :


1. انحراف از استانداردهاي حسابداري




.رصورتيكه اين انحراف بااهميت و لي غيراساسي باشد، حسابرس بايد نظر مشروط اظهار نمايد و در بند اظهارنظر با استفاده از عبارت به استثناي اثر/آثار ........ بيان شود.
درصورتيكه تأثير آن اساسي باشد حسابرس بايد نظر مردود اظهار نمايد. مقصود از آثار اساسي وضعيتي است كه آثار آن چنان بااهميت و فراگير باشد كه مطلوبيت كلي صورت‌هاي مالي را مخدوش نمايد.


2. محدوديت در دامنه رسيدگي


محدوديت در رسيدگي ناشي از دو عامل خواهد بود كه شامل محدوديت ناشي از عملكرد صاحبكار و محدوديت ناشي از محيط فعاليت خواهد بود.


چنانچه آثار محدوديت بااهميت ولي غير اساسي باشد، حسابرس بايد نظر مشروط اظهار نمايد. نظر مشروط بايد در بند اظهارنظر با استفاده از عبارت " به استثناي اثر / آثار تعديلاتي كه احتمالاً در صورت نبود محدوديت‌هاي مندرج در بند .........ضرورت مي يافت" بيان شود.
چنانچه آثار محدوديت بااهميت ولي اساسي باشد، حسابرس بايد عدم اظهارنظر ارائه كند. مقصود از آثار احتمالي اساسي، وضعيتي است كه احتمال مي رود آثار آن، چنان بااهميت و فراگير باشد كه حسابرس نتواند نسبت به صورت‌هاي مالي اظهارنظر كند.



3. ابهام




چنانچه ابهام بااهميت ولي غيراساسي باشد، حسابرس بايد ضرورت افزودن يك بند توضيحي به گزارش خود و در نتيجه، تعديل آن را مورد توجه قرار دهد. اين بند توضيحي قبل از بند اظهارنظر حسابرس درج مي شود، اما تأثيري بر اظهارنظر ندارد. در صورت عدم افشاء كافي اين موضوع به عنوان عدم رعايت استانداردهاي حسابداري در نظر گرفته مي‌شود. در مواردي كه حسابرس قادر به جمع آوري شواهد كافي در رابطه با ماهيت ابهام يا نحوه افشاء آن در صورت‌هاي مالي نباشد، اين گونه موارد محدوديت در دامنه رسيدگي محسوب مي‌شود.
در صورت وجود موارد ابهام اساسي، حسابرس بايد صرف‌نظر از افشاء يا عدم‌افشاء موضوع، نسبت به صورت هاي مالي عدم اظهارنظر نمايد.

[مژگان]

حسابرسی یعنی بازرسی جستجو گرانه مدارک حسابداری و سایر شواهد زیر بنای صورتهای مالی .حسابرسان از راه کسب آگاهی از سیستم کنترل داخلی و بازرسی مدارک،مشاهده داراییها،پرسش از منابع داخل و خارج شرکت و اجرای سایر روشهای رسیدگی ،شواهد لازم را برای تعیین این که صورتهای مالی، تصویری مطلوب و به نسبت کامل از وضعیت مالی شرکت و فعالیتهای آن در طول دوره مورد رسیدگی ارائه می کند یا خیر،گردآوری می کنند.
یااینکه حسابرسی فرایندی است منظم و با قاعده جهت جمع آوری و ارزیابی بیطرفانه شواهد درباره ادعاهای مربوط به فعالیتها و وقایع اقتصادی،به منظور تعیین درجه انطباق این ادعاها با معیارهای از پیش تعیین شده و گزارش به افراد ذینفع.


فلسفه و جایگاه حسابرسی
برای اینکه فلسفه حسابرسی روشن شود لازم است نقش حسابرسی که بیان کننده عوامل موثر در تعیین نقش حسابرسی است بیان گردد . این نظریه ها که در مجموع فلسفه حسابرسی را تشکیل می دهند بطور موثر از اوائل دهه 1960 میلادی شکل گرفته اند و بتدریج تکامل یافته اند . مدلهای نقش حسابرسی ریشه در جامعه شناسی دارند . به اعتقاد جامعه شناسان موقعیت و وظیفه هر شخص در اجتماع توسط انتظارات جامعه تعیین می شود . آقای حمید راوی در مجله حسابرس در رابطه با فلسفه حسابرسی نظرات زیر را بیان کرده است :
نظریه شبه قضائی
بر طبق این نظریه ، نقش حسابرسان را قانون تعین میکند و قانون از طریق اعطای اختیاراتی به حسابرسان برای آنها نقشی شبیه قاضی قائل است . مثلا طبق ماده 148 اصلاحیه قانون تجارت ایران مصوب سال 1347 بازرسان مکلفند درباره صحت و درستی صورت دارایی و صورت حساب دوره عملکرد و سود و زیان و ترازنامه ای که مدیران برای تسلیم به مجمع تهیه می کنند و همچنین درباره صحت مطالب و اطلاعاتی که مدیران در اختیار مجامع عمومی گذاشته اند اظهار نظر کنند . از جمله اختیاراتی که قانون به بازرس می دهد ، دسترسی کامل به مدارک و سوابق شرکت و انجام هرگونهرسیدگی و تحقیقی است که لازم بداند . بدین ترتیب در مدل فوق نقش حسابرس در ارتباط با صورتهای مالی صاحبان کار ، مشابه نقش قاضی است در ارتباط با دعاوی قانونی .
نظریه مسئولیت اجتماعی
برخی استدلال می کنند که نقش حسابرس را نمی توان در چارچوب مسئولیتهای صرفا قانونی محدود کرد انتظارات جامعه مسئولیتهای دیگری را در مقابل حسابرس قرار می دهد، این نظرات بطور خلاصه چنین است :
1- کشف تقلب و کارهای غیرقانونی مدیران
2- گزارش درمورد کارائی و شایستگی مدیران
3- گزارش در مورد کنترلهای داخلی شرکتها
4- حفظ منابع سایر استفاده کنندگان از صورتهای مالی
نظریه مباشرت و نظارت
براساس این نظریه مدیران مباشران سهامداران تلقی می شوند . مدیران عبارتند از متخصصینی که سهامداران کار اداره و مدیریت وجوه خود را به آنها محول نموده اند . در این نظریه فرض بر این است که تمامی اطراف قضیه رفتار منطقی و معقول دارند ، همچنین فرض می شود که سرمایه گذاران از خطرات فریبکاری مدیران آگاهند و مدیران نیز از نگرانی سهامداران از این بابت اطلاع دارند . به همین علت مدیریت شرکت ، خود علاقمند به حسابرسی صورتهای مالی شرکت است . یکی از راههای آسوده خاطر کردن سرمایه گذاران ارائه صورتهای مالی حسابرسی شده است . این بدان معناست که مدیریت شرکت خود علاقمند به حسابرسی صورتهای مالی شرکت است و اعتقاد دارد که اگر کیفیت حسابرسی مطلوب نباشد ، سرمایه گذاران به مدیریت شرکت و صحت عمل او شک می کنند و در نتیجه ریسک سرمایه گذاری خود را بالاتر ارزیابی می کنند و لذا حاضرند سهام شرکت را به بهای کمتر خریداری کنند . این امر موجب می شود که هزینه های تامین مالی شرکت افزایش یابد و رشد شرکت با کندی مواجه شود ، بنابراین نظریه ، مدیریت خود دارای انگیزه های قوی جهت تاکید بر ارتقای کیفیت نظارت است و خواهان حسابرسی مستقل می باشد . این مدلها همزمان با تاکید متقابل بر یکدیگر در تعیین نقش کنونی حسابرس و نحوه گزارشگری دخالت داشته اند ، در عین حال ، مدل مسئولیت اجتماعی حسابرس بیش از مدلهای دیگر پاسخگویی تحولات اخیر گزارشگری است .
انواع حسابرسی
صاحبنظران تقسیم بندی های مختلفی از انواع حسابرسی ارائه کرده اند. به عنوان مثال آقای آرنز(arens) در کتاب نگرش جامعی بر حسابرسی، حسابرسی را به 3 نوع عملیاتی، مالی و رعایت تقسیم بندی کرده است.
تقسیم بندی دیگری نیز در این رابطه وجود دارد که یکی در این جا ذکر می شود:
- انواع حسابرسی از نظر تابعیت سازمانی:
حسابرسی مستقل: این نوع حسابرسی توسط افرادی مستقل از شرکت صورت می پذیرد که کارکنان واحد مورد رسیدگی نمی باشند و انتخاب آنها به عهده واحد مورد رسیدگی نیست.
- حسابرسی داخلی: معمولاً این نوع حسابرسی در مؤسسات بزرگ مشاهده می شود. حسابرسان داخلی در ارکان مؤسسات مورد حسابرسی هستند و در چارت سازمانی مؤسسه جایی برای آنان در نظر گرفته شده و حدود وظایف و اختیارات آنان روشن شده است.
هدف اصلی حسابرسی داخلی، ارزیابی نحوه انجام وظایف محول بر واحدهای مختلف مؤسسه است. کارکنان حسابرسی داخلی معمولاً زیر نظر مدیر عامل یا مقام ارشد دیگری می باشند. این موقعیت بالا در ساختار سازمانی مؤسسه، اطمینان می دهد که حسابرسان داخلی به اکثر واحدهای مؤسسه دسترسی داشته باشند. لازم است حسابرسان داخلی مستقل از رؤسای قسمتها و مدیرانی باشند که کار آنان را حسابرسی می کنند.
- انواع حسابرسی از نظر دلیل ارجاع کار:
حسابرسی الزامی: مانند حسابرسی شرکت های سهامی عام مطابق مقررات بورس اوراق بهادار تهران.
حسابرسی اختیاری: در چنین حالتی انجام حسابرسی یک کنترل اختیاری است و می تواند توسط صاحبان سهام مورد درخواست واقع نشود.
- انواع حسابرسی از نظر نوع رسیدگی:
- حسابرسی صورت های مالی: عبارت است از اظهار نظر تخصصی نسبت به مطلوبیت صورت های مالی در چارچوب اصول پذیرفته شده حسابداری. این نوع حسابرسی که توسط مؤسسات حسابرسی صورت می پذیرد، بررسی صورت های مالی شامل ترازنامه،صورت های سود و زیان یا سود (زیان) انباشته و گردش وجوه نقد و یادداشت های همراه را شامل می شود.
حسابرسی رعایت: حسابرسی رعایت عبارت است از جمع آوری و ارزیابی شواهد به منظور دستیابی به یافته هایی در خصوص رعایت قوانین و دستور العمل ها و ارئه گزارش در این رابطه. لازم به ذکراست که معیار در حسابرسی رعایت از پیش تعیین شده است . این معیار می تواند در قالب قوانین
مالیاتی و از این قبیل باشد. از اینرو حسابرسی هیچ گونه نقشی در رابطه با تعیین وتشخیص معقول با مناسب بودن معیار ندارد.
حسابرسی ویژه: نوع خاصی از حسابرسی است که موضوعی مشخص و از پیش تعیین شده را در بررسی می کند و ممکن است به درخواست صاحبان سهام مؤسسه حسابرسی شونده و یا غیر از آن صورت پذیرد. از جمله مواردی که این نوع حسابرسی انجام می گیرد عبارت است از:
- کشف تقلب و سوء استفاده کارکنان یا مدیریت در شرکت
- مطابقت صورت های مالی با قرادادهای منعقده.
حسابرسی عملیاتی: فرایندی است منظم و با قاعده که به ارزیابی کارآیی، اثر بخشی، و رعایت صرفه های اقتصادی یک سازمان چارچوب کنترل های مدیریتی و گزارش نتایج ارزیابی همراه با ارائه پیشنهادات و توصیه های اصلاحی به افراد ذیصلاح می پردازد و نهایتاً منجر به استفاده بهینه از منابع سازمانی و ارتقاء بهره وری آن خواهد شد.
عموماً حسابرسان در حسابرسی عملیاتی در مورد کلیه علمیات شرکت اظهار نظر نمی کنند، بلکه یافته ها و نتیجه گیریهای خود را در مورد عملکردها، فرایندها و روش های کنترل داخلی خاص که می تواند بطور کاراتر و اثر بخش تر انجام گیرد بیان می کنند.
تا کنون در ایران حسابرسی عملیاتی به شکل گسترده انجام نمی پذیرد در صورتیکه امکانات اجرای این نوع حسابرسی فراهم آید، انتظار می رود مزایای زیر که نتیجه این نوع حسابرسی است فراهم آید:1- شناسایی آن دسته از هدف ها، سیاست ها و روش های سازمانی که تا کنون تعریف نشده باقی مانده اند.
2- ارزیابی اثر بخشی سیستم های کنترل مدیریت
3- ارزیابی میزان قابلیت اطمینان و فایده گزارش های مدیریت
4- شناسایی تواناییها و فرصت های بالقوه به منظور بهبود سودآور، افزایش درآمدو کاهش هزینه ها.
5- ارزیابی میزان رعایت هدف ها، سیاست ها و رویه های سازمانی
6- شناسایی معیارهای اندازه گیری میزان نیل به هدف های سازمان.
7- شناسایی راهکارهای جایگزین.
8- ارزیابی مستقل و بیطرفانه عملیات مشخص
9- شناسایی اشکالات نقاط ضعف و دلایل بروز آنها
حسابرسی مبتنی بر سیستم:
ویژگی اصلی این نحوه عمل، اتکاء بر سیستم کنترل داخلی به عنوان مبنایی جهت حصول اطمینان از قابلیت اعتماد اطلاعات منعکسه در حساب هااست. در این روش، کنترل های داخلی به منزله یک منبع جدید شواهد حسابرسی در کنار آزمون های تفصیلی، نقش اساسی پیدا می کنند. بدین لحاظ هر گاه کنترل های داخلی صاحبکار موثر ارزیابی گردد، حسابرس قادر خواهد بود برای کسب بخشی از اطمینان لازم در مورد صحت سوابق حسابداری به کنترل های مزبور اتکا نماید.
حسابرسی مبتنی بر ریسک: «در این روش با استفاده از روش های آماری، میزان شواهد مورد لوزم جهت ارائه اظهار نظر تعیین می شود و با در نظر گرفتن سطح اطمینان و پیش بینی زمان و هزینه، استراتژی کلی حسابرسی پایه ریزی می شود. استفاده از روش مذکور مزایایی چون کاهش هزینه و زمان عملیات جسابرسی را به همراه خواهد داشت».
قابل ذکر است که هم اکنون روش حسابرسی مورد استفاده در ایران، حسابرسی مبتنی بر سیستم می باشد.
تحول در متدولوژی حسابرسی:
متدولوژی حسابرسی همگام با شناخت روش های مورد استفاده و روشن شدن کاستی های این روش ها به منظور بالابردن اعتماد عمومی نسبت به گزارش های حسابرسی و قابلیت دفاع از آنها و نیز به دلیل پیچیدگی روزافزون فعالیت های مربوط به کسب و کار، تغییر یافته است. تغییرات کیفی در متدولوژی حسابرسی اغلب در مقاطعی از زمان صورت گرفته که نارسایی هایی روش های موجود در محافل حرفه ای و یا محاکم قضایی کشورها مورد سؤال قرار گرفته و دست اندرکاران این حرفه را به چاره جویی جهت رفع نارسایی ها و نهایتاً تکمیل و اصلاح و نحوه کلی حسابرسی را داشته است. در این مسیر تکامل روش های زیر را می توان یافت:
حسابرسی مبتنی بر سند رسی یا" حسابرسی رویدادهای مالی":
این نحوه عمل حسابرسی ، سندرسی را مبنای اصلی کار قرار می دهد و معاملات را به طور نمونه یا کامل از نقطه نظر مستندات و شواهد اعتبار و دقت ثبت های حسابداری مورد سند رسی قرار می دهد. کنترل محاسبات، بررسی طبقه بندی رویدادهای مالی و تطبیق صورت های مالی با دفاتر، بخشی از بررسی های این نحوه عمل است.
حسابرسی مبتنی بر ترازنامه:
در این نحوه عمل حسابرسی، حسابرس کوشش خود را بر اثبات اقلام مندرج در ترازنامه متمرکز می نماید. در این روش فرض بر این است که وجود دارایی ها و بدهی ها مؤید وقوع معاملات و نقل وانتقالات مالی مربوط است. مزیت این نحوه عمل، صرفه جویی در مدت زمان حسابرسی و انجام آن در یک مرحله بعد از پایان سال مالی است. این روش هر چند وجود دارایی ها و بدهی ها را اثبات می کند، لیکن شواهدی حاکی از اعتبار معاملات ثبت شده بدست نمی دهد.
وظیفه حسابرس خارجی
همانگونه که از محتوای دو هدف فوق الذکر استنباط می شود وظیفه حسابرس خارجی صرفاً رسیدگی به صورتهای مالی و ارزیابی عملکرد مالی شرکت مزبور در چارچوب قوانین و مقررات پذیرفته شده و مواد اساسنامه شرکت است . در حقیقت هدف حسابرس از رسیدگی به صورتهای مالی طبق استانداردهای پذیرفته شده حسابرسی عبارت است ازاظهار نظر نسبت به اینکه آیا صورتهای مالی و نتایج و تغییرات در وضعیت مالی را طبق اصول مورد قبول حسابداری که بطور یکنواخت اعمال شده است بنحو مطلوب نشان می دهد یا خیر
تحول هدف های حسابرسی
هدف اصلی از حسابرسی در سال های قبل از ابتدای قرن بیستم کشف تقلب بود. در نیمه اول این قرن، هدف حسابرسی از کشف تقلب فاصله گرفت و به سوی هدف جدید یعنی این که آیا صورت های مالی را منصفانه ارئه می دهد یا خیر تغییر کرد. به عبارت صحیح تر: «هدف از حسابرسی صورت های مالی این است که حسابرس بتواند درباره این که صورت های مزبور از تمام جنبه های با اهمیت طبق اصول متداول حسابداری تهیه شده است اظهار نظر کند».
کشف تقلب هنوز به عنوان یکی از هدف های جزئی حسابرسی مطرح است، چرا که وجود تقلب یا اشتباه به طور مؤثری بر اظهار نظر حسابرس نسبت به صورت های مالی تأثیر می گذارد.
نقش اصلی حرفه حسابرسی
دلیل اصلی وجود حرفه حسابرسی مستقل افزایش اعتبار صورت های مالی است. اجرای این نقش، حسابرسان را در موقعیتی منحصر به فرد در جامعه قرار می دهد. اعتبار دادن به صورت های مالی به معنای ایجاد اطمینان از مطلوبیت ارائه و قابیلیت اتکای آنها ست. افرادی صلاحیت افزایش صورت های مالی را دارند که:
اولاً: صلاحیت فنی لازم برای اجرای یک رسیدگی را داشته باشند.
ثانیاً: مستقل از شرکت مورد رسیدگی باشند تا جامعه نسبت به واقع بینی و بی طرفی آنان اطمینان حاصل کند.
استفاده از عبارت حسابرسی شده در صورت های مالی به این معناست که ترازنامه، صورت سود و زیان، سود و زیان انباشته و صورت گردشی وجود نقد شرکت همراه یک گزارش حسابرسی است که توسط حسابرسان مستقل تهیه شده که در آن نظر حرفه ای خودر را نسبت به مطلوبیت ارائه صورت هایمالی شرکت اظهار کرده اند.