مژگان
01-19-2010, 05:15 PM
لازم‌الاجرا شدن قانون مالیات بر ارزش افزوده (ق.م.ا) به‌واقع نقطه عطفی در سیستم مالیاتی کشور بوده و به واسطه ارتباط زنجیره‌ای و مرحله‌ای و برقراری نظم ناشی از کنترل سیستماتیک می‌تواند به کمک مالیات‌های مستقیم آمده و سایر بخش‌‌های اقتصادی را به انتظام کشد.
طبیعی است که در ابتدای راه، ایرادات، ابهامات و اشکالات ناشی از نقص قانون، نبود ساختارهای سازمانی متناسب، عدم آگاهی و آموزش اشخاص، مقاومت برخی فعالان اقتصادی و... متصور باشد ولی باید تلاش کرد تا نظامی را که بیش از 140 کشور جهان تجربه کرده و از آن منتفع شده‌اند، مستقر کنیم.
این روزها ابهامات و انتقاداتی در مورد برقراری ق.م.ا. بر بازار سرمایه مطرح است و جلساتی نیز برای روشن کردن احکام و مقررات آن در معاملات سهام برگزار شده است. نظراتی چون معاف بودن عملیات خرید و فروش سهام به تشابه معاملات اموال غیرمنقول، مشمول بودن کلیه عملیات یا مشمول بودن صرفا فعالیت‌های خدماتی مطرح است ولی هنوز نظر مشخصی از سوی مرجع مالیاتی برای رفع ابهامات اعلام نشده است. اگرچه به واسطه جدیدالاجرا بودن این قانون نکات متعددی وجود دارد که انتظار نیست به سرعت بخشنامه‌ای از این بابت صادر شود. با این نیت که سازمان امور مالیاتی از نظرات اشخاص برای تبیین هرچه صحیح‌تر مقررات استقبال می‌کند، نکات زیر در ارتباط با مالیات بر ارزش افزوده و بازار سرمایه عنوان می‌شود:
الف – معاملات اوراق سهام
1- توجه به کلیات و تعاریف مندرج در فصل اول و مرور کالاهای معاف موضوع ماده 12 ق.م.ا. نشان می‌دهد که تاکید قانونگذار بر کالاهای فیزیکی بوده و با تعریف سهام به عنوان یکی از انواع اوراق بهادار موضوع بند 24 ماده یک قانون بازار اوراق بهادار (ق.ب.ا.) موافقت ندارد. به موجب تعریف اخیر، «اوراق بهادار هر نوع ورقه یا مستندی است که متضمن حقوق مالی قابل نقل و انتقال برای مالک عین و یا منفعت آن باشد.» چنین تمایزی را می‌توان بین بورس اوراق بهادار و بورس کالا مشاهده کرد. با مرور بند 6 ماده یک، بند 2 ماده 3 اساسنامه شرکت سهامی عام بورس کالای ایران به تناسب و سازگاری کالاهای مورد داد و ستد در بورس کالا (کالاهای صنعتی، معدنی و کشاورزی) با کالاهای موضوع ق.م.ا. پی برده ودر مقابل عدم تناسب کالاها و ابزارهای مالی موضوع ق.ب.ا و همچنین بند 6 ماده یک و ماده 3 اساسنامه شرکت سهامی عام بورس اوراق بهادار تهران با تعاریف و مفاهیم کالاهای مشمول ق.م.ا. مشهود است.
2- ماده 3 ق.م.ا. ارزش افزوده یک کالا را عبارت از تفاوت بین ارزش کالای عرضه شده با ارزش کالای خریداری یا تحصیل شده در یک دوره معین می‌داند. اگرچه در عمل با ثبت خرید یا تحصیل از یک سو و عرضه از سوی دیگر به نتیجه‌ای که فرضا ارزش افزوده تلقی می‌شود، دست یافته می‌شود، ولی این عمل چه مستقیم یا غیرمستقیم و چه به روش افزاینده یا کاهنده در مورد سهام مد نظر نبوده یا تشخیص آن به‌طور گسترده به صرفه نیست. از این رو است که در غیاب قانون و مقررات مالیات بر عایدات سرمایه (Capital Gain Tax, CGT)، مالیات فروش سهام و سهم‌الشرکه براساس تبصره یک و دو ماده 143 ق.م.م. به‌طور مقطوع به‌ترتیب به ماخذ بهای فروش و ارزش اسمی محاسبه می‌شود و از آنجا که بدون توجه به اینکه معامله سهام برای فروشنده سود یا زیان در بر داشته باشد، مالیات مطالبه می‌شود، لذا در چنین شرایطی ارزش افزوده از نظر مالیاتی بی‌مفهوم و مطالبه مالیات ارزش افزوده نسبت به سهام خود موجب بی‌نظمی می‌شود.
با توجه به نکات فوق موضوع اعمال مالیات بر ارزش افزوده نسبت به معاملات سهام منتفی به نظر می‌رسد و به جای اطلاق «معافیت» باید حکم «عدم شمول» را از کلیات، تعاریف، مفاهیم و اصطلاحات به کار رفته در ق.م.ا. از جمله مواد 1، 3، تبصره ماده 4، 6 الی 9، 12، 13، تبصره ماده 19 و تبصره‌های ماده 38 استنباط کرد.
ب – ارائه دهندگان خدمات در بورس
اگرچه خدمات قابل ارائه در بورس‌ها از تبعات و ضروریات دادوستد در بورس است، ولی نمی‌توان استدلال مندرج در بند الف فوق در مورد سهام را در غیاب استنادات قابل اتکا به خدمات مزبور تسری داد. با توجه به این توضیح خدمات ارائه شده در بورس اوراق بهادار در قالب نکات زیر تجزیه و تحلیل می‌شود:
1- با عنایت به بندهای 15 و 16 ماده 7 ق.ب.ا.، شورای عالی بورس و اوراق بهادار و هیات‌مدیره سازمان بورس و اوراق بهادار (سبا) نرخ‌های خدمات و کارمزدهای سبا و بورس و سایر نهادهای مالی را تعیین می‌کند. کارمزدهای مزبور شامل خدمات سبا، شرکت بورس، کارگزاران و شرکت سپرده‌گذاری مرکزی اوراق بهادار و تسویه وجوه از خریداران و فروشندگان سهام اخذ می‌شود. اگرچه مثلا خدمات سبا را می‌توان در راستای ماده 2 ق.ب.ا. مبنی بر حمایت از حقوق سرمایه‌گذاران و با هدف ساماندهی، حفظ و توسعه بازار شفاف، منصفانه و کالای اوراق بهادار و به منظور نظارت بر حسن اجرای قانون تلقی جبران هزینه و با حقوق جامعه و امور حاکمیتی مرتبط کرد، لیکن به دلیل عدم درج در فهرست معافیت‌های موضوع ماده 12 ق.م.ا. نمی‌توان از شمول مالیات مستثنا کرد.
2- در برخی اظهارات به بند 8 ماده 12 ق.م.ا استناد و تقاضا شده است که خدمات بورس اوراق بهادار نیز مشابه معاملات اموال غیرمنقول از مالیات بر ارزش افزوده معاف شود. درحالی که با تحلیلی که در بند الف ارائه شد، به معاملات سهام نیز مانند اموال غیرمنقول نباید مالیات بر ارزش افزوده تحمیل کرد. در این راستا نمی‌توان اشخاصی را که به عنوان واسطه انجام معاملات املاک یا بنگاه معاملات ملکی به ارائه خدمات معاملات اموال غیرمنقول می‌پردازند از معافیت بند 8 ماده 12 بهره‌مند کرد لذا از این نظر نیز می‌توان خدمات این دو بخش را مشابه دانست.
3- با توجه به عدم معافیت خدمات مرتبط با معامله سهام و تطابق تعاریف مواد یک، 3، 5، 8 و 9 ق.م.ا. با خدمات مزبور از شمول مالیات به خدمات بورسی نمی‌توان منصرف شد. در نتیجه ارائه‌دهندگان خدمات در بورس اوراق بهادار مکلف به رعایت قانون و انجام تکالیف مقرر هستند.
پ – گیرندگان خدمات در بورس
گیرندگان خدمات از کارگزاران، سبا و شرکت‌های بورس و سپرده گذاری در بورس، خریداران و فروشندگان هستند. از نکات متمایز معامله از طریق بورس این است که در یک معامله خاص از دو طرف معامله یعنی هم فروشنده و هم خریدار کارمزد اخذ و به تبع آن مالیات بر ارزش افزوده گرفته خواهد شد. لذا از آنجا که اصولا خدمات بر حسب درخواست‌های جداگانه به خریدار و فروشنده ارائه می‌شود، یک معامله گر هم در موقع خرید و هم در موقع فروش نسبت به خدمات باید مالیات بر ارزش افزوده پرداخته و در نتیجه از اداره امور مالیاتی طلبکار شود.
حال با توجه به گردش فوق و به‌منظور استدلال قانونی ابتدا مثالی به‌شرح زیر ارائه می‌شود.
دو شرکت «الف» و «ب» فعال در بازار اوراق بهادار را فرض کنید که در انطباق با ق.م.ا. ثبت نام کرده و به‌ترتیب به‌عنوان خریدار و فروشنده درخواست‌های خرید و فروش سهام شرکت «جیم» را به کارگزاران خود داده و معامله به قیمت روز سهام یک‌میلیون ریال در بورس انجام می‌شود. مجموع کارمزد خدمات برای خریدار 5000ریال و برای فروشنده 55000ریال در نظر گرفته می‌شود. بدیهی است که فروشنده علاوه بر این مبلغ، باید معادل 5000 ریال نیز مالیات موضوع تبصره یک ماده 143 ق.م.م. را بپردازد. در چنین حالتی باید معادل 3درصد مجموع کارمزدها یعنی 150 ریال از طرف خریدار و 165 ریال از طرف فروشنده بعنوان مالیات بر ارزش افزوده اخذ شود. با توجه به این مثال:
1- ارائه‌دهندگان خدمات شامل کارگزاران طبق ماده 20 ق.م.ا مکلفند مالیات را در تاریخ تعلق مالیات محاسبه و از هر یک از طرفین معامله (شرکت‌های «الف» و «ب») وصول نمایند. بر این اساس ارائه‌دهندگان خدمات مجموعا معادل 315ریال بابت این معامله به اداره امور مالیاتی بدهکار شده و وفق ماده 21 ق.م.ا باید ظرف 15 روز پس از تاریخ انقضا دوره مالیاتی اظهارنامه مالیاتی را تسلیم و مالیات مربوطه را پس از کسر از مطالبات مالیاتی از بابت مالیات بر ارزش افزوده و احراز فزونی بدهی پرداخت کنند.
2- گیرندگان خدمات (شرکت‌های «الف» و «ب») باستناد ماده 17 ق.م.ا. بابت مالیات‌هایی که در موقع ارائه خدمات در بورس از آنان کسر شده، از اداره امور مالیاتی طلبکار شده و حسب مورد از مالیات‌های وصول شده توسط آنها کسر و یا به آنها مسترد می‌شود. لذا به‌موجب تبصره یک این ماده شرکت‌های «الف» و «ب» با فرض نداشتن هر گونه معامله دیگر و رعایت ماده 21 ق.م.ا. در خصوص تسلیم اظهارنامه، می‌توانند اضافه پرداختی خود را به‌مبالغ 150 و 165 ریال به حساب دوره‌های بعد منظور یا در صورت تقاضا پس گیرند.
3- از آنجا که خدمات بورسی مشمول قانون مالیات بر ارزش افزوده بوده و از جمله خدمات معاف موضوع ماده 12 ق.م.ا. نیست، حکم تبصره ماده 17 مبنی بر «غیر قابل استرداد بودن مالیات‌های پرداخت شده تا مرحله قبل از عرضه کالا یا خدمات معاف از مالیات و غیر مشمول» در مورد خدمات موصوف جاری نیست.
4- نظر به‌اینکه در مثال مطروحه مودیان ثبت نام شده فرض شدند و ارتباطی به مصادیق اشخاص موضوع تبصره 4 ماده 17 ندارند، باستناد تبصره 5 ماده 17 نمی‌توان حکم به احتساب مالیات‌های بر ارزش افزوده مکسوره در بورس به عنوان هزینه‌های قابل قبول موضوع ق.م.م. کرد که از استرداد آن خودداری شود.
5- در ادامه این مثال فرض کنید شرکت «الف» مجددا سهم شرکت «جیم» را بفروشد. در چنین حالتی مانند شرکت «ب» در معامله اول باز هم بابت مالیات بر ارزش افزوده طلبکار می‌شود. به‌عبارت دیگر یک شرکت که صرفا به معاملات سهام در بورس تصدی دارد، همواره در دوره مالیاتی چه بابت خرید و چه بابت فروش طلبکار شده و هیچ‌گاه بدهکار نمی‌شود. بنابراین آنچه را که توسط ارائه‌دهندگان خدمات بورسی کسر و به اداره دارایی پرداخت شده بی کم و کاست مسترد می‌شود.
با توجه به مثال و استنادات فوق، مالیات بر ارزش افزوده هزینه اضافی را به خریداران و فروشندگان سهام تحمیل نکرده و به جز اثری که در گردش نقدینگی به‌میزان مالیات‌های مکسوره بمدت زمان تاریخ کسر توسط کارگزاران تا زمان تهاتر یا استرداد وجوه مازاد می‌گذارد، تاثیری بر بازار سرمایه نخواهد داشت.
ت- نتیجه‌گیری و پیشنهاد
همانگونه که در مقدمه اشاره شد، قانون مالیات بر ارزش افزوده در مراحل اولیه پیاده‌سازی است و باید در جهت استقرار مناسب آن تلاش کرد. با توجه به مطالب عنوان شده، اوراق بهادار موضوع ق.ب.ا. مشمول کالاهای موضوع ق.م.ا. نیست. ولی نظر به اینکه خدمات بورسی از جمله خدمات معاف نیست ارائه دهندگان خدمات در بورس مکلف به رعایت تکالیف قانونی از جمله اخذ 3 درصد از خریداران و فروشندگان سهام هستند. با این حال، به استناد ماده 17 و عدم تسری استثنائات غیر قابل استرداد بودن مالیات‌های مکسوره به خدمات بورسی، خریداران و فروشندگان سهام ثبت نام شده به‌عنوان مودی مالیات بر ارزش افزوده می‌توانند 3 درصدهای اخذ شده در بورس را پس بگیرند. اگر چه این جمع‌بندی در مورد اشخاص حقیقی و حقوقی ثبت نام نشده می‌تواند متفاوت باشد، لیکن با توجه به حضور عمده شرکت‌های سرمایه‌گذاری و دیگر شرکت‌ها، سازمان‌ها و اشخاص حقوقی بر اصل و قاعده باید تاکید داشت.
بنابراین لازم‌الاجرا کردن ق.م.ا. در بورس اوراق بهادار نه تنها مبلغی را به خزانه دولت اضافه نمی‌کند بلکه هزینه‌ها و مخارجی را بابت اجرای قانون و تشریفات مربوطه و صرف زمان اضافی به دولت و گردانندگان و نهادهای حاضر در بازار اوراق بهادار تحمیل خواهد کرد. افزون بر این، به‌واسطه نظارت مستقیم، سیستماتیک و متمرکز در بورس اوراق بهادار، هدف برقراری نظم و اعمال کنترل در اثر مرحله‌ای و زنجیره‌ای بودن نظام مالیات بر ارزش افزوده تحصیل حاصل است.
در پایان، با توجه به عدم تاثیر مالیات بر ارزش افزوده بر معاملات اوراق بهادار در بورس و همچنین خدمات قابل ارائه در بورس و به‌منظور جلوگیری از تحمیل هزینه اضافی به کلیه اشخاص مرتبط در معاملات، پیشنهاد می‌شود سازمان امور مالیاتی به اتکای اختیارات یا تفاسیری که اشخاص با درآمد کمتر از سه میلیارد ریال را در مرحله اول از ثبت نام و شمول مقررات مستثنی نکرده است و بنا به دلایل اشاره شده از جمله بی اثر و بی نتیجه بودن اعمال مقررات مالیات بر ارزش افزوده بر بورس اوراق بهادار، خدمات موضوع قانون بازار بورس اوراق بهادار از شمول اجرای مقررات خارج شده و مقدمات لازم برای اعطای معافیت به خدمات مزبور با منظور کردن در ادامه بند11 ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده فراهم شود. افزون بر این شورای عالی بورس و اوراق بهادار با توجه به وظایف قانونی مندرج در بندهای 1 و 2 ماده 4 ق.ب.ا. و سبا به استناد بند 12 ماده 7 ق.ب.ا. و ماده 13 آیین‌نامه اجرایی ق.ب.ا. می‌توانند نقش موثری را در خصوص اثرات مالیات بر ارزش افزوده بر بورس اوراق بهادار ایفا کند.
طبیعی است که در ابتدای راه، ایرادات، ابهامات و اشکالات ناشی از نقص قانون، نبود ساختارهای سازمانی متناسب، عدم آگاهی و آموزش اشخاص، مقاومت برخی فعالان اقتصادی و... متصور باشد ولی باید تلاش کرد تا نظامی را که بیش از 140 کشور جهان تجربه کرده و از آن منتفع شده‌اند، مستقر کنیم.
این روزها ابهامات و انتقاداتی در مورد برقراری ق.م.ا. بر بازار سرمایه مطرح است و جلساتی نیز برای روشن کردن احکام و مقررات آن در معاملات سهام برگزار شده است. نظراتی چون معاف بودن عملیات خرید و فروش سهام به تشابه معاملات اموال غیرمنقول، مشمول بودن کلیه عملیات یا مشمول بودن صرفا فعالیت‌های خدماتی مطرح است ولی هنوز نظر مشخصی از سوی مرجع مالیاتی برای رفع ابهامات اعلام نشده است. اگرچه به واسطه جدیدالاجرا بودن این قانون نکات متعددی وجود دارد که انتظار نیست به سرعت بخشنامه‌ای از این بابت صادر شود. با این نیت که سازمان امور مالیاتی از نظرات اشخاص برای تبیین هرچه صحیح‌تر مقررات استقبال می‌کند، نکات زیر در ارتباط با مالیات بر ارزش افزوده و بازار سرمایه عنوان می‌شود:
الف – معاملات اوراق سهام
1- توجه به کلیات و تعاریف مندرج در فصل اول و مرور کالاهای معاف موضوع ماده 12 ق.م.ا. نشان می‌دهد که تاکید قانونگذار بر کالاهای فیزیکی بوده و با تعریف سهام به عنوان یکی از انواع اوراق بهادار موضوع بند 24 ماده یک قانون بازار اوراق بهادار (ق.ب.ا.) موافقت ندارد. به موجب تعریف اخیر، «اوراق بهادار هر نوع ورقه یا مستندی است که متضمن حقوق مالی قابل نقل و انتقال برای مالک عین و یا منفعت آن باشد.» چنین تمایزی را می‌توان بین بورس اوراق بهادار و بورس کالا مشاهده کرد. با مرور بند 6 ماده یک، بند 2 ماده 3 اساسنامه شرکت سهامی عام بورس کالای ایران به تناسب و سازگاری کالاهای مورد داد و ستد در بورس کالا (کالاهای صنعتی، معدنی و کشاورزی) با کالاهای موضوع ق.م.ا. پی برده ودر مقابل عدم تناسب کالاها و ابزارهای مالی موضوع ق.ب.ا و همچنین بند 6 ماده یک و ماده 3 اساسنامه شرکت سهامی عام بورس اوراق بهادار تهران با تعاریف و مفاهیم کالاهای مشمول ق.م.ا. مشهود است.
2- ماده 3 ق.م.ا. ارزش افزوده یک کالا را عبارت از تفاوت بین ارزش کالای عرضه شده با ارزش کالای خریداری یا تحصیل شده در یک دوره معین می‌داند. اگرچه در عمل با ثبت خرید یا تحصیل از یک سو و عرضه از سوی دیگر به نتیجه‌ای که فرضا ارزش افزوده تلقی می‌شود، دست یافته می‌شود، ولی این عمل چه مستقیم یا غیرمستقیم و چه به روش افزاینده یا کاهنده در مورد سهام مد نظر نبوده یا تشخیص آن به‌طور گسترده به صرفه نیست. از این رو است که در غیاب قانون و مقررات مالیات بر عایدات سرمایه (Capital Gain Tax, CGT)، مالیات فروش سهام و سهم‌الشرکه براساس تبصره یک و دو ماده 143 ق.م.م. به‌طور مقطوع به‌ترتیب به ماخذ بهای فروش و ارزش اسمی محاسبه می‌شود و از آنجا که بدون توجه به اینکه معامله سهام برای فروشنده سود یا زیان در بر داشته باشد، مالیات مطالبه می‌شود، لذا در چنین شرایطی ارزش افزوده از نظر مالیاتی بی‌مفهوم و مطالبه مالیات ارزش افزوده نسبت به سهام خود موجب بی‌نظمی می‌شود.
با توجه به نکات فوق موضوع اعمال مالیات بر ارزش افزوده نسبت به معاملات سهام منتفی به نظر می‌رسد و به جای اطلاق «معافیت» باید حکم «عدم شمول» را از کلیات، تعاریف، مفاهیم و اصطلاحات به کار رفته در ق.م.ا. از جمله مواد 1، 3، تبصره ماده 4، 6 الی 9، 12، 13، تبصره ماده 19 و تبصره‌های ماده 38 استنباط کرد.
ب – ارائه دهندگان خدمات در بورس
اگرچه خدمات قابل ارائه در بورس‌ها از تبعات و ضروریات دادوستد در بورس است، ولی نمی‌توان استدلال مندرج در بند الف فوق در مورد سهام را در غیاب استنادات قابل اتکا به خدمات مزبور تسری داد. با توجه به این توضیح خدمات ارائه شده در بورس اوراق بهادار در قالب نکات زیر تجزیه و تحلیل می‌شود:
1- با عنایت به بندهای 15 و 16 ماده 7 ق.ب.ا.، شورای عالی بورس و اوراق بهادار و هیات‌مدیره سازمان بورس و اوراق بهادار (سبا) نرخ‌های خدمات و کارمزدهای سبا و بورس و سایر نهادهای مالی را تعیین می‌کند. کارمزدهای مزبور شامل خدمات سبا، شرکت بورس، کارگزاران و شرکت سپرده‌گذاری مرکزی اوراق بهادار و تسویه وجوه از خریداران و فروشندگان سهام اخذ می‌شود. اگرچه مثلا خدمات سبا را می‌توان در راستای ماده 2 ق.ب.ا. مبنی بر حمایت از حقوق سرمایه‌گذاران و با هدف ساماندهی، حفظ و توسعه بازار شفاف، منصفانه و کالای اوراق بهادار و به منظور نظارت بر حسن اجرای قانون تلقی جبران هزینه و با حقوق جامعه و امور حاکمیتی مرتبط کرد، لیکن به دلیل عدم درج در فهرست معافیت‌های موضوع ماده 12 ق.م.ا. نمی‌توان از شمول مالیات مستثنا کرد.
2- در برخی اظهارات به بند 8 ماده 12 ق.م.ا استناد و تقاضا شده است که خدمات بورس اوراق بهادار نیز مشابه معاملات اموال غیرمنقول از مالیات بر ارزش افزوده معاف شود. درحالی که با تحلیلی که در بند الف ارائه شد، به معاملات سهام نیز مانند اموال غیرمنقول نباید مالیات بر ارزش افزوده تحمیل کرد. در این راستا نمی‌توان اشخاصی را که به عنوان واسطه انجام معاملات املاک یا بنگاه معاملات ملکی به ارائه خدمات معاملات اموال غیرمنقول می‌پردازند از معافیت بند 8 ماده 12 بهره‌مند کرد لذا از این نظر نیز می‌توان خدمات این دو بخش را مشابه دانست.
3- با توجه به عدم معافیت خدمات مرتبط با معامله سهام و تطابق تعاریف مواد یک، 3، 5، 8 و 9 ق.م.ا. با خدمات مزبور از شمول مالیات به خدمات بورسی نمی‌توان منصرف شد. در نتیجه ارائه‌دهندگان خدمات در بورس اوراق بهادار مکلف به رعایت قانون و انجام تکالیف مقرر هستند.
پ – گیرندگان خدمات در بورس
گیرندگان خدمات از کارگزاران، سبا و شرکت‌های بورس و سپرده گذاری در بورس، خریداران و فروشندگان هستند. از نکات متمایز معامله از طریق بورس این است که در یک معامله خاص از دو طرف معامله یعنی هم فروشنده و هم خریدار کارمزد اخذ و به تبع آن مالیات بر ارزش افزوده گرفته خواهد شد. لذا از آنجا که اصولا خدمات بر حسب درخواست‌های جداگانه به خریدار و فروشنده ارائه می‌شود، یک معامله گر هم در موقع خرید و هم در موقع فروش نسبت به خدمات باید مالیات بر ارزش افزوده پرداخته و در نتیجه از اداره امور مالیاتی طلبکار شود.
حال با توجه به گردش فوق و به‌منظور استدلال قانونی ابتدا مثالی به‌شرح زیر ارائه می‌شود.
دو شرکت «الف» و «ب» فعال در بازار اوراق بهادار را فرض کنید که در انطباق با ق.م.ا. ثبت نام کرده و به‌ترتیب به‌عنوان خریدار و فروشنده درخواست‌های خرید و فروش سهام شرکت «جیم» را به کارگزاران خود داده و معامله به قیمت روز سهام یک‌میلیون ریال در بورس انجام می‌شود. مجموع کارمزد خدمات برای خریدار 5000ریال و برای فروشنده 55000ریال در نظر گرفته می‌شود. بدیهی است که فروشنده علاوه بر این مبلغ، باید معادل 5000 ریال نیز مالیات موضوع تبصره یک ماده 143 ق.م.م. را بپردازد. در چنین حالتی باید معادل 3درصد مجموع کارمزدها یعنی 150 ریال از طرف خریدار و 165 ریال از طرف فروشنده بعنوان مالیات بر ارزش افزوده اخذ شود. با توجه به این مثال:
1- ارائه‌دهندگان خدمات شامل کارگزاران طبق ماده 20 ق.م.ا مکلفند مالیات را در تاریخ تعلق مالیات محاسبه و از هر یک از طرفین معامله (شرکت‌های «الف» و «ب») وصول نمایند. بر این اساس ارائه‌دهندگان خدمات مجموعا معادل 315ریال بابت این معامله به اداره امور مالیاتی بدهکار شده و وفق ماده 21 ق.م.ا باید ظرف 15 روز پس از تاریخ انقضا دوره مالیاتی اظهارنامه مالیاتی را تسلیم و مالیات مربوطه را پس از کسر از مطالبات مالیاتی از بابت مالیات بر ارزش افزوده و احراز فزونی بدهی پرداخت کنند.
2- گیرندگان خدمات (شرکت‌های «الف» و «ب») باستناد ماده 17 ق.م.ا. بابت مالیات‌هایی که در موقع ارائه خدمات در بورس از آنان کسر شده، از اداره امور مالیاتی طلبکار شده و حسب مورد از مالیات‌های وصول شده توسط آنها کسر و یا به آنها مسترد می‌شود. لذا به‌موجب تبصره یک این ماده شرکت‌های «الف» و «ب» با فرض نداشتن هر گونه معامله دیگر و رعایت ماده 21 ق.م.ا. در خصوص تسلیم اظهارنامه، می‌توانند اضافه پرداختی خود را به‌مبالغ 150 و 165 ریال به حساب دوره‌های بعد منظور یا در صورت تقاضا پس گیرند.
3- از آنجا که خدمات بورسی مشمول قانون مالیات بر ارزش افزوده بوده و از جمله خدمات معاف موضوع ماده 12 ق.م.ا. نیست، حکم تبصره ماده 17 مبنی بر «غیر قابل استرداد بودن مالیات‌های پرداخت شده تا مرحله قبل از عرضه کالا یا خدمات معاف از مالیات و غیر مشمول» در مورد خدمات موصوف جاری نیست.
4- نظر به‌اینکه در مثال مطروحه مودیان ثبت نام شده فرض شدند و ارتباطی به مصادیق اشخاص موضوع تبصره 4 ماده 17 ندارند، باستناد تبصره 5 ماده 17 نمی‌توان حکم به احتساب مالیات‌های بر ارزش افزوده مکسوره در بورس به عنوان هزینه‌های قابل قبول موضوع ق.م.م. کرد که از استرداد آن خودداری شود.
5- در ادامه این مثال فرض کنید شرکت «الف» مجددا سهم شرکت «جیم» را بفروشد. در چنین حالتی مانند شرکت «ب» در معامله اول باز هم بابت مالیات بر ارزش افزوده طلبکار می‌شود. به‌عبارت دیگر یک شرکت که صرفا به معاملات سهام در بورس تصدی دارد، همواره در دوره مالیاتی چه بابت خرید و چه بابت فروش طلبکار شده و هیچ‌گاه بدهکار نمی‌شود. بنابراین آنچه را که توسط ارائه‌دهندگان خدمات بورسی کسر و به اداره دارایی پرداخت شده بی کم و کاست مسترد می‌شود.
با توجه به مثال و استنادات فوق، مالیات بر ارزش افزوده هزینه اضافی را به خریداران و فروشندگان سهام تحمیل نکرده و به جز اثری که در گردش نقدینگی به‌میزان مالیات‌های مکسوره بمدت زمان تاریخ کسر توسط کارگزاران تا زمان تهاتر یا استرداد وجوه مازاد می‌گذارد، تاثیری بر بازار سرمایه نخواهد داشت.
ت- نتیجه‌گیری و پیشنهاد
همانگونه که در مقدمه اشاره شد، قانون مالیات بر ارزش افزوده در مراحل اولیه پیاده‌سازی است و باید در جهت استقرار مناسب آن تلاش کرد. با توجه به مطالب عنوان شده، اوراق بهادار موضوع ق.ب.ا. مشمول کالاهای موضوع ق.م.ا. نیست. ولی نظر به اینکه خدمات بورسی از جمله خدمات معاف نیست ارائه دهندگان خدمات در بورس مکلف به رعایت تکالیف قانونی از جمله اخذ 3 درصد از خریداران و فروشندگان سهام هستند. با این حال، به استناد ماده 17 و عدم تسری استثنائات غیر قابل استرداد بودن مالیات‌های مکسوره به خدمات بورسی، خریداران و فروشندگان سهام ثبت نام شده به‌عنوان مودی مالیات بر ارزش افزوده می‌توانند 3 درصدهای اخذ شده در بورس را پس بگیرند. اگر چه این جمع‌بندی در مورد اشخاص حقیقی و حقوقی ثبت نام نشده می‌تواند متفاوت باشد، لیکن با توجه به حضور عمده شرکت‌های سرمایه‌گذاری و دیگر شرکت‌ها، سازمان‌ها و اشخاص حقوقی بر اصل و قاعده باید تاکید داشت.
بنابراین لازم‌الاجرا کردن ق.م.ا. در بورس اوراق بهادار نه تنها مبلغی را به خزانه دولت اضافه نمی‌کند بلکه هزینه‌ها و مخارجی را بابت اجرای قانون و تشریفات مربوطه و صرف زمان اضافی به دولت و گردانندگان و نهادهای حاضر در بازار اوراق بهادار تحمیل خواهد کرد. افزون بر این، به‌واسطه نظارت مستقیم، سیستماتیک و متمرکز در بورس اوراق بهادار، هدف برقراری نظم و اعمال کنترل در اثر مرحله‌ای و زنجیره‌ای بودن نظام مالیات بر ارزش افزوده تحصیل حاصل است.
در پایان، با توجه به عدم تاثیر مالیات بر ارزش افزوده بر معاملات اوراق بهادار در بورس و همچنین خدمات قابل ارائه در بورس و به‌منظور جلوگیری از تحمیل هزینه اضافی به کلیه اشخاص مرتبط در معاملات، پیشنهاد می‌شود سازمان امور مالیاتی به اتکای اختیارات یا تفاسیری که اشخاص با درآمد کمتر از سه میلیارد ریال را در مرحله اول از ثبت نام و شمول مقررات مستثنی نکرده است و بنا به دلایل اشاره شده از جمله بی اثر و بی نتیجه بودن اعمال مقررات مالیات بر ارزش افزوده بر بورس اوراق بهادار، خدمات موضوع قانون بازار بورس اوراق بهادار از شمول اجرای مقررات خارج شده و مقدمات لازم برای اعطای معافیت به خدمات مزبور با منظور کردن در ادامه بند11 ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده فراهم شود. افزون بر این شورای عالی بورس و اوراق بهادار با توجه به وظایف قانونی مندرج در بندهای 1 و 2 ماده 4 ق.ب.ا. و سبا به استناد بند 12 ماده 7 ق.ب.ا. و ماده 13 آیین‌نامه اجرایی ق.ب.ا. می‌توانند نقش موثری را در خصوص اثرات مالیات بر ارزش افزوده بر بورس اوراق بهادار ایفا کند.